Riassunto esame di diritto finanziario, prof. Alfano, libro consigliato Principi e nozioni di diritto tributario, F. Amatucci

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

31 COMPENDIO DI G.E.C. CAPITOLO V – I SOGGETTI DELL’OBBLIGAZIONE

TRIBUTARIA E LA SOLIDARIETÀ

PARTE I – I SOGGETTI DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA E IL CONCETTO DI SOGGETTIVITÀ

LA SOGGETTIVITÀ TRIBUTARIA

La nozione di soggettività tributaria fa riferimento ai soggetti coinvolti nel rapporto giuridico

d’imposta titolari di singole situazioni giuridiche collettive. Nel rapporto giuridico d’imposta

occorre distinguere due soggetti:

i soggetti passivi (debitori) che sono tenuti, al verificarsi del presupposto previsto dalla legge,

●

all’adempimento degli obblighi formali e al pagamento delle imposte secondo il concorso alle

spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva

i soggetti attivi (creditori) dell’obbligazione tributaria che hanno il potere impositivo

●

I SOGGETTI PASSIVI: LA SOGGETTIVITÀ DEGLI ENTI SENZA PERSONALITÀ GIURIDICA

L’obbligazione tributaria sorge in capo a tutti i soggetti che pongono in essere il

presupposto previsto dalla norma. Tuttavia, non è sufficiente considerare il versamento del

tributo ai fini di attribuire soggettività tributaria. Non sempre vi è infatti coincidenza tra colui

che versa l'imposta e colui che ha posto in essere il presupposto e ciò si verifica in particolare

nell’imposizione indiretta. Sono soggetti passivi d’imposta:

• Persone fisiche: il soggetto passivo, persona fisica, è il contribuente per eccellenza,

ovvero colui che è tenuto all’adempimento dell’obbligazione tributaria e quindi a

contribuire, ai sensi dell’art. 53 Cost., alle spese pubbliche.

• Enti collettivi dotati di personalità giuridica: le società di capitali, fondazioni e

associazioni riconosciute. Sono persone giuridiche e possono assumere tutte le posizioni

giuridiche connesse ai loro interessi.

• Gli enti non riconosciuti o non personificati: sono tali le società di persone, le

associazioni non riconosciute, i comitati.

Gli “enti non riconosciuti o non personificati” godono di un’autonomia patrimoniale incompleta

ed imperfetta perché coloro che hanno agito in nome e per conto di questo ente rispondono

personalmente nei confronti dei terzi creditori. L’art. 73, comma 2, del TUIR (Testo Unico delle

Imposte sui Redditi), ha stabilito che sono soggetti passivi ai fini Ires, le persone giuridiche, le

associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri

soggetti passivi, nei cui confronti il presupposto d’imposta si verifica in modo unitario ed

autonomo.

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32 COMPENDIO DI G.E.C.

Occorre puntualizzare che la capacità giuridica, intesa come attitudine a diventare titolare di

posizioni giuridiche, assume una diversa rilevanza nel diritto tributario, cioè un ambito di

applicazione che non coincide con quello del diritto comune, pertanto sono compresi anche enti

senza rilevanza soggettiva in diritto civile ma rileva la possibilità di manifestare

autonomamente la capacità contributiva.

ALCUNE FATTISPECIE PECULIARI: LE SOCIETÀ CONTROLLATE ED I GRUPPI DI SOCIETÀ, LE

STABILI ORGANIZZAZIONI, IL FALLITO, IL TRUST

Le società controllate ed i gruppi di società

L’art. 4, comma 1, lett. a), della l. n. 80/2013 ha introdotto, in materia di imposte dirette, la

tassazione consolidata del gruppo di società, che permette alla società controllante ed alla

controllata di compilare un’unica dichiarazione, presentata dalla società controllante.

Nonostante ciò, le società controllate non perdono la propria soggettività tributaria e restano

sempre autonomamente assoggettabili ad attività di accertamento e nel caso in cui ciò avvenga

per una controllata, nel contraddittorio andrà invitata anche la controllante.

La legge n.80 del 2003 ha introdotto in materia di imposte dirette, la tassazione consolidata di

gruppo prevedendo un’unica dichiarazione dei redditi (presentata dalla società controllante)

fondata su un’unica base imponibile, compensando i risultati positivi e negativi dl singole società

componenti. Le società controllate hanno il dovere di collaborare con la società controllante per

l’adempimento degli obblighi tributari. Per effetto dell’opzione per la tassazione consolidata del

gruppo, si è attribuito alla controllante il diritto di far confluire in un unico rapporto

dichiarativo, i redditi e le perdite di ciascuna controllata che altrimenti, sarebbero state

costrette a dichiarare autonomamente. In definitiva le società controllate non perdono la

propria soggettività tributaria, rimangono pur sempre autonomamente assoggettabili ad

attività di accertamento, quindi ciascuno dei soggetti rientranti nel gruppo mantiene la propria

autonomia sul piano giuridico e delle responsabilità patrimoniali.

Le stabili organizzazioni

La stabile organizzazione assume rilievo, nel diritto tributario internazionale sia ai fini della

distribuzione del potere impositivo tra Stati nelle convenzioni bilaterali sia ai fini delle modalità

di tassazione delle società non residenti. L’art.162 TUIR fornisce una definizione specifica di

stabile organizzazione, che sostanzialmente coincide con quella prevista in sede OCSE,

qualificandola come ‘’una sede fissa d’affari per mezzo della quale l’impresa non residente

esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato’’.

La Corte di Cassazione ha precisato, inoltre, che deve trattarsi di un’organizzazione stabile, tale

da poter essere utilizzata in maniera durevole e non meramente occasionale, ed inoltre

l’organizzazione deve essere strumentale ad un’attività che l’ente straniero svolge abitualmente

in Italia. Per sede (installazione) fissa si fa riferimento a: una sede di direzione; una succursale;

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un ufficio; una officina; un laboratorio; una miniera, pozzo di petrolio o gas, una cava o altro

luogo di estrazione e sfruttamento di risorse naturali; un cantiere di costruzione, montaggio o

installazione la cui durata oltrepassa i 3 mesi.

Il fallito

Il riconoscimento della soggettività tributaria autonoma del fallimento o del fallito è stato

oggetto di un ampio dibattito. Una imputazione soggettiva al fallimento è stata definitivamente

esclusa, prevedendo la soggettività tributaria dell’imprenditore fallito o dei soci coinvolti nel

fallimento ai quali rimangono gli obblighi formali tributari che non sono esclusi dalla legge o

espressamente attribuiti al curatore. Il fallito perde sia la disponibilità che il possesso del suo

patrimonio, tuttavia il fallito non perde la titolarità dei rapporti giuridici patrimoniali e neanche

la soggettività d’imposta, il soggetto d’imposta sarà sempre il fallito e non la curatela

fallimentare; infatti è stata chiarita definitivamente la posizione del curatore fallimentare al

quale è stata attribuita la qualifica di sostituto d’imposta. Inoltre, l’avviso di accertamento

emesso dall’A.F. avente ad oggetto crediti i cui presupposti si sono verificati in periodi

antecedenti alla dichiarazione di fallimento, deve essere notificato, a pena di nullità, sia al

curatore che al fallito. Quindi un soggetto passivo d’imposta anche se dichiarato fallito resta

esposto alle conseguenze patrimoniali e sanzionatorie scaturenti dalla definitività della pretesa

tributaria; inoltre, anche se la legittimazione passiva agli effetti d’imposta resta in capo al

fallito, in tema di riscossione sarà il liquidatore ad essere chiamato agli adempimenti in luogo

dell’imprenditore.

IL TRUST

Il trust è una figura giuridica di origine anglosassone, è l’accordo (di durata limitata nel tempo)

con il quale uno o più soggetti (settlors) trasferiscono (con atto tra vivi o mortis causa) la

proprietà di beni mobili o immobili ad un altro soggetto (trustee) con l’obbligo a carico di

quest’ultimo di amministrarli e, allo scadere dell’accordo o a scadenze periodiche, di trasferire a

terzi (beneficiaries) i redditi derivanti dalla gestione del trust nonché il patrimonio

originariamente trasferito. Con il trust si verifica la perdita da parte del settlor del diritto di

proprietà sui beni trasferiti al trustee; il settlor, tuttavia può riservarsi delle preferenze in merito

alla gestione dei beni mediante le c.d. lettere di desideri (letters of wishes), tuttavia tali istruzioni

non sono vincolanti per il trustee i quale le può disattendere qualora ritenga che un interesse

degno di tutela vi si opponga. Dal suo canto il trustee può sia amministrare che disporre dei beni

che gli sono stati trasferiti, ma non disperderli né tantomeno distrarli dalle finalità per le quali

gli sono stati trasferiti.

Il trust, sulla base delle finalità da perseguire, si può distinguere in trust con beneficiario, quando

i beni in trust vengono gestiti nell’interesse di un determinato beneficiario; e trust di scopo,

quando non ci sono beneficiari e il trust è strumentale al perseguimento di un determinato fine.

Il trust è regolato dalla Convenzione dell’Aja del 1985 ed è stato recepito nel nostro ordinamento

con la Finanziaria del 2007 ha introdotto per la prima volta nell’ordinamento tributario

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nazionale disposizioni in materia di trust, attribuendo ai trust autonoma soggettività tributaria

li ha inclusi tra i soggetti passivi dell’IRES. Il trust, in quanto soggetto passivo, sarà tenuto a

presentare le dichiarazioni dei redditi nei modi e nei tempi previsti per i soggetti IRES.

L'ART 73 della Finanziaria del 2007 individua due principali tipologie di trust, i trust con

beneficiari d reddito, i cui redditi vengono imputati per trasparenza ai beneficiari (trust

trasparenti); e trust senza beneficiari d reddito individuati, i cui redditi vengono dirett. Attribuiti

al trust medesimo (trust opachi).

SOGGETTI ATTIVI E LE LORO COMPETENZE

Si definiscono soggetti attivi del rapporto tributario coloro che, in virtù della legge, hanno il

potere di applicare e pretendere la riscossione del tributo, diventando in tal modo creditori

dell’obbligazione; tale potere/dovere deve essere esercitato nel rispetto della legge. I soggetti

attivi dell’attività finanziaria prendono il nome di enti impositori e sono titolari di poteri

attuativi connessi alla concreta determinazione della fattispecie. Tali poteri sono i poteri di

accertamento, controllo e riscossione delle imposte, inoltre a tali attività si aggiunge anche

quella sanzionatoria che consiste nella possibilità degli uffici tributari di irrogare sanzioni di

carattere non penale.

I soggetti attivi a cui spetta il potere impositivo sono: lo Stato/amministrazione che opera

attraverso uffici centrali e periferici, e gli enti territoriali minori (regioni, province e comuni).

Non sempre il soggetto attivo che applica il tributo coincide con quello che lo accerta e riscuote.

Talvolta l'ente impositore affida a terzi le operazioni riguardanti la riscossione dei tributi e

l'esecuzione forzata sui beni del debitore in caso di inadempienza. Tale soggetto terzo, cd.

esattore o concessionario, ha piena autonomia e legittimazione processuale che non comporta in

capo a quest’ultimo la titolarità del diritto di credito e del potere impositivo, attualmente tale

funzione è svolta dall'agente di riscossione in ciascun ambito geografico.

POTERE IMPOSITIVO E DISCREZIONALITÀ DEI SOGGETTI ATTIVI

L’A.F. è investita ex lege della funzione di imposizione dei tributi che consiste nel potere di

provvedere alla determinazione del tributo dovuto dal contr. La funzione impositiva è un’attività

amministrativa volta a soddisfare lo scopo del prelevamento tributario secondo i criteri fissati

dalla legge: infatti la funzione di imposizione-ripartizione tributaria deve essere vincolata e

non discrezionale. L’obbligazione tributaria, in quanto ex lege, sorge appena si verifica il

presupposto al quale la norma la ricollega, per cui è solo la legge tributaria a poter disporre in

modo diverso: la discrezionalità amministrativa dell’A.F. non svolge alcuna valutazione che

prescinda da quanto previsto normativamente né in ordine all’an né in ordine al quantum

dell’imposta dovuta. Tuttavia il potere di imposizione va anche esercitato nell’ambito di

specifiche norme, oltre che nel rispetto dei principi costituzionali e fondamentali quali quello

della capacità contributiva, stabilendo espressamente delle esenzioni totali e parziali a favore

che si trovano in determinate condizioni; quindi la discrezionalità dell’A.F. si estrinseca

attraverso la concessione della sospensione di un atto impositivo, la rateizzazione o

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l’individuazione delle categorie di soggetti sottoposti a controllo. L'esercizio di poteri eccedenti i

limiti imposti dalla norma può implicare responsabilità amministrativa in capo al funzionario se

ne sussistono i presupposti.

L’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA: IL MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE E

L’AGENZIA DELLE ENTRATE

L’amministrazione finanziaria si divide tra uffici centrali ed uffici periferici, ed è stata

completamente riformata dalla legge n.59 del 1997 e dalla legge n.300 del 1999 (riforma del

Governo) e dei 2 d.m. del 2000 e del 2001. La riforma ha portato alla creazione del Ministero

dell’Economia e delle Finanze che ha accorpato e sostituito i dicasteri dell’Economia e delle

Finanze, del Tesoro, del Bilancio e Programmazione Economica. Pertanto, distinguendo le varie

competenze:

Il Ministero dell'economia e delle finanze ha competenze in materia di politica economica,

❖ politica finanziaria e fisco, e di indirizzo politico e di controllo, mentre i poteri operativi son

attribuiti alle agenzie fiscali (dl entrate, dl dogane, dl territorio, dl demanio) e agli enti con

personalità giuridica di diritto pubblico.

L'Agenzia delle entrate è competente in materia di imposte dirette, imposta sul valore

❖ aggiunto e di tutti gli altri tributi di competenza del dipartimento dell’Entrate del Ministero.

Il rapporto tra l’Agenzia delle Entrate con il Ministero dell’Economia e delle Finanze è

regolato con una convenzione triennale, con la quale vengono stabiliti gli obiettivi, le

modalità di verifica di gestione, le risorse finanziarie ed i risultati che l’Agenzia deve

conseguire. Le funzioni dell’Agenzia sono garantire l’adempimento degli obblighi tributari,

semplificare i rapporti con i contribuenti, offrire assistenza ed informazione ai contribuenti,

accertamento, amministrazione e riscossione dei tributi, contrasto all’evasione fiscale,

interpretazione delle norme attraverso l’emissione di circolari, gestione del contenzioso

tributario. L’organizzazione dell’Agenzia si esplica sia a livello centrale sia a livello regionale

sia a livello periferico.

A livello centrale ci sono 7 Direzioni (accertamento, affari legali, normativa, servizi ai

➢ contribuenti, personale, amministrazione pianificazione e controllo, audit e sicurezza) e 3

Uffici di staff (Ufficio del direttore, Ufficio studi, Settore comunicazione). I compiti delle

strutture centrali sono di programmazione, indirizzo e coordinamento alle due strutture

decentralizzate: Direzioni Regionali ed Uffici periferici.

A livello regionale ci sono 21 Direzioni che hanno sede in 19 capoluoghi di regione. Esse

➢ svolgono attività di programmazione, indirizzo, coordinamento e controllo nei confronti

degli Uffici periferici; inoltre svolgono attività di particolare rilievo in materia di

riscossione dei tributi e in materia di contenzioso soprattutto nei confronti dei cd. “grandi

contribuenti” (ovvero i contr di grandi dimensioni ad es. società).

A livello periferico gli Uffici periferici sono quelli che svolgono di fatto le funzioni

➢ operative e sono strutturati in: 111 Direzioni provinciali, 7 Centri di assistenza

multicanale, 2 Centri operativi, Centri satelliti. In particolare, le Direzioni provinciali sono

articolate in Ufficio controlli e in uno o più Uffici Territoriali. Gli Uffici Territoriali si

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occupano di quelle tipologie di controllo a maggior diffusione sul territorio; inoltre con

riguardo all’erogazione dei servizi ai contribuenti svolgono le tradizionali attività di front

office attraverso sportelli decentrati.

L'Agenzia delle dogane è divisa in compartimenti doganali, ha competenza per quanto

❖ riguarda l’amministrazione, la riscossione ed il contenzioso tributario dei tributi doganali,

delle accise sulla produzione e sui consumi e della fiscalità connessa agli scambi

internazionali.

L'Agenzia del Territorio esercita compiti relativi ai servizi catastali e alle Conservatorie dei

❖ registri immobiliari; svolge, inoltre, compiti di determinazione estimativa di beni immobili e

tali risultati possono essere utilizzati dall’Agenzia delle Entrate per modificare il valore di

alcuni tributi.

L'Agenzia del Demanio è l’unica a non avere funzioni di natura tributaria, si occupa

❖ dell’amministrazione e della manutenzione degli immobili di proprietà dello Stato.

LE REGIONI E GLI ENTI LOCALI

Un primo riconoscimento dell’autonomia tributaria degli enti locali e della loro soggettività

tributaria si è avuto con la legge 142/1990 che ha riconosciuto maggiori poteri agli Enti locali in

materia di risorse proprie e di quelle trasferite ed una potestà impositiva ai Comuni e Province.

In seguito, il d.lgs. 446/1997 ha determinato una modifica della fiscalità locale, attuando un

decentramento del prelievo dallo Stato alle Regioni e agli Enti Locali che ribadiva la facoltà, per i

comuni e le province di disciplinare con regolamento le proprie entrate, anche tributarie.

La riforma più significativa in materia di finanza locale è avvenuta ad opera della legge Cost.

n.3 del 2001 che ha modificato l’intero Titolo V dall’art. 114 al 132. Il novellato art.114 Cost.,

sotto l’aspetto del riparto delle competenze legislative, riconosce ad enti territoriali molto diversi

tra loro (regioni, province, comuni, città metropolitane e Stato) una autonomia esercitabile in

base alle proprie norme, poteri e funzioni.

L’art.117 Cost. riconosce la potestà legislativa allo Stato ed alle Regioni una potestà

legislativa residuale in tutte le materie non espressamente riservate alla legislazione statale,

mentre i Comuni, le Province e le Città metropolitane hanno potestà regolamentare in

ordine alla disciplina dell'organizzazione e dello svolgimento delle funzioni loro attribuite.

L’art.119 ribadisce le basi dell’autonomia finanziaria fra Regioni, Province, Comuni, basato sui

principi di solidarietà redistributiva ‘’in armonia con la Costituzione e secondo i principi di

coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario’’ disponendo sia la

compartecipazione ai tributi erariali riferibili al territorio, sia mediante l’istituzione di un fondo

perequativo per territori con minore capacità fiscale.

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Se da un lato non è possibile riconoscere competenza esclusiva alle regioni in materia tributaria

attraverso la residualità prevista dall'articolo 117 comma 4, a causa dell'articolo 23 che pone

una riserva di legge statale, dall'altro l'utilizzo della legge regionale in alcuni ambiti, la nuova

formulazione dell'articolo 119 e la competenza ripartita tra Stato e regioni in materia di

coordinamento del sistema tributario, rendono più elastica tale riserva, ampliando la potestà

impositiva e agevolativa in materia fiscale. Tuttavia, i limiti della potestà regionale tributaria

restato non ancora ben definiti, infatti la materia verrà disciplinata in sede di attuazione della

legge delega n.42 del 2009 emanazione di decreti legislativi.

Secondo l'articolo 119, le regioni e gli enti locali possono stabilire da applicare tributi propri

però la finanza regionale non può comprendere tributi propri che abbiano gli stessi presupposti

dei tributi già istituiti dallo Stato, e che si risolvano in un duplicato, per struttura e disciplina, di

quelli erariali già esistenti.

Ancor di più risultano ridotte le competenze dei Comuni: il limite dell’autonomia tributaria degli

enti locali è comunque ben individuato nel d.lgs. 446 del 1997 e dalla legge delega 42 del 2009

che escludono potere di creare e istituire tributi. Il ruolo dei Comuni quali soggetti attivi del

rapporto tributario e la potestà regolamentare li rendono sicuramente diversi rispetto alle

Regioni.

In ordine al servizio di accertamento e riscossione, qualora il Comune affidi, mediante apposita

convenzione, l’accertamento e la riscossione delle imposte locali mediante apposite convenzioni

a soggetti terzi, il potere di accertamento spetta al soggetto concessionario e non al Comune.

IL CONCESSIONARIO DELLA RISCOSSIONE

La riforma del 1990 istituì, presso il Ministero delle Finanze, il Servizio centrale di riscossione dei

tributi. Scopo della riforma era quello di abolire gli esattori comunali e soprattutto gli esattori

privati, reputati incapaci di tenere il passo con il continuo aggiornamento richiesto dal nuovo

sistema di iscrizioni a ruolo, e migliorare l’incisività dell’azione di riscossione sul territorio

nazionale.

Per 16 anni i concessionari, in genere Istituti di Credito affidatari della riscossione, hanno

organizzato e gestito la riscossione dei tributi.

Vi è stato poi il d.lgs. n. 112/1999 (Riordino del servizio nazionale della riscossione) che ha

modificato il Servizio nazionale di riscossione, al fine di raggiungere una maggiore

specializzazione delle varie strutture così da realizzare un effettivo coordinamento degli

obiettivi dello Stato e dei concessionari attraverso un più razionale e mirato sistema dei

controlli.

Con la l. n. 248/2005 è stato soppresso il sistema di affidamento in concessione della riscossione

ed è nato l’Agente della riscossione.

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Dal 1° ottobre 2006, le funzioni sono state attribuite all’Agenzia delle entrate che le ha esercitate

mediante la società “Riscossione Spa”, a totale capitale pubblico, per poi cambiare

denominazione successivamente in “Equitalia Spa”.

PARTE II – LA NOZIONE DI SOLIDARIETÀ TRIBUTARIA E DI SOSTITUZIONE D’IMPOSTA

LA SOLIDARIETÀ E LA SOSTITUZIONE

Gli istituti della solidarietà e della sostituzione connessi a quelli della soggettività, hanno come

scopo primario quello di rafforzare il credito del fisco, garantendo in tal modo la riscossione

sicura del tributo.

Si parla di solidarietà laddove, oltre al debitore dell’imposta, la norma individua un altro

soggetto, obbligandolo solidalmente col primo o con tutti, a specifici adempimenti e in

particolare al versamento del tributo. L’istituto della solidarietà trova la sua origine nel diritto

civile nell’art. 1292 c.c. secondo cui ‘’l’obbligazione è in solido quando uno o più debitori sono

obbligati tutti per la medesima prestazione in modo che ciascuno può essere costretto

all’adempimento per la totalità e l’adempimento da parte di uno libera gli altri’’, ciò accade

anche in riferimento all'obbligazione tributaria. Con la solidarietà tributaria, quindi, più soggetti

passivi sono tenuti all’adempimento dell’obbligazione tributaria. Nella coobbligazione il

creditore può chiedere a ciascun condebitore, senza intentare cause a quanti sono i suoi debitori,

l’adempimento dell’intera prestazione oggetto dell’obbligazione: la conseguenza

dell’adempimento di un coobbligato è la liberazione degli altri condebitori dal rapporto con il

creditore; il debitore avrà poi diritto di regresso dell’adempimento nei confronti degli altri

coobbligati. La solidarietà si distingue in: paritetica e dipendente.

SOLIDARIETÀ PARITETICA E LA TEORIA DELLA SUPERSOLIDARIETÀ

Si realizza nelle situazioni di contitolarità di una posizione debitoria tra più soggetti, in altre

parole si ha solidarietà paritetica quando si fa riferimento a tutte quelle situazioni in cui il

presupposto d’imposta si realizza nei confronti di tutti i coobbligati verso l’Erario, per la

medesima prestazione, salvo diverso carico d’imposta. In pratica qualora tutti i soggetti hanno

concorso alla realizzazione del medesimo presupposto dell’imposta, si stabilisce un vincolo di

solidarietà tra essi nell’adempimento dell’obbligazione tributaria. Ciò vuol dire che il

presupposto è unitario e plurisoggettivo, pertanto ogni condebitore solidale è obbligato in via

principale, ovvero in maniera autonoma e indipendente da tutti gli altri coobbligati; quindi

l’amministrazione finanziaria potrà rivolgersi indifferentemente a uno o a qualsiasi condebitori

solidali. L’adempimento di uno libera gli altri condebitori, ma il condebitore che adempie per

intero, vanta nei confronti degli altri obbligati un diritto di regresso di quanto pagato.

Fino al 1968 era consolidata la teoria della supersolidarietà, secondo la quale ogni atto

impositivo posto in essere nei confronti di uno solo dei coobbligati solidali vincolasse tutti gli

altri condebitori: in pratica non esistevano tante obbligazioni ma un’unica obbligazione con più

titolari e ciò avvantaggiava l’amministrazione finanziaria che vedeva accentuate le sue garanzie

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patrimoniali, ma penalizzava i condebitori a cui non era stato notificato alcun atto, in tal modo

veniva violato il loro diritto alla difesa. Alla luce di tutto ciò, nel 1968 è intervenuta la Corte

Costituzionale, che per violazione degli artt. 3 e 24 Cost., ha ritenuto illegittima la

supersolidarietà.

Può accadere che un avviso di accertamento non venga impugnato da un condebitore solidale

paritetico e che l’atto sia divenuto definitivo nei suoi confronti. Secondo l’art. 1306 c.c. la

sentenza pronunciata tra il creditore ed uno dei debitori in solido non ha effetto contro gli

altri debitori, ma la giurisprudenza al fine di delimitare l’ambito di applicazione

dell’art.1306 c.c. ha ritenuto che il condebitore ha possibilità di opporre all’A.F., nella

successiva fase di impugnazione degli atti di liquidazione o di riscossione, la sentenza

favorevole ottenuta da un altro coobbligato in solido, quindi la sentenza può valere ultra

partes purché non si sia in presenza di due preclusioni alternative:

il condebitore solidale dell’imposta non può invocare il giudicato favorevole per la

•

ripetizione di quanto già pagato per l’imposta liquidata d’Ufficio;

il condebitore, nei cui confronti si sia direttamente formato un giudicato di segno opposto,

•

non può invocare la sentenza pronunciata nei confronti di altro coobbligato.

LA SOLIDARIETÀ DIPENDENTE

La solidarietà dipendente si verifica nel caso in cui, sebbene il presupposto del tributo sia

stato posto in essere da uno o più soggetti, venga obbligato dalla legge un altro soggetto,

estraneo al presupposto cui non è riferibile la capacità contributiva. Lo scopo della solidarietà

dipendente è quello di garantire l’adempimento della cd. obbligazione principale posta in

essere da uno o più soggetti, mediante una fattispecie secondaria (o collaterale) posta in

essere da un altro soggetto che assume per legge la veste di obbligato dipendente. Si viene a

creare così un rapporto di pregiudizialità/dipendenza, tra le due fattispecie: quella

dell’obbligato principale, che ha fatto sorgere il debito d’imposta, e quella dell’obbligato

dipendente; in virtù di questo rapporto l’obbligazione secondaria segue le vicende sostanziali

della principale, che se viene meno comporta l'inesistenza dl pretesa anche in capo al

coobligato solidale dipendente. Per quanto concerne, invece nei rapporti tra amministrazione e

coobbligati:

• Rapporti con l’amministrazione: i due soggetti coobbligati (principale e dipendente)

NON sono posti sullo stesso piano nei rapporti con l’amministrazione, la quale non

sempre potrà rivolgersi indifferentemente sia all’uno che all’altro;

• Rapporti interni tra coobbligati: il coobbligato dipendente che ha adempiuto

all’obbligazione potrà avvalersi per intero, e non pro quota come avviene

nell’obbligazione paritetica;

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• Sul piano processuale: la dottrina ritiene che l’obbligato dipendente non è vincolato

dall’imposizione definitiva del coobbligato principale, ma potrà contestare i

presupposti con autonomo giudizio.

Coobbligati dipendenti sono il sostituto di imposta e il responsabile d’imposta.

IL SOSTITUTO ED IL RESPONSABILE D’IMPOSTA

Si verifica la sostituzione quando la legge, sebbene individui il soggetto, cui si riferisce la

ricchezza imponibile; in pratica attraverso l’istituto della sostituzione, si realizza il principio di

attribuzione ad un soggetto dell’onere di versare le imposte al posto di altri o insieme. Nella

sostituzione troviamo le figure del sostituto e del sostituito:

il sostituto d’imposta è colui che in forza di disposizioni di legge è obbligato al

• pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili, anche a

titolo di acconto; quindi è colui (il sostituto) che a seguito della deviazione dell’imputazione

del carico tributario diviene, per esigenza di efficienza del prelievo, soggetto passivo

d’imposta in luogo o assieme al sostituito;

il sostituito è il titolare della ricchezza (fattispecie) imponibile.

•

Il sostituto d’imposta si identifica con il soggetto erogatore di un reddito obbligato, per legge, a

realizzare il prelievo tributario attraverso il meccanismo della ritenuta alla fonte, trattenendo

una percentuale al momento della corresponsione e, versando la somma così trattenuta

all’Erario. Il sostituto poi ha una serie di obblighi: l’obbligo di rivalsa nei confronti del

sostituito (il datore di lavoro che avrà versato l’imposta in sostituzione del dipendente, si

rivarrà sullo stesso mediante la ritenuta); l’obbligo di effettuare il versamento allo Stato delle

somme ritenute; l’obbligo di presentare la dichiarazione. Eventuali omissioni (di

presentazione della dichiarazione, di versamento, di ritenuta) saranno addebitabili solo ed

esclusivamente al sostituto, essendo questi l’unico debitore: la sostituzione garantisce all’Erario

un’anticipazione del prelievo tributario. La sostituzione opera esclusivamente nl campo dl

imposte dirette ed in particolare dl imposte sui redditi.

Per quanto riguarda le ipotesi di inadempienza del sostituto:

il sostituto che non ha effettuato la ritenuta ma ha versato l’importo allo Stato: il

•

sostituito non avrà alcuna conseguenza essendo stato versato l’importo; al sostituto saranno

applicate le sanzioni previste per omesso obbligo di operare la ritenuta, ma potrà comunque

esercitare il diritto di rivalsa, limitatamente all'imposta versata e negli ordinari termini di

prescrizione.

il sostituto non ha effettuato la ritenuta e non ha versato l’importo allo Stato:

•

l’accertamento per omessa dichiarazione, omesso versamento ed omessa ritenuta riguarderà

esclusivamente il sostituto essendo questi obblighi solo a suo carico.

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

41 COMPENDIO DI G.E.C.

il sostituto ha effettuato la ritenuta ma non ha versato l’importo allo Stato: in questo caso

•

anche il sostituito deve ritenersi fin dall’origine obbligato solidale al pagamento dell’imposta;

deriva da ciò che anche il sostituito d’imposta sarà soggetto al potere di accertamento con i

relativi oneri, fermo restando il diritto di regresso verso il sostituto.

Il responsabile d’imposta è colui che, in forza di disposizioni di legge è obbligato al

pagamento di imposte insieme ad altri per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi.

Diversamente dal sostituto, il responsabile ha il diritto ma non l’obbligo di rivalsa, nonché il

responsabile deve adempiere all’obbligazione tributaria, ma non è tenuto ad alcun obbligo di

carattere formale.

Dal punto di vista processuale distinguiamo:

• Liti da rimborso: avendo come controparte la l’amministrazione finanziaria (possono

essere instaurate sia dal sostituto che dal sostituito) e sorgendo a seguito di una richiesta

che può portare ad un diniego espresso o tacito, la competenza è affidata alle

Commissioni tributarie;

• Liti da rivalsa: concernenti il rapporto tra sostituto e sostituito sono state oggetto, e lo

sono ancora, di contrasti dottrinali e giurisprudenziali, riguardando una lite sorta tra due

soggetti privati senza che vi sia un atto impugnabile innanzi al giudice tributario. Quindi

la Cassazione si è espressa in favore della competenza del giudice ordinario.

LA SOSTITUZIONE SOGGETTIVA A TITOLO D’IMPOSTA E A TITOLO D’ACCONTO

La sostituzione d’imposta (soggettiva) si realizza in due forme: a titolo d’imposta e a titolo

d’acconto.

Sostituzione a titolo d’imposta (sostituzione propria o a titolo definitivo): la ritenuta

effettuata dal sostituto estingue l’obbligazione, sia per il sostituto che per il sostituito. Il

sostituito non è obbligato a presentare la dichiarazione in relazione a quanto percepito e

quindi non è obbligato a effettuare il versamento del tributo per quanto percepito e gli obblighi

ricadono esclusivamente sul sostituto. Pertanto, nella sostituzione a titolo definitivo o propria il

sostituto subentra totalmente nella posizione del sostituito diventando l’unico debitore

verso il Fisco dell’imposta dovuta; il suo adempimento estingue l’intera obbligazione. La

sostituzione a titolo d’imposta si verifica solo in capo alle società o enti dotati di una certa

organizzazione che corrispondono ai soci redditi di capitale.

Sostituzione a titolo d’acconto (sostituzione impropria): si concretizza nell’obbligo, a carico

del sostituto, di operare una ritenuta e di versarne l’importo all’Erario quale anticipazione

provvisoria dell’imposta che, poi, sarà eventualmente dovuta dal sostituito sul totale dei redditi

da questi percepiti nell’anno di riferimento. Nella sostituzione impropria si instaura, quindi, un

rapporto tra l’Erario ed il sostituito, che è obbligato a presentare la dichiarazione; mentre il

sostituto non è soggetto passivo dell’imposta (come invece avviene nella sostituzione a titolo

d’imposta), bensì soggetto passivo di un obbligo di versamento: il soggetto passivo

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

42 COMPENDIO DI G.E.C.

dell’imposta è il sostituito, in quanto l’obbligazione fiscale fa capo unicamente a chi realizza il

presupposto impositivo. L'omesso versamento dl ritenute è punito penalmente.

LA TRASLAZIONE E L’ACCOLLO

La traslazione è un contratto o una pattuizione accessoria con la quale si prevede che il tributo

sia a carico di un soggetto diverso da quello previsto dalle norme tributarie.

I privati sono liberi di stipulare patti di traslazione di imposta e lo strumento utilizzato per

realizzare tale scopo è l’accollo del debito d’imposta. Tale istituto è stato disciplinato dallo

Statuto dei diritti del contribuente il quale, all’art. 8 comma 2, prevede che è ammesso l’accollo

del debito d’imposta altrui senza liberazione del contribuente originario. Nel caso dell’accollo

esterno viene attribuito all’accollatario (il creditore) il diritto di agire verso il contribuente

accollante. Diverso è, invece, l’accollo interno tra contribuente accollato e contribuente

accollante che non produce effetti per il creditore (accollatario), ed ove il Fisco creditore non

vanta alcun diritto verso l’accollante.

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

43 COMPENDIO DI G.E.C. CAPITOLO VI – GLI OBBLIGHI STRUMENTALI DEL

CONTRIBUENTE

PARTE I

NATURA E FUNZIONE DELLA CONTABILITÀ NEL SISTEMA GIURIDICO

Le scritture contabili costituiscono un sistema di rivelazione di accadimenti, dell’attività

imprenditoriale o professionale, devono essere obbligatoriamente tenute da una serie di soggetti

elencati nel d.p.r. 600 del 1973 (art.13):

• Soggetti passivi IRES: società di capitali, enti commerciali residenti, trust;

• Imprenditori individuali, società di persone;

• Enti non commerciali compresi i trust con attività commerciale accessoria ed Onlus;

• Lavoratori autonomi, associazioni professionali e società tra professionisti;

• Soggetti residenti all’estero con stabile organizzazione in Italia.

Le risultanze delle scritture contabili, al termine di ogni esercizio, vengono opportunamente

riclassificate e confluite nella formazione del rendiconto di esercizio che rappresentano per le

imprese minori ed i professionisti il risultato economico conseguito, mentre per le imprese

maggiori il bilancio di esercizio.

Le scritture contabili vanno trascritte su degli appositi registri (o libri) contabili rispettando una

serie di formalità estrinseche ed intrinseche: le formalità estrinseche prevedono che i libri

contabili vanno numerati progressivamente pagina per pagina prima di essere utilizzati; le

formalità intrinseche si sostanziano nell’obbligo di una contabilità tenuta in modo chiaro ed

ordinato, inoltre è previsto che tutti i documenti contabili siano conservati per almeno dieci anni

anche attraverso supporti informatici.

LE SCRITTURE CONTABILI OBBLIGATORIE

I libri contabili obbligatori secondo quanto stabilito nel d.p.r. 600 del 1973 sono quelli previsti

dal codice civile, e quindi: il libro giornale; il libro degli inventari; i libri sociali obbligatori per le

società di capitali; le scritture ausiliarie; inoltre devono essere tenute le scritture contabili

previste esclusivamente dalle leggi fiscali quali i registri IVA, le scritture ausiliarie di magazzino

e il registro dei beni ammortizzabili.

L’impianto appena descritto viene denominato di “contabilità ordinaria” e rappresenta il

regime contabile obbligatorio per le persone giuridiche e per quelle imprese che superano un

determinato volume di affari e che pertanto non possono essere qualificate come imprese minori.

Le cd. “imprese minori” (individuate nel d.p.r. 600 del 1973) non essendo tenute alla tenuta della

contabilità ordinaria hanno come regime naturale il regime di “contabilità semplificata”: sono

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

44 COMPENDIO DI G.E.C.

obbligati a tenere i soli registri IVA. Inoltre, la contabilità semplificata rileva i flussi reddituali

ma non la situazione patrimoniale.

Oltre ai regimi contabili innanzi descritti, il legislatore, per i soggetti esercenti attività

imprenditoriale in forma individuale e per i lavoratori autonomi, ha previsto un ulteriore regime

fiscale particolarmente semplificato: il cd. “regime fiscale di vantaggio”.

Al fine di agevolare la costituzione di nuove imprese da parte dei giovani e di coloro che hanno

perso il lavoro o di coloro che svolgevano attività in forma occasionale o precaria, ha introdotto

un regime contabile e fiscale particolarmente privilegiato per le persone fisiche residenti nel

territorio dello Stato, esercenti attività imprenditoriali o arti o professioni, i cui ricavi nell’anno

precedente non risultino essere superiori ad € 30.000 e non abbiano acquistato beni strumentali

per un importo superiore ad € 15.000. Per tali soggetti, gli adempimenti contabili sono ridotti

solo all’obbligo di numerazione e conservazione delle fatture di acquisto e delle bollette doganali

ed emissione delle fatture e scontrini privi di IVA.

I PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI TRA NORMATIVA FISCALE E CODICE CIVILE

Al termine di ogni esercizio le risultanze contabili opportunamente riclassificate confluiscono nel

rendiconto di esercizio o, per le società di capitali, formano il bilancio di esercizio.

Il bilancio di esercizio è un documento di sintesi attraverso il quale viene evidenziato lo stato

economico-finanziario dell’impresa. Le risultanze del bilancio a seconda dei criteri di

valutazione adottati possono assumere dei valori molto diversi. Il codice civile si preoccupa di

dettare dei criteri di valutazione volti alla tutela dell’integrità del capitale sociale, o meglio del

patrimonio sociale: i criteri di valutazione dettati dal codice civile sono improntati

prevalentemente al criterio della veridicità e della prudenza.

Qui si evidenzia il diverso obiettivo del legislatore fiscale: questi detta dei criteri di valutazione

con finalità diverse da quelle del codice civile. La norma civilistica detta norme finalizzate a che

il management dell’azienda non tenda a rappresentare una situazione economico/patrimoniale

superiore a quella reale. La norma fiscale, viceversa, nei limiti costituzionali del giusto

imponibile, detta dei criteri di valutazione e di imputazione delle componenti reddituali che

pongono delle limitazioni affinché non venga rappresentata una realtà economico/patrimoniale

inferiore a quella reale. Pertanto, nella redazione del bilancio si pone il problema di quali criteri

di valutazione occorre osservare, data l'obbligatorietà di entrambe le norme (fiscale e civile).

Il regolamento CE n.1606 del 2002 ha disposto l’applicazione obbligatoria dei principi contabili

internazionali per la redazione del bilancio consolidato di tutte le società con azioni quotate in

uno dei mercati regolamentati di uno Stato UE.

LA RELAZIONE TRA RISULTATO D’ESERCIZIO E REDDITO D’IMPRESA

La presenza nel nostro ordinamento di due gruppi di norme, di diritto tributario e di diritto

commerciale, disciplinanti la medesima materia (conto economico e stato patrimoniale dal

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

45 COMPENDIO DI G.E.C.

quale discende il risultato d’esercizio e il reddito di impresa) ha reso necessario l’intervento del

legislatore volto ad eliminare i fenomeni di c.d. inquinamento fiscale del bilancio in base al

quale, scelte di criteri di valutazione ed imputazione dettati esclusivamente dalla normativa

fiscale, non consentirebbero quella rappresentazione veritiera e corretta imposta dal codice

civile.

Tra gli interventi legislativi volti a disciplinare la eliminazione dell’inquinamento fiscale dei

bilanci sono stati principalmente quelli del doppio binario e del principio di derivazione.

Doppio binario. Con il principio del doppio binario si consente all’operatore di apportare extra

contabilmente le rettifiche fiscali ad integrazione del risultato di esercizio, giungendo alla

determinazione del reddito fiscale. Infatti, il bilancio d’esercizio veniva redatto osservando

esclusivamente la norma civilistica, pervenendo in tal modo alla determinazione del risultato di

esercizio e di una rappresentazione fedele della reale situazione economico-patrimoniale della

società. In un secondo momento, al fine di ossequiare a quanto disposto dalla normativa fiscale,

il contribuente effettuava extra contabilmente le rettifiche dettate dall’applicazione della

normativa fiscale. Il doppio binario non rappresentava un meccanismo facilmente gestibile, e fu

così introdotto il principio di derivazione.

Principio di derivazione. Mediante il principio di derivazione non viene più ammessa la

possibilità di operare rettifiche extracontabili in applicazione di norme fiscali aventi natura

sovvenzionale; nella determinazione del reddito fiscale, il redattore dovrà considerare

direttamente il risultato di esercizio facendo salve contabilmente le disposizioni previste dalla

normativa fiscale.

L’abbandono del principio del doppio binario a favore di quello di derivazione (avutosi con la

legge finanziaria del 2008) ha come conseguenza che il limite di deducibilità applicabile è quello

più restrittivo tra quello risultante dall’applicazione della normativa fiscale e quella civilistica.

LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI

Con la nascita del cd. “Fisco di massa” si è introdotto l’obbligo della presentazione della

dichiarazione dei redditi da parte di tutti i contribuenti. Attraverso la dichiarazione il

contribuente, mediante la compilazione di modelli ministeriali approvati per ciascun periodo di

imposta, attua una forma di auto accertamento dei redditi recepiti nell’anno d’imposta di

riferimento ed una conseguente autoliquidazione delle imposte da versare. La dichiarazione,

essendo assoggettata a controllo, assume rilevanza procedimentale e riveste un rilevante ruolo

probatorio. Se essa risulta fedele non si svolgeranno ulteriori fasi di controllo, viceversa qualora

emerga l’infedeltà o l’inesattezza di dati dichiarati, si procederà all’accertamento del maggior

reddito ed all’irrogazione di sanzioni.

In linea generale sono obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi tutti

coloro che nel periodo d’imposta di riferimento abbiano conseguito dei redditi,

indipendentemente dalle eventuali conseguenti imposte da versare; sono comunque tenuti alla

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

46 COMPENDIO DI G.E.C.

presentazione della dichiarazione quei soggetti i cui redditi sono determinati sulla base delle

scritture contabili pur in assenza di un reddito imponibile e anche in presenza di una perdita di

esercizio. La normativa prevede dei casi di esonero dall’obbligo della dichiarazione a favore dei

contribuenti persone fisiche che non siano imprenditori o lavoratori autonomi che abbiano

prodotto unicamente redditi esenti o redditi da lavoro dipendente e reddito derivante

dall’abitazione principale.

I soggetti passivi di IVA e IRAP devono presentare una dichiarazione unificata su modello

comprendente la dichiarazione sulle imposte sui redditi, quella IVA e IRAP; anche i sostituti

d’imposta possono presentare la propria dichiarazione usufruendo del modello unificato. Con la

dichiarazione unificata si è in presenza di una pluralità di dichiarazioni autonome con la

differenza che vengono presentate contemporaneamente entro il termine di presentazione della

dichiarazione dei redditi.

Alla fase di auto accertamento della base imponibile segue quella della liquidazione che si

concretizza nella determinazione dell’imposta da versare: applicando alla base imponibile

l’aliquota si quantifica l’imposta lorda; da tale imposta vengono operate le detrazioni per oneri

(se spettanti) pervenendo all’imposta netta dovuta dal contribuente.

Per quanto concerne i termini e le modalità per la presentazione la dichiarazione dei redditi va

presentata:

· se in forma cartacea entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello di riferimento

· se in forma telematica entro il 30 settembre.

La dichiarazione va sottoscritta dal contribuente o dal suo legale rappresentante o dal

presidente del collegio sindacale se presente.

LA RETRATTABILITÀ E L’EMENDABILITÀ DELLE DICHIARAZIONI

Nella seconda metà degli anni 90 la Suprema Corte ammetteva le rettificabilità della

dichiarazione in diminuzione in riferimento alla sola natura materiale dell’errore

determinatosi nella redazione dell’atto;

La Corte di Cassazione rilevava cha la dichiarazione non deve essere valutata alla luce di

categorie privatistiche ma pubblicistiche, che la dichiarazione stessa è soggetta ad una

disciplina pubblicistica caratterizzata da vincoli formali e temporali volti a garantire la stabilità

delle situazioni, e detti vincoli non possono essere posti nel nulla dalla determinazione di un

regime di emendabilità della dichiarazione erronea.

In quest’ottica il principio di immodificabilità della dichiarazione annuale dei redditi, impediva

al contribuente di porre a fondamento dell’istanza di rimborso fatti in essa originariamente non

esposti con la conseguenza che detti fatti potevano essere dedotti nel giudizio di impugnazione

dell’eventuale accertamento in rettifica. La dichiarazione in quanto momento di un

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

47 COMPENDIO DI G.E.C.

procedimento di diritto pubblico, ancorché da presentarsi entro termini di decadenza, non può

cristallizzare per sempre fatti ed effetti giuridici contrastanti con quelli dovuti per legge. Con

sentenza nel 2002 (SS.UU. n.15063 del 2002) la Cassazione ha risolto la problematica

dell’emendabilità della dichiarazione tributaria viziata da errore a danno del contribuente: la

possibilità di rettificare la dichiarazione richiama la natura di atto non negoziale e non

dispositivo recante una mera esternazione di scienza e giudizio. La dichiarazione tributaria è

una dichiarazione pro veritate avente la funzione di portare a conoscenza della Finanza la

concreta capacità contributiva alla cui esatta individuazione è indirizzata l’attività di

accertamento.

Dichiarazione integrativa

Appurata la sostanziale emendabilità della dichiarazione dei redditi, è necessario introdurre

qualche chiarimento, innanzitutto è emendabile se presentata nei termini. La dichiarazione

validamente presentata può essere corretta presentandone un’altra in sostituzione, senza dover

sopportare alcuna conseguenza sanzionatoria. Questa seconda dichiarazione si definisce

correttiva. Scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione si parla invece di

dichiarazione integrativa che va redatta utilizzando il medesimo modello della dichiarazione

originaria. Distinguiamo tre tipologie di dichiarazioni integrative diverse per ambito, termini e

procedure:

• La prime fattispecie è di carattere generale e va presentata negli stessi termini stabiliti

per l'accertamento delle imposte sui redditi.

• La seconda fattispecie prevista dallo stesso articolo è stata introdotta per correggere

errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito, o

comunque di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, non oltre il termine

prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta

successivo.

• La terza è stata aggiunta per modificare l'originaria richiesta di rimborso dell’eccedenza

d'imposta esclusivamente per la compensazione, a condizione che il rimborso stesso non

sia stato già stato erogato anche in parte mediante dichiarazione da presentare entro 120

giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione.

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

48 COMPENDIO DI G.E.C. CAPITOLO VII – PRINCIPI E NOZIONI IN FASE

ISTRUTTORIA E DI ACCERTAMENTO

PARTE I – PRINCIPI

L’INDISPONIBILITÀ DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA E IL PRINCIPIO DI

COLLABORAZIONE E BUONA FEDE

L’obbligazione tributaria non differisce, nei suoi aspetti ontologici, dalle obbligazioni tipiche del

diritto civile; l’amministrazione finanziaria, pur dotata di poteri autoritativi, dispone di una

discrezionalità vincolata; quindi non può disporre di una serie di facoltà: quali quella della

rinuncia, del rifiuto, della rimessione, della compromissione, della transazione etc. perché

verrebbe alterato ogni criterio di riparto e di prelievo così come legislativamente determinato. I

principi di indisponibilità dell’obbligazione tributaria e dei vincoli dell’azione

amministrativa trovano il loro fondamento nella Costituzione; l’A.F. è volta a garantire il rispetto

dell’efficienza e dell’imparzialità da parte degli uffici periferici nell’esercizio dei propri poteri

discrezionali, tale attività si esercita attraverso l’emanazione di atti regolamentari ed

interpretativi aventi diversa efficacia.

Per quanto concerne l’attività conoscitiva dell’A.F. deve essere espletata nel rispetto di alcune

regole fondamentali riconosciute dallo Statuto dei diritti del contribuente: ad es. il principio di

affidamento o di buona fede, della conoscenza e chiarezza degli atti, dell’obbligo di

motivazione e del contradditorio tra le parti; tali principi di matrice privatistica devono essere

letti in armonia con l’art. 97 Cost., con l’ovvia conseguenza che la P.A. deve perseguire l’interesse

pubblico generale contemperando gli interessi pubblici con quelli privati.

L’INTERESSE FISCALE

L’interesse fiscale è quel valore destinato ad assicurare il regolare svolgimento della vita

finanziaria dello Stato. Guardando al contribuente bisogna considerare che si profilano due

interessi: da un lato l’interesse o inclinazione egoistica del contribuente, inteso nella sua

individualità, ad attenuare il prelievo tributario cui è sottoposto se non addirittura a sottrarsi al

pagamento delle imposte; dall’altro vi è l’interesse del contribuente, quale cittadino membro

della collettività, dove la pretesa tributaria diviene un elemento necessario ed imprescindibile

(interesse fiscale). Proprio in quest’ottica il legislatore costituzionale individua un punto di

equilibrio della capacità contributiva, dove l’interesse fiscale e le garanzie del singolo

contribuente si intersecano e si limitano a vicenda, raggiungendo l’obiettivo comune che è quello

del corretto funzionamento del sistema tributario.

IL CONTRADDITTORIO CON L’A.F. E LA COOPERATIVE COMPLIACE

Il procedimento tributario è pacificamente considerato species del più ampio genus

rappresentato dal procedimento amministrativo; tuttavia a differenza di quest’ultimo, non è

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

49 COMPENDIO DI G.E.C.

previsto un diritto di partecipazione all’agere dell’A.F da parte del cittadino: manca un

principio generale di contraddittorio nell’ordinamento tributario anche se questo risulta

ricavabile da norme costituzionali. Nonostante ciò già prima della riforma degli anni 70

cominciavano a delinearsi forma di partecipazione del privato, anche se rigorosamente previste

dalla legge e tutte finalizzate all’attuazione dell’interesse della P.A. al giusto prelievo erariale.

Esse però avevano finalità meramente collaborativa rispetto all’attività accertativa e

all’interesse del fisco.

In seguito negli anni 70 con l’avvento della cd. “fiscalità di massa” è cominciato a mutare nel

panorama sociale e giuridico il ruolo del contribuente, infatti si era resa necessaria una nuova

forma di partecipazione del privato per la “richiesta di chiarimenti”.

Nel decennio successivo è continuato il processo riformatore della disciplina tributaria. La

partecipazione del contribuente in una funzione di cooperazione attiva rispetto all’attuazione

del tributo, ma anche di tutela delle proprie posizioni giuridiche e patrimoniali

(contraddittorio).

Quindi il contribuente ha una forma di partecipazione all’attività dell’A.F.

nell’accertamento e nel contraddittorio, tramite la previsione di norme specifiche relative a

singoli istituti:

tutte le volte che dai controlli automatici o dal controllo formale della dichiarazione

• emerge un dato diverso da quello dichiarato, l’A.F. deve comunicare al contribuente l’esito

del controllo e garantirgli la possibilità di fornire i chiarimenti opportuni;

qualora l’A.F. ritenga di dover applicare la normativa antielusiva deve richiedere, a pena

• di nullità, chiarimenti al contribuente;

prima di emettere un avviso di accertamento sintetico, l’A.F. deve invitare il contribuente a

• comparire per dargli la possibilità di dimostrare che il maggior reddito determinato

sinteticamente non è tassabile o è già stato tassato;

quando si recuperano a tassazioni costi derivanti da operazioni intrattenute con

• imprese estere partecipate, aventi sede nei cd. paradisi fiscali, l’A.F. deve invitare il

contribuente a fornire la prova dell’effettività dell’attività economica svolta nel Paese in cui

hanno sede;

terminate le verifiche fiscali, devono essere dati al contribuente 60 gg. di tempo per

• effettuare le proprie osservazioni e richieste all’ufficio che fino al decorso del suddetto termine

non può emanare un avviso di accertamento salvo casi di particolare e motivata urgenza;

il cd. concordato, azionabile sia dal contribuente che d’ufficio nelle ipotesi di contraddittorio

• tra ufficio e contribuente che terminano con l’accertamento con adesione

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

50 COMPENDIO DI G.E.C.

Ma ci sono anche ipotesi in cui il legislatore ha dato all’A.F. una mera facoltà, quindi non un

obbligo, di contraddire con il contribuente. Altra ipotesi è invece quando sia il contribuente a

decidere di interloquire con l’A.F. azionando il proprio diritto di interpello.

Nella fase giudiziale vi è infine la possibilità per le parti del processo tributario di decorrere

all’istituto della conciliazione giudiziale per giungere ad una soluzione condivisa.

Con riferimento agli atti notificati a decorrere al 1° aprile 2012 è stato disposto che per le

controversie di valore non superiore a € 20.000, relative agli atti emessi dall’Agenzia delle

entrate, chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo,

escludendo la conciliazione giudiziale, la presentazione del reclamo è condizione di

inammissibilità del ricorso, rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio. L’A.F. se non

intende accogliere il reclamo volto all’annullamento totale o parziale dell’atto formula d’ufficio

una proposta di mediazione. Tale istituto tuttavia, presenta profili critici, poiché non prevedendo

obbligatoriamente il contraddittorio tra le parti, sancisce la trasformazione del reclamo in

ricorso nel caso in cui non si pervenga ad un accordo.

Molto importante è il ruolo svolto da quegli istituti orientati alla semplificazione ed alla

collaborazione tra il contribuente-impresa e il Fisco nelle pratiche elusive ed evasive. A tal

riguardo va menzionato il “Cooperative Compliance Programme”, cioè “regime di

adempimento collaborativo”, il quale è già diffuso in molti Paesi ed ha lo scopo di definire, in

collaborazione con i contribuenti, nuove forme di interlocuzione avanzata basate sulla

cooperazione, la trasparenza e la fiducia reciproca. In particolare, la cooperative compliance

determinerà l’assunzione di particolari doveri da parte dell’A.F.: si pensi all’obbligo per l’Agenzia

delle entrate di pubblicare periodicamente sul proprio sito le operazioni di pianificazione fiscale

ritenute “aggressive”.

IL DIRITTO DI ACCESSO AGLI ATTI

L’accesso ai documenti amministrativi rappresenta un’applicazione del principio di

trasparenza dell’agere amministrativo. Contestualmente al riconoscimento del diritto di

accesso, quale diritto fondamentale dell’azione amministrativa, il legislatore ha previsto delle

ipotesi di esclusione; in particolare le limitazioni imposte a tutela di segreto e riservatezza, come

il diritto di accesso agli atti tributari.

Il quadro normativo attuale è tale per cui non è riconosciuto al cittadino un diritto di accesso

agli atti che lo riguardino, cioè inerenti ad un procedimento tributario instaurato nei propri

confronti. Tuttavia è possibile ritenere che il diritto di accesso sia parzialmente riconosciuto

attraverso l’obbligo di conoscenza degli atti dell’A.F., prevedendo che l’Amministrazione deve

assicurare al contribuente la conoscenza degli atti a lui destinati attraverso comunicazioni ed è

altresì disciplinato l’obbligo d’informazione di ogni fatto o circostanza a conoscenza della stessa

A.F. dai quali possa derivare per il contribuente il mancato riconoscimento di un credito o

l’irrogazione di una sanzione.

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

51 COMPENDIO DI G.E.C.

IL PRINCIPIO DI PROPORZIONALITÀ

Il principio di proporzionalità, criterio cardine di matrice europea e di orientamento

nell’esercizio dei pubblici poteri, risulta fondamentale in una materia come quella fiscale

caratterizzata da mutamenti rapidi e corposi. Il principio di proporzionalità non è contenuto né

nella nostra Costituzione né nel nostro tessuto normativo, ma è nato nell’ordinamento tedesco e

ha iniziato ad operare anche negli ordinamenti nazionali, trovando poi pieno riconoscimento

nella giurisprudenza della Corte di Giustizia che, sin dagli inizi degli anni ’60, lo ha elevato al

rango di principio generale dell’ordinamento europeo. Tuttavia, il legislatore tributario ha

riconosciuto che il principio di proporzionalità può essere pienamente utilizzabile anche nelle

questioni tributarie. In base a tale principio gli interventi del legislatore e le azioni della

pubblica amministrazione, anche in materia tributaria, devono essere idonei al raggiungimento

dell’obiettivo perseguito, arrecando il minor pregiudizio o sacrificio possibile all’individuo. Più in

particolare, il principio di proporzionalità garantisce una più fedele ricostruzione del

presupposto e, dunque, della finalità della legge tributaria, nel rispetto della norma

costituzionale sulla capacità contributiva e dell’effettività.

LA RISERVATEZZA E LA PRIVACY

Nell’esercizio della propria azione l’A.F. può venire a conoscenza di dati, notizie ed informazioni

relative ai singoli contribuenti; tali possibilità di venire in contatto con aspetti e notizie propri

del singolo cittadino confligge con il diritto riconosciuto a quest’ultimo di veder non violata la

propria riservatezza. Per far fronte a tale esigenza il legislatore ha dettato una serie di norme, lo

Statuto dei diritti del contribuente e il c.d. Codice della privacy tese a disciplinare lo

svolgimento delle ispezioni in maniera da preservare, per quanto possibile, il diritto alla

riservatezza spettante al singolo. Proprio per la presenza di un interesse pubblico, il diritto alla

privacy trova contemperamento più rilevante rispetto ad altri settori in cui pure enti

istituzionali si trovano ad agire e conoscere dati, notizie ed informazioni sui cittadini. Ed infatti

l’A.F. è legittimata, durante l’effettuazione di verifiche ed ispezioni fiscali, ad accedere a

qualunque dato personale senza nessuna necessità di ottenere il parere favorevole

dell’interessato, tantomeno è tenuta ad effettuare lacuna notifica al Garante della privacy. L’A.F.

potrà trattare unicamente quei dati strettamente necessari a fini fiscali.

CHIAREZZA E TRASPARENZA DEGLI ATTI DELL’A.F.

Negli ultimi anni, i principi di fonte costituzionale quali quelli dell’imparzialità, del buon

andamento e della trasparenza, hanno radicalmente rivoluzionato i modelli gestionali ed

organizzativi dell’A.F., in generale, e dei suoi rapporti con il cittadino, in particolare.

In tale contesto, il cittadino gode di forti garanzie nei confronti dell’agere amministrativo,

perché in tal modo si permette all’utente di conoscere e capire i criteri in applicazione dei quali è

stato esercitato il potere amministrativo e gli si garantisce nel contempo un adeguato diritto di

difesa.

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

52 COMPENDIO DI G.E.C.

Dopo l’emanazione della l. n. 241/1990, che ha profondamente riformato in senso garantista il

rapporto cittadino-Fisco, l’ordinamento tributario è stato innovato con l’introduzione dello

Statuto dei diritti del contribuente che all’art. 7 ha espressamente previsto che “Gli atti dell’A.F. e

dei concessionari della riscossione devono tassativamente indicare:

l’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato

• o comunicato e il responsabile del procedimento;

l’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame dell’atto

• in sede di autotutela;

le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è possibile

• ricorrere in caso di atti impugnabili”.

L’art. 7 ha portato al riconoscimento, a favore del contribuente, di un diritto all’informazione e

alla chiarezza degli atti.

L’AUTOTUTELA

L’autotutela è espressione di un potere riconosciuto alla P.A. di rimuovere essa stessa gli ostacoli

che si frappongono fra il provvedimento ed il risultato cui la stessa P.A. mira. Se l’atto tributario

emesso risulta viziato in quanto posto in violazione di norme di legge ovvero in modo da non

garantire un corretto prelievo fiscale, l’A.F. ha il dovere di provvedere utilizzando l’istituto

dell’autotutela. In particolare, il provvedimento emesso potrà essere annullato o revocato; più

precisamente si avrà l’annullamento degli atti che abbiano vizi di legittimità e la revoca degli

atti infondati, ossia viziati nel merito.

I provvedimenti tributari che possono essere suscettibili di autotutela sono gli atti impositivi e

tutti gli atti della riscossione, ivi compresi lo sgravio e la sospensione della stessa.

L’autotutela, inoltre, può essere richiesta direttamente dal contribuente o può essere azionata

d’ufficio e ciò sia prima che l’atto sia stato impugnato in sede giudiziale, sia in pendenza di

giudizio e sia dopo che l’atto stesso sia divenuto definitivo. In realtà, neppure il formarsi del

giudicato impedisce in via assoluta l’esercizio del potere di autotutela da parte dell’A.F.: essa,

infatti, sarà pur sempre possibile a condizione che la caducazione dell’atto sia stata effettuata

per ragioni che non vadano a contraddire le motivazioni della sentenza passata in giudicato.

Va detto che il potere di annullamento e di revoca spetta all’ufficio che ha emanato l’atto

illegittimo, oppure, in via sostitutiva, in caso di grave inerzia, alla Direzione generale o

compartimentale sovraordinata.

Considerato che gli atti emessi dall’A.F. sono sempre vincolati e mai discrezionali, se ne deduce

che l’Ufficio, in presenza di un atto viziato, deve procedere alla “correzione” dello stesso

mediante il suo annullamento o il riesame. Inoltre, in caso di mancata autotutela, il contribuente

sarebbe titolare di una situazione di interesse legittimo o di un diritto soggettivo, con

conseguente possibilità di risarcimento per lesione della posizione giuridica violata. Infine, il

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

53 COMPENDIO DI G.E.C.

rifiuto espresso o tacito dell’A.F. a procedere all’esercizio dell’autotutela a fronte di una istanza

del privato può essere impugnato innanzi al giudice tributario.

PARTE II – LA FASE ISTRUTTORIA

I POTERI ISTRUTTORI

L’attività istruttoria dell’A.F. ha carattere conoscitivo ed è in grado di intaccare diritti e libertà

costituzionalmente garantiti. I poteri istruttori si sostanziano in un’attività di controllo, da parte

dell’A.F., della corretta determinazione dell’imposta e del rispetto dei connessi obblighi formali

da parte del contribuente. A fronte dell’esercizio di questi poteri, la posizione del contribuente

può consistere in un facere (si pensi all’ipotesi dell’invito a comparire), in un dare (si pensi

all’invito ad esibire documenti), o in un pati (si pensi all’accesso).

I soggetti legittimati all’esercizio dei poteri istruttori sono gli organi ispettivi dell’A.F. e della

Guardia di Finanza. In particolare, l’A.F. può:

procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche;

• invitare i contribuenti a comparire per fornire dati e notizie, ovvero per esibire o trasmettere

• atti e documenti;

inviare questionari per l’acquisizione di dati e notizie;

• richiedere a soggetti terzi, anche dell’Amministrazione dello Stato, che effettuano riscossioni e

• pagamenti, dati e notizie per singoli soggetti o per categoria;

avviare, previa apposita autorizzazione, indagini finanziarie nei confronti di soggetti

• preventivamente individuati, attraverso specifiche richiese da inoltrare agli intermediari

finanziari.

Da ciò si deduce che le modalità di controllo a disposizione dell’A.F. possono distingersi in tre

tipologie:

poteri istruttori esterni che si concretizzano in un intervento presso il luogo in cui si svolge

• l’attività del contribuente;

poteri istruttori operati per iscritto “a distanza” nei confronti del soggetto controllato;

• poteri istruttori nei confronti dei terzi.

•

La scelta dei soggetti destinatari dei poteri ispettivi dell’AF deve attenersi a dei criteri selettivi

stabiliti nei decreti di programma emanati annualmente.

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

54 COMPENDIO DI G.E.C.

LA LIQUIDAZIONE E IL CONTROLLO FORMALE DELLA DICHIARAZIONE

La liquidazione, prevista dall’art. 36 bis del d.p.r. n. 600/1973, è un controllo automatico della

dichiarazione in via informatica che è volto a correggere errori risultanti dal contenuto della

dichiarazione stessa e dagli elementi in possesso dell’Anagrafe tributaria. La comunicazione

volta alla liquidazione immediata è effettuata attraverso atto impositivo da notificare entro il

periodo di presentazione della dichiarazione per l’anno successivo, preceduto da avviso bonario

che consente al contribuente di evitare l’iscrizione a ruolo adempiendo o fornendo entro 30

giorni chiarimenti o elementi necessari. La comunicazione della liquidazione deve essere

effettuata attraverso un atto impositivo da notificare entro il periodo di presentazione della

dichiarazione per l’anno successivo. La liquidazione non è volta alla rettifica del reddito ma

corregge gli errori nella dichiarazione, in particolare i dati numerici.

Il d.p.r. n. 600/1973 disciplina il cd. controllo formale delle dichiarazioni. Attraverso tale

strumento l’A.F. procede ad una valutazione delle dichiarazioni dei redditi presentate dai

contribuenti e dai sostituti d’imposta, soffermandosi in particolare su alcune voci della

dichiarazione meritevoli di essere giustificate documentalmente dal soggetto passivo d’imposta.

Tuttavia, non tutte le dichiarazioni presentate sono sottoposte a questo controllo, ma solo quelle

individuate sulla base dell’applicazione di appositi criteri selettivi fissati dal Ministero delle

Finanze e comunque entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione

delle stesse.

L’esito del controllo formale deve essere comunicato al contribuente con un atto motivato che

indichi le ragioni che hanno dato luogo alla rettifica delle imposte, dei contributi e dei premi

dichiarati. In sostanza il controllo formale è diretto all’approfondita verifica della correttezza

della dichiarazione.

Se, all’esito del controllo, il contribuente dovesse risultare debitore di un maggior carico

tributario, lo stesso riceverà la suddetta comunicazione e potrà versare la somma dovuta in sede

di autoliquidazione, cioè evitando l’iscrizione a ruolo con conseguente riduzione della sanzione

ad un terzo.

IL CONTROLLO SOSTANZIALE: ACCESSI, ISPEZIONI E VERIFICHE

Il controllo sostanziale delle posizioni fiscali dei contribuenti viene effettuato dagli organi

preposti (A.F., Guardia di Finanza, Agenzia delle Entrate) attraverso specifici poteri di indagine,

che sono poteri investigativi non generalizzati ma specifici, tassativamente individuati ed

esercitabili solo a fronte del verificarsi dei presupposti legislativamente previsti e nel rispetto

delle libertà fondamentali del contribuente, tutelate dalla stessa Costituzione.

I singoli momenti che compongono la verifica fiscale sono:

L’accesso. Con questo termine s’intende l’ingresso e la permanenza degli impiegati dell’A.F. e

• della Guardia di Finanza in un determinato luogo (compreso le sedi degli enti non

commerciali), anche contro la volontà del contribuente. Le posizioni giuridiche del

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

55 COMPENDIO DI G.E.C.

contribuente, che l’A.F. si trova a dover forzare in sede di “accesso”, sono particolarmente

significative, avendo esse forte rilevanza costituzionale. Ci si riferisce al diritto alla libertà

individuale, al domicilio e più in generale alla riservatezza. Per questo motivo l’accesso deve

essere autorizzato. L’autorizzazione deve obbligatoriamente indicare i motivi dell’accesso,

soprattutto se questo avviene in abitazioni private. I soggetti legittimati al rilascio delle

suddette autorizzazioni sono il Capo dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate o il Comandante

della Guardia di Finanza per gli accessi nei locali destinati all’esercizio di attività

commerciali, agricole ed artistiche. Mentre per l’accesso nei locali adibiti anche ad abitazione,

oltre all’autorizzazione dei soggetti citati, è necessaria anche l’autorizzazione del Procuratore

della Repubblica. Se poi i locali in cui si effettua l’accesso sono adibiti unicamente ad

abitazione, allora l’autorizzazione del Procuratore è subordinata alla sussistenza di

significativi indizi di violazione delle norme impositive dettate in tema di imposte sui redditi

ed IVA. Al fine di evitare duplicazioni dell’attività ispettiva, con l’art. 7 del d.l. n. 70/2011 (cd.

Decreto Sviluppo) è stato introdotto l’obbligo di coordinamento preventivo dell’attività di

verifica in forma di accesso tra le Agenzie fiscali, Guardia di Finanza ed enti previdenziali e del

lavoro. In pratica, le pubbliche amministrazioni hanno l’onere di scambiarsi, preventivamente

e telematicamente, i dati inerenti l’attività di verifica da intraprendere e, chiusa la verifica, di

comunicare i dati che riguardano le competenze di ciascun ente. L’art. 12.6, dello Statuto dei

diritti del contribuente, disponeva che la permanenza presso la sede del contribuente non

potesse superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili ad ulteriori 30 giorni nei casi di particolare

complessità. Sempre con il cd. Decreto Sviluppo è stato disposto che il periodo di permanenza

presso la sede del contribuente non può essere superiore a 15 giorni lavorativi contenuti

nell’arco di un trimestre.

Le ispezioni. Una volta effettuato l'accesso da parte dei verificatori si può compiere 1

• ulteriore serie di atti finalizzati all'accertamento del carico tributario, quali l’ispezione che si

concretizza in un esame della documentazione contabile del soggetto sottoposto a verifica.

L’A.F. può ispezionare tutti i libri, i registri, documenti e scritture che si trovano nei locali,

indipendentemente dalla loro obbligatorietà; i documenti che non verranno esibiti durante

l’ispezione possono essere usati successivamente dal contribuente come mezzo di prova a sua

difesa, in sede amministrativa o contenziosa.

Le verificazioni. Consistono in un controllo effettuato dagli organi ispettivi nei confronti del

• personale, degli impianti e delle merci, con l’obiettivo di compiere un riscontro sulla

correttezza della contabilità.

Tutte le attività compiute durante l’accesso, nonché le richieste fatte e le risposte ottenute,

devono essere descritte cronologicamente ed analiticamente dai soggetti precedenti nel cd.

“processo verbale di verifica”, che deve essere sottoscritto dal contribuente che ha diritto di

averne copia. Al termine di tutte le operazioni viene redatto un “processo verbale di

constatazione”, nel quale vengono sintetizzati i dati rilevanti durante l’attività investigativa.

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

56 COMPENDIO DI G.E.C.

LE VERIFICHE BANCARIE

Gli accertamenti bancari costituiscono uno dei mezzi istruttori più efficaci utilizzati dall’A.F. ai

fini dell’accertamento dei redditi del contribuente. Tale potere di indagine incontrava un limite

invalicabile nel segreto bancario, infatti, in Italia, fino al 1971 si riteneva che il segreto bancario

non potesse subire deroghe neppure ai fini fiscali quando, seppur timidamente, si è incominciato

a porre deroghe al segreto bancario; ma è stato nel 1991 (legge 413/1991) che il legislatore è

intervenuto a ridimensionare notevolmente la rilevanza del segreto bancario in ambito

tributario, abbattendolo. Attualmente l’Agenzia delle entrate e la Guardia di finanza possono

svolgere indagini bancarie senza il limite posto dal segreto bancario. La stessa Corte

Costituzionale ha chiarito che il dovere di riservatezza non può essere tutelato al punto di

ostacolare la necessaria attività di accertamento degli illeciti tributari. Per svolgere le indagini

bancarie, gli Uffici dell’Agenzia e la Guardia di finanza devono essere autorizzati

rispettivamente, dalla Direzione regionale dell’Agenzia e dal Comandante regionale; l’azienda di

credito deve dare immediatamente notizia al contribuente delle richieste ricevute.

Quindi l’A.F. può richiedere alle banche e/o all’amministrazione postale copia dei conti

trattenuti con il contribuente indagato; nel caso in cui le banche o l’amministrazione postale non

trasmettano tempestivamente i dati richiesti ovvero vi sia il fondato sospetto che le notizie

trasmesse siano inesatte o incomplete, l’A.F. può disporre l’accesso dei propri funzionari presso le

banche o l’amministrazione postale ai fini di rilevare direttamente i dati richiesti o controllare

l’esattezza o la completezza di quelli ricevuti; le banche devono, inoltre, comunicare all’anagrafe

tributaria il nome dei loro clienti e la natura dei rapporti intrattenuti. Una volta acquisiti i dati

bancari, se questi non trovano riscontro nella contabilità, operano delle presunzioni legali

relative all’evasione, ad esempio: se vi sono incassi non registrati ad essi quindi corrispondono

corrispettivi non registrati; se si riscontrano prelevamenti non registrati, si ritiene che tali

prelevamenti abbiano generato ricavi e compensi non registrati. In particolare, la presunzione

fondata sui prelevamenti, va precisato che trattasi di una doppia presunzione: vi è quella per cui

il prelevamento si ritiene utilizzato per remunerare un acquisto inerente alla produzione del

reddito e quella per cui al costo non contabilizzato si ritiene corrispondere un ricavo altrettanto

non contabilizzato. Ai fini IVA, la constatazione, quando non si trova riscontro nella contabilità

di: assegni emessi fanno presumere che siano state pagate forniture acquistate senza fattura;

mentre assegni incassati fanno presumere vendite non fatturate.

Un ulteriore potenziamento delle indagini finanziarie si è avuto con il d.l. n.138 del 2011 che

prevede che gli operatori finanziari sono obbligati a comunicare periodicamente all’Anagrafe

tributaria le movimentazioni relative ai rapporti finanziari ed ogni altra informazione relativa

ai predetti rapporti necessaria ai fini dei controlli fiscali, nonché l’importo delle operazioni

finanziarie stesse. Quindi gli operatori finanziari dovranno collaborare per consentire

l’elaborazione di “liste selettive meramente ricognitive” di contribuenti dalle quali poter

attingere per scegliere i soggetti da sottoporre a accertamento fiscale; al riguardo si è chiarito

che nessun ufficio dell’Agenzia delle Entrate potrà avere un accesso automatico alle

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

57 COMPENDIO DI G.E.C.

informazioni medesime, solo nel caso sia attivato un controllo l’ufficio potrà ottenere

informazioni di dettaglio mediante specifica richiesta agli intermediari finanziari.

IL PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE E L’ADESIONE

Al termine delle operazioni di accesso, ispezione e verifica l’A.F. o la Polizia tributaria redigono

un documento che sintetizza l’esito delle operazioni di controllo effettuate, tale documento

prende il nome di processo verbale di constatazione. Tale atto è meramente istruttorio in

quanto la sua funzione è unicamente quella di portare a conoscenza agli uffici finanziari le

violazioni normative compiute dal contribuente ed accertate a seguito dell’esercizio dei poteri di

indagine.

I verbalizzanti rivestono la qualifica di pubblici ufficiali e, dunque, il processo verbale di

costatazione da loro redatto assume la valenza di atto pubblico. Il processo verbale di

constatazione deve essere sottoscritto dal contribuente, tale sottoscrizione è espressione della

collaborazione dello stesso alla redazione del processo verbale. Le dichiarazioni rese dal

contribuente nella fase dell’acceso e riportate nel processo verbale di constatazione assumono il

rilievo di ammissione e non di confessione; in ogni caso le eventuali dichiarazioni rese dal

contribuente possono attenere esclusivamente alle operazioni meramente materiali svolte dai

verificatori, ma non anche alle deduzioni e presunzioni che gli stessi abbiano ritenuto di trarre in

base alle deduzioni logiche.

Una delle forme di tutela del contribuente nella fase di verifica fiscale consiste nella possibilità

offerta a quest’ultimo di comunicare, entro 60 giorni dal rilascio della copia del processo verbale

di constatazione, osservazioni e richieste che devono essere esaminate dagli uffici impositori;

pertanto l’avviso di accertamento non può essere emesso prima della scadenza di tale termine,

pena la sua illegittimità.

L’istituto dell’adesione ai verbali di constatazione prevede la possibilità per il contribuente di

prestare la propria adesione al contenuto dei processi verbali di constatazione redatti dagli

organi ispettivi al termine di operazioni di verifica fiscale; in particolare con l’adesione ai verbali

il contribuente può confidare nell’emissione di un avviso di accertamento parziale e nella

riduzione delle sanzioni ad 1/8 del minimo edittale.

PARTE III – I SINGOLI ATTI IMPOSITIVI

L’AVVISO DI ACCERTAMENTO E I SUOI REQUISITI

L’avviso di accertamento è l’atto mediante il quale l’A.F. manifesta la pretesa impositiva nei

confronti del contribuente. Esso è conseguenza diretta di un complesso ed articolato

procedimento amministrativo espressione di una funzione vincolata, non discrezionale

dell’Amministrazione.

Per quanto riguarda la natura e la funzione dell’avviso di accertamento trattasi di un atto di

imposizione, imposto unilateralmente, esecutivo e autoritativo, non più ufficioso (dal

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

58 COMPENDIO DI G.E.C.

2010). Dal 1° luglio del 2011 il nuovo atto di accertamento è un unico atto che racchiude in

sé sia la fase della riscossione che dell’accertamento, per accorciare i tempi tra l’accertato e

la riscossione. L’avviso di accertamento è in grado di incidere sulla situazione giuridica

soggettiva del contribuente e suscettibile di divenire definitivo se non opportunamente

impugnato. Con l’atto di accertamento si determina l’entità qualitativa e quantitativa del

presupposto del tributo e quindi l’imponibile in rettifica della dichiarazione o in sostituzione di

essa.

Intorno alla natura di tale atto impositivo sono sorte questioni che concernono gli effetti e la

posizione soggettiva del singolo, in merito a tali dibattiti sono state enunciate due teorie: la

teoria dichiarativa e la teoria costitutiva.

• Teoria dichiarativa, in cui il contribuente sarebbe titolare di una situazione soggettiva

qualificata come diritto soggettivo, in quanto gli effetti dell’obbligazione tributaria

sarebbero già sorti ex ante, conferendo all’avviso di accertamento valore dichiarativo e

non costitutivo di un fatto espressione di una manifestazione autoritativa

dell’Amministrazione.

• Teoria costitutiva, secondo tale teoria la situazione soggettiva del contribuente sarebbe

di interesse legittimo e quindi non di diritto soggettivo, conferendo all’accertamento

tributario una chiara efficacia costitutiva dei rapporti d’imposta, siccome gli atti

emanati dall’A.F. avrebbero l’attitudine a creare, costituendo ex novo, un rapporto

obbligatorio non preesistente all’emanazione dell’atto. Per quanto riguarda il

contenuto (dispositivo) l’avviso di accertamento deve contenere l’indicazione

dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte

liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti

d’imposta.

LA MOTIVAZIONE

Oltre ai vincoli posti dalla legge, l’avviso di accertamento deve rispondere, tra l’altro, a quelli

posti dallo Statuto dei diritti del contribuente, infatti l’atto accertamento deve essere

motivato ed inoltre deve contenere : l’indicazione dell’ufficio presso il quale è possibile ottenere

informazioni, l’indicazione del responsabile del procedimento, l’organo o l’autorità

amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito in sede di

autotutela, le modalità, il termine, l’organo giurisdizionale o l’autorità amministrativa cui è

possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.

In particolare, l’obbligo della motivazione ha il fine di mettere in condizione il contribuente di

conoscere le ragioni della pretesa tributaria e di sviluppare le proprie deduzioni difensive, ai fini

di un’efficace contestazione sia dell’an che del quantum debeatur. La motivazione

dell’accertamento tributario, richiesta a pena di nullità dell’atto impositivo, assolve ad una

funzione di garanzia nei confronti del destinatario dell’atto.

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

59 COMPENDIO DI G.E.C.

È importante distinguere la motivazione che è la ragione della pretesa tributaria, dalla prova

che è la dimostrazione della fondatezza della pretesa impositiva (solitamente avviene in sede

contenziosa), la prova pertanto non è un elemento dell’avviso di accertamento.

Altra precisazione attiene alla legittimità della motivazione per relationem, che si realizza

mediante rinvio ad altri atti come il processo verbale di constatazione: è stato chiarito in

giurisprudenza che la motivazione per relationem mediante il rinvio ad un altro atto, che pero

deve essere conosciuto dal contribuente, notificato o allegato all'atto impositivo, non è

illegittima non arrecando, quindi, alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio

ed al diritto alla difesa; di recente anche la Cassazione si è espressa per l’assoluta validità della

motivazione per relationem valevole fino a prova contraria se l'atto richiamato è gia conosciuto,

ricadendo sul contr l'onere di fornire prova contraria x superare l'avviso d acc motivato per

relationem.

Oltretutto è importante precisare che l’A.F. non può modificare o integrare la motivazione

dell’atto impositivo una volta che lo stesso sia stato notificato al contribuente in ragione del c.d.

divieto di motivazione successiva nel corso del processo, in quanto gli elementi non risultanti

nel provvedimento impugnato non sarebbero idonei ad integrare la motivazione.

Un atto che viola l'obbligo di motivazione nelle forme e nei modi indicati sarebbe invalido, o

annullabile dal giudice tributario in sede contenziosa.

L’AVVISO DI LIQUIDAZIONE

L’avviso di liquidazione è un provvedimento di imposizione che l’ente impositore emette a

seguito di una serie di operazioni volte al controllo ed alla verifica dei versamenti eseguiti

dal contribuente, dalle quali può risultare un pagamento dell’imposta o parziale oppure uguale

oppure maggiore a quella dovuta. Quindi è un atto con il quale l’ufficio determina imposte

dovute in riferimento ad atti o denunce presentate dal contribuente. Quindi l’avviso di

liquidazione:

• ha natura di atto impositivo autoritativo, in quanto in caso di mancata impugnazione nei

termini di legge da parte del contribuente, diventa definitivo;

• costituisce un presupposto valido per la riscossione coattiva al pari dell’avviso di

accertamento.

Inoltre, la sua natura provvedimentale farebbe ritenere fondata l’estensione dell’obbligo di

motivazione anche a tali atti in relazione ai fatti giuridici che l’hanno determinato.

L’ACCERTAMENTO CATASTALE

L’accertamento catastale è un accertamento funzionale alla tassazione dei redditi fondiari,

cioè dei terreni e dei fabbricati. Trattasi di una consultazione degli archivi del Catasto

mediante l’individuazione di taluni parametri di ricerca finalizzata all’acquisizione di

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

60 COMPENDIO DI G.E.C.

informazioni, in ordine alle proprietà possedute da un contribuente. Il Catasto è stato definito

come un sistema dei redditi ravvisabili dai cespiti immobiliari; esso non è altro che un inventario

finalizzato alla descrizione della proprietà terriera, suddivisa in particelle, recante l’indicazione

dell’appartenenza del cespite, della qualificazione, classificazione e l’indicazione del reddito

medio ordinario e quindi delle c.d. rendite catastali. La relativa suddivisione in catasto dei

terreni e catasto dei fabbricati, assolve ad una sia ad una funzione descrittiva della

qualificazione e delle titolarità degli immobili, sia ad una funzione indicativa della redditività

degli immobili. L’adeguamento delle rendite catastali viene eseguito mediante vari strumenti,

come i coefficienti di aggiornamento che contravvengono alla svalutazione monetaria.

L'accertamento catastale ha l'attitudine alla determinazione di un reddito imponibile che sia

vincolante per l'A.F e per il contribuente. In questo tipo di aggiornamento risultano

fondamentali:

• la cd. TARIFFA D'ESTIMO che è un atto determinativo della rendita catastale,

• Il CLASSAMENTO degli immobili che ha ad oggetto la quantificazione e qualificazione dei

singoli beni nelle categorie dl tariffe d'estimo.

• Infine, l'ulteriore potere dell’amministrazione è l'ISCRIZIONE CATASTALE che è elemento

finalizzato all'identificazione oggettiva e soggettiva delle prestazioni tributarie.

L’ACCCERTAMENTO PARZIALE

L’art. 41 bis del d.p.r. n. 600/1973 rubricato “Accertamento parziale” ha introdotto l’avviso di

accertamento parziale, in deroga al principio generale dell’unicità e globalità dell’atto di

accertamento, che consiste nel potere per l’A.F. di emettere atti di accertamento fondati su

circostanze ed elementi certi ma non definitivi, ovvero fondati su notizie frammentarie ed

incomplete, provenienti dai sistemi informativi dell’Anagrafe tributaria, o dalla Guardia di

Finanza, o da pubbliche amministrazioni o da enti pubblici.

In dottrina è stato chiarito che tale accertamento sembra consistere in uno strumento

anticipatore di un successivo atto integro e completo. Pertanto, l’avviso di accertamento parziale

è stato ritenuto legittimo.

LA PATOLOGIA DEGLI ATTI IMPOSITIVI: ANNULLABILITÀ E NULLITÀ

Nel merito della patologia degli atti tributari, va precisato che, nel diritto civile, vi è una

rilevante differenza tra l’annullabilità e la nullità degli atti. Secondo le norme del codice civile,

infatti, il contratto nullo, essendo inefficace, non produce effetti; diversamente quello annullabile

è pienamente efficace sempreché non viene promossa la relativa azione di annullamento.

Nell’ambito del diritto tributario, invece, non vi è alcuna differenza tra la ‘nullità’ e

l’‘annullabilità’ e l’atto fiscalmente nullo produce effetti nel mondo giuridico come se fosse valido.

Per poter ottenere l’annullamento dell’atto, è necessario fare ricorso al giudice tributario o

presentare istanza di autotutela.

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

61 COMPENDIO DI G.E.C.

Tuttavia, la l. n. 15/2005, ha introdotto nel testo della l. n. 241/1990, l’art. 21-septies, in base al

quale: “È nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali (ad es.: la

sottoscrizione), che è viziato da difetto assoluto di attribuzione (cioè, è emesso da soggetto cui la

legge non riconosce il potere di adozione di quell’atto), che è stato adottato in violazione o

elusione del giudicato, nonché negli altri casi espressamente previsti dalla legge”. Accanto a tale

disposizione è stato inserito l’art. 21-octies, secondo cui: “È annullabile il provvedimento

amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza”.

LA NOTIFICAZIONE

L’atto di accertamento è un atto recettizio esso esiste e produce effetti in quanto è portato a

conoscenza effettiva e non presunta del destinatario: l’atto esiste ed esplica i suoi effetti, in

quanto esso sia perfettamente notificato al contribuente. Anche per gli atti tributari vige la

medesima disciplina per gli atti di diritto comune, attraverso l’applicazione sistematica delle

norme di procedura civile in quanto applicabili, quindi la notificazione degli atti di accertamento

tributario può avvenire:

• mediante i messi comunali, cioè da messi autorizzati dall’ufficio impositore, in questo caso

l’addetto alla notificazione dell’atto impositivo deve far sottoscrivere l’atto al

destinatario;

• è ammessa la notifica a mezzo servizio postale, in tal caso vale la data di spedizione, ma i

termini processuali e procedimentali decorrono dalla data in cui l’atto è ricevuto.

La notifica deve avvenire presso il domicilio fiscale del contribuente, fatta salva la consegna a

mani proprie. Il domicilio fiscale assurge a requisito indispensabile, ed è dato dalla residenza

anagrafica per le persone fisiche residenti, dal Comune in cui si è prodotto il reddito, o in cui si è

prodotto il reddito più elevato per le persone fisiche non residenti, mentre per i soggetti diversi

dalle persone fisiche occorre aver riguardo alla sede legale, in mancanza, alla sede

amministrativa ed in mancanza anche di questa nel Comune ove è stabilita una sede secondaria

o una stabile organizzazione, o nel Comune dove è esercitata in prevalenza l’attività.

Sulla questione dei vizi della notifica va chiarito che la giurisprudenza di legittimità è tutt’altro

che pacifica nel ritenere applicabili agli atti tributari il principio codicistico del raggiungimento

dello scopo, operante per la notifica degli atti di diritto civile: secondo un primo orientamento

l’atto sarebbe sanato qualora il destinatario abbia ricevuto conoscenza dell’atto nei termini

previsti dalla legge, o in quanto l’abbia impugnato, l’impugnazione dell’atto e la costituzione in

giudizio del contribuente sarebbero sufficienti a sanare il vizio di notificazione dell’atto. Il

secondo orientamento ritiene che l’impugnazione dell’atto impositivo non implica la sanatoria,

considerato che il fine della notificazione non sarebbe quello di provocare l’impugnazione

dell’atto tributario ma quello di perfezionare l’atto stesso.

In altre circostanze l’atto è da ritenersi totalmente inesistente, qualora, sia privo dei requisiti

essenziali per la sua qualificazione giuridica. L’inesistenza della notifica rende del tutto

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

62 COMPENDIO DI G.E.C.

insuscettibile di sanatoria in applicazione del principio del raggiungimento dello scopo,

rendendo l’atto privo di vita ab origine.

La legge impone che la notifica di un atto tributario debba avvenire entro un termine previsto a

pena di decadenza con conseguente illegittimità dell’atto emesso dopo tale termine; la

decadenza opera anche nei confronti del contribuente che intende impugnare tale atto con la

conseguenza che decorsi i termini il ricorso è inammissibile e l’atto diventa definitivo con

conseguente inopponibilità ed esaurimento del potere di impugnazione.

PARTE IV – LE DIVERSE TIPOLOGIE DI ACCERTAMENTO

PREMESSA

La diversità dei contribuenti fiscalmente accertabili ha indotto il legislatore, coerentemente con

dottrina e giurisprudenza, all’elaborazione dei diversi metodi di accertamento contraddistinti da

specifici presupposti normativamente previsti. Le diverse tipologie di accertamento sono tutte

funzionali all’emissione dell’avviso di accertamento e sono disciplinati nel d.p.r. 600/1973.

L’ACCERTAMENTO ANALITICO

l’accertamento analitico (art.38 del d.p.r. 600/1973) è quello che ricostruisce la base

imponibile del reddito, partendo da un’analisi delle singole componenti reddituali; sul

punto si distingue a seconda che si tratti di un accertamento a persone fisiche, oppure se si tratti

di un accertamento avente ad oggetto redditi d’impresa:

Per le persone fisiche la norma contenuta nell’art.38 introduce la possibilità di rettifica

●

in via analitica della dichiarazione qualora il reddito dichiarato sia inferiore a quanto risulti in

via effettiva, e laddove al contribuente non spettino in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito

o le detrazioni d’imposta indicate nella dichiarazione.

Per i redditi d’impresa l’accertamento analitico contabile per i redditi d’impresa è

●

eseguito mediante la determinazione, ovvero la rettifica, delle singole componenti positive e

negative del reddito. Tale accertamento può scaturire sia dal confronto tra dichiarazioni,

bilancio e scritture contabili; sia dalla documentazione contabile; o ancora su circostanze

estranee alla contabilità; per questo motivo è stato correttamente precisato che tale

accertamento si definisce analitico contabile.

L'accertamento analitico costituisce la regola ordinaria a cui l'A.F dv attenersi nl esercizio dei

suoi poteri, costituendo le ulteriori tipologie di accertamento deroghe esperibili solo quando

sussistono i presupposti tipicamente e normativamente previsti dalla legge.

L’ACCERTAMENTO ANALITICO INDUTTIVO ED EXTRACONTABILE: LE PRESUNZIONI

Per la tassazione dei redditi d’impresa e dei lavoratori autonomi si ricorre all’accertamento

analitico induttivo, laddove la base imponibile, anch’essa fondata sulla contabilità, si avvale di

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

63 COMPENDIO DI G.E.C.

una ricostruzione induttiva del reddito, tale accertamento si fonda anche sulle cd. Presunzioni

(a differenza di quello analitico contabile che si fonda principalmente sulla contabilità).

Le presunzioni sono quelle conseguenze logiche che la legge o il giudice trae da un fatto noto per

risalire ad un fatto ignoto; le presunzioni possono essere legali e semplici:

presunzioni legali sono conseguenze che la legge trae da un fatto noto per risalire ad un

●

fatto ignoto, contenute di solito, nella legge e possono a loro volta suddividersi in: presunzioni

assolute, che non ammettono prova contraria, e presunzioni relative, che ammettono prova

contraria;

presunzioni semplici sono lasciate alla prudenza del giudice e dall'A.F e non dalla legge

●

e il fatto sul quale si fondano deve essere provato in giudizio, mentre il relativo onere grava su

colui che intende trarne vantaggio.

L’accertamento analitico induttivo si avvale di circostanze contrastanti, anche presuntive, che

emergono sia dalla contabilità che da elementi esterni ad essa. Nell’ordinamento tributario, la

legge consente all’Amministrazione accertatrice di procedere alla rettifica delle dichiarazioni

quando, ai sensi dell’art. 39, a seguito di un’attività ispettiva si ricava l’incompletezza, la falsità o

l’inesattezza degli elementi delle dichiarazioni; l’accertamento non può essere validamente

condotto se non sono soddisfatti 3 requisiti:

gravi, nel senso che vi debba essere una seria riferibilità del fatto noto al fatto ignoto;

• precise, nel senso che si richiede una precisione della connessione quantitativa tra fatto noto

• al fatto ignoto;

concordanti, nel senso che gli elementi non devono essere in contrasto tra loro, ma devono

• essere concordanti, perché tutto deve portare all’A.F. a pensare in una determinata direzione.

Nell’ambito dell’accertamento basato su presunzioni assume ruolo di primo piano la specificità

dell’accertamento induttivo extracontabile, tale specificità è comprovata dal fatto che tale

accertamento rappresenta una espressa deroga alle modalità accertative previste.

L’accertamento induttivo extracontabile è esperibile in quattro circostanze espressamente

tipizzate dalla legge:

quando il reddito d’impresa non è stato indicato nella dichiarazione;

• qualora dal verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque

• sottratto all’ispezione una o più scritture contabili prescritte, quando le scritture medesime

non sono disponibili per causa di forza maggiore;

quando le omissioni e le false o inesatte dichiarazioni ovvero le irregolarità formali delle

• scritture contabili risultanti dal verbale si ispezione sono gravi, numerose e ripetute da

rendere inattendibili le scritture stesse;

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

64 COMPENDIO DI G.E.C.

quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici.

•

L’Amministrazione potrà avvalersi di presunzioni supersemplici cioè prive di requisiti di

gravità, precisione e concordanza, basandosi su dati e notizie comunque raccolti per fondare

l’attività accertativa.

GLI STUDI DI SETTORE

Gli studi di settore, finalizzati all’accertamento di un maggior reddito per esercenti attività

d’impresa, arti e professioni, sono strumenti diretti alla determinazione presuntiva dei ricavi che

si basano su di una ricostruzione statistica dei ricavi e compensi delle imprese e professionisti

elaborata sulla base del settore di appartenenza.

Come stabilito dalla Corte di Cassazione, ed anche dagli ultimi orientamenti giurisprudenziali gli

studi di settore costituiscono pur sempre delle elaborazioni statistiche che, per quanto possono

avere un buon grado di approssimazione, sono frutto di una mera ipotesi probabilistica e, quindi,

possono essere agli occhi del Fisco solo una presunzione semplice, ammissibile di prova

contraria.

Con l’obiettivo di assumere informazioni, l’A.F. ha predisposto appositi questionari che ha inviato

ai contribuenti nel corso degli anni; a tal fine: le imprese sono state divise in gruppi omogenei

ovvero i cluster, in base ad una molteplicità di fattori; quindi per ciascun cluster, vengono

calcolati presuntivamente i ricavi e l’attitudine a realizzare i compensi. L’A.F. ricorre a tale

accertamento non solo per i contribuenti in regime di contabilità semplificata qualora non vi sia

corrispondenza tra i ricavi dichiarati e i ricavi indicati negli studi di settore, ma anche per altri

soggetti, esercenti arti o professioni in regime di contabilità ordinaria, non solo quando la

contabilità risulti inattendibile, ma anche nel caso che l’ammontare dei ricavi determinati dagli

studi di settore è superiore all’ammontare dei ricavi dichiarati in due periodi d’imposta su un

totale di tre periodi ininterrotti. Imprese e professionisti possono farsi rilasciare dai CAF (centri

di assistenza fiscale) e dai soggetti professionali abilitati uno speciale visto detto “visto

pesante”; tale visto assevera che gli elementi comunicati all’Amministrazione finanziaria nella

dichiarazione dei redditi corrispondono alla contabilità e alla documentazione dell’impresa.

L’ACCERTAMENTO SINTETICO

Il reddito delle persone fisiche può essere accertato, altresì, mediante l’accertamento sintetico;

tale accertamento basa le sue valutazioni sulla cd. capacità di spesa (viene anche definito

“accertamento basato sulla spesa”). I presupposti per l’accertamento sintetico risultano due: il

primo che il reddito netto accertabile si deve discostare per almeno un quinto da quello

dichiarato; il secondo e che tale conseguenza si manifesti per almeno un’annualità d’imposta.

Risulta di primaria importanza individuare i fatti indice di spesa mediante i quali l’Ufficio giunge

alla qualificazione ed alla quantificazione dell’imposta, a tal fine l’A.F. si avvale, tra gli strumenti

normativamente previsti, del redditometro che è uno strumento di accertamento sintetico che

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

65 COMPENDIO DI G.E.C.

consente di ricostruire i redditi del contribuente partendo dalle spese sostenute, guardando non

tanto come viene prodotta la ricchezza, ma come essa viene usata per mantenere un certo tenore

di vita; tale strumento considera come indici di maggior reddito, la disponibilità, da parte di

contribuenti, di particolari beni di lusso indicatori di una elevata capacità contributiva, quali :

aerei, imbarcazioni, autoveicoli, beni immobili e così via;

IL redditometro comporta la cd. inversione dell’onere della prova. Il redditometro avrebbe

una efficacia vincolante per l’Amministrazione accertatrice; viceversa, non risulterebbe

vincolante per i contribuenti, i quali avranno l’onere di dimostrare all’Amministrazione

l’infondatezza di quanto affermato su basi presuntive. D’altro canto, nemmeno per i giudici

tributari le basi presuntive del redditometro possono risultare vincolanti, poiché, come è noto,

anche i regolamenti aventi ad oggetto fatti indice possono essere disapplicati dall’Autorità

giudiziaria tributaria, qualora ne sussistano i presupposti.

È opportuno distinguere tra il redditometro che potrà essere utilizzato dall’Amministrazione

finanziaria per i redditi conseguiti fino al 2008 dal nuovo redditometro che potrà essere

utilizzato dall’Agenzia delle Entrate per controllare tutte le dichiarazioni dei redditi presentate

dall’anno 2009 in poi. Il legislatore ha previsto un obbligo di preventivo contraddittorio tra fisco

e contribuente, il quale sarà invitato a comparire e a fornire prova contraria anche in sede di

contraddittorio, prime dell’emissione dell’avviso di accertamento.

Collegato al redditometro è il cd. spesometro, introdotto con il d.l. 78 del 2010 che riguarda

l’obbligo della comunicazione telematica delle operazioni rilevanti ai fini IVA, di importo non

inferiore ad € 25.000, invece se si riferisce a operazioni relative al 2011 di importo non inferiore

a 3000 al netto d'IVA per i soggetti passivi IVA ; mentre le operazione comprensive di IVA non

inferiori a € 3.600 per gli altri sogg. I dati acquisiti saranno raccolti in un’apposita banca dati e,

tramite gli incroci con le altre informazioni contenute nell’Anagrafe tributaria, consentiranno

un’analisi del rischio finalizzata alla selezione dei soggetti da sottoporre a controllo che potrà

incidere in misura più che efficace sul contrasto all’evasione.

L’ACCERTAMENTO INTEGRATIVO

Questo tipo di accertamento costituisce un’ulteriore deroga al principio dell’unitarietà

dell’accertamento tributario. L’accertamento può essere integrato o modificato mediante

l’emissione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, indicando,

a pena di nullità del medesimo avviso, tali nuovi elementi e gli atti o fatti venuti a conoscenza

dell’ufficio; pertanto l’accertamento integrativo è valido solo se sorgono nuovi elementi

successivi all’emissione del primo avviso di accertamento.

L’integrazione del secondo accertamento, che può vertere sia sulla variazione in aumento

dell’imponibile che su di una diversa qualificazione del reddito accertato, non preclude

all’ufficio l’esercizio del potere, in sede di autotutela, di ridurre o annullare il precedente

accertamento precedentemente notificato. In ogni caso la potestas integrandi

dell’Amministrazione non deve travalicare i limiti dell’attività integrativa, tali da modificare o

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

66 COMPENDIO DI G.E.C.

correggere eventuali errori di sostanza sussistenti nel precedente atto di accertamento: infatti in

ossequio ad un principio garantista al contribuente, è necessario che l’atto integrativo sia

fondato su prove non soltanto irrilevanti ma anche che non rientravano, al momento

dell’emissione dell’atto pregresso, nella sfera di conoscenza o conoscibilità dell’Amministrazione.

L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE

Al fine di limitare il contenzioso tributario, il legislatore ha introdotto un istituto finalizzato ad

una semplificazione dei rapporti tra A.F. e contribuente. A tale esigenza risponde l’istituto

dell’accertamento con adesione o concordato, il quale costituisce una forma di accertamento

definitivo e vincolante per l’A.F.; tale procedimento ha come obbiettivo principale un accordo tra

le parti che può avvenire:

Su invito dell’A.F. In questo caso l’ufficio può invitare il contribuente a comparire,

●

indicando i periodi di imposta interessati all’adesione, nonché le modalità del contraddittorio

Su istanza del contribuente. In tal caso, il contribuente può inoltrare all’ufficio

●

competente un’istanza di adesione in carta semplice allorquando sono stati eseguiti accessi,

ispezioni, verifiche, prima che gli venga notificato un avviso di accertamento; ovvero nel caso

in cui sia già stato notificato un avviso di accertamento o di rettifica non preceduto dall’invito

a comparire.

Una volta avviata la procedura di adesione entro 60 gg. dalla notifica dell’atto di accertamento,

la legge prevede una sospensione di 90 gg. sia per il termine di pagamento, sia per

l’impugnazione dell’atto notificato; quindi inoltrata l’istanza, ed una volta raggiunto l’accordo

tra le parti, l’accertamento con adesione viene redatto con atto scritto in duplice esemplare,

sottoscritto sia dal contribuente che dal capo dell’ufficio (o da un delegato di questi), indicante

elementi e motivazione di ciascun tributo, la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e

di altre eventuali somme; il versamento deve essere eseguito entro 20 gg. dalla redazione

dell’atto. Va altresì precisato che la definizione con adesione non esclude l’esercizio dell’ulteriore

azione accertatrice ed integratrice da parte dell’ufficio, in particolare l’accertamento con

adesione può essere integrato soltanto:

• se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali possibile

accertare un maggior reddito;

• se la definizione riguarda accertamenti parziali;

• se l’azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società o associazioni alle

quali partecipa il contribuente verso cui è intervenuta la definizione;

• se la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle società o

associazioni indicate nell’art.5 TUIR.

A seguito della definizione, le sanzioni amministrative per le violazioni concernenti i tributi

oggetto dell’adesione commesse nel periodo d’imposta, vengono ridotte ad un quarto del

minimo; mentre per le sanzioni penali, queste sono diminuite fino alla metà in materia di

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

67 COMPENDIO DI G.E.C.

imposte sui redditi e IVA. Per quanto riguarda la natura giuridica del concordato, esso avrebbe

la sostanza di un normale accertamento contraddistinto dal fatto che il contribuente presta la

sua adesione. CAPITOLO VIII – LE SANZIONI AMMINISTRATIVE

TRIBUTARIE

PARTE I – LE SANZIONI AMMINISTRATIVE

LE LINEE GUIDA DELLA RECENTERIFORMA DELLE SAANZIONI TRIBUTARIE

In attuazione art. 8 DLGS 23/14 è stato approvato il d.lgs. 158/15 volto a riformare l'impianto

sanzionatorio tributario. In tale visione art. 8 ha dettato importanti linee guida finalizzate

all'individuazione dei confini tra fattispecie di elusione e evasione fiscale e delle relative

conseguenze sanzionatorie. Nel contempo, è stata espressa la volontà di ridurre l'area di

intervento della sanzione penale ai soli casi caratterizzati da un particolare disvalore giuridico.

L’ILLECITO AMMINISTRATIVO TRIBUTARIO E IL PRINCIPIO DI LEGALITÀ

La violazione degli obblighi imposti dalle norme tributarie dà luogo all’irrogazione di sanzioni

prevalentemente di natura amministrativa, salva la previsione di fattispecie a rilevanza

penale (nel caso i cui la medesima violazione sia punita sia con sanzione amministrativa e sia

con sanzione penale, per evitare il cumulo delle sanzioni, si applica la disposizione speciale

rispetto a quella generale). Originariamente alla sanzione amministrativa tributaria veniva

riconosciuto sia il carattere afflittivo tipico della pena pecuniaria sia quello risarcitorio della

sopratassa; solo negli anni 90 si è maturata la convinzione di addivenire ad una radicale riforma

del sistema sanzionatorio tributario amministrativo che, abbandonando il carattere risarcitorio,

ha privilegiato la natura afflittiva delle sanzioni amministrative.

La disciplina generale delle sanzioni amministrative tributarie è contenuta nel d.lgs. n.472 del

1997, ed il principio di legalità contenuto nell’art. 3 stabilisce al:

• comma 1: ‘’nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge

entrata in vigore prima della commissione della violazione ed esclusivamente nei casi

considerati dalla legge’’ si ispira chiaramente al principio penalistico nulla poena sine

lege e prevede che solo la legge possa introdurre sanzioni, sancendo, inoltre, la

irretroattività della norma tributaria sanzionatoria. Diversamente dalle norme

sanzionatorie e da quelle sostanziali, la giurisprudenza e la prassi amministrativa non

riconoscono il limite della irretroattività alle norme di carattere procedimentale, anche se

riferite a modalità di accertamento.

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

68 COMPENDIO DI G.E.C.

• Comma 2: ‘’salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzione

per un fatto che, secondo la legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la

sanzione è stata già irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue,

ma non è ammessa ripetizione di quanto già pagato’’ sovverte il principio tempus regit

actum, vale a dire della non ultrattività della norma tributaria sanzionatoria, quindi è

previsto che non si possa essere assoggettati a sanzioni per un fatto che, secondo la legge

successiva non costituisce violazione punibile. Diversa dalla cd. abolitio criminis è

l’abolizione di un tributo che non incidendo specificatamente sulla fattispecie

sanzionatoria non estingue l’illecito.

• comma 3: ‘’se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le

leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole,

salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo’’, sempre in ossequio al

principio del favor rei.

LA SANZIONE UNICA AMMINISTRATIVA E LE SANZIONI ACCESSORIE

il d.lgs. 472/1997, stante il superamento del modello risarcitorio, elimina ogni riferimento

alla sopratassa, introducendo quale unica sanzione amministrativa la sanzione

pecuniaria; accanto alla sanzione pecuniaria il decreto legislativo contiene la previsione di

sanzioni accessorie che possono essere irrogate nei soli casi previsti e che consistono

nell’interdizione nella carica amministratore, sindaco o revisore di società di capitali,

nell’interdizione dalla partecipazione a gare pubbliche, nell’interdizione nel conseguimento di

licenze, concessioni o autorizzazioni, nella sospensione, per un massimo di sei mesi, dall’esercizio

di attività di lavoro autonomo o di impresa.

L’ELEMENTO SOGGETTIVO E LA COLPEVOLEZZA

Nel modello sanzionatorio personalistico assume rilievo il cd. elemento soggettivo, è del tutto

pacifico che l’applicazione della sanzione non può aver luogo se l’azione o l’omissione non sia

stata posta in essere da un soggetto imputabile e non sia qualificata almeno come colposa o

dolosa.

Si ha colpa (art.43 c.p.) quando l’evento non è voluto dall’agente e si verifica a causa di

negligenza, imprudenza o imperizia, ovvero in inosservanza di legge, regolamenti, ordini e

discipline. Risulta complicata l’indagine sulla colpa grave e sul dolo dei quali il legislatore ha

provato a dare definizione: ‘’quando l’imperizia e la negligenza del comportamento sono

indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente della portata della norma violata e di

conseguenza risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari’’

(d.lgs. 472/97). Non si considera colpa grave l’inadempimento occasionale ad obblighi di

versamento del tributo. Si ritiene invece dolosa la violazione attuata con l’intento di pregiudicare

la determinazione dell’imponibile o dell’imposta ovvero diretta ad ostacolare l’attività

amministrativa di accertamento. Il legislatore ha avuto quindi l’intendo di valorizzare l’elemento

soggettivo, imponendo all’AF di determinare le sanzioni sulla base della violazione desunta

anche dalla condotta dell’agente.

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

69 COMPENDIO DI G.E.C.

Degna di nota, inoltre, è la previsione della recidiva, intesa come aumento della sanzione nei

confronti dei soggetti che nei tre anni precedenti abbiano commesso violazioni della stessa

indole.

IL PRINCIPIO DELLA PERSONALITÀ

il modello introdotto nel 1997 è di tipo personalistico. L’illecito non è riferibile al

contribuente (soggetto passivo della pretesa tributaria), ma alla persona che materialmente

ha commesso la violazione. I due soggetti possono coincidere ma non necessariamente

coincidono. La trasposizione del modello personalistico nel sistema sanzionatorio tributario ha

comportato:

• ha definitivamente sancito la intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi: la morte del

trasgressore comporta l’estinzione dell’obbligazione derivante dall’irrogazione della

sanzione.

• per società e/o enti con personalità giuridica, il principio personalistico ha subito un

evidente ridimensionamento, infatti è stato specificatamente previsto che le sanzioni

relative a rapporti tributari di società o enti con personalità giuridica sono

esclusivamente a carico di queste ultime, abrogando tacitamente le norme del d.lgs. n.472

del 1997 che disponevano o presupponevano l’irrogazione della sanzione alle persone

fisiche che avevano agito per le persone giuridiche. Questo avviene però solo per i soggetti

dotati di autonomia tributaria perfetta.

IL CONCORSO DI PERSONE E L’AUTORE MEDIATO

Quando più persone concorrono in una violazione ciascuna di esse soggiace alla sanzione per

questa disposta il concorso presuppone la partecipazione di più soggetti alla realizzazione della

violazione, con un contributo causale al verificarsi del fatto e con la volontà di cooperare o

commettere l’illecito. Il concorso può essere sia materiale oppure di natura meramente

psicologica quando il soggetto concorrente crea o rafforza il proposito di altri alla commissione

dell’illecito. Il concorso è escluso nei casi in cui la violazione consista nell’omissione di un

comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti perché in tal caso la sanzione irrogata è

unica e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di

regresso.

L’autore mediato è colui che, con violenza (fisica o morale), o minaccia o induce altri in errore

incolpevole, oppure si avvale di persone incapaci di intendere o volere, determinando la

commissione di una violazione; in tal caso l’autore mediato risponde della violazione in luogo

dell’autore materiale. Si è osservato che la norma fungerebbe da valvola di sfogo al criterio di

imputazione della violazione all’autore materiale; nel caso in cui l’autore materiale sia stato

indotto in errore colpevole non si applica la disposizione sull’autore mediato e si rientra nella

previsione del concorso di persone con evidente responsabilità sia dell’autore che dell’istigatore

(autore mediato).

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

70 COMPENDIO DI G.E.C.

RESPONSABILITÀ PER LE SANZIONI AMMINISTRATIVE

Nel caso di cessione di azienda è prevista la solidarietà del cessionario con beneficio di

escussione con il cedente per il pagamento delle imposte e delle sanzioni riferibili a violazioni

commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché di quelle irrogate

e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore, in

questo caso, a tutela del cessionario, è previsto che la sua obbligazione è limitata al debito

risultante alla data di trasferimento, dagli atti dl A.F. che è tenuta a rilasciare un certificato

attestante l'esistenza dl contestazioni in corso per le quali sussiste la corresponsabilità del

cessionario ; le limitazioni alla richiamata corresponsabilità solidale non operano nel caso in cui

la cessione sia stata effettuata con frode.

Nei casi di trasformazione, fusione e scissione societaria, la società o ente risultante

dall’operazione straordinaria subentra negli obblighi delle società trasformate o fuse relativi al

pagamento dei tributi. Nl ipotesi di scissione anche parziale di società o enti ciascun soggetto è

obbligato in solido al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente

alla data dalla quale la scissione produce effetti.

LE CAUSE DI NON PUNIBILITÀ

La mancanza di colpevolezza trova sostanza nella previsione normativa di alcune cause di

non punibilità tassativamente disciplinate dalla legge, quindi:

L’errore incolpevole che si verifica quando l’agente crede di realizzare un fatto diverso da

• quello vietato dalla norma ovvero esclude l’esistenza di elementi costitutivi del reato

Non danno luogo a violazioni punibili le rilevazioni eseguite nel rispetto della continuità dei

• valori di bilancio; è inoltre esclusa la colpa quando le valutazioni estimative si discostano da

quelle accertate in una misura inferiore al 5%.

Riguardo l’incerta portata di norme tributarie e al loro ambito di applicazione, c’è un

• esimente che consente di escludere la colpevolezza quando la violazione sia imputabile a

difficoltà interpretative oggettive o da incertezza delle istruzioni dei modelli di dichiarazione

o contraddittorietà nelle informazioni dell’A.F.

L’errore di diritto derivante dall’ignoranza inevitabile della legge tributaria.

• La forza maggiore (espressa previsione normativa) normalmente riferibile ad accadimenti

• estranei alla volontà dell’agente (fenomeni naturali ad es. terremoti, alluvioni); al riguardo

non è condivisibile l’orientamento che ha ritenuto di estendere tale ambito di applicazione

anche per motivi di crisi economica e finanziaria indipendenti dalla volontà del contribuente.

Non è punibile il soggetto che dimostri l’imputabilità ad un terzo del mancato pagamento del

• tributo.

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

71 COMPENDIO DI G.E.C.

È esclusa la punibilità delle violazioni formali che non incidono sul debito d’imposta e che non

• arrecano pregiudizio all’attività di controllo dell’A.F.

IL RAVVEDIMENTO

In base a quanto previsto dalla disciplina vigente, il contribuente può sanare la violazione

commessa pagando una sanzione ridotta contestualmente al tributo o alla differenza da versare,

se dovuti, e agli interessi moratori, purché la violazione non sia già stata constatata e comunque

non sia stata iniziata alcuna attività di accertamento della quale l’autore abbia formale

conoscenza. In tal caso si parla di ravvedimento, che può essere perfezionato entro 30 gg. con

un pagamento della sanzione a un decimo del minimo.

Il ravvedimento è ammesso, inoltre, per qualsiasi errore od omissione, anche se incidenti sul

pagamento o determinazione del tributo e viene perfezionato con il pagamento dl sanzione

ridotta ad un ottavo del minimo entro il termine per la presentazione della dichiarazione

relativa all'anno nl corso del quale è stata commessa la violazione; infine è sanabile anche

l’omessa presentazione della dichiarazione entro 90 giorni dalla scadenza con il pagamento

di una sanzione di un decimo dl minimo di quella prevista per l'omissione della dichiarazione.

CONCORSO DI ILLECITO E CONTINUAZIONE

Per ovviare alle gravose conseguenze derivanti dall’applicazione del cumulo materiale

(irrogazione di tante sanzioni per quanto sono le violazioni) il legislatore ha introdotto, come in

diritto penale, il cd. cumulo giuridico che consiste nell’applicazione di una sola sanzione

maggiorata secondo le previsioni del d.lgs. 472/1997. La norma giuridica in questione disciplina

tre ipotesi diverse di cumulo giuridico:

Concorso formale. Si parla di concorso formale quando un soggetto viola più norme

•

anche in relazione a tributi diversi con una sola azione; viene definito omogeneo quando con

una sola azione o omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione, si

definisce eterogeneo quando con una sola azione o omissione anche relative a tributi diversi

vengono violate disposizioni diverse. È prevista l’applicazione della sanzione più grave

aumentata di un quarto.

Concorso materiale. Il concorso materiale si realizza quando la medesima disposizione è

•

violata più volte; per avere rilevanza e consentire il cumulo giuridico, piuttosto che quello

materiale, esso deve riferirsi solo a violazioni formali restando escluse quelle sostanziali.

Illecito continuato. L’illecito materiale presuppone la commissione di una molteplicità di

•

violazioni, anche in tempi diversi, che nella loro progressione, conducano all’alterazione della

determinazione dell’imponibile ovvero alla liquidazione periodica del tributo. Il cumulo

giuridico si applica, inoltre, anche nel caso in cui le violazioni della stessa indole vengano

commesse in periodi d’imposta diversi. Nel caso in cui l’Ufficio non contesti tutte le violazioni

contemporaneamente, al momento della contestazione dell’ultima violazione, deve

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

72 COMPENDIO DI G.E.C.

rideterminare la sanzione complessiva; anche il giudice, in sede processuale, deve provvedere

alla rideterminazione complessiva tenendo conto delle sentenze precedenti.

LE DIVERSE FORME DI CONTESTAZIONE DELLA VIOLAZIONE: LA CONTESTAZIONE CON

ATTO SEPARATO

Il sistema sanzionatorio ha introdotto (d.lgs. 472/1997) una codificazione dei procedimenti di

irrogazione comuni a tutte le violazioni e tributi.

Il legislatore delegato ha previsto tre forme procedimentali destinate ad operare. La prima

forma procedurale è la contestazione con atto separato

opera come metodo generale, quindi come procedimento ordinario, per la sola irrogazione delle

sanzioni; tale procedura è l’unica per l’irrogazione di sanzioni afferenti violazioni non collegate

all’accertamento di un tributo.

Il procedimento inizia con la notificazione di un atto denominato “atto di contestazione”, e deve

indicare a pena di nullità, i fatti attribuiti al trasgressore, le prove, le norme sanzionatorie, ed i

criteri seguiti nel determinare la sanzione. Una volta ricevuto l’atto di contestazione il

trasgressore (o presunto tale) dispone di tre facoltà che consistono:

• nella definizione agevolata delle sanzioni con il pagamento di un terzo della sanzione

irrogata, tale definizione impedisce l’irrogazione delle sanzioni accessorie;

• nella presentazione di deduzioni difensive in sede amministrativa;

• nella proposizione immediata di ricorso, presso i competenti organi della giurisdizione

tributaria entro 60 giorni dalla notifica

CONTESTAZIONE CON ATTO CONTESTUALE ALL’AVVISO DI ACCERTAMENTO E MEDIANTE

ISCRIZIONE A RUOLO

Contestazione con atto contestuale all’avviso di accertamento. Con tale procedura, in

deroga rispetto al procedimento ordinario, le sanzioni collegate al tributo possono essere

irrogate senza previa contestazione, con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica

motivato a pena di nullità. Nella prassi tale meccanismo procedimentale di irrogazione delle

sanzioni ha finito per rivelarsi addirittura prevalente, laddove applicabile, essendo più

conveniente sotto il profilo della snellezza burocratica. Anche per questo modello

procedimentale è ammessa la definizione agevolata dl sole sanzioni con il pagamento nl misura

ridotta di un terzo delle sanzioni irrogate.

Contestazione mediante iscrizione a ruolo. Tale procedura riguarda l’irrogazione delle

sanzioni mediante diretta iscrizione a ruolo, senza previa contestazione, si può ricorrere a tale

procedimento per le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi. Anche tale

procedimento di irrogazione delle sanzioni risponde a criteri di velocizzazione delle procedure.

Tale procedura è stata molto criticata in dottrina per la evidente disparità di trattamento di chi

subisce tale procedimento derivante dalla espressa inibizione, in tal caso, della possibilità della

definizione agevolata oltre che della evidente compressione delle prerogative difensive.

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

73 COMPENDIO DI G.E.C.

L’ESECUZIONE E LA RISCOSSIONE DELLE SANZIONI E LORO ESTINZIONE

L’art 19 del d.lgs. 472/1997 ha previsto la riscossione parziale della sanzione pecuniaria

sulla base della decisione di primo grado, anche nei casi in cui non opera la riscossione

frazionata del tributo. Sempre lo steso art. 19 ha introdotto la tutela cautelare consistente nella

sospensione dell’esecuzione delle sanzioni da parte della Commissione Tributaria Regionale.

Peculiare nel procedimento cautelare di sospensione delle sanzioni è la previsione della misura

cautelare ‘’concessa se viene prestata idonea garanzia’’.

DECADENZA E PRESCRIZIONE

Circa i termini di decadenza per l’esercizio del potere sanzionatorio e di prescrizione per la

riscossione del credito.

Decadenza. L’atto di contestazione deve essere notificato a pena di decadenza antro il 31

dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso

termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi.

Prescrizione. Il diritto alla riscossione si prescrive nel termine di 5 anni che decorrono però da

quando l’Ufficio ha il potere di attivarsi per l’esecuzione e cioè da quando il provvedimento

irrogativo delle sanzioni è divenuto definitivo. Da osservare che la giurisprudenza di legittimità

ha ritenuto che tale termine prescrizionale di 5 anni è applicabile solo in caso di atto definitivo

per mancata impugnazione; mentre nel caso di definitività derivante da giudicato sia quello più

lungo di anni 10.

IPOTECA E SEQUESTRO CONSERVATIVO

La tutela cautelare al credito sanzionatorio si esplica attraverso gli istituti dell’ipoteca e del

sequestro conservativo.

Ipoteca. L’iscrizione ad ipoteca ha il fine di costituire una prelazione attribuendo

all’amministrazione creditrice il diritto di espropriare i beni vincolati a garanzia del suo credito

e di essere soddisfatta con preferenza sul prezzo ricavato dall’espropriazione.

Sequestro conservativo. Ha come finalità quella di evitare che i beni del trasgressore vengano

dispersi facendo venir meno la garanzia che gli stessi costituiscono per il creditore.

Per avviare la procedura cautelare è necessario che sia stato notificato al trasgressore un

processo verbale di contestazione o un avviso di irrogazione della sanzione e che, l’Ufficio

impositore abbia un fondato timore che il debitore possa sottrarre i suoi beni e così diminuire le

garanzie che l’amministrazione vanta sul patrimonio dello stesso debitore.

La misura cautelare viene richiesta con istanza del presidente della commissione tributaria

provinciale, poi viene notificata alla controparte che ha il termine di 20 giorni per depositare

memorie e documenti difensivi. La trattazione dell’istanza viene fissata per la prima camera di

consiglio utile disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno 10 giorni prima. Il

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

74 COMPENDIO DI G.E.C.

collegio decide con sentenza. La peculiarità è che il giudice sembra tenuto solo ad una

valutazione sul periculum in mora* e non a quella del fumus boni iuris**.

*periculum in mora: pericolo che il debitore cada in mora, che depauperi il patrimonio.

**fumus boni iuris: parvenza di buon diritto. Indica la presunzione dell’esistenza di sufficienti

presupposti per applicare un istituto giuridico.

SOSPENSIONE DEI RIMBORSI E COMPENSAZIONE

L’art. 23 del d.lgs. n. 472/1997 ha inserito nel sistema sanzionatorio tributario due istituti: la

sospensione dei rimborsi

dei crediti nei confronti dell’A.F. e la compensazione.

La sospensione dei rimborsi ha una chiara natura cautelare e consiste nel fatto che laddove

l’A.F. abbia un credito nei confronti del contribuente, ha la possibilità, nel caso in cui il

contribuente non adempia immediatamente a quanto dovuto, di sospendere l’erogazione dei

rimborsi. Se, invece, il contribuente vantasse a sua volta dei crediti nei confronti dell’A.F.,

quest’ultima trattiene quelle somme per soddisfare la sua pretesa tributaria. In altri termini,

accade sostanzialmente che l’A.F. non versa al contribuente quanto gli dovrebbe a titolo di

rimborso e trattiene quelle somme a compensazione dei suoi crediti.

L’Ufficio competente, dopo che è stato sospeso il rimborso, pronuncia la compensazione. In

entrambi i casi si tratta di atti che devono essere notificati ai trasgressori e agli eventuali

coobbligati in solido, impugnabili innanzi agli organi della giurisdizione tributaria.

PARTE II – LE SANZIONI PENALI TRIBUTARIE

LA RIFORMA DELLE SANZIONI PENALI

Il sistema penale tributario è stato oggetto di una radicale riforma effettua con il d.lgs. n.74 del

2000; lo spirito della legge delega è stato quello di colpire con la sanzione penale solo le

fattispecie più gravi di violazioni tributarie. Ciò ha portato a caratterizzare il reato penale

tributario per la presenza dell’elemento soggettivo del dolo specifico e per la frequente

previsione di soglie di punibilità al di sotto delle quali non scatta la violazione penale, ma si

rimane nell’ambito dell’illecito amministrativo.

La legge n.205 del 1999 ha avuto il merito di abolire il principio dell’ultrattività delle norme

penali tributarie che consentiva, al pari delle norme sostanziali, la sopravvivenza dei reati anche

dopo la loro abrogazione.

Il rapporto tra illecito penale e illecito amministrativo è stato disciplinato sul presupposto

dell’unicità della sanzione, sulla considerazione che una medesima violazione non può essere

colpita con il cumulo di due sanzioni(quella amministrativa e quella penale) ma applicando la

disposizione che si considera speciale (principio specialità) in base a tali principi, ad un illecito

sanzionato sia penalmente che amministrativamente viene applicata la disposizione speciale;

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

75 COMPENDIO DI G.E.C.

la norma penale tributaria è considerata speciale rispetto a quella amministrativa, di

conseguenza allo stesso illecito punito sia sul piano amministrativo che penale viene irrogata la

sanzione penale.

Il rapporto tra il procedimento penale e quello tributario erano strettamente connessi in virtù

della pregiudiziale tributaria, ossia la regola secondo la quale l’esercizio dell’azione penale

veniva subordinato alla definitività dell’accertamento dell’imposta, la pregiudiziale tributaria è

stata abolita nel 1982, ed il principio ancor oggi vigente è rappresentato dal doppio binario

ossia l’indipendenza dei due procedimenti e processi: tributario e penale, che possono svolgersi

simultaneamente e secondo le diverse regole del processo tributario e del codice di procedura

penale.

Tuttavia per consentire la corretta applicazione del principio di specialità l’esecuzione

della sanzione amministrativa irrogata viene sospesa quando pende un processo penale; se

questo si conclude con una condanna verrà applicata la norma speciale penale e la sanzione

amministrativa diventa ineseguibile, se al contrario il processo penale si dovesse concludere con

l’archiviazione o con sentenza di assoluzione o proscioglimento, permarrebbero i presupposti

per l’applicazione della sanzione amministrativa.

I SINGOLI REATI E LE LORO MODIFICHE

Il DLGS 74/2000 suddivide le ipotesi di reato in:

• I delitti in materia di dichiarazione

• I delitti in materia di documenti fiscali e pagamenti d’imposta

REATI IN MATERIA DI DICHIARAZIONE DEI REDDITI

I delitti in materia di dichiarazione sono caratterizzati dalla necessaria sussistenza del dolo

specifico e dalla previsione di soglie di punibilità riferite all’imposta evasa, al superamento delle

quali si perfeziona il reato. Rientrano in questa categoria:

Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di altri documenti inesistenti (art.2

d.lgs. 74 del 200). Si verifica nell’ipotesi in cui, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore

aggiunto, vengono indicati nelle dichiarazioni, elementi passivi fittizi avvalendosi di fatture o

altri documenti per operazioni inesistenti mediante la registrazione nelle scritture contabili

obbligatorie, o siano detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria e che

tali false risultanze siano incluse nella dichiarazione dei redditi o nella dichiarazione IVA. Tale

reato è punito con la reclusione da 18 mesi a 6 anni, la norma non prevede soglie di punibilità.

Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art.3): il delitto in questione ricorre

quando, in sede di imposte sui redditi o sul valore aggiunto, le indicazioni mendaci di elementi

attivi inferiori a quelli reali e/o di elementi passivi superiori a quelli effettivi siano suffragate da

documentazione contabile tesa a fuorviare ed intralciare la successiva attività di accertamento

dell’Amministrazione Finanziaria; a differenza del precedente reato che si riferisce

esclusivamente ai costi fittizi, nel reato in questione, le indicazioni riguardano tanto gli elementi

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

76 COMPENDIO DI G.E.C.

passivi sia gli elementi attivi. Il reato è punito con la reclusione da 18 mesi a 6 anni ma solo

quando ricorra il superamento delle soglie di punibilità è cioè quando congiuntamente:

l’imposta evasa è superiore ad € 30.000 e quando l’ammontare complessivo degli elementi attivi

sottratti ad imposizione anche mediante l’indicazione di elementi passivi fittizi è superiore al 5%

all’ammontare degli elementi attivi o comunque è superiore ad € 1 milione. L'articolata

condotta del reato in esame si sviluppa in tre momenti:

• la falsa rappresentazione nl scritture contabili obbligatorie;

• l'utilizzo d mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l'accertamento della falsità;

• l'indicazione, nella dichiarazione dei redditi o ai fini IVA, di elementi attivi inferiori a

quelli effettivi o elementi passivi fittizi.

In seguito alla riforma ART 3 DLGS 74 viene eliminata la prima fase, non essendo richiesta la

falsa rappresentanza nelle scritture contabili obbligatorie, ampliando cosi i potenziali autori del

reato ricomprendendovi anche i contribuenti non obbligati alla tenuta dl scritture contabili

obbligatorie. La condotta tipica consiste nl compimento di operazioni simulate oggettivamente o

soggettivamente o avvalersi d doc falsi o altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare

l'accertamento e a indurre in errore l'A.F, viene poi elevata da 1 milione a 1 milione e 500 mila la

soglia relativa all'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione e viene

introdotta una soglia alternativa rapportata all'ammontare complessivo dei crediti e delle

ritenute fittizie; viene inoltre previsto che non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione

di obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nl scritture contabili o la sola

indicazione nelle fatture e nell’annotazione di elementi inferiori a quelli reali.

Dichiarazione infedele (art.4). Il reato di dichiarazione infedele ha carattere residuale rispetto

alle dichiarazioni fraudolente e si realizza allorquando si indichino, sia nella dichiarazione dei

redditi che in quella IVA, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi

passivi fittizi, non essendo richiesto l'inserimento in contabilità dei doc fittizi il reato in questione

può essere commesso anche da contribuenti non tenuti agli obblighi di contabilità. Tale reato è

punito con la reclusione da uno a tre anni quando congiuntamente:

• l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a € 150.000;

• l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante

l’indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 10% dell’ammontare degli elementi

attivi indicati in dichiarazione o cmq superiore a 3 milioni.

Dichiarazione omessa (art.5). Tale reato riguarda chiunque, al fine di evadere le imposte sui

redditi o sul valore aggiunto non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali

relative dette imposte, quando l’imposta evasa è superiore ad € 30.000. Tale reato è punito con

la reclusione da uno a tre anni. Non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 gg.

dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al

modello prescritto. La norma subisce modifica da 158/15 che eleva da 30.000 a 50.000 la soglia

di punibilità e inasprisce il carico sanzionatorio elevandolo a 4 anni.

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

77 COMPENDIO DI G.E.C.

DELITTI IN MATERIA DI DOCUMENTI E PAGAMENTO DI IMPOSTE

Come scritto nel Capo II del d.lgs. 74/2000 sono illeciti relativi agli obblighi strumentali non

direttamente connessi alla dichiarazione, che riguardano il momento della riscossione dei

tributi.

Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art.8). L’emissione di

fatture false è un delitto punibile con la reclusione da 18 mesi a 6 anni, e si realizza quando, al

fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, un soggetto

emetta o rilasci fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Trattasi di un reato

istantaneo che si consuma al momento dell’emissione della fattura falsa, non essendo necessario

che lo scopo perseguito sia effettivamente conseguito; i reati di chi emette fatture false e di chi

utilizza fatture false per una dichiarazione fraudolenta sono puniti autonomamente non quindi

come a titolo di concorso.

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art.10). È punito con la reclusione da sei

mesi a cinque anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto,

ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture

contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la

ricostruzione dei redditi o del volume di affari. Il dato che caratterizza la disposizione in

esame è rappresentato dall’impossibilità di ricostruire il volume di affari o la situazione

reddituale a causa della distruzione o occultamento di scritture o altri documenti contabili

obbligatori, pertanto tale reato non si realizza se l’A.F. riesce a ricostruire in altro modo il

reddito o il volume di affari.

Omesso versamento di ritenute certificate (art.10-bis). Il sostituto d’imposta che non versi

entro il termine per la presentazione della relativa dichiarazione annuale ritenute risultanti

dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a € 150.000 per ciascun

periodo d’imposta è punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni.

Omesso versamento IVA (art.10-ter). Chi non versa l’importo sul valore aggiunto, per un

ammontare superiore a € 50.000 dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per

il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo è punito con la reclusione da

6 mesi a 2 anni. La riforma 2015 ha previsto l'innalzamento dl soglia di punibilità a € 250.000.

Indebita compensazione (art.10-quarter). Chiunque non versa le imposte dovute per un

importo superiore ad € 50.000, utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti è

punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 2 anni.

Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art.11). La figura di reato riguarda chi

si sottrae al pagamento delle imposte, compiendo atti fraudolenti che potrebbero rendere

inefficacie la procedura coattiva. In questo caso però commette reato chi simula l’alienazione o

compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni, idonei a rendere in tutto o in parte

inefficacie la riscossione coattiva per un importo superiore ad € 50.000. La pena prevista per

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

78 COMPENDIO DI G.E.C.

questo delitto è la reclusione da 6 mesi a 4 anni, aumentata da 1 anno a 6 anni quando il debito

d'imposta è superiore a 200.000 euro. Alla stessa pena soggiace chi indica nella documentazione

presentata ai fini dl procedura d transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore

a quello effettivo o elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore a 50.000.

LE ALTRE NOVITA INTRODOTTE DALLA RIFORMA

Con la riforma si introduce innanzitutto un nuovo art 12 bis nl corpo d.lgs. 74/2000 con cui si

attribuisce una più coerente collocazione normativa alla disposizione relativa alla confisca, che

prevede, che nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti ex art. 444

c.p.p. per uno dei delitti previsti dal presente decreto, è sempre ordinata la confisca dei beni che

ne costituisce il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato o

quando essa non è possibile. Tale parte non risulta particolarmente innovativa, lo è invece il 2

comma dell’art. 12 bis secondo cui la confisca non opera per la parte che può essere restituita

all'erario.

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

79 COMPENDIO DI G.E.C. CAPITOLO X - LA RISCOSSIONE (D.P.R. 602 1973)

INTRODUZIONE

EVOLUZIONE LEGISLATIVA DELLA DISCIPLINA DELLA RISCOSSIONE DEI TRIBUTI

La riscossione rappresenta la fase finale del procedimento impositivo finalizzata alla

concreta acquisizione di risorse finanziarie per lo Stato e per gli enti pubblici. Gli atti autoritativi

della riscossione hanno l’idoneità ad essere eseguiti coattivamente a mezzo di esecuzione

forzata, al pari degli atti esecutivi di diritto privato, però, a differenza di questi ultimi, sono

formati e posti in essere da procedure amministrative particolari e non giurisdizionali.

Il sistema della riscossione dei tributi può essere distinto in due parti: una prima parte che

concerne la disciplina delle modalità ed i termini di attuazione della riscossione dei tributi ed

una seconda parte che regola le modalità di gestione del servizio di riscossione; la disciplina

delle due parti ha subito nel tempo moltissime riforme tutte finalizzate alla semplificazione delle

modalità di esazione dei tributi ed all’efficienza del servizio di riscossione.

Per quanto riguarda le modalità di riscossione (prima parte) delle imposte dirette il primo

decisivo cambiamento, distingueva tre modalità di riscossione: la ritenuta diretta, il

versamento diretto e l’iscrizione a ruolo. Invece il servizio di riscossione (seconda parte)

avveniva mediante il sistema privatizzato con l’affidamento del servizio a soggetti professionali,

impegnati nel settore del credito e delle attività finanziarie: gli esattori erano nominati a

seguito di asta pubblica con incarico di durata decennale, tale incarico avveniva attraverso

l’istituto del “riscosso per non riscosso” che comportava l’obbligo per il gestore del servizio di

versare ratealmente all’ente creditore le somme da esso iscritte nei ruoli, a prescindere

dall’effettiva riscossione delle stesse.

Le riforme più significative si ebbero negli anni 70 con l’avvento del cd. “fisco di massa” avendo

il d.p.r. 600 del 1973 posto il principio dell’obbligo della dichiarazione tributaria per tutti i

soggetti passivi dei nuovi tributi segnando in tal modo il passaggio dalla riscossione a mezzo

ruoli alla modalità di riscossione in autoliquidazione mediante l’adempimento spontaneo

del contribuente. Tali innovazioni resero necessaria l’attuazione della legge delega del 1971

mediante il d.p.r. n. 602 del 1973, tutt’ora in vigore, nel quale furono dettati principi generali in

materia di riscossione, i passaggi principali furono:

-l’estensione del metodo di riscossione mediante ritenuta diretta ai redditi di lavoro autonomo,

ai contributi corrisposti da enti pubblici; e fu operata la distinzione tra le ritenute dirette a titolo

di acconto e a titolo definitivo

-fu ampliato il procedimento di riscossione con versamenti diretti con il quale dovevano essere

versati i tributi in autoliquidazione

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

80 COMPENDIO DI G.E.C.

-fu prevista l’anticipazione del pagamento dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e sul

reddito delle persone giuridiche in data anteriore alla presentazione della dichiarazione.

Il ruolo che prima costituiva il mezzo principale di esazione delle imposte dirette, a seguito di

questa riforma, perdeva importanza a favore dei metodi della ritenuta alla fonte e del

versamento diretto; tuttavia il ruolo non veniva del tutto eliminato anche per la riscossione

volontaria ma semplicemente assumeva un carattere residuale rispetto al versamento diretto.

Difatti il ruolo risultava ancora necessario per il prelievo coattivo dei tributi che non venivano

spontaneamente pagati con il sistema delle ritenute e dei versamenti diretti.

La delega inoltre prevedeva l’eliminazione del “riscosso per il non riscosso” gravante sui

concessionari, a favore di un sistema di compensi collegate alle somme iscritte a ruolo, alla

tempestività della riscossione e ai costi della riscossione. La riscossione a mezzo ruolo, affidata al

concessionario, fu estesa a tutte le entrate dello Stato e degli enti pubblici anche previdenziali,

possibilità estesa anche per regioni, province e comuni, disponendo l’obbligatorietà

dell’utilizzo del ruolo per la riscossione coattiva (d.lgs. n. 46 del 1999).

Ma nonostante ciò, nel quinquennio successivo (2000-2004), la percentuale delle somme

coattivamente riscosse rispetto a quelle iscritte nei ruoli risultava sempre scarsissima

consentendo una grossa evasione; per tali ragioni nel 2005 fu adottata la scelta rivoluzionaria

di abbandonare il sistema di riscossione appaltata (agli esattori) o delegata (ai

concessionari) a favore di un sistema gestito direttamente dalla P.A., con la legge n.248 del

2005 infatti si sopprime il sistema dell’affidamento in concessione e il sistema della

riscossione fu affidato all’Agenzia delle Entrate che lo esercita tramite un soggetto costituito con

capitale pubblico: la Riscossione S.p.A. rinominato successivamente Equitalia S.p.A. . A

completamento della riforma, il legislatore con la legge n.122 del 2010 ha fuso la fase di

riscossione con quella di accertamento, rendendo già titoli esecutivi gli atti di accertamento,

in modo che il ruolo e la cartella di pagamento non sono più necessari, e si passa direttamente

alle azioni esecutive che, comunque, a pena di decadenza devono iniziare nel biennio successivo

a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo.

La riforma costituisce un passo rilevante nella lotta all'evasione fiscale in quanto attribuisce

all'agenzia dell’entrate una posizione di centralità anche nell’attività di riscossione coattiva e

garantisce cosi il governo unitario dell’azione di accertamento e di quella di riscossione.

L'attuale sistema di riscossione dei tributi si presenta dunque distinto in due parti: la prima

concernente modalità e termini di riscossione; e la seconda riguardante le modalità di gestione

del servizio di riscossione. La prima parte può essere a sua volta a seconda delle modalità di

riscossione distinta in tre specie:

• riscossione spontanea o in autoliquidazione, quando l'obbligo di pagamento del tributo è

adempiuto da parte del contribuente in modo spontaneo, corretto e tempestivo;

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

81 COMPENDIO DI G.E.C.

• riscossione coattiva, quando il versamento del tributo non adempiuto spontaneamente

dal contribuente viene realizzato in modo coercitivo ed anche mediante procedure

espropriative;

• riscossione spontanea o non coattiva, quando l'iscrizione a ruolo non è derivata da

inadempimento dl contr ed è prevista dalla legge o quando l'ente creditore ritiene per sua

scelta più opportuno utilizzare il ruolo per riscuotere le proprie entrate.

Da ultimo è stato emanato il d.lgs. 159/15 che ha previsto misure per la semplificazione e

razionalizzazione dl norme in materia di riscossione. L'obbiettivo è quello di creare un sistema di

riscossione che favorisca la compliance attraverso norme che inducano il contr ad adempiere

spontaneamente ai versamenti dl imposte, anche attraverso forme più ampie di rateizzazione.

Viene introdotto il principio del lieve inadempimento secondo cui non è prevista la decadenza

dalla rateizzazione nel caso di ritardo dl versamento.

PARTE I – L’ADEMPIMENTO SPONTANEO DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

La riscossione spontanea o in autoliquidazione avviene quando l'obbligo di pagamento del

tributo è adempiuto da parte del contribuente in modo spontaneo, corretto e tempestivo.

LE RITENUTE

La ritenuta diretta è una modalità di estinzione parziale o totale dell’obbligazione tributaria che

è realizzata mediante il trattenimento di somme, poi versate all’erario, da parte del

sostituto, che eroga emolumenti, indennità, compensi a favore del soggetto passivo del tributo

definito sostituito, nel momento in cui le somme vengono corrisposte. Il sostituto ha l’obbligo di

attuare il prelievo nel momento in cui viene realizzato il presupposto d’imposta, il sostituito

quindi è il soggetto inciso da tale prelievo. La ritenuta diretta può essere:

· A titolo d’imposta o definitivo, se l’obbligazione tributaria è completamente e

definitivamente estinta, in questo caso il prelievo svolge la doppia funzione di riscossione e di

regime fiscale sostitutivo.

· A titolo di acconto, se detta obbligazione è parzialmente estinta e il conguaglio avverrà in

sede di dichiarazione, ed è operata normalmente dal sostituto d’imposta, la sua caratteristica è

quella di costituire un prelievo anticipato rispetto alla chiusura del periodo d’imposta, ma

sempre collegata al presupposto dell’obbligazione essendo operata sui proventi che concorrono

a formare il reddito complessivo del soggetto che la subisce.

Quindi per:

Redditi di lavoro dipendente: società di capitali, società cooperative, società di mutua

❖ assicurazione, società di persone, associazioni, imprenditori individuali, enti pubblici e privati

diversi dalle società, persone fisiche che esercitano un’arte o una professione sono obbligati

ad operare una ritenuta a titolo di acconto IRPEF, ai sensi del d.lgs. 600 del 1973, quando

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

82 COMPENDIO DI G.E.C.

corrispondono somme o valori, a qualunque titolo percepito, in relazione al rapporto

di lavoro dipendente. La ritenuta sui redditi di lavoro dipendente è determinata

applicando alla somma versata un’aliquota IRPEF corrispondente allo scaglione di

reddito in cui presumibilmente si colloca la somma percepita dal prestatore di lavoro,

scomputando le detrazioni per carichi di famiglia.

Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente la determinazione della ritenuta sui

❖ redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di regola, seguono gli stessi criteri sanciti

per la ritenuta sui redditi di lavoro dipendente, ad eccezione delle operazioni di

conguaglio che per queste fattispecie di redditi non sono previste.

Soggetti non residenti, la ritenuta sui redditi di lavoro autonomo è prevista nella misura

❖ del 30% ed è definitiva, essendo questa a titolo d’imposta.

Redditi di capitale ed interessi si opera una ritenuta IRPEF che può essere a titolo di

❖ acconto o a titolo d’imposta, a seconda del soggetto percipiente, e con aliquote diverse in

relazione alla tipologia del provento derivante dall’impiego del capitale. Per gli interessi

corrisposti dall’Ente poste italiane o dalle banche ai titolari di conti correnti e depositi è

applicata una ritenuta IRPEF, a titolo d’imposta, nella misura del 12,50%.

Completano il quadro delle ritenute d’imposta gli art. 28, 29 e 30 del d.p.r. 600/1973 che

❖ disciplinano la ritenuta sui contributi degli enti pubblici, sui compensi e su altri redditi

corrisposti dallo Stato e sui premi e le vincite.

I VERSAMENTI DIRETTI

I versamenti diretti possono essere di due tipi:

Versamenti eseguiti dal soggetto passivo. Sono i versamenti che il soggetto passivo del

•

tributo, in autoliquidazione, provvede direttamente all’adempimento dell’obbligazione

tributaria; trattasi del versamento delle imposte dovute sull’IRPEF, sull’IRES e sull’IRAP,

nonché il versamento dell’imposta sostitutiva sui redditi di capitali corrisposti da soggetti

non residenti a soggetti residenti nel territorio dello Stato.

Versamenti eseguiti dal sostituto. Vi appartengono il versamento delle ritenute

•

operate dai sostituti sui redditi di lavoro dipendente, sui redditi assimilati a quelli di lavoro

dipendente, sui redditi di lavoro autonomo e sui redditi conseguiti per prestazioni eseguite in

assunzioni di obblighi di fare, non fare o permettere, sugli interessi e sui redditi di capitale, sui

compensi ed altri redditi corrisposti dallo Stato, sui premi e sulle vincite.

I versamenti diretti vengono eseguiti mediante delega ad un istituto di credito convenzionato

oppure alle Poste Italiane S.p.A., quest’ultimi rilasciano l’attestazione di pagamento con efficacia

liberatoria per il contribuente e versano le somme riscosse alla tesoreria dello Stato. Detta

delega può essere rilasciata attraverso il:

PRINCIPI E NOZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO

83 COMPENDIO DI G.E.C.

• Modello F24, per il versamento delle imposte dirette, dell’imposta del valore aggiunto

e dell’imposta sulle attività produttive;

• Modello F23, per il versamento delle imposte indirette e delle tasse.

A partire dal 1995 è stato posto l’obbligo a carico delle banche delegate di registrare su supporti

magnetici i dati relativi alle attestazioni rilasciate ed ai versamenti effettuati e di trasmetterli

agli uffici dell’A.F.

GLI ACCONTI E I VERSAMENTI PERIODICI

Gli acconti d’imposta, al pari delle ritenute d’acconto, costituiscono una modalità di

estinzione parziale dell’obbligazione tributaria. Gli acconti d’imposta sono calcolati sulla

base di imposte stimate e, quindi, del tutto slegate al presupposto d’imposta. L’istituto degli

acconti d’imposta è stato introdotto nel 1977. Gli acconti d’imposta sono parte di un’imposta

che si paga prima della totale estinzione dell’obbligazione tributaria, per es. l’anticipo dell’IRPEF

che il contribuente deve versare all’erario ogni anno per il periodo d’imposta in corso; tale

acconto sarà sottratto dall’imposta dovuta al momento della dichiarazione dei redditi.

Gli acconti sono stati istituiti per evitare una disparità di trattamento tra i soggetti i cui redditi

sono per legge sottoposti alla ritenuta a titolo di acconto e invece tra i soggetti che realizzano

compensi non sottoposti a ritenuta d’acconto.

I versamenti periodici sono l’Iva, l’Irpef, l’Irap.

IL VERSAMENTO UNITARIO E LA COMPENSAZIONE

L’art. 17 del d.lgs. n. 241/1997 ha previsto il versamento unitario, attraverso il quale i

contribuenti possono versare tutti i loro tributi con lo stesso versamento. Il pregio dei versamenti

unitari è che consentono la compensazione tra “parti attive” e “parti passive” del contribuente.

Più precisamente, la compensazione si verifica quando due persone sono obbligate una verso

l’altra per debiti e crediti reciproci; in questo caso i reciproci debiti e crediti si estinguono per le

quantità corrispondenti (es.: Tizio deve un canone di locazione pari a 50 a Caio che è il

proprietario, ma Caio deve a sua volta a Tizio 25 per un prestito concessogli dallo stesso Tizio. A

tal punto vi sarà compensazione tra reciproci debiti e crediti, ed essendo il canone di Tizio pari a

50 e il debito di Caio pari a 25, Tizio dovrà a Caio la sola somma di 25).

Si parla di “compensazione verticale”, quando i crediti e i debiti relativi ad un medesimo tributo

vengono compensati tra di loro; “compensazione orizzontale”, quando la compensazione

riguarda tributi diversi.

PARTE II: LA RISCOSSIONE COATTIVA

La riscossione coattiva viene eseguita quando il versamento del tributo non è adempiuto

spontaneamente dal contribuente e può avvenire a mezzo ruolo o a mezzo di ingiunzione

fiscale.

Riassunto esame di diritto finanziario con la prof. Alfano, basato su appunti personali e sullo studio del manuale consigliato: Principi e nonzioni di diritto tributario, Amatucci. Gli argomenti trattato sono: le fonti e l'efficacia delle norme tributarie, il tributo e le prestazioni patrimoniali imposte, la norma tributaria, i soggetti dell'obbligazione e la solidarietà, gli obblighi strumentali, istruttoria e accertamento, le sanzioni, la riscossione, la giustizia tributaria.