Appunti di lezioni di Diritto tributario, basate sul manuale Fondamenti di diritto tributario - Seconda edizione

DIRITTO TRIBUTARIO

Il diritto tributario si occupa di tutto quello che riguarda l’amministrazione dei tributi. Il fenomeno

tributario è legato al funzionamento degli stati e degli enti pubblici in genere ed è una caratteristica

che viene a nascere man mano che le società si organizzano ed emergono diverse esigenze:

inizialmente di carattere temporaneo, quindi esigenze straordinarie e soprattutto legate, in

passato, ad eventi bellici o alla realizzazione di opere pubbliche; questo tipo di necessità evolve e

queste necessità diventano ricorrenti man mano che gli stati si organizzano e acquisiscono nuove

competenze e si fanno carico di sempre più compiti. Sarà quindi necessario attingere a nuovi beni e

servizi a cui il terzo non può provvedere da solo e, di conseguenza, saranno erogati da

un’organizzazione che assume dei compiti precisi. Le funzioni degli stati evolvono nel corso del

tempo, fino ad arrivare alle funzioni degli stati moderni; le funzioni di base possono essere

ricondotte all’idea dello stato minimo, che interviene in maniera limitata nell’economia e di un

certo territorio. Le prime espressioni di questo intervento hanno che fare con la difesa dei confini

da aggressioni esterne e con la tutela della libertà e incolumità personale.

Via via che ci si avvicina a tempi più recenti, lo stato acquisisce i connotati dello stato sociale, che

interviene in tutta una serie di settori, che prima non erano presidiati dal settore pubblico.

Come fa lo stato a procurarsi le risorse per adempiere ai nuovi compiti? Oggi queste risorse

arrivano per la maggior parte dai tributi delle risorse finanziarie che provengono da pagamenti

obbligatori che i contribuenti devono effettuare al ricorrere di determinate situazioni individuate

dalla legge; si ha così un trasferimento di risorse dal privato al settore pubblico.

Altra modalità per reperire risorse sarebbe la finanza patrimoniale, ossia il richiamo all’idea che

anche lo stato possiede un patrimonio e quindi, dallo sfruttamento del patrimonio pubblico o del

demanio pubblico, o dall’esercizio delle imprese da parte dello stato o degli enti pubblici,

potrebbero arrivare delle risorse: l’esempio principale è quello dei paesi dotati di giacimenti

petroliferi o di gas (es: Russia, paesi arabi) e difatti, proprio i paesi arabi produttori di petrolio non

hanno l’imposta sul reddito, che è l’imposta che negli altri paesi da più gettito. La finanza

patrimoniale ha oggi un ruolo marginale, essendo cresciuta molto la spesa pubblica e le esigenze

finanziarie vanno soddisfatte mediante la richiesta di tributi ai singoli.

I tributi nascono come fenomeno straordinario ed episodico, per poi diventare una necessità

ricorrente con l’aumentare dei compiti da parte dello stato. Si passa da tributi in natura, come il

servizio militare, a tributi di carattere prettamente finanziario.

Va precisato anche che più è alta la spesa pubblica, più è importante la quantità di risorse da

reperire per farvi fronte.

Va poi menzionato un ulteriore aspetto, ossia il fatto che lo stato, oltre alle modalità sopracitate,

per raccogliere soldi per finanziare la spesa pubblica, potrebbe emettere titoli di stato, quindi

indebitarsi sui mercati, emettendo titoli rappresentativi di un credito verso lo stato, tramite

l’acquisto di BTP (Buoni del Tesoro Pluriennali). Tutti gli stati, più o meno, utilizzano il debito

pubblico per finanziarsi e il problema del debito pubblico è che ovviamente va ripagato, anche se

c’è chi sostiene che si tratti di un debito che non vada veramente ripagato, perché i titoli che

vengono a scadenza oggi vengono pagati grazie agli introiti dei titoli emessi oggi e che scadranno

tra anni, e così via; tutto ciò ha però un limite, ossia che lo stato per pagare gli interessi e

rimborsare il debito, deve basarsi sul fatto che gli interessi da pagare dipendono da quanto gli

investitori ritengono affidabile un certo stato, perché altrimenti o non presta i soldi o chiede un

1

tasso di interesse più alto e per pagare gli interessi dovrà chiedere nuovi tributi. Quindi il debito

pubblico altro non è che l’anticipazione di imposte future.

Il tipo di tributi dipende anche dalla capacità di accertarli e di riscuoterli; quindi, se andiamo a

vedere l’evoluzione nel corso del tempo, si noterà un cambiamento nella tipologia dei tributi anche

legato ad aspetti diversi dall’aderenza dell’imposta sul sistema in cui va ad incidere, come la

relazione tra il tipo di tributo e la capacità dello stato di renderlo effettivo.

Uno dei tratti della fiscalità moderna è la presenza di un corpo di funzionari (amministrazione

finanziaria), che è incaricato della gestione, accertamento e riscossione dei tributi; in epoche

passate gli stati non disponevano di una burocrazia incaricata di questo compito e quindi le

imposte che esistevano in quel momento avevano natura diversa e si chiamavano imposte di

ripartizione, perché il meccanismo era diverso oggi la legge istituisce il tributo, ne definisce il

presupposto e poi ci sono delle norme che definiscono la sua base imponibile, ossia la

quantificazione del presupposto e norme che determinano l’aliquota, ossia la percentuale

applicata alla base imponibile; nei sistemi vecchi, invece, lo stato decideva a priori quanto gli

serviva e a quel punto coinvolgeva le varie comunità territoriali (es: province, comuni) per la

riscossione di quella somma. Questo in realtà si ritrova anche nei giorni nostri, perché le

maggioranze di governo spesso concedono trattamenti fiscali più favorevoli a determinate

categorie produttive per ragioni di elettorato.

La mancanza di burocrazia finanziaria spiega anche il fenomeno dell’appalto delle imposte, in cui la

riscossione delle imposte veniva data in appalto a soggetti terzi, che erano per lo più società

private, che anticipavano l’importo del gettito come se fossero un finanziatore.

Oggi tutto questo non c’è più perché gli stati si sono dotati di corpi di funzionari pubblici che hanno

in gestione l’accertamento e la riscossione dei tributi; in Italia sono assegnati alle Agenzie Fiscali,

come l’agenzia delle entrate, l’agenzia delle dogane e l’agenzia del demanio e poi abbiamo anche

un corpo militare che si occupa di indagine e accertamento, che è la Guardia di Finanza.

La nozione di tributo non trova una base legislativa, ma si ricava in parte muovendo da alcuni

principi costituzionali e in parte dall’elaborazione che ne è stata fatta dalla dottrina. I tributi sono

obbligazioni di pagamento, anche se in alcune fasi storiche i tributi non avevano carattere

doveroso, ma erano delle elargizioni spontanee, perché i possidenti dell’epoca si sentivano un po’

responsabili dell’andamento delle loro comunità e perché in comunità piccole c’è maggiore

possibilità di un controllo sociale e il pagamento del tributo poteva anche svolgere un ruolo

paragonabile al mecenatismo, in cui il soggetto andava fiero di contribuire, per esempio, alla

costruzione di un’opera pubblica per la comunità.

Questa obbligatorietà del tributo nasce da una norma di legge (obbligazione ex lege), ma potrebbe

anche derivare da un comando, per esempio, dell’autorità amministrativa, anche se ciò viene

escluso nelle società liberali, dove per ragioni di rappresentanza democratica, il tributo deve essere

stabilito da una norma di legge (riserva di legge).

Potremmo anche avere degli obblighi di pagamento di fonte legale che però non hanno natura

tributaria e quindi siamo di fronte ad altre figure, che non riguardano il diritto tributario; un

esempio sono le sanzioni amministrative pecuniarie, che potrebbero assomigliare ad un tributo

perché abbiamo l’obbligo di pagamento che discende da una norma di legge, però il presupposto

che fa sorgere l’obbligo è la violazione di una qualche normativa e la finalità non è quella di

reperire un gettito, anche se comunque contribuisce alle casse del soggetto che ha erogato la

sanzione, ma quella di creare un aspetto dissuasivo rispetto a un certo comportamento. Il tributo

2

ha un altro presupposto, non è una sanzione, esso nasce per altre esigenze: la sua finalità è la

funzionalizzazione del gettito alla spesa pubblica, ossia il raggiungimento di un’entrata per l’ente

pubblico.

Altro elemento distintivo è che il presupposto che fa nascere l’obbligo di pagare il tributo si divide

in due grosse motivazioni:

- la prima riguarda una certa categoria di tributi che ha natura ormai residuale e si collega



alla richiesta da parte del singolo individuo di un servizio pubblico a lui rivolto questo tipo

di tributo prende il nome di tassa, che sarebbe la sottocategoria dei tributi meno



importante e che si collega al pagamento di un servizio pubblico individuale un esempio

sono le tasse universitarie o il ticket ospedaliero e quindi si parla di servizio divisibile,

contrapposto al servizio indivisibile. Il servizio è divisibile quando può essere individuato il

singolo beneficiario del servizio e una prestazione a lui rivolta. La tassa ha la funzione di

mettere a carico del singolo individuo una parte del costo del servizio che gli viene reso; di

norma copre solo una parte del costo del servizio erogato; la tassa può anche non essere

facilmente distinguibile rispetto al pagamento di un corrispettivo vero e proprio a fronte



della prestazione di un servizio reso da un ente pubblico le figure sono molto simili e si

distinguono perché taluni servizi possono essere resi solo dall’ente pubblico e quindi si

parla di tassa; oppure perché c’è la possibilità di vedere che caratteristiche ha la

regolamentazione della prestazione: se fa impiego dei classici istituti del diritto

amministrativo (es: la possibilità di prevedere sanzioni in caso di mancato pagamento),

allora si tratta di tasse.

In certi casi diventa incerto distinguere tra tassa e corrispettivo, in particolare con



riferimento al servizio di raccolta rifiuti, per il quale si paga la TARI se quanto devo pagare

è esattamente pari al costo del servizio, si potrebbe pensare che si tratti di un corrispettivo,

perché l’ammontare pagato nella tassa è più basso.

- Abbiamo poi le imposte esse servono a finanziare tutto l’ambito dei servizi indivisibili,

cioè lo stato eroga tutta una serie di servizi il cui costo non viene ripartito sui singoli

individui a prescindere dalla utilità che i singoli possono ricavare; tutto questo perché

misurare tale utilità è difficile e in alcuni casi non avrebbe neanche senso. Per far pagare ai

vari contribuenti una quota di tale costo, in passato, veniva sostenuta la necessità di

ripartire il costo per teste, quindi in modo uguale per tutti, ma i servizi dello stato minimo

non proteggono solo la vita delle persone, ma anche le loro proprietà e quindi il beneficio

non potrà essere uguale per tutti e, di conseguenza, inizia a diffondersi una tassazione

proporzionata alle ricchezze. Ad un certo punto, trova affermazione il principio della

capacità contributiva, ossia che le imposte si pagano perché si ha la capacità economica di

sostenere il pagamento; questo tipo di tributo prende quindi il nome di imposta, ossia quel

particolare tributo il cui presupposto è la manifestazione di una capacità economica.

Le etichette date dal legislatore non hanno comunque una rilevanza per stabilire la natura di

diritto in una recente sentenza della Corte costituzionale (n° 111/2024) la Corte doveva

pronunciarsi sulla costituzionalità di un certo prelievo, ossia il contributo straordinario contro il

caro bollette nel 2022 scoppia la guerra Russia-Ucraina e ci fu l’esplosione dei prezzi delle

materie prime (es: gas, petrolio) e allora il Governo elabora un prelievo a carico del settore

energetico, cioè i produttori e le società che commercializzano prodotti quali gas e derivati dal

petrolio, assumendo che la crescita dei prezzi in quel mercato è caratterizzata da scarsa elasticità

3

della domanda, ossia poco rispondente rispetto alle variazioni di prezzo. Sulla base di questa

premessa, lo stato istituisce questo prelievo e con l’idea di utilizzare quel gettito come sostegno

alle famiglie colpite dall’aumento dei prezzi; questo prelievo ha natura tributaria ed è una

obbligazione di pagamento di fonte legale, utile a finanziare la spesa pubblica e legato alla capacità

economica.

Altro esempio è la sentenza n° 223/2012 della Corte costituzionale, la quale dice che il tributo deve

avere un presupposto che è espressivo di capacità economica. La Corte parla di decurtazione

patrimoniale a titolo definitivo; quindi, il tributo deve avere l’effetto di decurtare il patrimonio del

soggetto senza compensarlo e questa decurtazione deve avere carattere definitivo.

L’espropriazione per pubblica utilità, ad esempio, non ha carattere tributario perché è previsto il

giusto indennizzo.

Per quanto riguarda, invece, il prestito forzoso, può accadere che lo stato mi obblighi a

sottoscrivere titoli del debito pubblico, quindi prestargli dei soldi; il prestito forzoso potrebbe

assomigliare ad un tributo ma non ha natura tributaria perché manca l’elemento della definitività

della decurtazione, perché la somma mi verrà restituita.

Certe volte un prestito forzoso può trasformarsi in un tributo o viceversa se io faccio una legge

che dice che chi ha patrimonio superiore ad una certa somma deve sottoscrivere un titolo di stato

pari ad una percentuale del suo patrimonio e che gli verrà restituito tra un tot di anni, sto

istituendo un prestito forzoso; ma se una legge successiva dice che quel debito non verrà restituito,

quella misura diventa ex post tributaria perché la decurtazione diviene definitiva.

Se invece pensiamo, ad esempio, al contributo per l’ingresso nell’area euro, nel 1996 il governo

dell’epoca presieduto da Prodi istituì un contributo che serviva a sistemare, in quel particolare

momento, il bilancio dello stato; la promessa però era che negli anni successivi, con il

miglioramento della finanza pubblica, lo stato avrebbe restituito quel contributo. Qualche anno

dopo quel contributo venne restituito per la metà, diventando di fatto un prestito.

Tutto ciò serve a fare un ragionamento sulla figura dei contributi pensionistici, sociali un

soggetto che lavora è obbligato a versare all’Inps una percentuale della sua retribuzione lorda per

finalità previdenziali. Il nostro sistema previdenziale è un sistema a ripartizione e non a

capitalizzazione in un sistema a capitalizzazione io ho una specie di mio tesoretto, perché i

contributi che verso vengono accantonati e mi verranno poi restituiti nella stessa misura come

rendita mensile alla pensione e questo si connota prevalentemente nelle forme di previdenza a

carattere volontario; la previdenza, invece, obbligatoria, prevista anche dalla Costituzione e che si

traduce nell’obbligo di versare contributi sociali commisurati alla retribuzione, si inserisce in un

sistema a ripartizione, in cui il singolo lavoratore non ha un capitale accantonato coi suoi

contributi, perché questi, versati oggi, servono a pagare le pensioni di chi oggi è in pensione. Il

problema è che man mano che la popolazione attiva si riduce, il sistema rischia di andare in

disequilibrio.

I contributi sociali sono obbligatori per legge, sono obbligazioni di pagamento, sono legati ad una

capacità economica (es: reddito di lavoro), ma manca l’elemento della decurtazione patrimoniale

definitiva. Siamo in un sistema contributivo in cui l’ammontare della nostra pensione dipende

dall’ammontare dei contributi che abbiamo versato e quindi, i contributi non hanno natura

tributaria, come affermato anche dalla giurisprudenza italiana; una parte della dottrina, invece, li

qualifica come tributi.

Ci sono delle volte in cui il tributo può assumere una venatura sanzionatoria o quasi sanzionatoria,

perché magari va ad incidere su una ricchezza “ingiusta” e questo è il caso degli extraprofitti di

4

guerra dopo o durante i conflitti mondiali, tutti i paesi (Italia compresa) introdussero delle

misure che tassavano gli extraprofitti dovuti alla guerra; da noi venne istituita la avocazione dei

profitti di guerra, che aveva la particolarità di andare a tassare il profitto di guerra con una aliquota

del 100%.

Per quanto attiene alla differenza tra il concetto di tassa e imposte, questa introduce i concetti di

principio del beneficio e principio della capacità contributiva questi due principi sono stati

storicamente impiegati per giustificare la richiesta delle imposte o dei tributi in genere; il principio

del beneficio fa riferimento alla giustificazione profonda delle richieste allo stato e del beneficio

che ne deriva; al contrario, il principio della capacità contributiva si lega alla capacità del singolo di

contribuire economicamente, a prescindere quindi dai benefici. Fino a una certa epoca il principio

del beneficio era usato per spiegare il fenomeno tributario, dopodiché è stato superato per fare

spazio al principio della capacità contributiva. Questo principio, in alcune carte costituzionali come

la nostra, trova una espressa indicazione (es: art 53 Cost, secondo cui tutti sono tenuti a concorrere

alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva); questo tratto è abbastanza

comune anche nelle costituzioni di altri stati. Il principio del beneficio ha quindi carattere

secondario, sussidiario un esempio sta nelle logiche di tassazione dei soggetti non residenti in

un paese, perché questo ha a che fare con il legame tra il tributo, che è espressione della sovrani