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Riassunto Diritto tributario

Riassunto di diritto tributario . Argomenti trattati:
Principi generali, organizzazione del prelievo, poteri e garanzie
Imposte sui redditi
Determinazione del reddito imponibile di una societa' di capitali
Il federalismo fiscale
IVA ed imposizione indiretta
Simulazione di processo tributario

Esame di Diritto tributario docente Prof. R. Pignatone

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ESTRATTO DOCUMENTO

Le cautele nelle imposte doganali e di fabbricazione ............................................................................................. 37

Le cautele nel rimborso accelerato dell’iva ............................................................................................................. 37

Il fermo dei beni mobili del debitore d’imposta ...................................................................................................... 37

L’INTERPELLO .......................................................................................................................................................... 38

LA POTESTÀ DI APPLICAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA .................................................................................... 39

LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI .............................................................................................................................. 40

ATTIVITÀ ISTRUTTORIA DELLA AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA ........................................................................... 42

Il regime di adempimento collaborativo ................................................................................................................. 43

L’avviso di accertamento ........................................................................................................................................ 44

Determinazione dell’imponibile in sede d’accertamento ....................................................................................... 47

Imponibile per le Persone fisiche ........................................................................................................................ 47

Imponibile per Redditi d’impresa e di Lavoro autonomo .................................................................................... 48

Imponibile dei Redditi fondiari ............................................................................................................................ 50

Accertamento officioso per le imposte di trasferimento ........................................................................................ 50

Accertamento officioso nell’iva ............................................................................................................................... 52

Accertamento officioso per le imposte doganali .................................................................................................... 54

Accertamento officioso per i tributi locali ............................................................................................................... 54

I VIZI DEGLI ATTI ISTRUTTORI .................................................................................................................................. 54

L’AUTOTUTELA ........................................................................................................................................................ 55

IL CONTRADDITTORIO ............................................................................................................................................. 56

LA RISCOSSIONE ...................................................................................................................................................... 58

Versamento spontaneo........................................................................................................................................... 58

Riscossione tramite ruolo ....................................................................................................................................... 58

L’ATTO IMPOESATTIVO ........................................................................................................................................... 60

IL RIMBORSO DELL’IMPOSTA .................................................................................................................................. 61

LE SANZIONI FISCALI ............................................................................................................................................... 62

Illeciti penali ............................................................................................................................................................ 62

Valutazioni estimative ......................................................................................................................................... 64

La confisca ........................................................................................................................................................... 65

Illeciti amministrativi ............................................................................................................................................... 65

La sanzione pecuniaria ........................................................................................................................................ 68

Il patteggiamento .................................................................................................................................................... 69

Il ravvedimento ....................................................................................................................................................... 69

Collaborazione volontaria ....................................................................................................................................... 69

Le sanzioni improprie .............................................................................................................................................. 70

LA GIURISDIZIONE IN MATERIA TRIBUTARIA ........................................................................................................... 70

Impugnabilità degli atti ........................................................................................................................................... 72

Le parti .................................................................................................................................................................... 72

Il ricorso e il procedimento di primo grado ............................................................................................................. 73

Le prove .................................................................................................................................................................. 75

2

La conciliazione ....................................................................................................................................................... 76

Fasi di impugnazione ed esecuzione della sentenza ............................................................................................... 76

PARTE SPECIALE .................................................................................................................................................. 79

Reddito da lavoro dipendente ................................................................................................................................ 80

La riforma del reddito di capitale ............................................................................................................................ 81

La riforma sulla tassabilità delle plusvalenze occasionali ........................................................................................ 81

Il reddito imponibile nelle procedure concorsuali .................................................................................................. 81

La rilevanza delle perdite ........................................................................................................................................ 81

Produzione del reddito tassabile............................................................................................................................. 82

I proventi da reato: la legge Gallo ........................................................................................................................... 82

L’IRPEF .................................................................................................................................................................... 82

Categorie di reddito ................................................................................................................................................ 82

I presupposti territoriali .......................................................................................................................................... 83

Il reddito nei rapporti familiari ................................................................................................................................ 83

La tassazione per “trasparenza”.............................................................................................................................. 84

La base imponibile .................................................................................................................................................. 85

I redditi soggetti a tassazione separata ................................................................................................................... 86

I redditi fondiari ...................................................................................................................................................... 86

I redditi di capitale .................................................................................................................................................. 87

I redditi di lavoro dipendente ................................................................................................................................. 89

I redditi di lavoro autonomo ................................................................................................................................... 91

Redditi diversi ......................................................................................................................................................... 92

Le riforme dell’IRPEF ............................................................................................................................................... 93

LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO D’IMPRESA ..................................................................................................... 93

PRINCIPIO DI INERENZA .......................................................................................................................................... 96

REGIMI SPECIALI ..................................................................................................................................................... 96

AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMIA DELLE IMPRESE (ACE) ...................................................................................... 97

L’IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA’ (IRES) .................................................................................................... 97

La base imponibile .................................................................................................................................................. 98

L’IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO (IVA) ............................................................................................................ 100

Le operazioni rilevante ai fini iva ........................................................................................................................... 101

Le importazioni ..................................................................................................................................................... 105

Le operazioni intracomunitari ............................................................................................................................... 105

La base imponibile iva ........................................................................................................................................... 106

Il meccanismo applicativo dell’iva ......................................................................................................................... 106

Gli obblighi formali dei “soggetti iva”.................................................................................................................... 108

Regimi semplificati e speciali ................................................................................................................................ 109

LE IMPOSTE DI REGISTRO ...................................................................................................................................... 109

La determinazione della base imponibile .............................................................................................................. 111

IMPOSTE CATASTARIE E IPOTECARIE .................................................................................................................... 111

3

La determinazione della base imponibile .............................................................................................................. 111

Il federalismo fiscale ............................................................................................................................................. 112

Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) ................................................................................................ 113

L’imposta unica comunale (IUC) ........................................................................................................................... 114

Imposta patrimoniale sugli immobili (IMU)....................................................................................................... 115

Tributo per i servizi indivisibili (TASI) ................................................................................................................. 115

Tributo per lo smaltimento dei rifiuti (TARI) ..................................................................................................... 116

Prelievi per affissioni, pubblicità e occupazione del suolo pubblico ..................................................................... 116

LA FISCALITA’ DELL’UNIONE EUROPEA ................................................................................................................. 117

Il Trattato CEE e le libertà fondamentali ........................................................................................................... 117

L’armonizzazione delle imposte indirette ......................................................................................................... 118

RIASSUNTO DIRITTO TRIBUTARIO

NOZIONI INTRODUTTIVE

Il diritto tributario è il complesso delle norme che disciplinano l’attività dello Stato e degli Enti pubblici

diretta a procurarsi i mezzi finanziari occorrenti per il raggiungimento delle loro finalità. Il diritto

tributario potremmo definirlo come un <<diritto distributivo>> che racchiude l’insieme delle regole

giuridiche che lo Stato crea per fissare i criteri per la ripartizione dei carichi pubblici. Il diritto tributario

non esaurisce, però, i suoi fini nel prelievo dei tributi e nella irrogazione delle relative sanzioni

pecuniarie a carico dei trasgressori. A partire dal ventunesimo secolo esso assolve altresì compiti

redistributivi della ricchezza, di incentivo di certe attività, di disincentivo di altre.

Le risorse economiche acquisite e utilizzate dallo Stato e dagli Enti pubblici minori per lo svolgimento

delle loro funzione provengono da una duplice fonte: entrate pubbliche di diritto privato ed entrate

pubbliche di diritto pubblico. Le entrate pubbliche di diritto privato sono quelle entrate derivanti

dall’amministrazione dei beni e del loro patrimonio attuata mediante la stipulazione di negozi di

diritto privato (es. vendite, affitti, ecc.), dalla gestione di imprese pubbliche o dal compimento di altri

atti e fatti a rilevanza privatistica (es. emissione di Bot, C.C.T., ecc.). Le entrate pubbliche di diritto

pubblico riguardano i beni in denaro o in natura che lo Stato si procura coattivamente in base alla

legge. Queste risorse pervengono allo Stato non in forza di rapporti contrattuali modellati alla stregua

di regole di stampo privatistico ma dall’esercizio di potestà pubbliche sorte in virtù della disciplina di

legge. All’interno di tale categoria di prestazioni patrimoniali vanno isolate le prestazioni patrimoniali

di carattere sanzionatorio (es. multe, ammende, pene pecuniarie, sopratasse, confisca, ecc.)

costituenti oggetto di una obbligazione del trasgressore ricollegata dalla legge alla violazione di un

dovere giuridico. Inoltre, alla categoria delle prestazioni coattive sono ascrivibili anche quelle forme,

ormai rare, di finanziamento imposte dallo Stato a taluni soggetti, comunemente denominate

1 2

<<prestiti forzosi>> . Alle prestazioni coattive di stampo commutativo sono riconducibili altri due

tipici istituti:

 

Le prestazioni parafiscali contributi obbligatori di previdenza e assistenza sociali. Si tratta

di quella ampia e variegata categoria di prestazioni pecuniarie coattive che i privati sono

4

tenuti a versare a norma di legge a taluni enti pubblici (INPS, INAIL, casse di categoria, ecc.) al

verificarsi di taluni presupposti di fatto quali, ad esempio, il pagamento o la percezione di

salari e stipendi nell’ambito del rapporto di lavoro subordinato.

1 Con tale espressione si intende designare l’ipotesi in cui l’Ente pubblico costringe taluno (che possano essere persone

fisiche, giuridiche, o enti di vario tipo) a versare somme o ad acquistare e conservare titoli del debito pubblico per un

certo periodo di tempo, da rimborsare entro un termine e secondo un piano di ammortamento predeterminato. Tali

istituti, che assumono carattere coattivo, si inquadrano nello scema negoziale del mutuo, in quanto il versamento della

somma genera in capo all’Ente pubblico l’obbligo di una restituzione differita della somma stessa e di una periodica

corresponsione degli interessi.

2 Contratti in cui le prestazioni delle reciproche parti sono precisamente stabilite in precedenza affinché nulla sia lasciato

alla sorte. 5

 Le espropriazioni per causa di pubblica utilità lo Stato, tramite la espropriazione, consegue

un’entrata di tipo coattivo, consistente, per lo più, nell’acquisto della proprietà di un bene in

natura. Il tributo e l’entrata da espropriazione hanno una differente disciplina costituzionale

rispettivamente all’art. 53 (il tributo) e all’art. 42 (l’espropriazione).

IL TRIBUTO

Il tributo è un prelievo di ricchezza effettuato coattivamente da un ente pubblico non collegato ad un

corrispettivo. Esso può consistere in imposte o tasse, (prima anche contributi e monopoli fiscali ormai

non più considerati come categoria autonoma). La categoria unitaria dei tributi è giuridicamente

rilevante sotto molteplici aspetti. Dal carattere tributario di una entrata discende, infatti:

 La sua impignorabilità;

 La sua non assoggettabilità ad altre forme di imposizione;

 La legittimità di norme che, in deroga al principio della inviolabilità del domicilio, autorizzano

ispezioni per l’accertamento di atti di evasione di imposte e tasse, ex art. 14 Cost;

 L’operatività dei divieti posti dagli artt. 20, 75 e 81 della Costituzione.

La categoria delle entrate tributarie ha, quindi, una sua ragion d’essere perché è fornita di grande

rilevanza giuridica. Tale rilevanza è tuttavia relativa, non valevole per l’intero universo giuridico-

tributario.

L’imposta

Possiamo dare dell’imposta una definizione << in negativo>> o di tipo <<residuale>>, ed una <<in

positivo>>. Per quanto riguarda la definizione in negativo si può dire che l’imposta non è una sanzione

pecuniaria, né un espropriazione né un prestito forzoso, ed inoltre, non ricade nel coacervo di entrate

pubbliche coattive. Nessuno può mai sapere a priori dove andrà a finire l’entrata derivante da

un’imposta. Tolto qualche rarissimo caso di imposte la cui destinazione è prefissata dalla stessa legge

che la istituisce.

Se invece vogliamo dare una definizione n positivo diventa indispensabile individuare la funzione che

all’imposta è affidata. Ebbene, la funzione tipi dell’imposta è quella propria delle obbligazioni di

riparto. L’imposta è dunque una obbligazione di riparto di oneri economici pubblici e ciascun

contribuente è il debitore, assieme alla platea di tutti gli altri contribuenti della stessa imposta, di una

quota. L’imposta è un istituto con funzione solidaristica mediante il quale chi ha capacità contributiva,

ossia ricchezze spendibili, concorre a finanziare le spese pubbliche anche in luogo di chi manca del

tutto di tale capacità e pur fruisce di tutti i servizi e vantaggi che derivano dall’appartenenza alla

comunità. L’imposta si ridica in un dovere di solidarietà tale in quanto assume come presupposto gli

<<averi>> di ognuno e non i benefici percepiti, in questo senso si può dire che l’art. 53 della Cost. è

estrinsecante del principio di solidarietà sancito dall’art. 2. L’obbligazione di imposta nasce dalla

volontà della legge e mai dalla volontà delle parti che intervengono nella creazione di negozi giuridici

privati o nello svolgimento di attività economiche. Anche quando l’evento imponibile consista in un

comportamento liberamente scelto (caso assai frequente) tale comportamento è trattato dalla legge

di imposta come un mero accadimento storico avente contenuto economico. È necessario far

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presente che mentre in diritto privato il creditore può rinunziare al credito, il creditore tributario,

invece, non può farlo perché egli è titolare di un credito che rappresenta una quota, una percentuale.

In conclusione la definizione in positivo di un imposta è tale per cui questa è una obbligazione

pubblicistica indisponibile, di regola pecuniaria, a titolo definitivo (o a fondo perduto), nascente

direttamente o indirettamente dalla legge, e per ciò coattiva, avente la funzione di costringere il

3

soggetto obbligato a partecipare secondo un determinato indice di riparto alla contribuzione alle

pubbliche spese.

Possiamo distinguete le imposte in:

 

Imposte dirette sono le imposte che assumono a presupposto indici diretti di forza

economica (reddito o patrimonio). Le imposte dirette si suddividono in personali e reali (o

4

soggettive e oggettive). Le imposte soggettive (o personali) sono quelle che colpiscono

l’insieme dei redditi o dei beni del contribuente o anche una parte di essi, in misura delle sua

condizioni personali o familiari. Nel nostro ordinamento il solo tributo a carattere soggettivo

5

è l’IRPEF . Le imposte oggettive (o reali) invece riflettono i singoli beni o il reddito considerati

nella loro nuda oggettività, senza riguardo alla situazione personale del soggetto. Hanno

carattere oggettivo l’Ires e imposte sostitutive.

 

Imposte indirette sono quelle che colpiscono fatti in via indiretta o indiziaria (gli scambi).

 Imposte periodiche presentano una duplice caratteristica: innanzitutto trattandosi di una

situazione di fatto che, almeno normalmente, non è per se stessa circoscritta entro un lasso

di tempo limitato, occorre che il legislatore intervenga per delimitarne il periodi di tempo a

cui deve aversi riguardo per la concreta e compiuta determinazione del presupposto. Si

delinea così il c.d. periodo d’imposta (da non confondersi con periodo di commisurazione

dell’imposta) che di regola coincide con l’anno solare. Ma questa riproduzione

dell’obbligazione di periodo in periodo non deve indurre a ritenere che si tratti d’una sola

obbligazione, il cui adempimento sia scaglionato nel tempo. Per ciascun periodo sorge, infatti,

3 Normalmente, ma non sempre, tali indici di riparto coincidono con fattori economicamente valutabili.

4

Tale distinzione è importante soprattutto per quanto riguarda:

a) la nascita del debito d’imposta, dato che le imposte soggettive colpiscono il reddito nel momento in cui

perviene e colui che ne ha l’effettivo godimento, mentre le imposte oggettive colpiscono all’origine, nell’atto

della sua produzione, indipendentemente dalla successiva sua ripartizione;

b) la deduzione delle passività, in quanto nelle imposte soggettive si sottraggono dal reddito del soggetto

passivo tutti gli oneri che ne diminuiscono la libera disponibilità, mentre nelle imposte oggettive si tiene conto

soltanto delle passività strettamente inerenti al reddito colpito e che lo diminuiscono nella sua oggettività.

5 Le personalizzazione dell’Irpef viene realizzata con diversi espedienti tecnici quali:

a) oneri deducibili sono oneri sostenuti dal contribuente che sono deducibili dal reddito complessivo

imputabile al contribuente medesimo. Essi non vengono equiparati alle normali spese di consumo in quanto

volti a soddisfare esigenze minime, oppure imprescindibili ed irrinunciabili (di sopravvivenza, di sicurezza,

spese funebri, per l’istruzione ecc.);

b) detrazioni soggettive d’imposta dall’imposta che colpisce il reddito complessivo si deducono: una somma,

diversa in relazione ai vari tipi di reddito, che è volta ad assicurare al soggetto la non tassazione della porzione

di reddito corrispondente concettualmente al così detto <<minimo vitale>>; altre somme, di importo variabile,

per il coniuge a carico non legalmente ed effettivamente separato, e per i figli. La legge prevede anche

detrazioni oggettive di imposta, ma queste assolvono a funzioni assai diverse da quella propria delle detrazioni

soggettive. 7

una distinta obbligazione, cosicché una volta determinato il periodo d’imposta, l’obbligazione

periodica non si distingue più da quella istantanea.

 Imposte istantanee sono quelle imposte legate ad un singolo avvenimento, per cui sorge

un'unica obbligazione, cosicché le ripetizione del medesimo fatto nel medesimo anno solare

o esercizio sociale da origine ad una nuova obbligazione. La distinzione fra periodiche ed

istantanee non coincide con la distinzione dirette e indirette. Tale distinzione è rilevante

inoltre rispetto alle esenzioni, che possono essere permanenti o temporanee. Esenzioni

temporanee sono esenzioni di durata limitata ad un periodo di tempo e sono concepibili solo

rispetto alle imposte periodiche.

 Imposta fissa è espressa in una somma determinata di denaro, essa non consentendo un

notevole gettito tributario, ha limitate applicazioni nei moderni ordinamenti.

 Imposta variabile è una quota da ragguagliarsi alla grandezza della base imponibile. Il

sistema dominante è quello dell’imposta variabile commisurata alla grandezza della base

imponibile.

 Imposte generali quelle imposte che colpiscono l’indice considerato nel suo complesso, in

tutte le sue manifestazione. È classificabile come imposta generale sui redditi l’Irpef, poiché

con essa il legislatore ha inteso tassare tutte le possibili componenti del reddito delle persone

fisiche.

 

Imposte speciali sono quelle che assoggettano al tributo una sola parte o componente del

reddito o del patrimonio. Si può classificare come imposta speciale l’Imu poiché colpisce

solamente quella parte del patrimonio posseduto rappresentata dai beni immobili diversi

dalle abitazioni principali.

Le imposte sul patrimonio possono, a loro volta essere distinte a seconda che l’indice sia tassato al

lordo o al netto delle passività ad esso relative. È un imposta sul patrimonio lordo l’Imu, la quale

colpisce il valore degli immobili posseduti prescindendo completamente dalla considerazione degli

eventuali mutui e oneri contratti dal soggetto passivo per acquistare tali beni.

Si assiste tradizionalmente all’inquadramento delle accise e dei tributi doganali nella categoria delle

imposte sui consumi, sulla base della considerazione che per effetto del fenomeno della traslazione

economica esse finirebbero comunque per colpire il consumatore fiscale. Tale classificazione,

elaborata nell’alveo della scienza delle finanze, non può, tuttavia, soddisfare il giurista. Di fatti tra i

tributi sui consumi solo quelli che finiscono per gravare sul consumatore finale a causa di meccanismi

di rivalsa giuridicamente rilevanti, in quanto riconosciuti dallo stesso legislatore. È quanto avviene,

ad esempio, nell’accisa sul consumo dell’energia elettrica ove il tributo è pagato dal fabbricante

direttamente in tesoreria con diritto di rivalsa sui consumatori.

Il presupposto

Non poche leggi d’imposta, dopo avere definito con grande esattezza la fattispecie tipica della relativa

imposta, provvedono altresì ad operare una sorta di ampliamento della fattispecie stessa con la

espressa puntuale previsione di una serie di ipotesi di equiparazione. Nelle imposte sui redditi si

ritrova una moltitudine delle c.d. equiparazioni antielusive: un primo esempio in tal senso è

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rappresentato dalla norma che ha equiparato il trattamento delle somme e dei valori percepiti in

cause di lavoro <<anche se a titolo risarcitorio>>, a quello per le componenti reddituali da tassare

separatamente senza distinguere tra i veri tipi di risarcimento, e quindi includendo nell’area della

tassazione reddituale anche le somme corrisposte a titolo di danno emergente, che reddito non sono.

Le norme che dispongono la equiparazione sembrano ispirarsi ad una duplice ratio:

 Vi sono ipotesi in cui il legislatore reputa che i fatti tipici e assimilati siano equivalenti in

termini di indizio di forza economica. Alla base dell’assimilazione in questo caso c’è un giudizio

di corrispondenza o identità, in termini di attitudine alla contribuzione, degli effetti che fatti

tipici e assimilati sono idonei a produrre. Un esempio è dato dal caso di conguaglio divisionale,

il quale è equiparato alla vendita.

 Altre volte la ratio dell’acquirente è di sbarramento a possibili manovre elusive.

In materia di restringimento del presupposto tipico di un imposta facciamo riferimento a esenzioni

ed esclusioni. La differenza tra esenzioni ed esclusioni in linea teorica è piuttosto semplice. Si parla di

esenzione se la norma sottrae all’applicazione del tributo un fatto o un insieme di fatti (esenzione

oggettiva) o una persona o un insieme di persone (esenzione soggettiva) che, in sua assenza

rientrerebbero naturalmente nell’aera del presupposto tipico; mentre hanno ipotesi di esclusione di

imposte tutte le volte in cui le disposizioni limitano ad esplicare una funzione di mera delimitazione

dei confini del presupposto tipico. La legislazione tributaria più recente si caratterizza per una non

lodevole tendenza a confondere i due fenomeni. Le ragioni che spiegano ciò sono due: una di facciata,

per cui si vogliono favorire determinate categorie di soggetti o particolari situazioni ma non lo si vuole

apertamente svelare o confessare; e un’altra di carattere giuridico, per cui spesso la delega a

rielaborare o ad elaborare la disciplina di uno o più tributi non include altresì il mandato ad accordare

esenzioni, per ciò si preferisce aggirare l’ostacolo designando le esenzioni accodate come esclusioni.

I regimi fiscali sostitutivi (o imposte sostitutive) consistono in meccanismi impositivi che, per

specifiche fattispecie, sostituiscono le normali imposte applicabili a quelle fattispecie. Le ragioni che

inducono il legislatore ad introdurre i regimi sostituivi consistono o in una esigenza di agevolazione

tributaria o in una semplificazione degli adempimenti formali e/o nella maggior certezza di

effettuazione del prelievo cui il soggetto dovrebbe sottostare nell’ambito del normale sistema di

imposizione.

Secondo un autorevole dottrina si ha sovrapposizione di presupposti quando una fattispecie <<già

perfetta ed esattamente accertata>> viene applicata <<mutata od invariata, come fattispecie di

un'altra imposta>>. La sovrapposizione integrale, senza varianti, si verifica nel caso della sovraimposta

e dell’addizionale. Nella sovrapposizione presupposto e imponibile di un’imposta costituiscono

presupposto e imponibile anche di un’altra imposta. Nell’addizionale vengono applicate non due

distinte imposte ad uno stesso presupposto, ma semplicemente si incrementa di una percentuale

l’aliquota di un certo tributo. Si ha il fenomeno dei presupposti alternativi quando le fattispecie di due

imposte diverse sono disegnate dalla legge in guisa tale da escludere la simultanea applicazione di

entrambe. Un esempio offerto è quello delle imposte di registro e Iva.

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Si parla di fenomeno della doppia imposizione ai sensi di quanto disciplinato dall’art. 163 del testo

unico per cui <<la stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso

presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi>>. Il fenomeno della doppia imposizione è

suscettibile di essere apprezzato sia sul piano meramente economico, sia sul piano prettamente

giuridico; esso, inoltre, è suscettibile di assumere sia una rilevanza circoscritta all’ordinamento

interno, sia una rilevanza sul piano del diritto tributario internazionale. Con specifico riferimento

all’ordinamento interno, infatti, si ritiene ricorra un fenomeno di doppia imposizione in senso

economico laddove si verifichi una duplice imposizione di una stessa ricchezza sulla base di fattispecie

impositive distinte e relative a diversi tributi; viceversa, la doppia imposizione in senso giuridico

richiede, in base alla sua stessa definizione positiva, una doppia (o plurima) applicazione della stessa

imposta, in relazione allo stesso presupposto, anche nei confronti di soggetti diversi.

Il presupposto deve presentare elementi di collegamento con il territorio dello stato. Questi elementi

possono essere vari come residenza, sede legale, dimora ecc.

L’aliquota

Per quanto riguarda l’applicazione del tasso alla base imponibile, abbiamo due sistemi:

 

Sistema progressivo prevede che il tasso sia fissato in un’aliquota che non muta quale che

sia in concreto l’ammontare della base imponibile, e quindi l’ammontare del debito varia in

ragione della grandezza della base imponibile. Il criterio della progressività consiste in ciò che

il tasso dell’imposta, per il medesimo tributo, anziché essere uniforme, varia col variare della

base imponibile, la quale, quindi, è divisa in scaglioni ad un limite massimo, oltre il quale

l’imposta diventa proporzionale. In questo caso la progressività non è continua e ad ogni

scaglione corrisponde una aliquota proporzionale ma più elevata di quella dello scaglione

precedente (progressività a scaglioni aggiuntivi). Ma si può avere anche una progressività

continua o a scaglioni sostitutivi, in cui l’aliquota dello scaglio più alto nel quale ricade

l’imponibile si applica a tutta quanta la base imponibile. Questo metodo è poco usato perché

presenta l’inconveniente di discriminare irragionevolmente gli imponibili che ricadono nella

fascia più bassa di uno scaglione rispetto a quelli che ricadono nella fascia più alta dello

scaglione che lo precede. Le imposte reali sono ordinariamente proporzionale; le imposte

personali sono normalmente progressive. L’aliquota progressiva può dar luogo a forme di

incostituzionalità qualora a formare la base imponibile entrino elementi (plusvalenze,

incrementi di valore realizzati di certi bene, ecc.) a formazione poliennale e la legge non tenga

conto di tale poliennalità. Per ovviare a tale inconveniente la legge ricorre a vari sistemi e in

specie a quell’espediente detto <<metodo della tassazione separata>>, mediante il quale i

proventi a formazione poliennale vengono <<staccati>> dalla base imponibile dell’Irpef e

assoggettati ad una aliquota <<speciale>> (nel caso dell’Irpef si applica, in linea di massima,

l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel

biennio anteriore all’anno in cui è sorto il diritto alla percezione del provento soggetto a

tassazione separata). Altro problema posto dall’aliquota progressiva è quello dello del

<<drenaggio fiscale>> (fiscal drag). Nell’ambito di una imposta progressiva il gonfiamento

nominalistico del reddito dovuto all’incidenza dell’inflazione, ma al quale non corrisponde un

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reale incremento di capacità contributiva, si traduce in un aumento effettivo del prelievo

fiscale. A ciò si è posto rimedio mediante l’introduzione di meccanismi di indicizzazione della

aliquota.

 Sistema proporzionale;

La tassa

La tassa è una prestazione pecuniaria coattiva o ex lege che il soggetto passivo è tenuto a

corrispondere all’ente pubblico in relazione alla fruizione o alla fruibilità di un servizio pubblico o di

un’attività pubblica.

Normalmente l’attività dell’ente pubblico viene espletata su domanda del soggetto e produce un

beneficio nella sfera giuridica del richiedente. Ma questi elementi (domanda del soggetto e beneficio

a favore del richiedente) non rappresentano requisiti essenziali: si rinvengono infatti ipotesi in cui il

servizio pubblico è provocato (e non richiesto) dal soggetto obbligato e non reca a quest’ultimo un

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beneficio.

La maggiore difficoltà definitoria della tassa è relativa alla presenza nel sistema di tasse

<<volontarie>>, che sembrano confliggere con l’idea che la tassa sia una prestazione coattiva; e dei

numerosi corrispettivi di pubblici servizi (poste, ferrovie, telefoni, gas ecc.) che non si sa se assegnare

al campo delle tasse, anche se la legge non li qualifica come tali.

Da sempre la tassa è accostata all’imposta in quanto entrambe ricadono nell’aerea dei tributi. Ma

perché la tassa possegga il carattere del tributo occorre che si presenti, nella sua disciplina di diritto

positivo, come prestazione <<coattiva>>. Da qui l’esigenza di individuare la nozione di <<coattività>>,

indispensabile per fondere o per escludere l’esistenza dell’istituto della tassa:

 Se c’è un contratto come fonte del rapporto e della pubblica entrata, l’aspetto qualificante va

individuato nell’applicabilità ad esso delle norme di diritto privato sull’adempimento e sulla

risoluzione, sia pure con qualche aggiustamento. Se tale normativa risulta applicabile siamo di

fronte a corrispettivi di diritto privato, se non è applicabile si tratta di tasse.

 Se il contratto non c’è, in quanto l’atto-fonte del rapporto non è previsto e disciplinato come

contratto, l’aspetto qualificante si sposta interamente sulla disciplina dell’adempimento

dell’obbligazione e dell’acquisizione dell’entrata. Se il procedimento acquisitivo è strutturato in

modo tale da prevedere l’utilizzo di strumenti quali l’atto di imposizione, l’autotutela esecutiva,

l’autotutela sanzionatoria, ecc., l’entrata che ne deriva è coattiva e quindi è tassa. In caso

contrario è corrispettivo.

6 Ad esempio la tassa giudiziaria dovuta dal soggetto che ha subito un processo penale, la quale è collegata al

costo del servizio, reso obbligatorio, ma che non produce beneficio a costui essendo finalizzata piuttosto a

risarcire l’ente di un maleficio, di un danno sofferto, in tali casi la tassa assolve al compito di <<rimborso

coattivo>>. 11

La distinzione della tassa dai corrispettivi assume particolare rilevanza pratica: soli i corrispettivi di

diritto privato comune o speciale sono assoggettati ad imposta (IVA, imposte sui redditi ecc.) le tasse

no.

La differenza tra tasse ed imposte si può ravvisare nel fatto che le prime sono dovute in relazione ad

un servizio pubblico o ad una attività resa dall’ente pubblico all’obbligato normalmente su domanda

e nei riguardi esclusivi di quest’ultimo mentre le imposte sono obbligazioni sorte con riguardo ad una

particolare situazione di fatti avente connotazioni di indice di riparto riferibile al soggetto passivo al

fine di attivare un dovere di contribuzione alle pubbliche spese. I profili di rilevanza della distinzione

tra imposta e tassa si colgono sul piano costituzionale, mediante la circoscrizione ex art. 53

dell’applicazione del principio di capacità contributiva alle sole imposte, escludendone l’operatività

rispetto alle tasse. Pertanto il pagatore di tassa non è un contribuente e la tassa non è una

obbligazione contributiva, ma si tratta di un’obbligazione corrispettiva. A fronte delle tasse di garanzia

del soggetto tassato valgono le regole per cui la tassa non è dovuta, o se già versata dev’essere

restituita, se il servizio non è stato reso per fatto imputabile all’ente pubblico creditore, inoltre,

l’ammontare della tassa non deve mai superare il costo del servizio reso. Discorso a parte va fatto per

i servizi pubblici essenziali o irrinunciabili (istruzione elementare, medicine, ecc.) per cui va rispettato

il canone della capacità contributiva e quindi i relativi oneri non possono essere addossati a chi difetta

di tale capacità.

Il contributo

Nella letteratura più recente la nozione di contributo è entrata in crisi in quanto la dottrina prevalente

nega che vi sia posto per un’autonoma collocazione del contributo. Esistono diversi tipi di contributi

che dovrebbero concorrere alla formazione della categoria quali:

 Contributi di utenza stradale prevista nei confronti di determinati soggetti che, in ragione

dell’esercizio di una industria o di un commercio, causavano, con il transito dei loro veicoli,

un eccezionale logorio delle strade e quindi un aggravio degli oneri di manutenzione a carico

dell’ente pubblico.

 Contributi di urbanizzazione (legge Bucalossi);

 Contributi ai servizi sanitari nazionali;

 Contributi di miglioria generica e specifica.

Il monopolio fiscale

Una delle finalità che possono portare all’istituzione di monopoli è quella di attribuire all’erario una

parte dei corrispettivi derivante dalle operazioni commerciali poste in regime di monopolio, e di

generare così gettito per finanziare le pubbliche spese: la parte di corrispettivo riservata all’erario

rappresenta così un vero e proprio tributo.

L’entrata pubblica derivante dal monopolio non configura una categoria autonoma di tributo, distinta

dall’imposta e dalle tasse, poiché è agevolmente inquadrabile nel novero delle imposte sulle vendite.

12

In un monopolio fiscale i prezzi dei prodotti sono stabili dal ministero delle finanze e sui prezzi così

determinati il monopolista applica l’accisa secondo le aliquote fissate dalla legge. Il soggetto passivo

è l’azienda autonoma e il presupposto del tributo si verifica nel momento di effettuazione delle

vendita.

Questo tipo di monopoli è stato ultimamente parecchio ridimensionato per via dello sfavore con il

quale il fenomeno è disciplinato nel trattato istitutivo della CEE, volto a promuovere la libera

concorrenza.

I monopoli fiscali attualmente in vigore in Italia sono relativi alla lavorazione del taccato e alla vendita

delle sigarette, nonché al gioco del lotto.

LE FONTI DEL DIRITTO TRIBUTARIO

Il diritto tributario è costituito quali esclusivamente da fonti scritte. Le fonti si distinguono in:

 Fonti di produzione intese come quelle che creano o pongono in essere il diritto;

 Fonti di cognizione che non pongono norme, ma servono semplicemente a renderle

conoscibili (es. Gazzetta Ufficiale della repubblica). 7

La principale fonte di tale diritto è la Costituzione, mediante una serie di nome sulla produzione . Gli

articoli più importanti da menzionare in questo caso sono:

 Gli artt. 2-3 perequazione e uguaglianza dei contribuenti;

 

L’art. 23 il quale fissa per la disciplina del tributo una riserva relativa a favore di quella tipica

fonte di produzione che è la legge. Esso fissa il principio di legalità secondo il quale nessuna

prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge.

 L’art. 53 che pone una serie di obblighi e divieti al legislatore ordinario in sede di

regolamentazione dell’assetto sostanziale e distributivo delle singole imposte. Parte della

dottrina sostiene che l’operatività dell’art. 53 debba limitarsi alle sole imposte sul reddito,

tuttavia questa ipotesi è inaccettabile perché lascerebbe al legislatore arbitrio su un ampio

settore di entrate che per loro natura necessitano la copertura costituzionale prevista all’art.

53. Se si tratta di prestazioni patrimoniali commutative in cui vi è uno scambio tra l’ente

pubblico che effettua il servizio e favore del richiedente e il richiedente che si sobbarca la

controprestazione pecuniaria, siamo fuori dall’area operativa del principio.

 L’art. 75 che vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie;

 L’art. 81 il quale vieta di imporre nuovi tributi a mezzo della legge di approvazione del

bilancio statale. Tale vincolo viene, tuttavia, costantemente aggirato dal legislatore, il quale

fa precedere all’approvazione del bilancio statale le c.d. manovre economiche (mediante

provvedimenti legislativi) con le quali si istituiscono nuovi tributi o si modifica la misura di

quelli già esistenti.

 Gli artt. 117-120 i quali si occupano del c.d. federalismo fiscale, così come modificati dalla

legge costituzionale del 2001, confermata da referendum nello stesso anno.

7 Intese come quelle norme che creano o pongo in essere il diritto.

13

In un rango subordinato alle norme costituzionali, ma in posizione preminente rispetto a tutte le altre

fonti vi è la legge in senso formale. La legge in senso formale si caratterizza per una particolare

efficacia che si estrinseca: dal lato attivo, nel potere di eliminare le norme eventualmente emesse da

fonti inferiore e, dal lato passivo, nel potere di resistere e prevalere sulle norme contrarie delle fonti

inferiori.

L’efficacia della legge in senso formale è estesa anche a fonti parallele (anche dette subprimarie), vale

a dire ad atti normativi emanati da un organo diverso dal Parlamento: il Governo. Facciamo in questo

caso riferimento a decreti legge e decreti legislativi. Le predisposizione e l’elaborazione della

normativa tributaria, se di rilevante difficoltà strutturale (ad esempio riforme di intere materie,

predisposizione di testi unici, ecc.) richiede sovente tecnicismi che mal si conciliano con le discussioni

parlamentari, da qui il ricorso agli strumenti di decretazione da parte del Governo. La costituzione

delimita la sfera di applicazione dei decreti legislativi, fissando le seguenti regole:

 La delega legislativa deve essere deliberata dal Parlamento;

 La delega deve essere effettuata da favore del Governo per un tempo limitato e per oggetti

definiti;

 La legge di delega deve fissare i principi e i criteri direttivi a cui dovrà uniformarsi il Governo.

Un altro importante profilo da considerare è il sempre più frequente abuso dello strumento del

decreto legge in campi tributario. I decreti legge sono emanati dal Governo in casi straordinari

d’urgenza. I decreti perdono efficacia fin ad initium se non sono convertiti in legge entro 60 giorni

dalla loro pubblicazione. In campo tributario tale fonte normativa trova ampia applicazione: da un

lato, poiché consente di elevare il livello delle aliquote senza determinare rendite fiscali o contrazioni

del prelievo; dall’altro lato l’impiego di tale strumento normativo si giustifica in relazione al disposto

dell’art. 81 Cost., il quale esige che ogni legge che importi nuove spese indichi i mezzi per farvi fronte

sicché il decreto legge provvede a soddisfare tale esigenza. Si constata, tuttavia, che la decretazione

d’urgenza in ambito tributario può dar luogo ad effetti pressoché irreversibili, che difficilmente il

8

Parlamento potrebbe disconoscere . La decretazione potrebbe quindi facilmente diventare uno

strumento di espropriazione della potestà legislativa spettante alle Camere. È da segnalare che l’art.

4 dello Statuto del contribuente stabilisce che <<non si può disporre con decreto-legge l’istituzione di

nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti>>. Poiché,

tuttavia, le norme dello Statuto non sono di rango costituzionale, è da escludersi che una disposizione

in esso contenuta possa impedire al governo di ricorrere alla decretazione d’urgenza in violazione dei

limiti posti all’art. 4.

A seguito della riforma del titolo V della Costituzione si è disciplinata l’autonomia finanziaria degli enti

locali, equiparando pienamente Regioni e Stato quanto a titolarità della funzione legislativa. Sul piano

dogmatico legge statale e legge regionale sono quindi in posizione di piena equiordinazione.

L’autonomia finanziaria è disciplinata all’art. 119 il quale dispone per i Comuni, le Provincie, le Città

metropolitane e le Regioni:

8 Si pensi ai vari decreto-legge che hanno prorogato ed ampliato i così detti <<condoni fiscali>> inducendo i

contribuenti ad applicarli. 14

 L’autonomia finanziaria d’entrata e di spesa La quale si estrinseca in un potere di

reperimento e di gestione di tributi propri. Non vi può infatti essere autonomia finanziaria

senza autonomia tributaria.

 La potestà di istituzione e applicazione di tributi propri, in armonia con la Costituzione e

secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario;

 La disponibilità di una compartecipazione al gettito di tributi erariali riferibili al loro territorio.

L’autonomia tributaria delle regioni statuto ordinario si muove sulla base della dicotomia <<tributi

propri>> e <<tributi impropri>> che costituisce il cardine del sistema scaturente dal coordinamento

degli artt. 117 e 119 della Costituzione.

Per ciò che attiene alle fonti di diritto comunitario, esse vanno distinte in due categoria:

 Fonti primarie esse sono rilevanti per il nostro ordinamento tributario e contenute negli art.

110 ss. del Trattato sul funzionamento dell’UE.

 Fonti derivate sono costituite da regolamenti, i quali sono di portata generale, obbligatori

in tutti i loro elementi e applicabili in ciascuno degli stati membri. Essi producono effetti

immediati all’interno degli stati e sono pertanto idonei ad attribuire ai cittadini diritti tutelabili

davanti a ciascun giudice nazionale. Abbiamo poi le direttive le quali sono destinate agli Stati

membri e non ai singoli cittadini. Attraverso le direttive gli organi comunitari intendono in

genere promuovere un ravvicinamento delle legislazioni nazionali in determinate materie, al

fine di armonizzare le legislazioni interne. Di fronte al rischio di inadempienza per scadenza

del termine entro cui attuare la direttiva, nel caso in cui questa sia non condizionate e

sufficientemente precisa (cd. Direttive self executing), essa assumerà efficacia vincolante e

diretta all’interno dello Stato inadempiente, ma solo in senso verticale (cioè in relazione al

rapporto fra cittadini e stato) e non in senso orizzontale (non ha effetti nei rapporti fra singoli

cittadini).

Nell’ambito della sfera di competenza riservata, la fonte comunitaria non può essere in alcun modo

sostituita, derogata o abrogata anche parzialmente dalla legge statale: la norma comunitaria prevale

sulla legislazione interna, sia essa anteriore o posteriore.

Ricorda: la dottrina ha dimostrato che il pareggio di bilancio rappresenta soltanto un obiettivo e mai

un obbligo giuridico.

Non costituiscono fonti del diritto tributario le convenzioni internazionali, che assumono rilevanza

giuridica nell’ordinamento italiano soltanto con l’emanazione della legge di ratifica. Lo sviluppo delle

relazioni economiche internazionali ha reso sempre più attuale l’esigenza di una potestà normativa

tributaria comune allo scopo di evitare che una medesima manifestazione di capacità contributiva

venga assoggettata a tassazione simultaneamente ad opera di più paesi. Le disposizioni delle

convenzioni, una volta intervenuta la legge di ratifica, assumono all’interno dell’ordinamento natura

di norme precettive di carattere speciale rispetto alle norme generali stabilite dal legislatore italiano.

Ad avviso della Corte Costituzionale, le norme dei trattati internazionali introdotte mediante legge di

esecuzione, hanno natura sub-costituzionale, sono cioè norme di rango subordinato alla Costituzione

ma intermedio tra queste e la legge ordinaria, con la conseguenza che esse devono essere conformi

15

a tutti i precetti costituzionali e non solo a quelli che si presentano come diritti fondamentali. Ad

avviso della Consulta, laddove vi sia un insanabile contrasto (e quindi non possa operare

l’interpretazione adeguartice), tra una norma internazionale, ratificata e resa esecutiva, e le

disposizioni di una legge successiva, il giudice a quo deve rimettere la questione alla Corte

Costituzionale, quale unico organo competente. Le norme derivanti dalle convenzioni assumono così

rango di disposizioni costituzionalmente interposte. La Corte costituzionale ha riconosciuto alla CEDU

(Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti umani) un posto privilegiato nella gerarchia delle

fonti in rapporto alle leggi ordinarie, analogo a quello spettante alle Convenzioni internazionali

ratificate. Quindi anche le disposizioni della CEDU fungono da norme costituzionalmente interposte.

È necessario sottolineare il ruolo fondamentale che riveste la Corte di giustizia europea

nell’individuare e interpretare il diritto comunitario, così incidendo sui singoli ordinamenti e

influenzandone significativamente la evoluzione.

Tra le fonti normative secondarie abbiamo invece i regolamenti, i quali sono sforniti dell’efficacia di

legge formale e posti in posizione subordinata rispetto alla legge. Essi vengono tradizionalmente

distinti dagli atti amministrativi generali in quanto questi ultimi sarebbero destinati a provvedere alla

soluzione di casi concreti mentre i regolamenti presenterebbero i caratteri della generalità e

astrattezza. In materia tributaria, coperta da riserva relativa di legge cui all’art. 23 Cost., possono

essere legittimamente impiegati, dal Governo, dal Consiglio dei Ministri, o dai singoli Ministri, tre tipi

di regolamenti:

 Regolamenti di carattere esecutivo volti a introdurre prescrizioni di dettaglio indispensabili

per rendere operative norme di fonte primaria;

 Regolamenti di carattere attuativo o integrativo recano norme di completamento della

disciplina.

 Regolamenti delegati con essi prende corpo quel fenomeno denominato “delegificazione”,

perché caratterizzato dall’affidamento alla normativa regolamentare del compito di

disciplinare una determinata materia sostituendo quella di fonte primaria.

Quanto detto per i regolamenti statali vale anche per i regolamenti delle Regioni e degli Enti locali

territoriali, rispetto ai quali assumono peculiare rilievo quei regolamenti attuativi con i quali i suddetti

enti fissano le aliquote per i tributi di rispettiva competenza.

LA POTESTÀ TRIBUTARIA

Con l’espressione potestà tributaria la prevalente dottrina designa l’insieme delle potestà necessarie

per istituire, disciplinare, applicare e riscuotere i tributi. Nell’ambito di tale eterogenea categoria

giuridica bisogna distinguere:

 Potestà normativa tributaria intesa come potestà di produrre atti normativi diretti alla

disciplina del tributo.

 Potestà di accertamento tributario con la quale si designa il potere amministrativo di applicare

le norme tributarie nei confronti dei singoli contribuenti.

16

L’esercizio della potestà normativa tributaria incontra numerosi vincoli di natura costituzionale, il cui

principale lo si individua all’art. 53, il quale disciplina i requisiti sostanziali della prestazione imposta

e fissa il principio di capacità contributiva.

La capacità contributiva

Il principio di capacità contributiva è tale per cui tutti sono chiamati a contribuire alle spese pubbliche

<<in ragione della loro capacità contributiva>>. L’espressione <<in ragione>> sta a significare che vi

è obbligo di contribuzione, qualora vi sia un’idoneità del privato. Il primo comma dell’art. 53 svolge

nell’ordinamento tributario una duplice funzione:

 Una funzione solidaristica chiamando <<tutti>> a concorrere alle spese pubbliche

necessarie alla stessa sopravvivenza, nonché al progresso dell’intera comunità in base alla

forza economica di ciascuno.

 Una funzione garantista vincolando la potestà tributaria a chiamare al concorso solo coloro

che hanno una effettiva capacità di contribuzione, nella misura e nei limiti della stessa.

L’articolo 3 della Cost. d’altra parte fissa il principio di uguaglianza sostanziale il quale prevede che

vengano poste le condizioni perché ognuno possa godere degli stessi diritti in egual modo, anche

qualora questo preveda una disparità di trattamento (disparità che in questo specifico caso si

identifica con il pagamento dei tributi in relazione alla propria capacità contributiva).

Scendendo più nel dettaglio deve dirsi che i fattori costitutivi essenziali della capacità contributivo

sono due:

 Il primo fattore consiste nella necessità che ogni imposta abbia a suo «fatto-generatore» un

indice di forza economica costituito o da denaro o da ricchezze non monetarie ma

agevolmente traducibili in denaro attraverso appropriati scambi di mercato.

 Il secondo fattore consiste nella «ascrivibilità», nella «imputabilità» dell’indice al soggetto

passivo del tributo. È questa imputabilità a tramutare l’indice di ricchezza (di per sé neutrale)

nell’indice di idoneità soggettiva alla contribuzione del singolo soggetto.

La capacità contributiva costituisce un limite massimo all’imposizione, infatti, non è consentito

richiede ai soggetti un concorso alle spese superiore alla loro capacità. La capacità contributiva

presuppone un requisito necessario ovvero quello della capacità economica, tuttavia, questi concetti

non vanno confusi in quanto tra di loro ben distinti. Difatti la sola detenzione della capacità

economica non presuppone automaticamente una capacità contributiva, ma la detenzione di una

capacità contributiva presuppone necessariamente la capacità economica. La capacità contributiva,

infatti, è la disponibilità dei mezzi necessari a far fronte a un prelievo. I limiti di tale capacità si

individuano nel c.d. minimo vitale tale per cui un soggetto che detiene i mezzi appena sufficienti alla

propria esistenza e quella della propria famiglia, pur presentando capacità economica, non può

ritenersi contributivamente capace.

Secondo la prevalente opinione il combinato disposto degli artt. 3 e 53 della Cost. ha attribuito

rilevanza costituzione al principio di territorialità, in forza del quale il legislatore può adottare solo

presupposti d’imposta, soggettivi o oggettivi, che presentino elementi di collegamento con

17

l’ordinamento e il territorio italiano (es. cittadinanza, residenza, nazionalità, percezione del reddito

ecc.).

Occorre osservare che colui che ha pagato un’imposta indebita viene impropriamente definito

«contribuente». Infatti, al di là dell’usanza linguistica impropria, contribuente non è e/o non avrebbe

dovuto essere. La sua posizione, rispetto all’obbligo di contribuzione, è del tutto identica a quella del

«non contribuente».

Il principio di legalità

Il principio di legalità sostiene che nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta

se non in base alla legge. Per quanto attiene al concetto di “legge” va chiarito che con questa si

intende non solo la legge in senso formale ma anche le leggi costituzionali, gli atti con forza di legge,

tra i quali si ricomprendono i decreti legge e i decreti legislativi, così come anche la legge regionale.

La riserva di legge individuata all’art. 23 è una riserva di legge relativa, la cui relatività viene dedotta

da due profili:

 Profilo lessicale la Consulta ha ripetutamente affermato che l’art. 23 non esige che la

istituzione della prestazione patrimoniale imposta avvenga per legge, nel senso che tutti gli

elementi della prestazione ritrovino nella legge la sua determinazione, bensì prescrive più

semplicemente che essa abbia «base» nella legge;

 Profilo sistematico si rileva che il precetto dell’art. 23 Cost. va coordinato con quello sancito

dall’art. 5 Cost., che riconosce e promuove le autonomie locali: soltanto una riserva relativa

consente di lasciare debito spazio alle esigenze di autonomia degli enti locali e di far salvo il

principio fissato dall’art. 5 Cost.

Da ciò ne deriva che nella legge è racchiusa la disciplina degli elementi necessari ad identificare i fatti

al cui verificarsi sorge il tributo, ossia il presupposto del tributo, e dei soggetti obbligati ad adempiervi.

Al contrario, la disciplina relativa alla determinazione quantitative delle prestazioni in denaro può

essere contenuta in atti diversi dalla legge, purché quest’ultima fissi idonei criteri direttivi, limiti e

controlli. Quanto poi alla fissazione dell’aliquota si ammette che essa è delegabile alla fonte

secondaria per esigenze di competenza tecnica specifica o per lasciare spazio all’autonomia delle

amministrazioni locali.

Il principio di uguaglianza e ragionevolezza

Il combinato disposto tra gli art. 3 e 53 determinano, tra l’altro, l’applicazione del principio di

uguaglianza fra i contribuenti.

Con la sua prima sentenza in materia di uguaglianza 3/1957 la Consulta ha posto i seguenti principi:

 Il concetto di uguaglianza non va inteso nel senso che il legislatore non possa dettare norme

diverse per situazioni che esso ritiene diverse;

 Il legislatore deve assicurare ad ognuno uguaglianza di trattamento quando eguali siano le

condizioni soggettive e oggettive alle quali le norme giuridiche si riferiscono per la loro

applicazione; 18

 La Corte non può controllare le scelte discrezionali del legislatore ed annullarle se sono

irragionevoli.

È necessario effettuare un forte controllo delle norme tributarie in virtù della loro costituzionalista

rispetto all’uguaglianza. La dottrina prevalente ritiene che vi siano due distinte forme di controllo.

Una prima per cui viene adottato un sistema tripolare o ternario, il quale mira ad individuare la

disparità di trattamento in situazioni omogenee (o la parità di trattamento in situazioni

disomogenee), il quale, ruota intorno a tre cardini essenziali:

1) Il parametro di uguaglianza indicato all’art. 3.1 della Cost.

2) La norma sospettata di aver posto in essere la disparità di trattamento (cioè la violazione del

principio di uguaglianza. Questa norma nella triade si può considerare come tertium

comparadorum)

3) La norma giuridica di raffronto, il c.d. tertium comparationis, destinato a fungere da <<pietra

di paragone>> del raffronto. È questo raffronto che ci dirà se la norma impugnata ha

contraddetto la disciplina che l’ordinamento riserva ad altre categorie o fattispecie distinte

ma simili a quella oggetto dell’impugnazione. Tale elemento può essere dedotto da

qualunque regola di diritto presente in qualsivoglia ramo dell’ordinamento giuridico vigente,

e dunque nel diritto civile, amministrativo, del lavoro ecc. La scelta del termine di raffronto

spetta al giudice a quo, ma tale scelta deve effettuarsi a lume di ragione e non a caso. Per cui

per aversi utile comparazione, è necessario che il tertium comparationis risponda ad un

principio o ad una regola generale. Esso deve avere quindi natura normative e nella gerarchia

delle fonti del diritto deve essere almeno di pari livello alla legislazione sindacata.

La seconda forma di controllo ha carattere binario, ed è detto controllo di ragionevolezza. Il controllo

binario è volto a verificare il rispetto dei principi di <<logica>> genericamente intesi. Usando il

parametro dell’uguaglianza come ragionevolezza, il controllo tende ad invadere la sfera riservata alla

discrezionalità legislativa e rischia di diventare un controllo di merito sulle scelte politiche del

legislatore. Il rischio di sforamento della linea che separa la legittimità dal «merito» è accresciuta

dalla riluttanza della Corte ad elaborare schemi standardizzati o sintomi codificati di irragionevolezza.

Sono state proposte varie classificazioni dell’irragionevolezza di una legge, tuttavia sono molto

articolate e talvolta difficilmente distinguibili l’una dall’altra. L’orientamento prevalente adotta un

duplice schema per saggiare la ragionevolezza, il quale prevede due figure:

 L’irragionevolezza come contraddizione intrinseca è codesta una irragionevolezza che

emerge dall’interno della legge senza che occorra ricorrere ad elementi ad essa estrinseci.

Essa si prospetta come contraddizione tra lo scopo o la funzione a cui la legge è preordinata

e il concreto assetto disciplinare disposto dalla legge sindacata.

 L’irragionevolezza come contraddizione estrinseca il vizio di ragionevolezza, in questa

ipotesi, emerge attraverso l’utilizzo di una pluralità eterogenea di strumenti accertativi.

Indici di capacità contributiva

È necessario effettuare un controllo inoltre per quanto riguarda gli indici di capacità contributiva, in

relazione ai requisiti di effettività e attualità degli stessi. Un primo problema concerne la legittimità

19

costituzionale di numerose presunzioni legali previste dal nostro ordinamento tributario allo scopo

di assicurare certezza, rapidità e semplificazione all’attuazione del prelievo. In particolare, in materia

tributaria, sono previste presunzioni relative, ossia presunzioni che ammettono la prova contraria e

che, quindi, operando sul piano probatorio, comportano una inversione dell’onere della prova; e

presunzioni assolute vale a dire presunzioni rispetto alle quali è esclusa la prova contraria che,

pertanto, comportano una semplificazione degli elementi della fattispecie legale fonte dell’effetto

giuridico. È chiaro che un problema di legittimità costituzionale con riferimento al requisito di

effettività della capacità contributiva non si pone per le presunzioni legali relative: esse, infatti, per

definizione, pur esonerando il fisco dall’onere di fornire la prova del fatto presunto, consentono allo

stesso tempo dal contribuente che non abbai la capacità contributiva presunta dalla legge dimostrare

che tale capacità non esiste. Occorre, però, che tale inversione non ponga a carico del contribuente

una prova impossibile (probatio diabolica).

Il legislatore può ampliare la sfera dei soggetti passivi ed imporre il prelievo anche a persone diverse

da coloro a cui è riferibile l’indice di forza economica, però a patto che il soggetto cui viene esteso il

dovere di contribuire abbia la sicura possibilità di far ricadere l’onere economico del tributo sulla

persona che realizza il fatto indice di capacità contributiva colpita. Tale possibilità è assicurata quando

l’obbligato è detentore delle somme colpite dall’imposta e può tutelarsi mediante ritenuta, come nel

caso della sostituzione. La traslazione giuridica del tributo da un soggetto ad un altro può avere luogo

9 10

nelle ipotesi di sostituzione, di responsabilità d’imposta e solidarietà paritaria .

Quando invece il sistema non offre tale garanzia di recupero la disciplina che pone l’obbligazione

tributaria a carico di un soggetto diverso dall’effetti titolare della capacità contributiva viola l’art. 53

Cost. in ossequio a ciò è stata dichiara illegittimità costituzione del c.d. cumulo familiare dei redditi

che consentiva l’imputazione al marito dei redditi della moglie, quantunque il primo non ne potesse

giuridicamente disporre. L’articolo 4 del Testo Unico delle imposte sui redditi dispone infatti che siano

imputati per metà a ciascun coniuge i redditi di beni oggetto di comunione legale ai sensi dell’articolo

177 codice civile, mentre in caso di comunione convenzionale vale la quota con essa stabilita; i

proventi dell’attività separata di un coniuge sono imputati solo a questo. I redditi dei figli minori

soggetti all’usufrutto legale sono tassati in capo a ciascun genitore per metà (ovvero attribuiti

all’unico genitore usufruttuario). Per gli altri redditi propri, i minori sono soggetti passivi, anche se

essendo incapaci di agire, ai relativi adempimenti devono provvedere i rappresentanti legali.

Il regime attuale è tuttavia criticato in quanto la progressività applicata autonomamente sugli

imponibili di ciascun soggetto passivo comporta un maggior aggravio, a parità di reddito totale della

famiglia, quando questo sia conseguito da un solo familiare (c.d. famiglie monoreddito), disparità che

la corte costituzionale ha a lungo sollecitato il legislatore a rimuovere; una mitigazione viene dalla

disciplina delle detrazioni per oneri di famiglia, concesse chi abbia familiari a carico.

9 Si identifica il responsabile d’imposta in «Chi, in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento

dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi», attribuendogli «diritto

di rivalsa».

10 Si configura solidarietà paritaria ogniqualvolta il legislatore prende atto del verificarsi di un presupposto

d’imposta che per sua natura è passibile di essere riferito a più soggetti cosicché tutti sono tenuti

all’adempimento di un’obbligazione impositiva per avere partecipato o concorso al suddetto presupposto.

20

Bisogna tenere presente inoltre, che l’art. 53 incide sul rapporto tra Stato e contribuente e non sul

rapporto fra contribuenti, quindi è possibile che un soggetto decida autonomamente di accollarsi il

pagamento di un imposizione fiscale che fa capo ad un terzo, qualora la legge non lo vieti.

LA PRODUZIONE DELLE NORME TRIBUTARIE

Tutte le disposizioni tributarie possono collocarsi all’interno di una delle seguenti categorie di norme:

 Norme sostanziali a loro volta le norme sostanziali si distinguono in:

 Norme impositrici: sono quelle disposizioni che descrivono gli elementi di ciascuna

fattispecie tributaria (soggetto attivo e passivo, presupposto, determinazione della

base imponibile, etc.), i c.d. regimi fiscali sostitutivi e le cautele patrimoniali.

 Norme sanzionatorie: appartengono a questa categoria quelle disposizioni tributarie

che individuano gli elementi costitutivi di ogni fattispecie di illecito fiscale e penale o

extra-penale. Tali norme non possono essere retroattive.

 Norma agevolative: sono quelle norme che si occupano delle esclusioni, esenzioni,

riduzioni e detrazioni.

 Norme procedurali le disposizioni tributarie di carattere procedurale possono essere

distinte in:

 Norme di procedura amministrativa: regolano gli atti della procedura che conduce

all’imposizione, all’esazione del tributo e all’irrogazione ed esazione delle sanzioni

amministrative.

 Norme di procedura giudiziale: sono le norme che regolano il processo davanti ai

giudici speciali tributari o ad altre autorità giudiziali.

 Norme sulle prove: esse disciplinano l’efficacia dei mezzi di prova. A queste norme si

applica il principio, in base al quale il regime normativo applicabile è quello in vigore

al momento in cui il singolo mezzo di prova viene assunto e non invece quello del

momento di verifica del presupposto

Inoltre è importante effettuare un ulteriore distinzione delle disposizioni normative in:

 Disposizioni contenenti definizioni legislative forniscono la definizione legislativa dei vocaboli

e delle espressioni dei documenti e dei discorsi normativi.

 Disposizioni contenenti interpretazione autentica forniscono indicazioni volte a vincolare

l’interprete e ridurne la discrezionalità. Nell’interpretazione autentica vi sono due leggi: la

interpretativa e la interpretata (in cui la interpretativa non modifica in nulla la interpretata).

E quindi le definizioni recate dalla prima sono rispetto alla seconda, extra testuali. Tali norme

sono le uniche che, in campo tributario, possono essere retroattive.

 Disposizioni contenenti la disciplina legale dell’interpretazione;

LE NORME DI RINVIO

Nel diritto tributario è frequente il ricorso alla tecnica del rinvio. Esso può essere:

 Espresso quando la stessa norma tributaria rinviante indica testualmente gli articoli ai

quali rinvia;

 Tacito se l’enunciato si limita ad indicare vocaboli che designano istituti compiutamente

designati in altri sottosistemi dell’ordinamento;

21

 Extrasettoriale quando le norme oggetto del rinvio appartengono a branche del diritto

differenti da quella tributaria.

 Infrasettoriale se la norma fa riferimento a concetti ed istituti compiutamente regolati

da norme appartenenti al diritto tributario medesimo.

 Rinvio mobile quando la norma tributaria richiama un insieme di disposizioni senza

accoglierle e senza trasformarle.

 Rinvio immobile (o recettizio) quando ha ad oggetto una norma individuata nel suo

contenuto specifico annuale; la norma di rinvio si appropria di quella richiamata, la quale

entra a far parte del settore o ordinamento di destinazione, rimanendo insensibile alle

successive modificazioni del settore di provenienza.

L’ABROGAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA

La norma diviene obbligatoria il quindicesimo giorno dopo la pubblicazione, a meno che non sia

disposto diversamente, e tale efficacia vincolante viene a cessare attraverso l’abrogazione.

L’abrogazione, in genere, può essere:

 Espressa nominata quando il legislatore indica espressamente tutte le disposizione delle

quali sancisce l’abrogazione.

 Espressa innominata quando oltre all’indicazione delle norme espressamente abrogate

viene prevista l’abrogazione di ogni altra disposizione non compatibile con la nuova disciplina.

 Tacita vietata dallo Statuo del contribuente.

 Per regolamentazione dell’intera materia.

Lo Statuto del contribuente dispone che le disposizioni di legge non possono mai essere abrogate da

leggi speciali. Inoltre esso prevede una clausola di autorafforzamento volta a impedire che successivi

interventi legislativi possano pregiudicare la coerenza ed omogeneità del disegno normativo

esistente.

LA RETROATTIVITÀ DELLE NORME TRIBUTARIE

Il principio di retroattività nelle norme tributarie vale solo quando espressamente previsto, e sarà

sempre vietato ogni qualvolta il suo concreto atteggiarsi determini una violazione del principio della

capacità contributiva. La retroattività può essere di due tipi:

 Retroattività vera a propria si avrebbe allorché la legge retroattiva colloca anteriormente

alla sua entrata in vigore l’efficacia dei suoi effetti.

 Retroattività impropria si avrebbe allorché la legge collega un nuovo tributo o la

maggiorazione di un tributo esistente, da pagare dopo la sua entrata in vigore, a presupposti

di fatto verificatisi anteriormente a tale entrata in vigore.

In materia di retroattività vale il principio del criterio di prevedibilità, per cui le norme dotate di

efficacia retroattiva devono essere prevedibili in modo tale che il contribuente possa accantonare in

tutto o in parte i redditi rilevanti in vista di una tassazione futura prevedibile.

Le norme tributarie hanno valore retroattivo se si tratta di norme interpretative o qualora contengano

una espressa dichiarazione in tal senso, ciò vale pienamente per le sentenze che annullano norme

penali-tributarie. In realtà ciò non vale, o meglio vale sono in parte, per le norme tributarie pure e

22

semplici, per le quali la retroattività incontra un limite costituito dai così detti rapporti tributari

esauriti. Il rapporto d’imposta costituitosi anteriormente alla sentenza di annullamento non può dirsi

esaurito e la sentenza può rimetterlo in discussione: se non è ancora spirato il termine decadenziale

per chiedere il rimborso dell’imposta dichiarata incostituzionale; o se prende il giudizio provato

dall’impugnazione degli atti di imposizione e/o delle iscrizioni a ruolo.

L’INTERPRETAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA

Una distinzione fondamentale da tenere presente, in tema di interpretazione, è quella tra enunciato

normativo e nome. Il legislatore produce enunciati, ossia insieme di parole che racchiudono le regole

di condotta, le norme. L’attività interpretative attribuisce un significato agli enunciati e da essi estrae

le regole anzidette. L’enunciato normativo è quindi il contenitore, la norma il contenuto. Ciò

premesso, anche l’enunciato tributario necessita, ai fini della sua concreta applicazione, di essere

sottoposto ad un’operazione interpretativa.

Distinguiamo il procedimento interpretativo in:

 

Interpretazione lessicale consiste nella individuazione del significato dei termini impiegati

dal legislatore nell’enunciato, quale è ricavabile dal significato proprio delle parole e delle loro

connessioni grammaticali e sintattiche. La prima attività da compiere consiste

nell’individuazione dell’enunciato: in un campo come quello tributario, caratterizzato da

estrema frammentazione nonché sovente utilizzo di rinvii, proroghe, deroghe etc., non

sempre la norma è racchiusa in un enunciato unitario e bisogna innanzi tutto procedere alla

ricomposizione dei vari frammenti. Inoltre bisogna tenere in considerazione che molti

vocaboli impiegati nelle leggi tributarie hanno più significati, ed in questo caso si tratta di

scegliere fra un uso comune e un uso tecnico (l’opinione più accreditata predilige il significato

tecnico). Vanno tenute inoltre in considerazione le definizioni legislative, che sono vincolanti

per l’interprete.

 

Interpretazione logica l’interpretazione logica è volta ad individuare ciò che l’art. 12 delle

preleggi chiama «intenzione del legislatore», che spiega e giustifica l’emanazione della norma

e senza la quale essa non sarebbe venuta ad esistenza. Per giungere a tale risultato i giuristi

si avvalgono di un ventaglio di argomenti interpretativi. L’argomento teleologico è quello per

il quale a una norma deve attribuirsi quel significato che corrisponde al fine proprio della

complessiva disciplina in cui la norma stessa risulta inserita in considerazione anche delle

esigenze emerse nella realtà economica regolata. L’argomento psicologico è rappresentato da

quel metodo ermeneutico volto a ricostruire la volontà di quegli organi che contribuiscono

alla formazione della legge attraverso l’esame del c.d. lavori preparatori. L’argomento

apogogico è quello che mette in luce a quali assurde conseguenze conduca l’adozione di una

data ipotesi interpretativa al fine di scartarla. Il suo utilizzo in campo tributario è piuttosto

frequente. L’argomento sistematico presuppone invece in convincimento che ogni norma

giuridica è parte di un insieme più ampio di norme ed alla luce di tale sistema essa deve essere

collocata e interpretata. Tale ultimo argomento presenta molteplici sfaccettature:

23

 Criterio concettualistico-dogmatico questo metodo consiste nel ricavare, da una o

più norme, un concetto base e nel dedurre da esso una serie di norme conseguenziali.

 Criterio dell’interpretazione adeguartice si risolve nella necessità di scegliere, tra i

diversi possibili significati della norma, quello maggiormente conforme con le regole

costituzionali.

 Criterio della costanza terminologica è l’argomento che sottintende l’idea del diritto

come sistema coerente e che si basa sulla presunzione che il legislatore, nell’ambito

di ciascun documento normativo, impieghi ciascun vocabolo sempre con lo stesso

significato e vocaboli differenti con significati differenti.

Attraverso l’impiego degli argomenti fin qui elencati, diversi da quello lessicale, si può

giungere a conclusioni che confermano i risultati attinti con quest’ultimo. In questo caso si

parla di interpretazione dichiarativa. Se invece quelle conclusioni estendono o restringono la

portata della norma secondo l’interpretazione letterale, si parla di interpretazione estensiva o

restrittiva.

Anche la Corte costituzionale ha il potere di interpretare la norma di legge ordinaria sospettata di

incostituzionalità, ma esclude che a tale interpretazione, se contenuta in una sentenza di rigetto,

possa riconoscersi efficacia erga omnes per tutta una serie di ragioni, la più importante delle quali è

quella risolventesi nella obiezione che attribuire tale efficacia alle sentenze di rigetto equivarrebbe a

riconoscere alla Corte un potere di interpretazione autentica della legislazione ordinaria e in tutte le

sentenza della Corte una natura materialmente legislativa.

Va segnalata la categoria dell’interpretazione proveniente dalla Pubblica Amministrazione o

interpretazione «ufficiale», nella quale rientra quella esternata tramite atti amministrativi aventi

efficacia meramente interna all’organizzazione degli uffici (cd. circolari interpretative).

Non costituisce vera e propria attività interpretativa la c.d. interpretazione autentica, ossia

quell’interpretazione che proviene dallo stesso legislatore, il quale talvolta emana apposite

disposizioni al fine di chiarire il preciso significato di norme preesistenti. La norma interpretativa ha

pertanto in questo caso la stessa efficacia vincolante di ogni altra disposizione legislativa (efficacia

erga omnes).

I PROFESSIONISTI E GLI ORGANI DEL DIRITTO TRIBUTARIO

Per il contribuente è difficile gestire personalmente i numerosi adempimenti necessari per

mantenere in regola la propria posizione nei confronti del fisco. È assai diffuso infatti il ricorso a

professionisti, solitamente commercialisti o ragionieri. Tale attività di supporto effettuata dai

professionisti può comportare anche la responsabilità civile o penale del professionista. Il

professionista è responsabile civilmente verso il cliente quando, per effetto, di una condotta

gravemente colposa o dolosa l’assistito subisca accertamenti d’imposta e/o irrogazioni di sanzioni

amministrative tributarie.

I c.a.f.

I Caf - imprese possono essere costituite se si possiedono i requisiti elencati dall’art. 32 del D. Lgs.

241/97. Infatti questo dispone che tra gli altri possono costituire dei Caf le associazioni sindacali di

categoria tra imprenditori presenti nel Cnel ed istituite da almeno 10 anni, o anche le organizzazioni

24

aderenti alle precedenti associazioni, ma con una richiesta di delega da parte di queste. I Caf devono

assumere, per obbligo di legge, la forma di società di capitali ed il capitale non deve essere inferiore

a 51.154,69 euro, con oggetto sociale che prevede l’assistenza alle imprese. L’autorizzazione a

svolgere attività di consulenza deve in ogni caso essere rilasciata dalla direzione regionale

territorialmente competente. Tali Caf possono prestare assistenza alle imprese associate alle

organizzazioni che hanno costituito il Caf, oppure i soci di società di persone ed i partecipanti

all’impresa familiare. In sostanza l’attività di assistenza può riguardare:

 Elaborazione e predisposizione di dichiarazione tributarie;

 Il mantenimento e la redazione delle scritture contabili;

 Il controllo e la verifica della conformità dei dati esposti nelle dichiarazioni;

 La consegna al contribuente di una copia della dichiarazione elaborata;

 La comunicazione ai sostituti di imposta del risultato finale delle dichiarazioni stesse;

 La cura dell’invio all’amministrazione finanziaria delle dichiarazioni dei redditi;

 L’eventuale rilascio del visto di conformità e dell’asseverazione.

Caf dipendenti e pensionati – I Caf dipendenti possono essere costituiti da organizzazioni sindacali dei

lavoratori dipendenti o pensionati aventi almeno 50.00 aderenti. Anche qui il Caf deve essere

costituito nella forma di società di capitali ed il capitale non deve essere inferiore a 51.645 euro. Deve

avere nell’oggetto sociale che svolge attività di assistenza e deve essere autorizzato dalla direzione

regionale delle entrate territorialmente competente. Il procedimento di assistenza prevede che:

 I contribuenti interessati possono presentare il mod. 730 entro il 31 maggio dell’anno

successivo a quello cui la dichiarazione si riferisce.

 Il Caf ricevute le apposite dichiarazione e sulla base dei dati contenuti e dei dati esibiti

controlla la regolarità formale, liquida l’Irpef e determina le rate di acconto.

 Successivamente consegna una copia del 730 elaborato ed il relativo prospetto di

liquidazione entro il 25 giugno e comunica all’Agenzia delle Entrate il risultato della

dichiarazione (determinando quindi se si è a debito o a credito).

 Successivamente il datore di lavoro liquiderà, con lo stipendio di Luglio, il conguaglio

trattenendo o erogando il relativo conguaglio.

L’amministrazione finanziaria

L’Amministrazione finanziaria è un complesso apparato che si articola in una organizzazione centrale

e in uffici periferici. Nel ‘99 è stato creato il Ministero dell’Economia e delle Finanze il quale ha

competenze in materia di politica economica, politica finanziaria, bilancio e fisco.

Il Ministero svolge le attività di indirizzo di vigilanza, controllo e coordinamento ne confronti delle

Agenzie fiscali, nel rispetto dell’autonomia gestionale di queste.

Il Ministro determina annualmente, attraverso l’approvazione di un documento di indirizzo, in

armonia con i vincoli e gli obiettivi stabiliti dal documento di programmazione economico-finanziario

approvato dal Parlamento, gli sviluppi della politica fiscale, le linee generali, gli obiettivi della gestione

tributaria e le rimanenti condizioni di sviluppo dell’attività delle agenzie fiscali.

Le agenzie fiscali 25

Le Agenzie Fiscali svolgono funzioni tecnico-operative al servizio del Ministero al fine di fornire

informazioni e assistenza ai contribuenti. Le agenzie fiscali devono operare, nell’esercizio delle loro

funzioni, secondo i principi di legalità, imparzialità e trasparenza, e con criteri di efficienza,

economicità ed efficacia nel perseguimento degli obiettivi. Esse sono sottoposte al controllo della

Corte dei Conti. Godono di piena autonomia sia in materia di bilancio che in materia di organizzazione

della propria struttura. Il loro rapporto con il MEF è stabilito in apposite convenzioni che ne regolano

le modalità d’intervento (servizi, obiettivi e risorse). Sono state istituiste tre Agenzie Fiscali:

1. Agenzia dell’entrate L’Agenzia ha competenza in materia di entrate tributarie e diritti

erariali, in merito alle quali si occupa delle funzioni relative alla gestione, all'accertamento e

al contenzioso. Assicura assistenza ai contribuenti e coordina i controlli diretti a contrastare

gli inadempimenti e l’evasione fiscale. Ad essa sono affidati tutti i compiti relativi alla

amministrazione, alla riscossione e alla gestione del contenzioso inerente alle imposte dirette,

all’IVA e a tutte le altre entrate non rientranti nella sfera di competenza di altri enti o agenzie.

(L’ex agenzia del territorio è stata incorporata all’agenzia dell’entrate nel 2012).

2. Agenzia delle Dogane e dei Monopoli L'Agenzia in veste di autorità doganale esercita attività

di controllo, accertamento e verifica sulla circolazione delle merci ed è responsabile della

riscossione di IVA e dazi generati dagli scambi internazionali. In veste di Amministrazione dei

monopoli è garante della legalità e della sicurezza in materia di gioco e svolge funzioni di

controllo sulla produzione e vendita dei tabacchi al fine di assicurare il regolare afflusso delle

imposte.

3. Agenzia del Demanio L’Agenzia si occupa della gestione, razionalizzazione e valorizzazione

del patrimonio immobiliare dello Stato, oltre che dell’amministrazione dei beni confiscati alla

criminalità organizzata.

Gli uffici periferici dell’Agenzia non hanno contatti diretti con gli uffici centrali, ma con la Direzione

regionale delle entrate, che è un organo intermedio confluito anch’esso nell’Agenzia. La Direzione

regionale sovraintende, nella regione, all’applicazione di tutti i tributi di competenza dell’Agenzia,

rilascia pareri e visti relativi a singole pratiche ed è competente per controlli ed accertamenti nei

confronti dei contribuenti con un certo volume d’affari.

La guardia di finanza

La Guardia di Finanza è uno speciale Corpo di Polizia che dipende direttamente dal Ministro

dell'Economia e delle Finanze, è organizzato secondo un assetto militare e fa parte integrante delle

Forze Armate dello Stato oltre che della Forza Pubblica.

I compiti della Guardia di Finanza consistono nella prevenzione, ricerca e denunzia delle evasioni e

delle violazioni finanziarie, nella vigilanza sull'osservanza delle disposizioni di interesse politico-

economico e nella sorveglianza in mare per fini di polizia finanziaria. Inoltre, la Guardia di Finanza

concorre al mantenimento dell'ordine e della sicurezza pubblica e la difesa politico-militare delle

frontiere.

Nel condurre le indagini gli Uffici non sono obbligati ed esercitare tutti i poteri messi loro a

disposizione dal legislatore, né sono obbligati ad esercitarli secondo un ordine prestabilito o con la

medesima intensità nei confronti di tutti i soggetti controllati. Gli Uffici possono dunque scegliere

quali poteri, tra quelli previsti, esercitare e in quale ordine. La guardia di finanza è di regola dotata

26

dei medesimi poteri investigativi di cui dispongono, in base alle singole leggi d’imposta, i diversi Uffici

finanziari.

I titolari della potestà investigativa possono:

 Effettuare ispezioni, verifiche, ricerche ed ogni altra rilevazione utile per l’accertamento

d’imposta. L’ispezione consta di un esame della documentazione contabile in possesso del

soggetto, esame che può estendersi a tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano

nei locali, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie. La verifica

consiste in un controllo attinente al persone agli impianti e alle merci al fine di effettuare un

riscontro sulla correttezza della contabilità. Gli accessi sono dunque funzionali alla esecuzione

delle ispezioni e delle verifiche. Per accedere in locali adibiti anche ad abitazione, oltre alla

suddetta autorizzazione, è necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Tutte

11

le attività compiute nel corso dell’accesso devono essere descritte cronologicamente ed

analiticamente dagli impiegati precedenti in un apposito processo verbale, detto processo

verbale di verifica.

 Invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire personalmente o a mezzo di

rappresentante per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento;

 Invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a trasmettere atti e documenti rilevanti al fine

dell’accertamento;

 Inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini

dell’accertamento;

 Richiedere alle pubbliche amministrazioni, agli enti pubblici etc. la comunicazione di dati e

notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per categorie;

 Richiedere copie o estratti di atti e documenti depositati presso notai, procuratori etc.;

 Richiedere ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili dati, notizie e documenti

relativi all’attività svolta;

 Invitare ogni altro soggetto a esibire e traspettere dati fiscalmente rilevanti;

 Richiedere agli amministratori di condominio dati, notizie e documenti relativi alla gestione

condominiale;

 Oltrepassare il limite del segreto bancario e professionale la legge prevede che, previa

autorizzazione del diretto centrale dell’accertamento o del competente direttore regionale

dell’Agenzia delle entrate, gli Uffici di questa possono richiedere ai vari organismi dati. Notizie

e documenti relativi a qualsiasi rapporto od operazione con i loro clienti, alle garanzie prestate

da terzi, a soggetti per i quali gli operatori finanziari o le società fiduciarie abbiano agito.

Qualora le banche o gli altri soggetti indicati non trasmettano nei termini i dati richiesti,

ovvero qualora gli Uffici o la Guardia di finanza abbiano il fondato sospetto che i dati trasmessi

siano inesatti o incompleti, essi, previa autorizzazione del direttore centrare o regionale o del

comandate regionale, possono disporre l’accesso di propri funzionari presso tali soggetti al

fine di rilevare direttamente i dati richiesti, o controllare la correttezza e completezza di quelli

ricevuti.

11 Per accesso si intende l’ingresso e la permanenza dei funzionari e degli impiegati dell’ufficio in un

determinato luogo anche contro la volontà dell’avente diritto.

27

LE OBBLIGAZIONI

Una fondamentale distinzione tra le obbligazioni d’imposta è rappresentata dalla bipartizione delle

stesse in:

 Obbligazione definitiva L’obbligazione è definitiva in quanto si basi su di atti di imposizione

divenuti definitivi (per mancata impugnazione ovvero per essere intervenuta una sentenza

passata in giudicato nel giudizio di impugnazione) e sulla dichiarazione annuale divenuta essa

stessa intangibile.

 obbligazioni provvisorie tutte le altre obbligazioni: ad esempio quelle che sorgono per

effetto del sistema della riscossione parziale del credito d’imposta; quelle obbligazioni che

sorgono dalla dichiarazione del contribuente fintanto che non sia intervenuta la decorrenza

del termine di decadenza entro il quale il contribuente stesso può rettificare in diminuzione

quanto dichiarato; oppure per pagamenti anticipati e perciò provvisori che danno luogo anche

ad acconti d’imposta; nel caso in cui la dichiarazione Irpef si concluda con un credito

rimborsabile, questo può non essere portato in avanti in adempimento dell’obbligazione

tributaria del periodo di imposta successivo (è questo un esempio di compensazione legale

tra crediti e debiti d’imposta di periodi diversi o tra imposte diverse).

Nella normativa di diritto tributario si rinvengo alcune ipotesi eccezionali nelle quali l’obbligazione

d’imposta, pur sorgendo originariamente quale obbligazione pecuniaria, può peraltro venire assolta

dal contribuente oltre che in denaro anche con la dazione di beni diversi da questo. In questi casi

parliamo di obbligazioni facoltative, cioè obbligazioni la cui prestazione è originariamente unica, ma

della quale il debitore si può liberare prestando altra cosa. Fattispecie emblematica di questa

categoria si riscontra negli artt. 39 del t.u. 346/90 e 28 bis del d.p.r. 602/73, i quali consentono al

contribuente l’assolvimento dell’imposta di successione e donazione e delle imposte sui redditi

mediante la dazione di «beni culturali», cioè di beni riconosciuti di rilevante interesse artistico e

storico.

La peculiarità dell’obbligazione tributaria è che, oltre al rapporto di dare e avere tra contribuente e

fisco, esiste parallelamente a questo un rapporto fra contribuenti. Quest’ultimo rapporti si risolve

nella pretesa di ciascuno ad un equo riparto del carico pubblico complessivo, e a non subire un

concorso alla spesa pubblica superiore alla propria capacità contributiva, comparativamente a quella

di tutti gli altri soggetti che debbono partecipare al concorso del medesimo. Solo avendo ben chiaro

questo carattere essenziale dell’obbligazione tributaria è possibile comprendere i c.d. fenomeni di

indisponibilità e di irrinunziabilità del credito d’imposta.

LA COMPENSAZIONE

Le obbligazioni possono estinguersi per compensazione. Nella compensazione, non si ha passaggio di

denaro. Quando due persone sono obbligate l’una verso l’altra, i due debiti si estinguono per le

quantità corrispondenti senza che l’una debba versare denaro all’altra. La compensazione non è un

metodo di pagamento, Compensazione e pagamento sono, infatti, accomunati solo dall’effetto

estintivo dell’obbligazione. Si è perciò configurata la compensazione come <<modo satisfattorio

indiretto dell’interesse del creditore>>. La compensazione è disciplinata dal codice civile agli artt.

28

1241 e ss. tuttavia tale disciplina si è ritenuta inapplicabile al diritto tributario, per il quale la

compensazione opera solo dove espressamente prevista. Difatti ex art. 17 d.lgs. 241/1997 <<La

compensazione tra posizioni debitorie e creditorie dei contribuenti e del fisco può essere effettuata

solo in relazione a imposte o contributi, tassativamente elencati, e i crediti utilizzati devono emergere

dalla dichiarazione.>>. Ma è intervenuta, nel 2000, una norma generale, al fine di conferire una certa

stabilità all’istituto. L’art. 8 della l. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) ha sancito che

«l’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione». In questa sede, la

compensazione sembra essere stata riconosciuta quale modalità generale di estinzione

dell’obbligazione tributaria, utilizzabile anche per ipotesi diverse da quelle espressamente

disciplinate dal legislatore.

LA SOLIDARIETÀ

In diritto tributario sono numerose le disposizioni che sanciscono un vincolo solidale tra più soggetti

ai fini dell’adempimento di una medesima obbligazione nel caso in cui gli stessi abbiano concorso alla

realizzazione di un medesimo presupposto di fatto dell’imposta. È noto che nella solidarietà civilistica

l’atto compiuto da uno dei condebitori, o contro uno di essi, spiega di norma efficacia anche nei

riguardi degli altri solo se a questi giova.

La solidarietà paritaria

Con il termine solidarietà paritaria la dottrina fa riferimento a quel tipo di vincolo solidale

caratterizzato da una pluralità di obbligazioni di pari rango che dal lato attivo fanno capo all’ente

creditore, mentre dal lato passivo sono poste a carico di più obbligati tributari tutti principali. In

questo tipo di solidarietà il presupposto d’imposta si realizza nei confronti di tutti i diversi obbligati,

pur potendo variare il carico d’imposta che, in definitiva, per effetto delle azioni di regresso, farà capo

a ciascuno di essi. Un esempio è rappresentato dalla solidarietà tra le parti contraenti e le parti in

causa ai fini del pagamento dell’imposta di registro.

La solidarietà dipendente

Si parla invece di solidarietà dipendente quando vincoli facenti capo a ciascun singolo soggetto, pur

essendo intrinsecamente uguali sono posti tra loro in un rapporto di dipendenza. L’obbligazione

facente capo al coobbligato in via dipendente esiste solo in quanto esista l’obbligazione principale

facente capo ad un altro soggetto. L’obbligazione principale è quindi elemento essenziale della

fattispecie dell’obbligazione dipendente. La mancanza della prima fa venire meno la seconda.

Alla categoria della solidarietà dipendente viene usualmente ricondotta la figura del responsabile

d’imposta. È definito tale colui che è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altro, per fatti

o situazioni esclusamene riferibili a questi ultimi ovvero alla cui realizzazione il responsabile non ha

partecipato. L’estraneità del responsabile d’imposta alla realizzazione del presupposto imponibile è

l’elemento che diversifica questa figura dalle altre obbligazioni solidali dipendenti. Nell’ambito della

disciplina delle imposte sui trasferimento un’ipotesi tipica di responsabile d’imposta attiene al

29

pubblico ufficiale che redige un atto o lo autentica relativamente all’imposta principale di registro al

cui pagamento lo stesso è tenuto in solido con le parti contraenti.

Si parla di responsabilità dipendente limitata per il pagamento dell’imposta e/o delle sanzioni

amministrative facenti capo ad un soggetto diverso dal debitore d’imposta; responsabilità che, per

sua esistenza, richiede la sussistenza dell’obbligazione principale. Tuttavia tale responsabilità non si

estende a tutto il patrimonio del soggetto responsabile, essendo circoscritta ad uno o più beni

determinati. Una fattispecie tipica in cui ricorre questa figura è rappresentata dalla numerosa serie

di privilegi speciali che garantiscono la riscossione sia delle imposte sul reddito sia delle imposte sui

trasferimenti. Nel caso di privilegi speciali, il diritto dello Stato a realizzare il proprio credito permane

sul bene ancorché questo venga alienato a terzi, i quali, perciò rispondono, limitatamente a quel

bene, di un’obbligazione tributaria altrui.

LA SOSTITUZIONE

Si definisce sostituto d’imposta il soggetto obbligato al pagamento di un’imposta o di un acconto

d’imposta in luogo di altri. Con il termine rivalsa si alluda al meccanismo attraverso il quale il sostituto

procede al recupero, nel riguardo del sostituito, dell’imposta pagata.

Le ipotesi tipiche di sostituzione tributaria previste attualmente dal nostro ordinamento sono:

 Sostituzione totale con ritenuta di rivalsa facoltativa in questo caso non vi è rapporto

giuridico fra sostituto e sostituito per cui il legislatore si disinteressa del rapporto

intercorrente tra i due.

 Sostituzione totale con ritenuta di rivalsa obbligatoria il nostro attuale ordinamento conosce

numerose ipotesi di sostituzione di questo tipo, ad esempio per i redditi di capitale. Possiamo

configurare quattro situazioni tipiche:

1. Il sostituto non ha esercitato preventivamente la ritenuta di rivalsa ma ha assolto

ugualmente il debito verso l’erario. In questo caso il sostituto subirà in relazione al proprio

comportamento omissivo una sanzione, ma nessuna conseguenza potrà essere accollata

al sostituito, essendo il debito nei confronti dello Stato assolto.

2. Il sostituto, oltre a non aver esercitato la ritenuta di rivalsa, non ha assolto il debito nei

confronti dello stato. In questa ipotesi l’accertamento deve essere intestato al solo

sostituto giacché i relativi obblighi sono posti solamente a suo carico. Il sostituto deve

infatti inviare al sostituito la notificazione dell’imposizione così da consentirgli l’esercizio

delle facoltà di intervento, pena la perdita del diritto di rivalsa dei suoi confronti.

3. Il sostituto ha esercitato preventivamente la ritenuta di rivalsa ed ha assolto il debito nei

confronti dell’Erario, ed in questo caso il rapporto tributario si considera concluso in

assoluta conformità alle norme di legge.

4. Il sostituto ha esercitato preventivamente la ritenuta di rivalsa ma non ha assolto il debito

nei confronti dello Stato. In questo caso le conseguenze delle inadempienze ricadono

unicamente sul sostituto. 30

 Sostituzione parziale con rivalsa obbligatoria (ritenuta d’acconto) in presenza di determinati

presupposti, la legge impone al debitore di una somma l’obbligo di operare una ritenuta e di

versarne l’importo all’erario a titolo di acconto dell’imposta, che sarà eventualmente dovuta

dal creditore. Erroneamente questa fattispecie si considera una forma di sostituzione. La

ritenuta d’acconto presenta infatti solo un tratto in comune con la sostituzione totale con

ritenuta obbligatoria: in entrambi i casi si è in presenza di un soggetto terzo tenuto a operare

la ritenuta e a versarla allo Stato. La ritenuta d’acconto realizza una forma di prelievo

anticipato rispetto alla nascita dell’obbligazione tributaria. La ritenuta è tuttavia strettamente

collegata al venire in essere del presupposto dell’obbligazione tributaria, essendo operata su

proventi che concorreranno a formare il reddito imponibile del soggetto passivo della

obbligazione tributaria. L’obbligo di ritenuta si distingue però dall’obbligazione tributaria

sotto il profilo qualitativo e quantitativo, in quanto mentre la ritenuta si applica sui singoli

proventi, l’obbligazione tributaria assume come parametro il complesso delle componenti

positive di reddito afferenti il periodo d’imposta al netto delle componenti negative imputabili

al medesimo periodo. Inoltre vi è una diversa titolarità dell’obbligazione tributaria nell’istituto

della sostituzione (ove fa capo al soggetto obbligato alla ritenuta e non al contribuente), e in

quello della ritenuta d’acconto (ove, invece, rimane a carico del contribuente). Invero mentre

nella sostituzione totale obbligatoria non è concepibile un rapporto diretto tra il sostituito e

lo Stato, nella ritenuta d’acconto, al rapporto fra Stato e soggetto obbligato si affianca quello

tra Stato e soggetto che subisce la ritenuta:

 Rapporto tra contribuente e stato l’esecuzione della ritenuta fa sorgere in capo

a chi la subisce, e riceve la relativa certificazione documentale, un credito nei

confronti dell’ente pubblico di importo pari alla ritenuta subita. Il diritto alla

detrazione della ritenuta rimane fermo anche se la ritenuta viene operata, ma non

versata. Per converso, se la ritenuta non è stata operata, il soggetto passivo

dell’obbligazione tributaria è tenuto ad esporre nella propria dichiarazione la

somma percepita ma non può scomputare dall’imposta dovuta sul reddito

complessivo l’importo corrispondente alla ritenuta.

 Rapporto fra soggetto obbligato alla ritenuta e Stato il soggetto obbligato alla

ritenuta diviene debitore del relativo importo nei confronti dell’erario soltanto nel

momento in cui effettua la ritenuta medesima. In altre parole, allorché la legge

pone a carico del soggetto l’obbligo della ritenuta, la violazione di tale obbligo

comporta l’applicazione delle sanzioni amministrative che vi sono connesse, ma

non determina aggiuntivamente l’obbligo di corrispondere l’acconto, non essendo

stata operata alcuna ritenuta, ossia alcun prelievo, in nome e per contro

dell’erario. Emerge da qui una delle differenza fondamentali tra sostituzione totale

e parziale. Nella prima il sostituto è sempre soggetto passivo dell’obbligazione,

nella seconda il «sostituto» non è mai soggetto passivo dell’obbligazione tributaria

ed è soggetto passivo dell’obbligazione di pagamento della ritenuta nella sola

ipotesi in cui abbia tempestivamente e nei termini effettuato la ritenuta

medesima. 31

LA RAPPRESENTANZA

Le operazioni economiche che rivestono rilevanza agli effetti di diritto tributario possono essere

realizzate, anziché direttamente dal soggetto passivo d’imposta, da un suo rappresentante negoziale.

Il ricorso a tale figura di rappresentanza è poi un fatto necessitato nelle ipotesi di rappresentanza

legale ovvero rappresentanza organica. In tutte queste ipotesi è evidente che l’obbligazione

d’imposta sorge solo ed esclusivamente in capo al soggetto rappresentato e in virtù dei principi

generali che reggono l’istituto della rappresentanza quali sanciti dal codice civile. Il rappresentate

fiscale, invece, è quella figura attinente i soggetti non residenti che realizzano in Italia fatti o

situazione rilevanti rispetto alle imposte sul reddito o all’iva. È da ritenersi che se diversamente non

risulta nell’atto di designazione, il rappresentante in Italia soggetti esteri svolge un’attività

rappresentativa limitata alla sola ricezione di atti provenienti dall’amministrazione finanziaria e,

tutt’al più, di collaborazione con gli uffici finanziari per quanto attiene alla comunicazione ai medesimi

di dati relativi al soggetto rappresentato.

IL DOMICILIO FISCALE

Tutti gli atti, i contratti, le denunzie, le dichiarazioni, che assumono rilevanza fiscale in quanto

presentati all’amministrazione finanziaria devono recare l’indicazione del comune di domicilio fiscale,

con la precisazione dell’indirizzo ove ciò sia espressamente richiesto.

Le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato hanno il domicilio fiscale nel comune nella cui

anagrafe sono iscritte.

Quelle non residenti hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si è prodotto il reddito.

I cittadini italiani che risiedono all’estero in forza di un rapporto di servizio con la pubblica

amministrazione hanno il domicilio fiscale nel comuni di ultima residenza nello stato.

Le persone giuridiche, infine, hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si trova la sede legale o, in

mancanza, la sede amministrativa.

L’amministrazione finanziaria può comunque sempre stabilire il domicilio fiscale di un soggetto in

deroga ai criteri suddetti.

VIOLAZIONI DEL DIRITTO TRIBUTARIO

Si ha violazione del diritto tributario dinnanzi a qualsivoglia atto o fatto riconducibile al contribuente

che determina sottrazione di materia imponibile al tributo. Nelle fattispecie dell’evasione fiscale

(frode, occultamento redditi, simulazione, irregolarità contabili, contrabbando, eccetera) il

contribuente nasconde al Fisco, in tutto o in parte, la ricchezza che egli dovrebbe indicare nella

propria dichiarazione. L’evasore paga perciò un’imposta inferiore rispetto a quanto dovrebbe e tale

minore versamento è commisurato a fatti, atti, attività e, in genere, situazioni economiche che si

sono concretamente verificate e che il suddetto contribuente tiene nascoste all’Amministrazione

32

finanziaria, omettendo di riportarle nella propria dichiarazione. Nell’evasione tributaria, il reddito

nascosto è un reddito reale, concreto.

Si possono ravvisare all’interno di tale fenomeno due casistiche:

1) La prima, più diffusa, si avvale di espedienti ingannatori di stampo simulatorio in caso di

simulazione, sia assoluta che relativa, è dovere del fisco di ignorare le ingannevoli apparenze

e badare, non alla finzione, ma alla realtà fattuale dei fenomeni nella loro vera conformazione

giuridica. Anche se il comma 3 dell’art. 37, d.p.r. 600/1973 prevede una disciplina specifica

12

per la sola interposizione fittizia , riconoscendo alle persone interposte il diritto al rimborso

13

delle imposte da essi pagate , l’amministrazione finanziaria potrà fondere il provvedimento

impositivo sulla prova della simulazione, senza bisogno di chiederne previamente

l’accertamento al giudice civile. Ovviamente le evasioni tributarie costruite con macchinazioni

simulatorie debbono sottostare a tutte le sanzioni che la legge prevede per i vari casi di illecito

tributario.

2) La seconda, più elementare e meno diffusa, prevede la sottrazione di materia imponibile

all’imposta mediante semplici comportamenti omissivi.

Elusione

Con la simulazione non va confusa la c.d. elusione, la quale è infatti regolata in modo ben diverso.

L’elusione risponde, quindi, a un modello di tassazione “differenziale”. Il contribuente realizza, in

concreto, l’operazione che potremmo chiamare “elusiva”, ma l’Amministrazione finanziaria manda a

tassazione, attraverso il proprio provvedimento impositivo, un’altra operazione: si tratta

dell’operazione “elusa”, vale a dire quella che il contribuente, nel ricercare il percorso per lui più

favorevole, si è guardato bene dal realizzare. Nel procedere in questa direzione (e nell’accertare,

dunque, l’elusione tributaria), l’Agenzia delle entrate è tenuta a scomputare dall’imposta dovuta

sull’operazione elusa l’imposta concretamente versata dal contribuente sull’operazione elusiva. Per

questo siamo di fronte ad uno schema di tassazione “differenziale”.

Sulla base di queste prime osservazioni, esiste, pertanto, un elemento che accomuna le fattispecie di

evasione e quelle di elusione: il versamento di un’imposta inferiore rispetto a un’altra. Tuttavia,

mentre nell’evasione la maggiore imposta dovrebbe essere versata in virtù di fatti economici

12 Una delle più rilevanti fattispecie in tema di simulazione relativa, a motivo della particolare struttura

soggettiva, è la cosiddetta interposizione fittizia di persona. Si pensi al caso in cui il contratto simulato viene

concluso tra Tizio e Caio, in forza di un'intesa (trilatere) che coinvolge anche Mevio (Se il terzo non prendesse

parte all'accordo, si tratterebbe di interposizione reale: l'interposto sarebbe in realtà il contraente effettivo e

gli effetti del contratto si produrrebbero direttamente nella sfera giuridica di costui): tra tutti questi soggetti

si conviene che l'efficacia dell'atto si produrrà non già tra Tizio e Caio, bensì tra Tizio e Mevio. Così, ad esempio,

volendo Caio nascondere ai suoi creditori o al fisco di essere l'acquirente di un immobile o di un pacchetto

azionario, si accorda con Tizio, venditore, affinché nell'atto di acquisto figuri Mevio, vale a dire la c.d. persona

interposta, prestanome, o uomo di paglia. Colui che acquista effettivamente e si impegna a pagare il prezzo è

tuttavia Caio e tutti gli effetti del contratto ricadono su di lui.

13 “Sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche

sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta

persona”. 33

concretamente realizzati dal contribuente, nell’elusione la maggiore imposta richiesta dal Fisco si

riferisce a fatti economici non realizzati dal contribuente, ma che il contribuente avrebbe dovuto

porre in essere se non avesse aggirato la disciplina fiscale per lui più gravosa.

Con le norme antielusive c.d. generali il legislatore pone una disciplina analogica, vale a dire

l’estensione a fattispecie fiscalmente atipiche del regime fiscale previsto dalla legge per atti o negozi

o relativi collegamenti tipici purché le due serie producano risultati simili. Ad esempio: Se la legge

Tributaria dispone che la realizzazione del risultato giuridico economico X debba essere tassata, a

carico del contribuente Tizio che l’ha posta in essere con l’impiego di negozi che la legge

espressamente prevede, con l’imposta del 10%, lo stesso identico trattamento deve riservarsi a

chiunque realizzi lo stesso risultato giuridico-economico anche se, al fine di ottenerlo, il soggetto Caio

ha impiegato, per aggirare il prelievo, non quei negozi, ma una concatenazione anomala e inconsueta

di negozi cui la legge riserva o una tassazione più lieve o nessuna tassazione. Tuttavia, nell’autorizzare

una delicata operazione di assimilazione antielusiva, il legislatore adotta limitazioni sostanziali e

garanzie procedimentali per proteggere il contribuente da possibili abusi dell’amministrazione

finanziaria. Al fine di evitare il maggior aggravio fiscale il contribuente ha a sua disposizione un solo

mezzo giuridico: deve fornire la prova che la concatenazione anomala di fatti, atti o negozi posti in

essere non sono volti all’ottenimento di un indebito risparmio d’imposta.

Abuso di diritto

L’elusione fiscale e l’abuso del diritto sono fenomeni giuridici equivalenti ed è assunto a principio

generale della materia tributaria il divieto di abuso (o elusione) con l’inopponibilità

all’amministrazione finanziaria degli effetti giuridici di operazioni elusive (o abusive) e la

determinazione dei tributi con la consequenziale applicazione delle regole eluse. Il delegante,

definisce la condotta abusiva come “uso distorto, benché non contrastante con alcuna disposizione

specifica, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta”. Al fine di segnare il

confine tra quel divieto e l’affermata garanzia della libertà del contribuente di scegliere tra diverse

operazioni, anche quando comportino un diverso carico fiscale, si stabilisce che un operazione è

abusiva se la causa prevalente di essa sia lo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali, mentre non si

può considerare tale se è giustificata da “ragioni extrafiscali non marginali”.

La definizione dell’abuso ex art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente è tale per cui le

operazioni che determinano l’abuso sono intese come <<operazioni prive di sostanza economica che,

pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti>>, si

stabilisce inoltre che questi <<non sono opponibili all’amministrazione finanziaria>>. Potrebbero però

sussistere concrete ragioni extrafiscali idonee a giustificare la scelta di un percorso così inconsueto,

ma essendo l’amministrazione finanziaria estranea alle vicende aziendali, deve essere il contribuente

a chiarirle, rispondendo (entro 60 giorni) alla richiesta, secondo lo schema del comma 3 dell’art.10

bis. Qualora questi chiarimento non siano dati o non abbiano convinto l’ufficio, sarà emanato un

avviso di accertamento che, ai sensi del comma 8 art.10 bis, deve essere specificamente motivato, a

pena di nullità. Si prevede che l’amministrazione finanziaria possa disapplicare alcune norme

antielusive specifiche, su interpello del contribuente il quale <<dimostri che nella particolare

fattispecie tale effetti elusivi non potevano verificarsi>>. Per ottenere il beneficio della licenza di

34

disapplicazione della legge il contribuente deve dimostrare che le ragioni empiriche che indussero il

legislatore ad ostacolare la fruizione di una posizione soggettiva non sussistano affatto nella

particolare fattispecie che lo concerne. Di fatti il comma 9 dell’art. 10 bis dispone che tocca

all’amministrazione finanziaria provare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d’ufficio

ed al contribuente di dimostrare l’esistenza delle regioni extrafiscali.

Il comma 6 dell’art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente stabilisce che, a pena di nullità,

l’accertamento dell’abuso deve essere preceduto da una richiesta al contribuente di chiarimenti,

recante i motivi per cui l’ufficio ritiene configurabile un abuso di diritto. Qualora questi chiarimenti

non siano dati o non abbiano convinto l’ufficio, sarà emanato un avviso di accertamento che, ai sensi

del comma 8 dell’art. 10 bis, deve essere specificatamente motivato, a pena di nullità.

I soggetti diversi da quelli nei cui confronti è stato applicato il divieto di abuso possono chiedere,

entro un anno dall’accertamento, il rimborso delle imposte da essi pagate in relazione alle operazioni

considerate abusive, nei limiti dell’ammortamento di imposte ed interessi effettivamente riscossi

dall’amministrazione finanziaria in seguito al disconoscimento dei vantaggi fiscali.

L’abuso non si può configurare le un comportamento è inquadrabile come reato tributario.

L’alternatività tra i due ambiti risulta dal comma 13 dell’art. 10 bis per il quale le operazioni abusive

non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie, ferma restando l’applicabilità

delle sanzioni amministrative.

LE CUATELE PATRIMONIALI DEL CREDITO TRIBUTARIO E DEL RIMBORSO

Con il termine cautele patrimoniali nel settore tributario intendiamo alludere, genericamente, a tutte

quelle misure di natura patrimoniale volte a garantire il soddisfacimento dei crediti tributari e

sanzionatori e dei diritti dell’erario al recupero nelle ipotesi in cui il rimborso <<anticipato>>o

<<accelerato>> dell’imposta effettuato a favore dell’obbligato dovesse risultare, a seguito di più

penetrante controllo, indebito.

Questi istituti assolvono alla funzione di incrementare in misura rilevante le probabilità di

soddisfacimento del credito vantato dal fisco verso il contribuente. Questo obiettivo è ottenuto col

sapiente utilizzo, da parte del legislatore, di molteplici strumenti.

Dopo il passaggio della riscossione dei concessionari ad Equitalia nel 2006 sono state adottate

rilevanti misure volte ad assicurare un esito favorevole all’azione riscossiva. Si è introdotto per le

amministrazioni pubbliche e per le società a prevalente partecipazione pubblica l’obbligo di

verificare, prima di effettuare a qualunque titolo il pagamento di importi superiori a diecimila euro,

se il beneficiario sia inadempiente rispetto a cartelle di pagamento per un ammontare complessivo

pari almeno a tale importo. In caso affermativo, tali soggetti devono pagare solo l’importo eccedente

il debito inadempiuto oggetto di riscossione coattiva e segnalare la circostanza all’agente della

riscossione competente per territorio.

Essendo stata eliminata l’iscrizione a ruolo come titolo per riscuotere le somme dovute e sostituita

dagli atti “impoesattivi”, si prevede che in caso di fondato pericolo per il positivo esito della

riscossione, dopo sessanta giorni dalla notifica di tali atti, la riscossione dell’intero ammontare delle

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somme in essi indicati (compresi sanzioni e interessi) possa essere affidata agli agenti della

riscossione anche prima degli ordinari termini dilatatori previsti.

I privilegi

La più importante e più frequente forma di garanzia patrimoniale sui crediti è quella che si realizza

tramite l’istituto dei privilegi. Ai sensi dell’art. 2746 c.c. i privilegi si distinguono in:

 Privilegi generali costituiscono una <<causa legittima di prelazione>>, che può essere

esercitata su tutti i beni mobili del debitore.

 Privilegi speciali possono avere ad oggetto specificamente sia beni mobili che beni immobili

e attribuiscono al creditore il c.d. diritto di sequela, il diritto cioè di essere soddisfatto

prioritariamente in ipotesi di esecuzione forzata sul bene gravato da privilegio anche qualora

questo sia passato in proprietà di terzi.

Quanto al c.d. fumus boni iuris (la verosimile fondatezza della pretesa creditoria del fisco) la legge di

riforma, per permettere un approfondito vaglio della fondatezza della pretesa erariale, ha imposto

una articolata forma di contraddittorio preventivo (solo eccezionalmente successivo) scandito nelle

seguenti fasi:

 Il procedimento è avviato da un istanza motivata dell’ufficio richiedente al Presidente della

Commissione Provinciale, da notificare alle parti interessate;

 Le parti, entro i successivi venti giorni, possono depositare memorie e documenti difensivi;

 L’istanza è trattata in camera di consiglio, presenti le parti.

La decisione è adottata con sentenza.

Fermo amministrativo

Il fermo amministrativo si ha nel caso in cui l’amministrazione abbia un debito nei confronti del

contribuente, essa può decidere di sospenderlo per compensare con il debito che questo ha nei suoi

confronti.

Tale istituto è soggetto a una serie di limitazioni:

 Il credito tributario dell’Erario deve risultare da atti di contestazione ed irrogazioni che siano

stati notificati, ancorché non definiti;

 I provvedimenti che decidono sulla sospensione e compensazione devono essere notificati ai

soggetti interessati (autore della violazione e soggetti obbligati in solido).

 In presenza del provvedimento che rende definitivo il credito tributario, l’ufficio competente

per il rimborso emette provvedimento compensativo di credito erariale e debito per

rimborso;

 Anche il provvedimento compensativo va notificato agli interessati;

 L’autore della violazione può impugnare sia il provvedimento di sospensione sia quello

compensativo davanti al giudice tributario competente.

36

Si ritiene che tale norma comporti il dovere, per l'Amministrazione finanziaria, di controllare

l'effettività del credito vantato in modo da evitare che la compilazione operi tra una sanzione effettiva

e un credito inesistente o comunque non dovuto.

Le cautele nelle imposte doganali e di fabbricazione

Il regolamento UE disciplina in via generale le garanzie per obbligazioni doganali sorte o “che possono

sorgere”, e prevedere numerosi casi in cui tali garanzie sono richieste a fronte di operazioni doganali.

Con riferimento poi all’ipotesi della <<temporanea importazione>> (cioè all’ipotesi dell’introduzione

nel territorio doganale di merci che debbano essere sottoposte a determinati trattamenti per essere

successivamente riportate), è previsto l’obbligatorio rilascio di una cauzione corrispondente

all’ammontare dei diritti doganali che sarebbero dovuti in caso di importazione definitiva.

Anche la disciplina in materia di accise prevede il rilascio di una cauzione a garanzia dell’effettivo

pagamento dell’imposta il cui ammontare è commisurato, normalmente, ad una percentuale

dell’imposta dovuta in relazione alla quantità di merci presumibilmente prodotta dal soggetto passivo

nel periodo considerato.

Per accertare quantità, qualità, valore ed origine delle merci e gli altri elementi necessari per

l’applicazione del prelievo, l’Ufficio può procedere all’esame della dichiarazione doganale e della

documentazione allegata. Tuttavia, nelle procedure doganali si è diffuso il “controllo a posteriori”. Se

non emergono difformità rispetto alla dichiarazione, o il dichiarante non contesta le difformità

rilevate, l’accertamento diviene definitivo e sono di conseguenza liquidati i diritti doganali. In seguito

al pagamento di questi, la dogana attesta la chiusura della procedura annotandone i risultati sulla

dichiarazione, che diviene così bolletta doganale, e svincola la merce. Il dichiarante può però sollevare

contestazione, ed a tal fine gli sono date ampie possibilità di tutela in via amministrativa.

Le cautele nel rimborso accelerato dell’iva

In materia di iva è consentito al contribuente ottenere il rimborso dei crediti di imposta emergenti

dalla dichiarazione annuale. Ciò vuol dire che è consentito al contribuente, su richiesta effettuata in

sede di dichiarazione annuale, ottenere, entro tre mesi dalla scadenza del termine di presentazione

della dichiarazione, il rimborso dell’iva versata in eccedenza, se di ammontare superiore a 30.000€.

Normalmente i soggetti abilitati a prestare la garanzia fideiussoria devono rientrare in certe

categorie: banche, assicurazioni, consorzi o cooperazioni di garanzia etc.

La garanzia è idonea se è rilasciata dai soggetti analiticamente elencati nell’art.38 bis della legge

organica sull’iva e consiste nella consegna all’amministrazione che deve effettuare il rimborso di una

polizza fideiussoria di adeguato importo o in pegno, di beni reali.

Se successivamente al rimborso viene notificato avviso di rettifica o di accertamento, il contribuente

può evitare il versamento immediato dell’integrale importo rimborsato, maggiorato degli interessi,

prestando le medesime garanzie fino a quando l’accertamento non sia divenuto definitivo.

Il fermo dei beni mobili del debitore d’imposta

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Decorso il termine di 60 giorni dalla notificazione dell’atto esecutivo, l’agente della riscossione può

disporre il fermo dei beni mobili del debitore o dei coobbligati iscritti in pubblici registri dandone

notizia alla direzione regionale delle entrate ed alla regione di residenza.

Il fermo si esegue mediante iscrizione del provvedimento nei registri mobiliari a cura dell’agente della

riscossione, che ne dà altresì comunicazione al soggetto nei confronti del quali si procede (con il c.d.

preavviso di fermo l’interessato è invitato a pagare entro 30 giorni, per evitare l’iscrizione).

Chiunque circola con veicoli, autoscafi e aeromobili sottoposti al fermo è soggetto a sanzione. Le due

misure vengono adottate dal concessionario senza nessun previo controllo giurisdizionale.

L’INTERPELLO

L’interpello consiste in un'istanza che il contribuente rivolge all'Amministrazione Finanziaria,

preventivamente al porre in essere operazioni economiche fiscalmente rilevanti, volto ad ottenere

dall’ente impositore un chiarimento e la valutazione circa la legittimità tributaria laddove vi siano

obiettive condizioni di incertezza nella normativa.

Rientrano nella competenza dell'Agenzia delle Entrate gli interpelli in materia di:

 Imposta sul reddito delle persone fisiche (Irpef);

 Imposta sul reddito delle società (Ires);

 Imposta regionale sulle attività produttive (Irap);

 Imposta sul valore aggiunto (Iva);

 Imposta di bollo ed imposta di registro;

 Tasse sulle concessioni governative;

 Tributi minori.

L’istanza è presentata, di norma, alla Direzione Regionale competente in relazione al domicilio fiscale

del contribuente. Rientrano nella competenza dell’Agenzia delle Dogane le istanze di interpello in

materia di Accise. Anche gli Enti locali e del settore pubblico allargato sono destinatari di istanze di

interpello, per quanto di specifica competenza:

 Le Regioni per quanto attiene ai tributi regionali ed all’addizionale regionale Irpef;

 Le Provincie per i tributi provinciali;

Si distinguono diverse categorie di interpello:

1. Interpello ordinarioIl diritto di interpello cosiddetto ordinario, previsto dall'art. 11 dello

statuto dei diritti del contribuente consiste nella facoltà, da parte di ciascun contribuente, di

porre quesiti alla Direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate, se vi sono obiettive condizioni

di incertezza nella normativa fiscale relativamente a casi concreti e personali. Esso ha portata

generale ed è attivato mediante istanza redatta per iscritto dal contribuente.

L'amministrazione finanziaria è tenuta a dare risposta entro 120 giorni. In caso di mancata

risposta, l'interpretazione della norma tributaria prospettata dal contribuente è da

considerarsi corretta (in virtù del silenzio assenso). Il contribuente che volesse dissentire

dall’interpretazione adottata dall’Amministrazione avrà l’unico onere di fornire la

motivazione della ritenuta erroneità del verdetto ricevuto.

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2. Interpello speciale È un interpello che può avere per oggetto soltanto determinate

operazioni considerate potenzialmente elusive. In sostanza attivando tale procedura il

contribuente vuol sapere se una certa operazione che ha in progetto di compiere sarebbe

assoggettata al trattamento previsto per quelle elusive.

3. Ruling di standard internazionale le disposizioni relative prevedono che le imprese con

attività internazionale possono presentare all’ufficio ruling internazionale un istanza di

interpello al fine di concludere un accordo preventivo concernente, in particolare, il regime

dei prezzi di trasferimento e dei valori di uscita o ingresso in caso di trasferimento di residenza,

l’attribuzione di utili o perdite ad una stabile organizzazione, la disciplina degli interessi, dei

dividendi, delle royalties e l’esistenza di una stabile organizzazione. L’accordo concluso vincola

le parti per il periodo d’imposta nel corso del quale l’accordo è stipulato e per i quattro

periodo d’imposta successivi, salvo che intervengano mutamenti nelle circostanze rilevanti di

fatto o di diritto risultanti dall’accordo sottoscritto. Durante la decorrenza di questo periodo

l’Amministrazione finanziaria può esercitare i propri poteri di accertamento soltanto in

relazione a questioni diverse da quelle oggetto dell’accordo.

Infine vi sono altri tipi di interpelli le cui modalità di presentazione e i cui effetti sono disciplinati,

espressamente o implicitamente, dalle norme che regolano l’interpello ordinario, ma che rispetto

ad esso si distinguono per la diversità ed autonomia dei presupposti.

LA POTESTÀ DI APPLICAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA

La potestà dell’applicazione normativa si attua per mezzo di operazioni materiali, e può esercitarsi

indifferentemente in via preventiva o successiva rispetto alla concreta attuazione del prelievo.

Essa ha carattere <<complesso>> in quanto consiste in un fascio di cinque potestà ben distinte:

1. La potestà d’imposizione o accertamento in senso stresso, comprende gli atti a mezzo dei

quali il contribuente determina l’imponibile e/o liquida e versa l’imposta oppure mediante

atti amministrativi, con i quali l’Amministrazione finanziaria <<accerta>> autoritativamente

gli imponibili e le imposte a carico del contribuente.

2. La potestà di polizia tributaria si estrinseca attraverso lo svolgimento di operazioni materiali e

la formazione di atti istruttori diretti ad appurare e provare fatti costituenti reato, o illecito

amministrativo o evasione tributaria.

3. La potestà sanzionatoria tributaria si concreta nella emanazione di atti amministrativi di

irrogazione delle sanzioni amministrative a fronte delle trasgressioni alla legge tributaria.

4. La potestà di riscossione sia nella forma di potestà di incassare i tributi.

5. La potestà di indirizzo mira ad assicurare l’imparzialità e l’uniformità dell’azione

amministrativa allo scopo di garantire il buon funzionamento dell’apparato amministrativo.

La potestà d’indirizzo si esprime attraversi atti che spiegano i loro diretti effetti giuridici

all’interno della pubblica amministrazione ed ha come presupposto il rapporto gerarchico che

intercorre tra gli organi dei vari livelli territoriali nei quali si scandisce la complessa

organizzazione amministrativa. Alla categoria degli atti di indirizzo in senso proprio

appartengono certamente le circolari. Le circolari ministeriali promanano

dall’amministrazione centrale e sono indirizzate agli organi periferici, esse vengono emanate,

generalmente in concomitanza alla pubblicazione di nuove leggi tributarie, al fine di garantire

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l’uniforme interpretazione ed applicazione in tutto il Paese. Le circolari però non

necessariamente hanno natura interpretativa. Essa possono avere ad oggetto le modalità di

esercizio dei poteri di controllo, accertamento e riscossione, come pure la soluzione dei

problemi concernenti l’organizzazione di tutti gli uffici variamente dislocati sul territorio.

Anche note e risoluzioni appartengono alla categoria degli atti di indirizzo in senso proprio.

Esse sono, contrariamente alle circolari, atti diretti a singoli uffici, tramite i quali

l’amministrazione centrale impartisce istruzioni per la soluzione di specifiche questioni.

Accanto ai regolamenti con funzione di indirizzo e dotati di efficacia interna (c.d. atti di

indirizzo in senso proprio), ne troviamo altri che sono invece diretti a produrre effetti nei

confronti dei contribuenti (muniti di efficacia esterna). Ma in realtà essi non sono atti di

indirizzo. Non sono volti a garantire il buon andamento e l’imparzialità della pubblica

amministrazione, non tendono a risolvere problemi organizzativi interni. Essi, insomma, non

sono diretti a disciplinare il modo di essere o di agire della Pubblica Amministrazione ma

spiegano i loro effetti esclusivamente sul rapporto esterno esistente tra amministrazione e

contribuenti. A questa categoria di atti erroneamente definiti di indirizzo appartengono:

a. I decreti ministeriali coi quali vengono classificate per gruppi e specie tutte le attività

economiche e sono stabiliti i coefficienti di ammortamento rilevanti per la

determinazione del reddito d’impresa;

b. I decreti ministeriali di approvazione del c.d. redditometro;

c. Gli atti di revisione degli estimi catastali.

LA DICHIARAZIONE DEI REDDITI

Nel diritto tributario, la dichiarazione tributaria è l’atto con cui il contribuente porta a conoscenza

dell’ente impositore i connotati, qualitativi e quantitativi, del presupposto realizzato e liquida

(laddove è previsto) l’imposta dovuta.

La presentazione della dichiarazione, nei modi e nei termini previsti dalla legge, è obbligatoria, pena

l’applicazione di sanzioni amministrative o penali, per le imposte sul reddito e per l’IVA.

Tale formalismo si giustifica in quanto, per consentire di raccogliere e ordinare nel sistema

informatico dell’Amministrazione finanziaria gli elementi dichiarati, occorre fornirli mediante modelli

uniformi. Parimenti, per rendere subito utilizzabili i relativi dati, le dichiarazioni vanno trasmesse in

via telematica all’Agenzia dell’entrate, direttamente dai soggetti passivi o dai professionisti abilitati.

Il contribuente deve conservare, fino allo scadere dei termini per l’accertamento, la copia cartacea,

sottoscritta, a pena di nullità. Benché la firma sia necessaria ad identificare nel contribuente l’autore

della dichiarazione, la sua mancanza è sanabile apponendola successivamente, su invito dell’ufficio

tributario.

Gli effetti della dichiarazione discendono dalla legge e operano sul piano dell’accertamento e della

riscossione. Sul piano dell’accertamento, le modalità di redazione della dichiarazione e la correttezza

dei dati in essa contenuti condizionano l’utilizzo dei metodi di accertamento (di tipo analitico,

induttivo o sintetico) e la successiva emissione di un avviso di accertamento. La rilevanza della

dichiarazione sul piano della riscossione deriva dal fatto che, in sede di dichiarazione dei redditi, è

liquidata l’imposta dovuta, a seguito dello scomputo delle ritenute subite, degli acconti versati, dei

crediti d’imposta. La dichiarazione funge, quindi, da titolo giustificativo del versamento effettuato

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ovvero, in ipotesi di omesso versamento, da titolo per l’iscrizione a ruolo, ovvero, in caso di eccedenza

a credito, da istanza di rimborso.

Il carattere obbligatorio della dichiarazione, l’indisponibilità dell’obbligazione tributaria e la necessità

di garantire una tassazione conforme al principio costituzionale di capacità contributiva hanno

gradualmente portato a riconoscere nella dichiarazione tributaria un atto volontario ma non

negoziale, i cui effetti discendono dalla legge e non dalla volontà del contribuente.

Tra le conseguenze della natura non negoziale della dichiarazione vi è la disciplina della retrattabilità,

vale a dire la possibilità che il contribuente modifichi la versione del presupposto descritta nella

dichiarazione successivamente alla presentazione della stessa, sia a suo favore sia a suo sfavore. In

tema di retrattabilità della dichiarazione dei redditi, il legislatore ha poi approvato una disciplina

specifica, prevedendo un termine generale entro cui effettuare la rettifica della dichiarazione.

La questione dei limiti entro i quali il contribuente può correggere o ritrattare un’erronea

dichiarazione va trattata distintamente a seconda che la dichiarazione sia:

 Errata a danno del Fisco le dichiarazioni dei redditi, dell’Irap e dei sostituti d’imposta

possono essere rettificati in diminuzione non oltre il termine prescritto per la prestazione

della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo. Se la rettifica interviene prima

della scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione, il contribuente non

subisce l’applicazione di sanzioni. Nella dichiarazione correttiva deve essere riprodotto il

contenuto della dichiarazione originaria con le necessarie correzioni o integrazioni. Se la

rettifica interviene non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione

relativa al periodo di imposta successivo non si applicano le sanzioni e il credito risultante

dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione. Se invece l’errore o

l’omissione sono riscontrati dal contribuente successivamente al termine suddetto non è

possibile presentare una dichiarazione integrativa, ma è possibile presentare apposita istanza

di rimborso entro 48 mesi dal versamento.

 Errata a danno del contribuenteper espressa previsione normativa, il contribuente può

rimediare alle violazioni commesse mediante la presentazione di una dichiarazione recante

un incremento dell’imponibile o dell’imposta o una riduzione della perdita dichiarata ovvero

ancora che sani le violazioni formali. Se la rettifica interviene entro i limiti temporali previsti

per il cosiddetto ravvedimento sono previste delle sanzioni ridotte variabili in funzione del tipo

di errore. Se invece interviene decorsi i termini previsti per il ravvedimento (ma comunque

non oltre i termini di decadenza dell’azione di accertamento) sono applicate le sanzioni in

misura intera.

La dichiarazione Iva segue bene o male le regole precedentemente viste, ma si contraddistingue per

la molteplicità degli effetti che ad essa si riconnettono. Il soggetto passivo iva con la dichiarazione

annuale procede all’autoliquidazione definitiva dell’imposta dovuta; la dichiarazione presenta il

riepilogo delle operazioni attive e passive effettuate nell’anno precedente ed la conseguente

liquidazione definitiva del debito ovvero del credito.

Di regola la dichiarazione annuale per i soggetti mensili non dovrebbe comportare il versamento di

altra imposta; quindi la dichiarazione annuale è solo un riepilogo. Peraltro in caso di errori nelle

liquidazioni periodiche ovvero, in ipotesi di mutamenti normativi, la dichiarazione annuale può

comportare il pagamento di una ulteriore imposta ovvero l’emersione di un credito di imposta. La

41

dichiarazione deve essere sottoscritta dal contribuente, da chi ne ha la rappresentanza legale o

negoziale, ovvero (per i soli contribuenti diversi dalle persone fisiche) da chi ne ha l’amministrazione

anche di fatto.

Quanto alle imposte doganali, con la relativa dichiarazione è manifestata la volontà di dare ad una

merca una certa destinazione immettendola al consumo in un mercato diverso da quello di origine.

Ai sensi degli artt. 158 ss. del codice doganale comunitario, dev’essere presentata una dichiarazione

“normale” ovvero una dichiarazione “semplificata” la quale può essere eseguita anche mediante

iscrizione nelle scritture del dichiarante, ed in genere seguita da una dichiarazione complementare.

Nella normalità dei casi la dichiarazione esaurisce da sola la fattispecie dell’accertamento, non

essendo seguita da un atto di rettifica dell’amministrazione finanziaria. Ma anche nelle ipotesi

infrequenti in cui la dichiarazione è assoggettata a controllo, essa conserva un ruolo probatorio assai

rilevante, in quanto l’Amministrazione può giungere ad una diversa determinazione della base

imponibile solo procacciandosi la prova della incompletezza o della infedeltà o della inesattezza dei

fatti dichiarati.

ATTIVITÀ ISTRUTTORIA DELLA AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

L’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria è volta ad individuare eventuali errori o

omissioni negli adempimenti del contribuente. Tale attività è svolta da parte dell’Agenzia dell’entrate

e dalla Guardia di finanza. In particolare il controllo si distingue in:

 

Controllo formale prevede l’applicazione di procedure automatizzate di verifica dei dati, al

fine di individuare eventuali errori commessi dal contribuente. Tale forma di controllo è

adottata in via ordinaria in assenza di una supposta una violazione delle norme tributarie. Il

controllo si esplica nel procedimento della c.d. liquidazione mediante la quale viene calcolata

l’imposta dovuta e le correzioni di eventuali errori commessi dal contribuente. La liquidazione

deve essere effettuata entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative

all’anno seguente. L’Amministrazione deve, a questo punto, comunicare, mediante avviso

bonario, al contribuente o al sostituto d’imposta l’esito dell’attività di controllo. Qualora in

seguito alle correzioni individuate risulti versata una somma inferiore al dovuto, il recupero si

attuerà senza le regole e le garanzie proprie della rettifica della dichiarazione e la sanzione

amministrative è pari al 30% dell’importo versato in meno. Qualora risulti invece che la

somma versata sia superiore a quella dovuta si procederà al rimborso d’ufficio. I risultati di

tale liquidazione, inoltre, devono essere comunicati affinché possa, il consumatore, evitare di

ripetere gli stessi errori e regolarizzare gli adempimenti formali.

 

Controllo sostanziale è un controllo più approfondito che prevede una vera e propria attività

di indagine. Esso viene posto in essere quando sussiste un concreto dubbio di violazione delle

norme tributarie. Tale attività si esplica con il procedimento di verifica che è la forma

14

principale di controllo . La verifica inizia con l’accesso, ossia il potere concesso alla Guardia

di finanza di accedere nei locali del contribuente per analizzare la documentazione rilevante

14 Nello svolgimento dell’attività di verifica la Guardia di finanza gode di particolari poteri d’indagine

che le permettono di scavalcare il limite del segreto bancario, potendo quindi accedere a tutta la

documentazione relative alle operazioni bancarie effettuate dal contribuente.

42

15

ai fini della verifica . Lo statuto dei contribuenti prevede che l’accesso possa effettuarsi, salvo

casi eccezionali, solo durante lo svolgimento dell’attività lavorativa, causando la minor

turbativa possibile alla stessa. Al termine dell’accesso deve essere redatto poi un verbale

sottoscritto dal contribuente, il quale ne riceverà una copia. Al termine della verifica e delle

successive valutazioni di merito viene emesso un avviso di accertamento.

Vi sono alcuni strumenti utilizzati nello svolgimento dell’attività istruttoria di fondamentale

importanza: l’anagrafe tributaria e il codice fiscale. L’anagrafe tributaria è una banca dati all’interno

della quale sono raccolte ed elaborate tutte le notizie che danno, direttamente o indirettamente,

indicazione della capacità contributiva dei soggetti. Il codice fiscale è invece uno strumento di

identificazione dei soggetti, che permette di ricondurre questi alla loro esatta posizione fiscale. Esso

deve essere inscritto in tutte le fatture e i documenti equipollenti del contribuente, nonché tutte le

dichiarazioni, atti, ecc..

Al fine di promuovere lo spontaneo assolvimento agli obblighi tributari, e quindi gli adempimenti

volontari del contribuente, l’Amministrazione finanziaria mette a disposizione del contribuente tutti i

dati e i mezzi necessari affinché esso possa provvedere ad eventuali rettifiche di errore commesse

negli atti di dichiarazione prima che venga esercitato il potere di accertamento da parte del Fisco.

Il regime di adempimento collaborativo

Con il D.lgs. 128/2015 si è introdotto il Regime di adempimento collaborativo al fine di stimolare e

promuovere l’adozione di forme di comunicazione e cooperazione fra Amministrazione finanziaria e

contribuente. Lo scopo di tale regime è quello di gestione dei rischi fiscali, e al fine di ciò è previsto

che con cadenza annuale, venga inviata una relazione all’Amministrazione dove vengono illustrati gli

adempimenti tributari, le verifiche effettuate e i risultati emessi. Tale regime è volontario e può

essere applicato soltanto in virtù di alcuni requisiti:

 Efficace sistema di rilevazione e misurazione dei rischi fiscali;

 Una chiara attribuzione dei ruoli e delle responsabilità nella propria struttura;

 Flessibilità del sistema di rilevazione dei rischi al fine di attivare le adeguate procedure

correttive.

Gli effetti dell’applicazione di tale regime prevedono:

 La possibilità di pervenire ad una valutazione dei rischi fiscali prima della presentazione della

dichiarazione dei redditi.

 Una procedura di interpello abbreviata.

 La riduzione delle sanzioni amministrative alla metà.

Possono applicazione tale regime soltanto:

 I contribuenti con un volume d’affari non inferiore a 10 miliardi di euro;

15 In questo caso si fa riferimento tanto alle scritture contabili ordinarie obbligatorie per legge, quanto

a quelle non obbligatorie. 43

 I contribuenti che hanno presentato istanza di adesione al progetto pilota del regime di

adempimento collaborativo che conseguono un volume d’affari non inferiore a 1 miliardo di

euro;

L’avviso di accertamento

Al termine dell’attività istruttoria se l’amministrazione finanziaria ha riscontrato delle irregolarità, in

16

sede di controllo sostanziale, verrà emesso un atto autoritativo chiamato avviso di accertamento.

Tale avviso viene emanato in ossequio all’applicazione di una potestà della potestà di imposizione

officiosa. La potestà di imposizione officiosa è la potestà regolata dalla legge in modo da tutelare

efficacemente l’interesse pubblico alla tempestiva e percezione delle entrate tributarie

funzionalizzate alla copertura delle spese pubbliche. La potestà di imposizione è, di norma, una

potestà amministrativa vincolata e non discrezionale. Il potere di imposizione presenta le seguenti

caratteristiche:

 È un potere meramente eventuale;

 Ad iniziativa dell’Ufficio;

 La cui fattispecie costitutiva consiste sempre in un emesso adempimento delle obbligazioni

d’imposta.

L’avviso di accertamento è il provvedimento che contiene la pretesa tributaria del fisco. Si dice che

esso non sia un provvedimento discrezionale, e questa affermazione è valida fintanto che per

“discrezionalità” si intende il potere di effettuare valutazioni d’interesse (es. Caio è simpatico quindi

può pagare meno degli altri). Tuttavia gli uffici tributari operano con una certa discrezionalità, intesa

come la capacità di effettuare valutazioni e adottare le interpretazioni di legge ritenute più

opportune.

Competente all’emanazione dell’avviso di accertamento è la Direzione provinciale dell’Agenzia delle

entrate della circoscrizione in cui si trova il domicilio fiscale del contribuente. Riguardo alle

conseguenze dell’incompetenza si avrebbe carenza di potere dell’ufficio e l’atto sarebbe affetto da

nullità assoluta, rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del processo.

17

L’avviso di accertamento, a pena di nullità, deve essere motivato . Le ragioni della motivazioni

rientrano nel diritto di difesa costituzionalmente garantito al contribuente. In virtù del medesimo

16 Gli atti autoritativi sono atti con i quali viene esercitato il potere d’ufficio dell’Amministrazione

finanziaria. Essi appaiono riconducibili ad uno schema comune:

 Si tratta di atti diretti al contribuente;

 Con i quali si modifica la dichiarazione da esso fornita, o si sopperisce alla sua mancata

presentazione;

 Essi sono suscettibili di acquisire efficacia preclusiva se non tempestivamente impugnati;

 E se pur impugnati sono comunque idonei ad incidere unilateralmente nella sfera giuridica

del contribuente, e quindi esplicano regolarmente i loro effetti, fino a che il giudice, qualora

lo ritenga opportuno, non accolga totalmente o parzialmente l’impugnazione. A quel punto

non esplicheranno più i loro effetti.

17 La motivazione è prevista all’art. 7 dello Statuto dei diritto del contribuente. Per motivazione si

intende una descrizione dei passaggi logico-giuridici che hanno portato alla pretesa

44

diritto l’avviso di accertamento deve essere notificato al contribuente entro i termini stabiliti, in

quanto tale atto esplica i suoi effetti giuridici poiché viene notificato al contribuente, se no è come

se non esistesse, infatti essendo l’accertamento un atto recettizio, esso esiste e produce i suoi effetti

solo in quanto notificato al destinatario (purché non affetto da vizi non sanabili). I termini per la

notifica, a pena di decadenza dell’atto, sono 5 anni in caso di rettifiche, e 7 anni in caso di omessa

presentazione della dichiarazione.

L’avviso, inoltre, deve essere sottoscritto, a pena di inesistenza, dal capo dell’Ufficio che lo ha emesso

o da un altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

A partire dal 2007, è consentita all’ente locale l’emissione di due soli atti impositivi:

 

L’avviso di accertamento di rettifica si riferisce ad una dichiarazione validamente

presentata, dalla quale risulti un imponibile inferiore a quello che l’Ufficio ritiene effettivo.

Tale avviso consente all’ente impositore di richiede al contribuente, non sono la differenza

d’imposta, ma anche gli oneri accessori. Il termine di presentazione dell’accertamento in

questo caso è di 5 anni.

 

L’avviso di accertamento d’ufficio si riferisce ai casi di omissione della dichiarazione e del

relativo versamento, nonché ai casi di effettuata dichiarazione ma omesso versamento. Nel

caso di accertamento d’ufficio l’Ufficio provvede, quindi, alla determinazione del reddito

d’imposta dovuto in totale sostituzione dell’obbligato inadempiente. L’accertamento d’ufficio

tuttavia non ha finalità sanzionatorie, essendo diretto a ricostruire il reddito effettivo. Il

termine di presentazione dell’accertamento in questo caso è di 7 anni.

Possiamo inoltre effettuare un’ulteriore distinzione dell’accertamento in:

 Accertamento totale diretto alla rettifica del reddito complessivo del contribuente.

 

Accertamento parziale diretto alla rettifica solo di alcune parti del reddito del contribuente.

L’accertamento parziale è una particolare forma di accertamento che consente

all’Amministrazione finanziaria di rettificare il reddito dichiarato dal contribuente senza

precludersi la possibilità di ulteriori accertamenti futuri. È necessario sottolineare che

l’accertamento parziale non si caratterizza per avere un oggetto limitato a singoli elementi

della fattispecie tributaria. In origine esso si distingueva per il fatto di basarsi, anziché su

un’istruttoria svolta dall’Ufficio, su segnalazioni provenienti da determinati soggetti esterni

ad esso: Guardia di finanza, anagrafe tributario e Enti e Amministrazioni pubbliche. Tuttavia

la ratio dell’accertamento parziale e la differenza di esso da quello ordinario sono diventate

più difficili da cogliere dopo le innovazioni degli ultimi anni, che hanno accentuato la parzialità

dell’attività di imposizione in generale ed ampliato l’ambito in cui l’Ufficio può scegliere tra

l’uno e l’altro. L’accertamento parziale è, dunque, di regola un accertamento analitico fondato

su segnalazioni provenienti da soggetti qualificati.

dell’Amministrazione, nonché i presupposti materiali su cui questa pretesa si basa. Bisogna ricordare

inoltre che l’obbligo di motivazione non è accompagnato da un obbligo di prova, il quale sorge solo

in caso di impugnazione dell’atto dinanzi al giudice: per cui se l’ufficio in sede contenziosa non

adempie all’onere probatorio l’accertamento è considerato infondato ma NON immotivato. L’obbligo

di motivazione trova la sua ratio nell’art. 24. della Costituzione, ed è finalizzato alla comprensione da

parte del contribuente, delle ragione che hanno determinato l’emissione dell’atto.

45

 

Accertamento integrativo premesso che si parla di integrazione se la pretesa si collega ad

aspetti non considerati nel primo atto, di modificazione se incide su elementi del presupposto

che siano già stati oggetto di considerazione nell’atto pregresso. È necessario che l’atto

integrativo sia basato su prove le quali al momento dell’emanazione del primo avviso non solo

non erano state rilevate, ma nemmeno erano rientrate nella sfera di potenziale percezione

dell’amministrazione; occorre dunque riferirsi alla concreta estensione dell’istruttoria svolta

per il primo avviso: ad esempio, si ritiene non ammissibile l’integrazione per elementi tratti

successivamente dalla contabilità già sottoposta ad ispezione. Si possono effettuare, quindi,

entro i termini stabiliti, accertamenti di integrazione e modifica mediante la notificazione di

nuovi avvisi, in base alla conoscenza di nuovi elementi. Quanto ai rapporti fra il primo avviso

e l’atto integrativo, essi rimangono autonomi, in quanto produttivi di distinte obbligazioni

tributarie. L’accertamento integrativo può essere ammesso, a pena di nullità, solo sulla base

di determinati e specifici presupposti. Esso va ben distinto dal potere, in via di autotutela, di

ridurre o annullare il precedente accertamento in quanto illegittimamente a danno del

contribuente.

Vi è inoltre un’ulteriore particolare forma di accertamento:

 

L’Accertamento con adesione l’istituto dell’accertamento con adesione del contribuente,

rappresenta una forma di accertamento, svolto in contradditorio tra le parti, e pertanto

concordato, perché frutto di una accorto che si conclude con un atto definitivo, cui non può

seguire nessun contenzioso. Tale meccanismo è applicabile alle imposte dirette, all’IVA, alle

imposte sulle successioni e donazioni, a quelle di registro e a quelle ipotecarie e catastali.

L’adesione viene incentivata mediante benefici sul piano sanzionatorio. Sul piano penale si

prevede la diminuzione fino ad un terzo delle pene per delitti in materia di Iva e imposte sui

redditi; le sanzioni amministrative sono ridotte ad un terzo del minimo per le violazioni

concernenti i tributi oggetto dell’adesione commesse nel periodo d’imposta. L’accertamento

con adesione presenta le seguenti caratteristiche:

 Non è impugnabile;

 Non è, di regola, integrabile o modificabile da parte dell’Ufficio;

 Comporta la riduzione delle sanzioni ad un terzo del minimo.

La procedura di accesso all’accertamento concordato può essere attivata sia dall’Ufficio

finanziario competente, sia dallo stesso contribuente mediante un istanza di concordato.

Tuttavia l’Ufficio non è tenuto ad accettare l’istanza qualora ritenga che manchino degli

elementi idonei a ridurre la pretesa fiscale.

L’ambito di applicazione del concordato dovrebbe essere quelle delle c.d. questioni non

risolvibili in base ad elementi certi, ma che comportino un mergine di apprezzamento

valutativo, rientrando quindi nella categoria degli accertamenti presuntivi e induttivi.

Per favorire il raggiungimento del concordato è previsto un contraddittorio tra ufficio

tributario e contribuente, in modo da consentire al primo di tenere conto di tutti gli elementi

che può apportare il secondo.

L’atto di accertamento è redatto per iscritto e sottoscritto dal contribuente e dal capo

dell’Ufficio, con l’indicazione degli elementi e dei motivi su cui si fonda. Affinché l’atto si

perfezioni è necessario che entro 20 giorni il contribuente versi la somme dovute in

46

conseguenza dell’adesione. In mancanza, riprende il procedimento ordinario e non perde

efficacia l’originario atto di imposizione.

Per quanto riguarda la natura di tale accertamento la dottrina prevalente lo vede come un

atto unilaterale di accertamento cui si aggiunge l’adesione del contribuente.

Determinazione dell’imponibile in sede d’accertamento

Si è detto che mediante l’Accertamento si effettuano delle modifiche nella dichiarazione presentata

dal contribuente, e talvolta la si ricostruisce per intero qualora questa non sia mai stata presentata.

Andiamo adesso a vedere quali sono i metodi utilizzati per la determinazione dell’imponibile reale in

sede d’accertamento.

In alcuni casi la determinazione dell’imponibile richiede operazioni estimative molto complesse e

difficoltose che implicano altresì l’applicazione congiunta di un coacervo di disposizioni talora di non

agevole e univoca interpretazione. Esse danno luogo a metodi determinativi dell’imponibile basati

sull’utilizzo di prove presuntive, nella triplice versione conosciuta: assolute relative e semplici. Quasi

tutte le imposte più importanti sotto il profilo del gettito (Irpef, Ires, Iva) fanno ricorso all’utilizzo di

queste prove presuntive.

Imponibile per le Persone fisiche

L’accertamento dell’imponibile per le persone fisiche può essere effettuato applicando tre diversi

metodi, dipendentemente dalle circostanze:

 

Metodo analitico si ha quando l’Ufficio, sebbene la dichiarazione sia incompleta o infedele,

è in grado di determinare analiticamente, cioè voce per voce, il maggior reddito conseguito o

le indebite detrazione e/o deduzioni effettuate dal contribuente mediante l’analisi della

stessa dichiarazione presentata dal contribuente. L’incompletezza, la falsità e l’inesattezza dei

dati indicati nella dichiarazione possono essere desunte, oltre che dalla stessa dichiarazione,

dal confronto con quelle degli anni precedenti, dai dati e dalle notizie comunque raccolte

dall’Ufficio, anche sulla base di presunzioni semplici, purché assistite dai requisiti di gravità

precisione e concordanza di cui all’Art. 2729 c.c. L’applicazione del metodo analitico

presuppone la conoscenza, da parte dell’Ufficio, della fonte del reddito che è stato occultato.

 

Metodo sintetico con il metodo sintetico il reddito del contribuente viene determinato

prescindendo dall’individuazione della specifica fonte produttiva. Tale accertamento è

esperibile, tuttavia, esclusivamente nei confronti delle persone fisiche che non siano titolari

di reddito d’impresa o di lavoro autonomo. Tale metodo si basa sull’ipotesi in cui l’Ufficio

accerti che, nel corso del periodo d’imposta, il contribuente abbia sostenuto una serie di

spese (in aggiunta a quelle stimate come necessarie per il normale mantenimento del

soggetto e della sua famiglia) che siano dimostrazione di un reddito complessivo superiore

rispetto a quello dichiarato. Si ammette questo tipo di determinazione quantitativa purché il

reddito complessivo netto sinteticamente accertabile si discosti per almeno un quinto da

quello dichiarato, con ciò istituendo una sorta di franchigia tanto maggiore quanto più elevato

è il reddito dichiarato. L’ufficio può procedere all’applicazione di tale metodo mediante una

serie di strumenti quali:

 Lo spesometro si valuta il reddito sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute

nel periodo d’imposta da parte del contribuente (c.d. accertamento sintetico puro),

47

salva la prova che il relativo finanziamento sia avvenuto tramite redditi prodotti in

differenti periodi d’imposta;

 Il redditometro viene utilizzato un paniere di elementi indicativi della capacità

contributiva di un certo campione di soggetti, differenziati in funzione del nucleo

familiare e dell’area territoriale di appartenenza. Si valuta così il reddito complessivo

in relazione agli elementi indicativi di capacità contributiva (es: possesso di auto, beni

di lusso, etc.). Dal novembre 2012 è stato, inoltre, predisposto uno strumento

applicativo del redditometro, il c.d. redditest, che stima la capacità di spesa del

contribuente individuando così il suo reddito presunto di modo che questi potrà

confrontarlo con quanto sta per dichiarare.

Imponibile per Redditi d’impresa e di Lavoro autonomo

Regole specifiche di quantificazione dell’imponibile sono dettate per quelle specifiche categorie di

redditi in relazione alle quali esiste l’obbligo di tenuta delle scritture contabili: i redditi di impresa e i

redditi di lavoro autonomo.

Nell’ordinamento attuale a fiscalità di massa il sistema ruota sul principio dell’autocalcolo

dell’imponibile e dell’autoliquidazione dell’imposta sicché anche nell’ambito dei redditi di impresa e

di lavoro autonomo la più gran parte dei rapporti si consolida sul fondamento della dichiarazione del

contribuente.

L’Ufficio, tuttavia, nell’apporre rettifiche all’imponibile può applicare diversi metodi:

 Metodo analitico-contabile attraverso il quale la rettifica dei dati dichiarati viene effettuata

sulla base delle scritture contabili, le cui risultanze possono essere smentite solo sulla base di

prove dirette ovvero di presunzioni gravi, precise e concordanti. Ai fini della quantificazione

del reddito d’impresa con tale metodo l’attività dell’ufficio si sostanzia, in definitiva, nella

verifica della corretta applicazione delle norme che regolano la determinazione del reddito,

con conseguente recupero a tassazione o di partite passive che si ritengono erroneamente

portate in detrazione, ovvero di partite attive che risultano ingiustificatamente sottratte ad

imposizione.

 Metodo induttivo o extracontabile si caratterizza per il fatto che il reddito viene determinato

nella sua globalità e non in base al bilancio, ma al di fuori del bilancio. Per questo motivo viene

comunemente denominato «extracontabile». Il reddito viene determinato in via indiziaria,

prescindendo in tutto o in parte delle risultanze della contabilità. Data la gravità delle

infrazioni che rendono esperibile tale tipologia di verifica, la legge autorizza l’Ufficio ad

avvalersi di presunzioni non qualificate cioè presunzioni non dotate di requisiti di gravità,

precisione e concordanza. Il metodo induttivo dovrebbe poter essere utilizzato solo in ipotesi

tassativamente individuate, ma la riforma del 1993 ha alquanto svuotato di significato tale

tassativa elencazione. L’ufficio procede dunque alla determinazione del reddito potendosi

avvalere di facoltà assai più ampie di quelle previste nel caso di calcolo con metodo analitico.

Infatti può:

 Prescindere in tutto o in parte dalle risultanze di bilancio;

 Utilizzare presunzioni semplici non qualificate, ossia non assistite dai requisiti di gravità

precisione e concordanza;

 Utilizzare dati e notizie comunque raccolti.

48

Naturalmente il meccanismo induttivo non rende l’Ufficio arbitro assoluto e incondizionato

dell’esistenza e della quantificazione del reddito, la cui determinazione va comunque

ancorata a fatti certi o ad elementi e circostanze da cui derivino presunzioni che, se pur non

qualificate, devono almeno essere assistite dal requisito della ragionevolezza.

 Metodo misto in questo caso la determinazione del reddito continua ad essere effettuata

nell’ambito delle risultanze della contabilità, ma con ricostruzione induttiva di singoli elementi

attivi e passivi.

Naturalmente l’ufficio non ha facoltà discrezionale di scelta dei metodi sopradescritti ma deve

attenersi all’applicazione di quello per cui ricorrono i relativi presupposti. Ci sono tre fattispecie in cui

si applica il metodo analitico-contabile:

1. Se gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio o del conto

dei profitti e delle perdite;

2. Se non sono state esattamente applicate le disposizioni che regolano la determinazione del

reddito d’impresa (ad esempio, se sono stati stanziati eccessivi ammortamenti, ovvero

portate in deduzione spese non inerenti o di competenza di un diverso esercizio e così via);

3. Se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei

relativi allegati risulta da ispezioni delle scritture contabili o dalle verifiche previste dalla legge.

L’accertamento induttivo può essere esperito dall’Ufficio nelle seguenti ipotesi tassativamente

previste:

1. Quando il reddito di impresa non è stato indicato nella dichiarazione;

2. Quando dal verbale di ispezione redatto risulta che il contribuente non ha tenuto o ha

comunque sottratto all’ispezione una o più scritture contabili;

3. Quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti dell’Ufficio ad esibire o trasmettere

documenti;

4. Quando le omissioni e le false o inattese indicazioni ovvero le irregolarità formali delle

scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione siano così gravi, numerose e ripetute da

rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse;

5. Quando sia stata omessa la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore.

I metodi di determinazione dell’imponibile che andremo a trattare ora trovano applicazione nei

confronti di tutti i soggetti esercenti attività di impresa (ovvero di lavoro autonomo) a prescindere

dall’entità del loro volume d’affari. Tuttavia il legislatore ha ritenuto di prevedere, nei confronti dei

contribuenti con volumi d’affari inferiori a determinati tetti, metodi particolari di determinazione del

18

reddito, su base induttiva: gli studi di settore .

18 Gli studi di settore, da emanarsi con decreto del Ministro delle finanze, costituiscono uno

strumento di determinazione presuntiva del reddito. Essi nascono da una complessa operazione così

scandita:

 Suddivisone dell’universo di imprese minori e lavoratori autonomi in diversi settori (detti

Cluster);

 Selezione per ciascun settore di <<campioni>> significativi di contribuenti;

 Individuazione di elementi caratterizzanti i campioni di ciascun settore.

49

Per quanto riguarda invece le società e gli enti c.d. non operativi, il metodo di determinazione

dell’imponibile è incentrato sulla applicazione di taluni coefficienti a valore delle immobilizzazioni

inscritte in bilancio. Attraverso questa operazione aritmetica, è quantificato il reddito minimo da

assoggettare ad Ires con aliquota maggiorata (38%).

Imponibile dei Redditi fondiari

I redditi fondiari vengono determinati attraverso uno speciale procedimento amministrativo

attraverso il sistema del catasto. Il catasto è una sorta di inventario nel quale vengono descritti gli

immobili esistenti nel territorio dello Stato, con l’indicazione dei relativi proprietari e l’attribuzione

del relativo reddito. L’unità elementare del catasto è costituita, per i terreni, dalla particella

19 20

catastale e, per gli immobili, dalla unità immobiliare . Il procedimento con il quale si perviene alla

determinazione dell’imponibile prevede due fasi:

1. Misurazione si determina l’estensione della proprietà;

2. Stima determinazione del reddito da attribuire ad ogni singola particella o unità (mediante

le fasi di qualificazione, classificazione e formazione delle tariffe) e attribuzione di esso

mediante il procedimento di classamento.

Accertamento officioso per le imposte di trasferimento

In materia di imposta di trasferimento (imposta di registro, sulle successioni e donazioni, ipotecaria

e cataste) l’Ufficio non può, di norma, sottoporre a giudizio di congruità (ossia a controllo di verità) il

valore dichiarato dalle parti nell’atto di trasferimento di beni o diritti presentato per la registrazione,

ossia non può sostituire alla valutazione operata dai contraenti una propria diversa valutazione in

ipotesi ritenuta maggiormente corrispondente ai valori correnti in comune commercio (c.d. valore

venale).

Gli studi di settore appartengono erroneamente agli atti considerati di indirizzo.

Gli studi di settore si prefiggono l’identificazione della capacità reddituale potenziale del contribuente

medio di ogni categoria economica tramite l’analisi dei dati dichiarati. In questo modo chi abbia

indicato meno di quanto indicano gli studi di settore è sottoposto ad azione di accertamento, e si

attiverà una procedura di contraddittorio obbligatorio con il contribuente. In alternativa il

contribuente si può adeguare allo studio di settore, attraverso la compilazione dell’apposita sezione

della dichiarazione tributaria. Il contribuente che non intenda adeguarsi può attestare, attraverso un

professionista abilitato alla trasmissione telematica delle dichiarazioni, le cause che giustificano la

non congruità oppure le cause che giustificano l’assenza di coerenza. È un metodo di controllo

indiretto di tipo induttivo. Ai fini dell’applicazione degli studi di settore è irrilevante il fatto che il

contribuente si trovi in regime semplificato o ordinario. Tuttavia a partire dal 31 dicembre 2017,

secondo quanto disposto dalla Legge di bilancio 2017 gli studi di settore cesseranno di avere effetto

e saranno sostituiti con indici sintetici di affidabilità fiscale.

19 Che rappresenta una porzione continua di terreno appartenente al medesimo possessore e avente

medesima qualità e classe.

20 Costituita da ogni porzione di immobile di per sé idonea, nello stato in cui si trova, a produrre un

proprio reddito. 50

Tuttavia l’Ufficio è legittimato a rettificare il valore dichiarato dalle parti qualora possa dimostrare

che le stesse hanno indicato nell’atto, allo scopo di evadere in parte il tributo, un corrispettivo

inferiore a quello effettivamente pattuito (occultazione di corrispettivo).

La regola generale ora indicata subisce peraltro delle deroghe con riferimento agli atti che hanno per

oggetto immobili o diritti reali immobiliari, ovvero aziende o diritti reali su di esse. Per tali categorie

di cespiti infatti la base imponibile del tributo è costituita dal valore venale in comune commercio (o

valore di mercato) del bene o diritto trasferito, ed è a tale valore che va commisurata l’imposta anche

se il valore dichiarato nell’atto esprime il corrispettivo effettivamente pattuito. In considerazione

delle difficoltà di determinazione del valore venale e del cospicui contenzioso sorto in materia, con il

teso unico del 1986 è stato peraltro introdotto, con riferimento agli immobili iscritti in catasto con

attribuzione di rendita, il principio della valutazione automatica, in virtù del quale il valore o il

corrispettivo del cespite indicato nell’atto non può essere sottoposto a rettifica allorché non sia

inferiore a quello risultante dalla capitalizzazione dei redditi catastali secondo determinati parametri

moltiplicatori.

La regola generale ora indicata subisce peraltro delle deroghe con riferimento agli atti che hanno per

oggetto immobili o diritti reali immobiliari, ovvero aziende o diritti reali su di esse. Per tali categorie

di cespiti infatti la base imponibile del tributo è costituita dal valore venale in comune commercio (o

valore di mercato) del bene o diritto trasferito, ed è a tale valore che va commisurata l’imposta.

L’accertamento officioso delle imposte sui trasferimenti caratterizzati da un più esteso intervento

dell’Amministrazione finanziaria nell’applicazione dei tributi:

 In primo luogo, l’attività impositiva si esprime nella qualificazione giuridica degli elementi

dichiarati e nella conseguente determinazione e riscossione delle imposte (c.d. principali)

dovute in base agli atti giuridici posti in essere o alle dichiarazioni presentate. La liquidazione

sugli atti presentati per la registrazione è compiuta in modo informale: solo in caso di mancato

pagamento viene notificato l’avviso di liquidazione.

 In secondo luogo, gli Uffici ai fini dell’imposizione c.d. complementare svolgono controlli su

una parte delle situazioni dichiarate, ed hanno ovviamente il potere di assoggettare a

tassazione quelle occultate o non correttamente dichiarate. Il controllo si realizza

principalmente attraverso una verifica sulla congruità degli imponibili dichiarati rispetto ai

valori venali di beni e diritti rilevanti per la determinazione degli imponibili stessi.

 Infine, gli uffici hanno ampie possibilità di richiede ulteriori imposte c.d. suppletive in seguito

alla correzione di errori da essi stessi compiuti in precedenti liquidazioni, senza incontrare i

limiti preclusivi previsti per gli accertamenti modificativi delle basi imponibili nelle imposte

dirette e nell’Iva.

 La successiva azione di accertamento, ai fini dell’imposta di registro, può in primo luogo,

esplicarsi nella determinazione del valore venale degli immobili, se superiore a quanto

dichiarato in atto o al corrispettivo. Con lo stesso atto (avviso di rettifica e liquidazione della

maggior imposta) l’ufficio procede sia alla rettifica del valore, sia alla liquidazione della

maggiore imposta, con interessi e sanzioni. Per ridurre le controversie sugli accertamenti di

valore e l’opinabilità delle inerenti determinazioni, il legislatore esclude l’accertamento, se in

atto siano indicati valori pari almeno a certi multipli della rendita catastale. Tuttavia la sfera

51

di applicazione di questa regola è stata limitata dall’art. 35, comma 23 ter, d.l. n. 223/2006

solo a certe cessioni immobiliari.

Occorre infine ricordare che il termine di decadenza per la notifica dell’avviso di rettifica e

liquidazione, è di due anni dal pagamento dell’imposta proporzionale o, per l’imposta di successione,

dal pagamento dell’imposta principale.

Se la pretesa non dipende da un accertamento di maggior valore, si procede mediante atti

denominati «avvisi di liquidazione». L’avviso di liquidazione inoltre produce gli effetti dei

provvedimenti impositivi, in quanto obbliga i soggetti passivi al pagamento delle imposte in esso

determinate. In caso di inadempimento legittima l’iscrizione a ruolo ed è suscettibile di diventare

definitivo se non impugnato. Quanto ai termini di decadenza per la notifica dell’avviso di liquidazione,

l’imposta per gli atti da registrare d’ufficio deve essere richiesta entro cinque anni, negli casi entri tre.

La sua natura di atto impositivo comporta dunque che esso debba contenere gli elementi essenziali

per l’esistenza di siffatti provvedimenti (organo emanante, soggetto passivo, sottoscrizione del

funzionario preposto all’Ufficio competente etc.). Dovranno inoltre essere fornite anche le indicazioni

necessarie affinché il contribuente possa controllare la legittimità della determinazione, in relazione

al contenuto del potere esercitato: dunque, in ogni caso, gli elementi utilizzati per il calcolo

dell’imposta, cioè imponibile e aliquota, ma anche i motivi delle eventuali ricostruzioni in fatto e delle

soluzioni di questioni giuridiche conformemente a quanto disposto dall’art. 7 dello Statuto del

contribuente.

Accertamento officioso nell’iva

Il legislatore nell’individuare la tipologia degli atti di accertamento distingue:

 

Rettifiche nelle quali la maggiore imposta dovuta, o la minor eccedenza detraibile o

rimborsabile, è determinata analiticamente. Per quanto attiene al contenuto dell’avviso si

richiede a pena di nullità la specifica indicazione non solo delle violazioni sulle quali si fonda

la rettifica, ma anche delle relative prove, ed in particolare dei fatti assunti a fondamento delle

presunzioni. Per quanto riguarda i termini per l’accertamento, l’Ufficio deve notificare l’atto

entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

 

Accertamenti induttivi in cui viene determinato globalmente l’ammontare delle operazioni

imponibili. Tale accertamento è ammesso in caso di omissione della dichiarazione o di

violazioni che la inficino (quali mancata sottoscrizione, mancanza delle specificazioni

essenziali), nonché anomalie concernenti la contabilità e la fatturazione. Per quanto attiene

al contenuto dell’avviso si stabilisce che siano indicati l’imponibile determinato, le aliquote e

le detrazioni, nonché le ragioni dell’applicabilità di questo metodo. Sempre a pena di nullità

devono essere indicate le ragioni di pericolo per la riscossione che legittimano gli

accertamenti anticipati rispetto alla dichiarazione. Per quanto riguarda i termini per

l’accertamento, l’Ufficio deve notificare l’atto entro il 31 dicembre del quinto anno successivo

a quello in cui essa avrebbe dovuto essere presentata.

L’art. 56 del d.lgs. 32/2001 ha precisato, con riferimento ad entrambi i tipi di accertamento che, a

pena di nullità, devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che li hanno

determinati ed allegati o riprodotti nel contenuto essenziale.

52

Un’altra peculiarità rispetto ai tributi sui redditi, è l’ammissibilità, in caso di pericolo per la riscossione

del tributo, di rettifiche o accertamenti induttivi anteriori alla presentazione della dichiarazione, e

suscettibili persino di riguardare solo una frazione del periodo d’imposta, con riferimento pertanto

alle imposte non versate in base alla disciplina delle liquidazioni periodiche.

l’art. 54 bis d.p.r. n. 633/1972 ha introdotto anche nell’Iva una disciplina a sé della liquidazione delle

imposte dovute in base alla dichiarazione (con il potere di correggere errori materiali e di calcolo nella

determinazione del volume d’affari e dell’iva ed errori materiali nel riporto delle eccedenze risultanti

da dichiarazioni precedenti e di controllare la rispondenza con la dichi azione e la tempestività dei

versamenti periodici e a saldo).

Per quanto riguarda la determinazione dell’imponibile anche in relazione a tale imposta vi sono tre

metodi:

 Metodo analitico così come sulle imposte sui redditi anche in questo caso il metodo

analitico presuppone che la rettifica della dichiarazione avvenga sulla base di dati ed elementi

desunti dalla stessa dichiarazione del soggetto.

L’Ufficio procede all’applicazione del metodo analitico allorché l’infedeltà, l’incompletezza o

l’inesattezza della dichiarazione emerga direttamente dallo stesso contenuto di quest’ultima,

ovvero dal confronto con le liquidazioni periodiche o con le precedenti dichiarazioni, ovvero

dalla comparazione fra gli elementi indicati nella dichiarazione e quelli annotati nei registri

degli acquisti e delle fatture.

Per quanto riguarda l’avviso di accertamento analitico è previsto, a pena di nullità,

l’inserimento nell’avviso della specifica indicazione non solo delle violazioni sulle quali si fonda

la rettifica ma anche delle relative prove.

 Metodo induttivo questo determina in modo presuntivo l’ammontare imponibile

complessivo e l’aliquota applicabile sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o

venuti a conoscenza dell’Ufficio, computandosi in detrazione i soli versamenti eventualmente

eseguiti dal soggetto e le imposte detraibili risultanti dalle liquidazioni periodiche. Ai fini Iva

l’accertamento induttivo può aver luogo soltanto nei casi espressamente previsti dalla legge.

Per quanto attiene all’avviso di accertamento induttivo si stabilisce che siano indicati, a pena

di nullità:

 L’imponibile determinato;

 Le aliquote;

 Le detrazioni;

 Le ragioni dell’applicazione di questo metodo.

Anche ai fini Iva il metodo induttivo può essere adottato solo in talune ipotesi tassativamente

individuate dal legislatore cioè in caso di:

 Omessa presentazione della dichiarazione;

 Presentazione di dichiarazione non sottoscritta o priva di alcune indicazioni essenziali;

 Omessa tenuta o sottrazione all’ispezione di scritture contabili obbligatore;

 Mancata emissione o conservazione di fatture di vendita;

 Omissioni, inesattezze o irregolarità formali gravi, numerosi e ripetute da rendere

inattendibile la contabilità. 53

Ma anche per l’Iva si assiste ad un progressivo ampliamento dell’ambito di applicazione del

metodo induttivo, per cui valgono le medesime regole che ai fini delle imposte sui redditi.

 Metodo misto tale metodo trova applicazione allorché l’infedeltà, l’incompletezza e

l’inesattezza della dichiarazione sia desunta indirettamente in applicazione delle presunzioni

legali di acquisto e di cessione fissate dal d.p.r. 441/1997 o anche da presunzioni semplici,

purché gravi precise e concordanti.

Accertamento officioso per le imposte doganali

Per accertare quantità, qualità, valore ed origine delle merci e gli altri elementi necessari per

l’applicazione del prelievo, l’Ufficio può procedere all’esame della dichiarazione doganale e della

documentazione allegata. Tuttavia, nelle procedure doganali si è diffuso il “controllo a posteriori”,

limitandosi i casi di visita fisica delle merci preliminare allo sdoganamento rispetto ai controlli formali

delle dichiarazioni od ai riscontri meramente documentali, ed in base al codice doganale dell’Unione

lo status di “operatore economico autorizzato” comporta estese semplificazioni e controlli

programmati in base ad analisi informatiche dei rischi “causali” e successivi allo svincolo delle merci.

La disciplina italiana consente di autorizzare lo sdoganamento senza presentazione della merce

all’Ufficio doganale alle imprese che ricevono frequentemente merci dall’estero.

Se non emergono difformità rispetto alla dichiarazione, o il dichiarante non contesta le difformità

rilevate, l’accertamento diviene definitivo e sono di conseguenza liquidati i diritti doganali. In seguito

al pagamento di questi, la dogana attesta la chiusura della procedura annotandone i risultati sulla

dichiarazione, che diviene così bolletta doganale, e svincola la merce. Il dichiarante può però sollevare

contestazione, ed a tal fine gli sono date ampie possibilità di tutela in via amministrativa. Innanzitutto,

può chiedere una visita di controllo o in alternativa, se non condivide i risultati, che siano sentiti due

periti, dopodiché il direttore dell’Ufficio doganale deciderà sulla contestazione, con provvedimento

motivato. Se il proprietario non accetta la decisione, deve chiedere entro dieci giorni dalla notifica di

essa la redazione di un verbale, e nei trenta giorni successivi a questo presentare istanza al direttore

Regionale dell’Agenzia delle Dogane e dei monopoli affinché la controversia, sia risulta con

provvedimento definitivo, impugnabile davanti alla commissione tributaria provinciale.

Accertamento officioso per i tributi locali

La disciplina più recente del modulo applicativo dei tributi locali maggiormente significativa è vicina

al modello delle imposte reddituali: da un lato, se i controlli danno risultati positivi, il potere

impositivo si esplica tramite avvisi di accertamento modificati In rettifica o d’ufficio.

Riguardo alla competenza, nella disciplina di ciascun tributo è prevista la designazione di un

funzionario, cui sono attribuiti, i poteri relativi alla gestione di esso e cui spetta sottoscrivere gli

accertamenti. Questo quadro può però essere soggetto a variazioni anche significative nei singoli

enti locali, perché l’ampia potestà regolamentare attribuita a comuni e province si estende anche alla

disciplina del procedimento di accertamento dei tributi locali.

All’attività di accertamento si applica la disciplina in materia di imposte sui redditi.

I VIZI DEGLI ATTI ISTRUTTORI 54

È necessario ora indagare sui vizi che possono colpire gli atti istruttori emanati dagli Uffici

dell’Amministrazione finanziaria. In materia tributaria la particolarità che possiamo notare è che,

benché esistano cause di nullità, questa non si manifesta in maniera ordinaria, ma bensì si manifesta

come “annullabilità”. Un atto nullo continua, quindi, a produrre i suoi effetti come se fosse valido, ed

è passibile che diventi definitivo se passato in giudicato, rendendo così i vizi di nullità inopponibili.

L’atto fiscalmente nullo sarà effettivamente annullato solo qualora venga impugnato dinnanzi al

giudice tributario. I vizi di nullità di un atto tributario riguardano:

 La mancanza degli elementi essenziali (es. motivazione);

 È emesso da soggetti diversi da quelli a cui la legge attribuisce il potere di adozione dell’atto;

 Viola o elude il giudicato;

 Negli altri casi espressamente previsti per legge.

Si parla invece di atto annullabile vero e proprio in caso di:

 Eccesso di potere quando l’atto viene adottato per perseguire interessi differenti da quelli

previsti nel suo schema tipico;

 Violazione di legge;

 Incompetenza territoriale nel caso in cui l’atto sia emesso da un Ufficio diverso da quello

territorialmente competente, in virtù del domicilio fiscale del contribuente a cui l’atto è

rivolto.

Infine un atto è passibile di Inesistenza nel caso in cui vengano meno le basi della sua essenza ed esso

sia considerato senza vita ab initium. Ciò può avvenire quando, ad esempio, l’atto è rivolto ad un

soggetto deceduto, o inesistente, o nei confronti di una società cancellata dal Registro delle imprese.

Sul piano dell’efficacia l’atto inesistente non è passibile d’essere sanato. I suoi effetti possono essere

sempre rimossi. Si individua inesistenza, inoltre, nelle seguenti ipotesi:

 Difetto di qualità di organo pubblico nel soggetto;

 Incompetenza funzionale;

 Mancata individuazione del destinatario;

 Omessa notifica;

 Omessa sottoscrizione;

 Mancanza o indeterminabilità del dispositivo o sua incompletezza in elementi essenziali.

Si parla di vizi innocui in presenza di tutti quegli scostamenti rispetto al paradigma disegnato dalla

legge che sono inidonei ad influire sull’efficacia propria dell’atto. Tali vizi quindi non pregiudicano la

funzionalità dell’atto che si risolve nella violazione di regole di organizzazione della azione

amministrava.

L’AUTOTUTELA

Nel momento in cui il contribuente impugna l’atto emanato dal fisco presentando ricorso sorge una

controversia. Prima che inizi la fase contenziosa è prevista la possibilità che l’amministrazione

finanziaria riveda il proprio operato mediante l’istituto dell’autotutela. Tale istituto si identifica con il

potere dell’Amministrazione finanziaria di annullare o revocare un suo atto ritenuto privo di

fondamento o illegittimo. Possiamo individuare due finalità dell’autotutela:

55

 Autotutela ai fini sanatori in questo caso l’atto infondato o illegittimo viene annullato e poi

riemesso in assenza del vizio che ne determinava l’infondatezza o illegittimità;

 Autotutela a favore del contribuente in questo caso l’atto viene annullato e basta.

La dottrina ritiene che l’autotutela possa manifestarsi sotto diversi aspetti:

 Potere di annullamento di ufficio consiste nel ritiro con efficacia ex tunc dell’atto inficiato

da vizio di legittimità;

 Potere di revoca in questo caso bisogna distinguere se la revoca riguardi un:

 Atto a carattere generale: si prevede che la revoca operi con efficacia ex nunc;

 Atto a carattere particolare: si prevede che la revoca operi con efficacia ex nunc se

l’atto è a favore del contribuente, ex tunc se è a sfavore.

 Potere di rinuncia all’imposizione in caso di auto-accertamento;

Nell’esercizio dell’istituto dell’Autotutela l’Amministrazione deve applicare il principio di buona fede

e non tradire la fiducia e l’affidamento del contribuente. Per cui si accorda la piena tutela

all’affidamento e alla buona fede del contribuente garantendogli la non sanzionabilità dei

comportamenti adottati in conformità alle indicazioni fornitegli dall’Amministrazione. Il contribuente

oggettivamente in buona fede sarà quindi tutelato contri i ripensamenti interpretativi. Va considerato

che si parla di buona fede oggettiva se l’interpretazione adottata dal contribuente è munita di

caratteri tali (autorevolezza dell’organo, persuasività della motivazione, imprevedibilità di un

ripensamento etc.) da rendere quanto mai ragionevole l’affidamento sulla sua permanenza nel

tempo.

Va segnalato che la peculiare attività di imposizione officiosa e le regole specifiche di essa fanno sì

che l’esercizio dei poteri di autotutela, in questa materia, abbia caratteristiche e limiti propri, in

particolare quando sia diretta alla sostituzione di atti e non solo alla loro rimozione.

IL CONTRADDITTORIO

Il principio del contraddittorio esprime la garanzia di giustizia secondo la quale nessuno può subire

gli effetti di una sentenza, senza avere avuto la possibilità di essere parte del processo da cui la stessa

proviene, ossia senza aver avuto la possibilità di un'effettiva partecipazione alla formazione del

provvedimento giurisdizionale (diritto di difesa). Il principio implica quindi un confronto

argomentativo tra posizioni o opinioni diverse per par condicio.

Tuttavia secondo l’impostazione tradizionale, la normativa tributaria non riconosce in via generale al

privato il diritto ad essere avvertito dell’inizio dello svolgimento o anche soltanto della chiusura di

un’indagine fiscale a suo carico. Ad oggi, non esiste nell’ordinamento italiano il principio del rispetto

del contraddittorio in ogni procedimento suscettibile di sfociare in un atto sensibilmente lesivo di

interessi del contribuente. Di fatti l’amministrazione ha il potere di invitare il contribuente a

comparire personalmente o a mezzo di un rappresentante, quello di invitarlo ad esibire o trasmettere

documenti, e quello di inviargli questionari. Tuttavia, l’esercizio di questi poteri non è obbligatorio e

preordinato a garantire il diritto di difesa dell’indagato (e quindi ad instaurare sin dalla fase istruttoria

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marekh17

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6 mesi fa


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia e commercio
SSD:
Università: Palermo - Unipa
A.A.: 2018-2019

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher marekh17 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Palermo - Unipa o del prof Pignatone Roberto.

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