Controllo di gestione

Ingegneria Gestionale - Università degli Studi di Palermo

Controllo di gestione

e valutazione dei

costi aziendali

Claudio Scimeca - Riccardo Scimeca

Capitolo 1.

La contabilità generale vista sino ad ora nel bilancio aziendale si focalizza sull’operato complessivo annuale

di un’impresa. Nasce allora l’esigenza di una che studi nel dettaglio il lavoro delle singole

contabilità analitica

unità organizzative, così da capire quali reparti aziendali hanno conseguito i risultati sperati, e quali invece

hanno fallito. Solitamente le aziende elaborano strategie quinquennali; il pone degli

controllo di gestione

obiettivi di breve periodo che assicurino il rispetto dei piani strategici in atto, monitorando gli scostamenti

dagli obiettivi preposti. La contabilità analitica

analizza i costi e ricavi conseguiti in un dato

periodo. Attenzione però al fatto che per costi

s’intendono equivalenti monetari del valore di

utilizzo di una risorsa, e dunque per un bene di

durata pluriennale non è l’acquisto che genera

un costo, ma il suo utilizzo. Allo stesso modo un

ricavo che non si concretizza nel periodo in

esame non si configura come entrata monetaria.

Con il controllo di gestione può dunque valutarsi

l’efficienza (valore e l’efficacia

output/valore input)

(valore degli scambi

output/valore target di output)

avvenuti con l’ambiente. Gli obiettivi principali del controllo di gestione sono riassunti nello schema in figura.

Chiariamo il significato di alcuni termini che saranno spesso utilizzati in seguito:

• bene di cui si vuole determinare il costo.

Oggetto di costo:

• qualsiasi fattore che funge da attivatore di costo per un bene.

Cost driver:

• unità contabile minima di raggruppamento e controllo dei costi. Generalmente coincide

Centro di costo:

con un’unità organizzativa che svolge una specifica attività.

• indica quella trasformazione del valore di un prodotto che l’azienda deve riuscire a

Catena del valore:

conferire a un bene che vuole vendere, in quanto il vantaggio competitivo di un’azienda dipende dal

valore percepito dai clienti e attribuito ai suoi prodotti.

Le attività di un’impresa possono suddividersi in e di Tra le primarie annoveriamo le attività

primarie supporto.

operative (trasformazione degli input), attività logistiche in entrata e uscita (gestione magazzino e scorte e

distribuzione), attività di marketing e servizi (installazione dei prodotti, fornitura ricambi). Tra le attività di

supporto ricordiamo la gestione del personale, la sezione ricerca & sviluppo, attività d’infrastruttura

(movimenti finanziari, supporto legale, rapporti con gli enti pubblici) e attività di approvvigionamento.

Al variare dei cost drivers un oggetto di costo può comportarsi in

maniera differente; se il costo di un bene varia proporzionalmente

rispetto ai suoi attivatori di costo, allora si parla di costo variabile, fisso

altrimenti. Può accadere che dei costi siano

variabili rispetto ad un cost driver, fissi rispetto ad

un altro. Nei costi variabili il costo unitario è

c v,u

costante. I costi possono altresì essere semivariabili,

ossia dipendenti da una combinazione di costi fissi

e variabili. Si parla inoltre di tipici

costi a gradino,

di quei beni che si ottengono da risorse acquistabili

solo in quantità discrete. Si osservi la fig. a sinistra. Se i segmenti orizzontali diventano

molto piccoli, allora i costi a gradino possono valutarsi come costi variabili. Il identifica la natura

costo origine

di un oggetto di costo; quando tra di questi vi è una relazione biunivoca

(di natura fisica, logica, etc.) allora si parla di Quando invece

costi diretti.

non è possibile attribuire un dato costo origine ad un solo prodotto, ad

esempio l’ammortamento di una macchina multiprodotto, allora si 1

parla di Si noti come non è possibile che esistano costi indiretti variabili, poiché per natura

costi indiretti.

l’ipotesi di costo variabile implica una diretta proporzionalità tra cost driver e oggetto di costo.

Si osservi il grafico a fianco assumendo che non ci siano

rimanenze, ossia che il volume di produzione sia esattamente

uguale al volume delle vendite. La retta dei costi totali è

naturalmente caratterizzata da un termine noto pari al totale

dei costi fissi , e coefficiente angolare pari al costo variabile

C

F

unitario . La retta dei ricavi ha invece termine noto nullo e

c u

coefficiente angolare pari al prezzo di vendita Il volume per

p.

cui si verifica l’uguaglianza tra costi e ricavi dicesi volume di

o . Per si registrano profitti.

pareggio volume di break even V V>V

B B

⁄

Si trova che: . Definiamo e le quantità:

margine di contribuzione unitario m complessivo M

, ;

, ,

Il margine di contribuzione è indice del guadagno ottenuto per singolo pezzo. Sulla base del margine di

contribuzione possiamo disegnare il diagramma che si vede a fianco. In questo caso il volume

reddito – volume

di pareggio si ha in corrispondenza di un costo monetario pari

ai costi fissi. Per conoscere il volume necessario per ottenere

un dato profitto basta considerare che:

P 0 ⇔

, ,

Nel diagramma a fianco è esattamente pari al segmento

P 0

verticale che, in corrispondenza di , unisce la retta dei costi

V 0

fissi alla retta del margine di contribuzione complessivo. Nel

caso in cui un’impresa sia multiprodotto la situazione si

complica. In questo caso possiamo calcolare dei valori medi

ponderati di prezzo e costo unitario, una volta determinato il volume equivalente:

∑ ∑ , ,

; ; ,

Questi indici possono essere usati per disegnare un diagramma reddito – volume identico al precedente

sostituendo i valori con quelli medi ponderati. Si ponga però attenzione al fatto che tale grafico rispecchierà

la reale situazione aziendale solo per quel dato mix di prodotti; se cambiano le proporzioni tra i volumi di

produzione dei diversi prodotti, cambieranno i valori di , e . L’utilizzo degli indici medi ponderati

p c V

m v,u,m eq

risolve il problema dei costi fissi indiretti: non è infatti possibile calcolare dei volumi di break even per ogni i-

esimo prodotto, perché i costi fissi non si riferiscono al singolo prodotto. Per dato mix di produzione possiamo

però calcolare il suo valor medio ponderato. Definiamo un ulteriore parametro, indice della distanza dalla

"/

% 100!

zona di perdita, chiamato e calcolabile tramite la relazione: . Per

margine di sicurezzza

conoscere invece quanto il reddito è sensibile rispetto alla variazione dei ricavi si utilizza la leva operativa LO:

100 /

& '

% ,

$% ⟶ $% ! ⁄ "

& 100 /

% ,

'

dove i pedici ed scandiscono i valori iniziali e finali, e stà ugualmente per volume iniziale. Al crescere di

i f V

(cioè con volumi di produzione molto al di sopra del volume di pareggio) l’effetto leva diminuisce, ed

MS% → ∞ $% → 1.

in particolare per , Qualitativamente questo avviene perché con l’aumento del volume di

produzione, diminuisce l’incidenza percentuale dei costi fissi sul reddito. Se si opera con bassi margini di

sicurezza, una piccola riduzione della domanda (e quindi una conseguente riduzione della produzione) può

avere effetti catastrofici. Per aumentare il profitto possono eseguirsi principalmente quattro operazioni:

Aumentare il prezzo di vendita: graficamente si ha un aumento dell’inclinazione della retta dei ricavi nel

a) diagramma costo – volume – profitto.

Ridurre i costi variabili: analiticamente ha lo stesso effetto dell’operazione

b) a).

Ridurre i costi fissi: graficamente si ha un abbassamento del valore di .

c) V B

Aumentare le vendite: banalmente, il punto sulla retta dei ricavi che individua la situazione attuale si

d) sposta più in alto a destra lungo essa, con un conseguente aumento del segmento che individua il profitto.

2

Capitolo 2.

Esistono principalmente tre metodi per determinare il costo di un prodotto: il full

il e l’activity (ABC). Il primo, detto anche “a

costing, direct costing based costing

totale assorbimento di costi” mira alla formazione del prezzo di vendita con il

metodo del mark up, e per questo cerca di stimare tutti i costi relativi al prodotto.

Si considerano quali quelli relativi alla manodopera, alle materie prime

costi primi

e a costi straordinari direttamente imputabili al prodotto; a questi si aggiunge la

quota dei costi indiretti industriali e infine la quota relativa a costi indiretti

amministrativi, aziendali e commerciali. Così viene determinato il del

costo pieno

prodotto, dal quale può determinarsi il suo prezzo (moltiplicando il costo pieno

per il mark up) e il cosiddetto somma di costo pieno e costi

costo economico tecnico,

opportunità. Per la ripartizione dei costi indiretti il full costing sceglie un criterio

che sia proporzionale al volume di produzione . Il full costing per

1 centri di costo

tiene in considerazione l’allocazione dei costi generali di produzione

analizzando separatamente i costi provenienti da centri produttivi, ausiliari,

e di Tra gli ausiliari annoveriamo i centri che svolgono

comuni struttura.

un’attività misurabile a favore dei centri produttivi come manutenzione,

condizionamento, etc. I centri comuni di costo considerano i costi non facilmente

misurabili relativi ad attività al servizio dei centri ausiliari e produttivi. Infine i

centri di costo di struttura sono quelli su cui si allocano i costi di periodo della

contabilità generale; non si effettua alcun ribaltamento sui centri produttivi, e da essi si allocano direttamente

al prodotto. In passato il metodo del full costing ha avuto grande successo perché l’incidenza dei costi diretti

della manodopera era molto elevato (aziende Con il crescere dei costi indiretti, il metodo del

labor – intensive).

full costing fallisce. Inoltre esso non tiene conto delle oscillazioni della domanda, non facendo alcun

riferimento alla capacità effettivamente utilizzata. Pertanto nei periodi di riduzione delle vendite si avranno

costi pieni sovrastimati, viceversa nei periodi di oscillazione positiva della domanda.

Il direct costing si basa invece sulla sola analisi dei costi variabili

e considera i costi fissi di produzione come costi di periodo,

registrandoli insieme a costi commerciali e amministrativi. Più

che un metodo di contabilità industriale, di fatto il direct costing

è un modello economico dell’impresa a prodotti multipli che

segue la teoria marginalistica di massimizzazione del profitto.

Secondo tale teoria si ha che il profitto è massimo quando il

ricavo marginale eguaglia il costo marginale, e il costo medio è minimo quando eguaglia il costo marginale:

+!," +! " +! "

-.- -.-

⇒ max ; ⇒ min

+ + +

I grafici a fianco mostrano la situazione nei casi di

concorrenza perfetta (prezzo costante al variare del

volume) e concorrenza monopolistica. Il metodo di direct

costing assegna al margine di contribuzione il ruolo di

parametro di riferimento sia per l’attività di controllo dei

risultati ottenuti da ciascun centro di costo che per le

scelte di marketing dell’impresa. Tale ruolo deriva dalla

considerazione che i costi fissi sono costi che maturano nel tempo, e come tali non possono essere trasferiti da

un periodo di gestione all’altro e vanno sempre attribuiti al periodo di competenza. Invece, quelli variabili non

dipendono dal tempo e si manifestano solo nel momento in cui si realizzano le attività produttive. Il diagramma

3

6

7

1 Se un’azienda sostiene un costo fisso C per i prodotti x, y e z, la quota imputata al solo prodotto x è: 5 6 86 86

7 9 :

Il documento si divide in tre capitoli. Il primo presenta una introduzione sull'importanza del controllo di gestione all'interno del contesto aziendale, una prima classificazione dei costi, e la determinazione del volume di pareggio per una azienda. Il secondo capitolo si concentra sulla determinazione dei costi aziendali, affrontata tramite il metodo tradizionale del full costing, con il direct costing e con il più moderno metodo ABC. Infine il terzo capitolo parla di organizzazione e previsione aziendale, ovvero controllo direzionale e valutazione delle prestazioni, metodo dei centri di responsabilità e business plan.