Controllo di gestione

Capitolo 1 - Contabilità gestionale ed organizzazione aziendale

I sistemi di amministrazione e controllo

Le aziende sono organismi estremamente complessi. La loro sopravvivenza nel tempo dipende dalla capacità di soddisfare una pluralità di interessi e attese di cui sono portatori soggetti caratterizzati da funzioni essenzialmente distinte (es. azionisti, clienti, fornitori, dipendenti, enti finanziatori, etc.). La gestione e il coordinamento di questa varietà di interessi ha nella gestione dell’informazione uno dei suoi momenti fondamentali.

Il Sistema di Amministrazione e Controllo (SAC) è fondato sul sistema di contabilità generale, ma non si esaurisce in questo. A esso di aggiunge, con diverso grado di complessità, il cosiddetto sistema di controllo di gestione, primariamente volto ad alimentare i flussi di informazioni destinati a quanti, a vari livelli della struttura organizzativa, e con diverse responsabilità, sono coinvolti nella gestione aziendale.

Uno dei fattori che maggiormente influisce sull’assetto dei SAC è rappresentato dall’insieme degli obblighi che regolano l’informazione economica esterna dell’azienda. Ne sono un esempio i principi contabili che, con diverso grado di incisività e pervasività nei diversi contesti nazionali in ragione degli assetti istituzionali delle aziende, dettano i criteri di composizione e rappresentazione delle sintesi di bilancio.

È necessario bilanciare il costo di produzione delle informazioni con i potenziali benefici che tali informazioni possono produrre in termini di miglioramento della qualità delle decisioni. Verifica della cosiddetta visione “pragmatica” dell’attività di misurazione economica, ovvero degli impatti che le informazioni generate e diffuse nella struttura aziendale potranno avere sui comportamenti dei vari attori coinvolti – a vari livelli – nel processo decisionale.

Le aziende industriali hanno storicamente rappresentato il contesto naturale nel quale si sono manifestati rilevanti fabbisogni informativi per supportare i processi di pianificazione e controllo della gestione. Le metodiche che si sono sviluppate in questo ambito si sono progressivamente diffuse ed evolute, tanto da applicarsi in modo estensivo a tutti i tipi di organizzazioni, comprese le aziende di servizi con finalità di lucro e non profit. Il sistema di controllo conduce alla formalizzazione dei piani e dei programmi che vengono espressi in termini di budget.

Un budget rappresenta l’espressione quantitativa di un piano di azione. I budget possono anche essere di ausilio nel coordinamento dell’attività di funzioni e unità organizzative diverse e per l’implementazione dei piani. Il sistema di controllo di gestione supporta e abilita sia l’attività di pianificazione, sia quella di controllo.

Esso si occupa di rilevare, misurare e classificare gli esiti del complesso di azioni attuate dal management, e di produrre i rendiconti (documenti di reporting) necessari per attivare il confronto sistematico tra obiettivi e risultati (meccanismo di feedback) e produrre analisi degli scostamenti che consentono di verificare le deviazioni dai piani e dai programmi. I sistemi di reporting inducono a indagare in merito alle eccezioni, nel senso che aiutano a focalizzare l’attenzione su quegli elementi di costo che risultano significativamente diversi da quelli preventivati.

In tal modo i manager sono posti nelle condizioni di allocare nel modo più efficiente il proprio tempo e di poter intervenire o sulle attività di propria competenza al fine di conformarsi ai piani, o per contro, sulla struttura dei piani stessi (gestione per eccezioni). L’assetto del sistema di controllo di gestione per una data organizzazione e, in particolare, le sue componenti, dipende dal combinarsi di specifiche variabili di contingenza.

Principali variabili di contingenza

• Caratteristiche del contesto ambientale nel quale l’azienda opera (generali)
• Specifiche dimensioni di analisi o specifici oggetti di controllo, es. prodotto/servizio
• Modulare le metodologie di pianificazione e controllo in relazione alle fasi del ciclo di vita dei prodotti
• Impostare l’attività di pianificazione e controllo rispetto alle fasi della catena del valore
• La catena del valore rappresenta l’insieme di funzioni o attività aziendali che aggiungono valore ai prodotti o servizi di un’azienda (es. ricerca e sviluppo, progettazione, marketing, distribuzione, servizio clienti, funzioni di supporto)

La collocazione organizzativa della funzione amministrativa del controller

Attività del controller:

• Raccolta di dati ed elaborazione di informazioni
• Predisposizione dei documenti di reporting economico su cui si fondano i processi di guida e di controllo aziendale
• Interpretazione e analisi delle informazioni
• Coinvolgimento nei processi decisionali

Manager delle funzioni di linea: sono direttamente coinvolti nelle attività di produzione e commercializzazione dei prodotti; le loro decisioni portano direttamente al raggiungimento (o al mancato raggiungimento) degli obiettivi dell’azienda.

Manager delle funzioni di staff: svolgono attività di supporto ai manager di linea; essi non esercitano autorità sui manager di linea, ma li aiutano fornendo loro informazioni e supporto consulenziale.

Direttore Amministrazione Finanza e Controllo (CFO): è uno dei membri della squadra di direzione di un’azienda e si occupa tipicamente della gestione finanziaria, della supervisione di tutte le attività amministrative e contabili e, in generale, del funzionamento dei meccanismi operativi di pianificazione e controllo.

Responsabile finanziario: si occupa principalmente dei problemi finanziari della società, come la raccolta e la gestione delle risorse finanziarie e la gestione del debito (gestione della tesoreria).

Controller: ha a che fare con problemi operativi, direttamente connessi alla funzione primaria di fornire il proprio contributo ai processi decisionali del management.

Nei paesi dell’Europa continentale, Italia compresa, la posizione e il ruolo del controller non sono oggetto di formalizzazione, attraverso l’iscrizione a un albo professionale. Nei paesi di matrice anglosassone esistono delle organizzazioni (normalmente di tipo volontario) finalizzate a orientare e accreditare i processi di sviluppo professionale di quanti operano nell’area della controllership (es. CIMA – The Chartered Institute of Management Accountant). Negli Stati Uniti, al pari del CIMA, opera l’Institute of Management Accountants (IMA).

Si sviluppano competenze che, a prescindere dalla posizione organizzativa occupata, sono estremamente preziose e utili a migliorare l’efficacia del processo decisionale. L’attività di controller permette di entrare in contatto con le diverse unità organizzative di un’azienda, facilitando le opportunità di mobilità orizzontale. In altri termini, si sarà più pronti a ricoprire posizioni diverse, come per esempio quella di direttore di produzione o del marketing.

Evoluzione tecnologica

Ha determinato fortissimi cambiamenti sia nei modi di produrre e distribuire le informazioni all’interno delle organizzazioni, sia nelle logiche con le quali le informazioni stesse sono utilizzate nei processi di gestione (es. e-commerce, sistemi ERP – Enterprise Resource Planning, progettati per gestire in una logica unitaria i diversi processi operativi). Cambiamento nei sistemi di management e nei processi aziendali: es. Business Process Reengineering (BPR), Just-In-Time (JIT), sistemi di Total Quality Management, Six Sigma per la riduzione dei costi e il miglioramento della qualità.

Capitolo 2 - Introduzione al comportamento dei costi e alle relazioni costi-volumi

La determinante di costo è il fattore che più di ogni altro esprime il risultato di una data attività (misura di output), e che genera costi (ossia comporta l’impiego di risorse che hanno un costo). Il comportamento dei costi è la modalità in cui le attività di un’azienda influiscono sui suoi costi.

L’intervallo di rilevanza è l’ambito di variazione del driver di costo entro il quale una relazione specifica tra costi e cost driver risulta valida. Anche nell’intervallo di rilevanza, un costo fisso rimane tale solo per un dato periodo di tempo, in genere quello di budget.

L’analisi costi-volumi-risultati (CVR) è lo studio degli effetti delle variazioni nel volume di produzione sui ricavi (vendite), sui costi e sul reddito netto. Il punto di equilibrio (breakeven point) è il livello delle vendite in cui i ricavi sono pari ai costi e il reddito operativo è nullo.

I manager utilizzano l’analisi CVR per determinare l’ammontare delle vendite, in unità e valore, necessario per raggiungere un risultato economico obiettivo. Leva operativa: il rapporto che si instaura tra i costi fissi e i costi variabili dell’impresa. Le aziende con leva operativa elevata hanno alti costi fissi e bassi costi variabili (piccoli cambiamenti nei volumi di vendita = rilevanti variazioni nel risultato operativo). Le aziende con leva operativa minore hanno alti costi variabili e bassi costi fissi (i cambiamenti nei volumi di vendita hanno un effetto più contenuto).

Margine di sicurezza = Volumi di vendita pianificati - volumi di vendite di equilibrio. Illustra l’ammontare del quale possono diminuire le vendite al di sotto del livello pianificato prima che si producano delle perdite. Margine lordo = prezzo di vendita – costo delle merci vendute. Margine di contribuzione = prezzo di vendita – costi variabili totali. Risultato operativo obiettivo al lordo delle imposte = risultato operativo obiettivo al netto delle imposte / 1 – aliquota d’imposta.

Capitolo 3 - Misurazione del comportamento della funzione di costo

Controller e manager spesso presuppongono che il comportamento della funzione di costo sia lineare in un dato ambito di rilevanza racchiuso entro definiti livelli di attività misurati da specifici driver di costo. I costi a gradini variano in termini discreti per salti, in quanto i fattori produttivi e di conseguenza i costi connessi al loro impiego sono disponibili solo per quote non divisibili.

I costi semivariabili contengono elementi propri sia del comportamento dei costi fissi sia di quelli variabili. L’elemento di costo fisso rimane immutato in un certo intervallo di livelli di attività del determinante di costo. L’elemento variabile del costo semivariabile è un costo che varia in modo proporzionale con l’attività del driver di costo entro l’ambito di rilevanza.

Come i manager possono influenzare il comportamento dei costi

• Prodotti e servizi e catena del valore
• Capacità produttiva
• Tecnologia
• Incentivi al controllo dei costi

Costi di capacità: costi fissi legati alla capacità di ottenere un livello desiderato di produzione o di offrire un livello desiderato di servizio mantenendo invariati gli attributi del prodotto e servizio, come per esempio la qualità.

I costi fissi impegnati in genere derivano dal possesso di strutture, attrezzature e di un’organizzazione di base (mutui o affitti, interessi sui debiti a lungo termine, remunerazioni del personale dirigenziale chiave). I costi fissi discrezionali sono costi determinati dal management come parte del processo di pianificazione periodica per raggiungere gli obiettivi dell’azienda.

• Non hanno una relazione esplicita con i livelli di capacità o con l’attività produttiva.
• Per ogni periodo di pianificazione il management determinerà quanto spendere per le voci discrezionali. Questi costi diventano quindi fissi sino al successivo periodo di pianificazione.

Esempi di costi fissi discrezionali: pubblicità e promozione, pubbliche relazioni, ricerca e sviluppo, beneficenza, programmi di formazione per i dipendenti, acquisto di servizi di consulenza gestionale.

Il primo passo nella stima o previsione dei costi consiste nella misurazione dei costi, ossia nella definizione di un modello di comportamento della funzione di costo in relazione alle determinanti prescelte come espressive del comportamento dei costi in esame (driver di costo). Il secondo passo è l’uso di queste misurazioni per stimare i costi futuri ai livelli previsti di attività dei determinanti di costo.

Equazione della funzione di costo Y = F + VX ossia Y = €10.000 + €5,00 X. Verosimiglianza: la funzione di costo deve essere verosimile. Affidabilità: le stime di una funzione di costo ai livelli effettivi di attività devono conformarsi in modo affidabile ai costi effettivamente osservati.

La scelta di una funzione di costo parte con la scelta dei driver di costo. I manager usano l’analisi delle attività (activity) per identificare i driver di costo appropriati. L’analisi delle attività è in grado di orientare i controller verso i driver di costo appropriati per ciascun costo.

Metodi di misurazione delle funzioni di costo

• Analisi ingegneristica
• Analisi economico-aziendale
• Metodo del massimo-minimo
• Analisi di regressione lineare

Analisi ingegneristica: misura il comportamento della funzione di costo in relazione ai costi previsti e non a quelli effettivi. Comporta un’analisi sistematica di materiali, forniture, manodopera, servizi di supporto e strutture necessarie per ottenere i prodotti e i servizi.

Analisi economico-aziendale: seleziona un driver di costo verosimile, e procede alla classificazione di ogni componente negativo di reddito come costo variabile o fisso rispetto a esso.

Metodo della regressione lineare: La regressione lineare misura una funzione di costo in modo più oggettivo utilizzando la statistica per adattare una funzione di costo a tutti i dati storici.

Coefficiente di determinazione: Una misura dell’affidabilità, o validità dell’adattamento è rappresentata dallo scarto quadratico medio R² (o R al quadrato). Questo coefficiente spiega quanto della variazione di un costo viene spiegata dalla dinamica del driver di costo.

Capitolo 4 - Sistemi di misurazione e di gestione dei costi

Un sistema di gestione dei costi (CMS, Cost Management System) è un insieme di strumenti che consentono di produrre informazioni di costo rilevanti per orientare le decisioni del management. Le finalità principali di un sistema di gestione dei costi sono:

• Fornire informazioni sui costi per supportare le decisioni di natura strategica
• Fornire informazioni sui costi per consentire l’attività di controllo operativo
• Fornire informazioni di sintesi in merito al valore delle rimanenze d’esercizio e al costo dei beni prodotti per le tipiche finalità di comunicazione economica

Un costo misura il processo di impiego di un dato fattore produttivo nell’ambito del processo di produzione economica. Generalmente la misurazione dei costi fa ricorso al metro monetario, che richiama alla quantità di moneta che un’azienda deve spendere per poter disporre di beni e servizi.

Un oggetto di costo è qualunque cosa per cui i responsabili dei processi decisionali desiderano una misurazione di costo separata. Alcuni esempi sono: clienti, reparti produttivi, aree geografiche, attività (activity).

La misurazione dei costi è la componente del sistema di gestione dei costi dedicata alla determinazione dei costi per finalità sia di supporto al processo decisionale del management, sia di comunicazione economica e reporting economico-finanziario.

Attribuzione dei costi: Rilevazione dei costi attraverso la classificazione per natura o per attività (activity).

Imputazione dei costi: Assegnazione o allocazione dei costi a uno o più oggetti di costo, come attività (activity), processi, unità organizzative, clienti o prodotti.

I costi diretti sono costi che è possibile tracciare in modo specifico ed esclusivo rispetto a un dato oggetto di costo in modo economicamente fattibile. I costi indiretti sono costi che NON è possibile collegare in modo specifico ed esclusivo a un dato oggetto di costo in modo economicamente fattibile. I costi non allocati sono costi per i quali non è possibile identificare alcuna relazione con un dato oggetto di costo.

Il processo di allocazione dei costi permette di assegnare i costi indiretti agli oggetti di costo identificando basi di allocazione (driver di costo) verosimili e affidabili attraverso le quali procedere all’allocazione. La base di allocazione dei costi è la determinante di costo che posta al denominatore di un rapporto che vede al numeratore un aggregato di costi indiretti, governa il processo di imputazione dei costi indiretti a un dato oggetto di calcolo.

Nelle imprese manifatturiere spesso l’oggetto primario di costo è costituito dai prodotti. Le aziende manifatturiere classificano i costi che assegnano ai prodotti come:

1. Costi di materie prime dirette
2. Costi manodopera diretta
3. Costi generali di produzione

I costi di materie prime dirette includono i costi di acquisto di tutti i materiali che un’azienda identifica come parte dei beni prodotti e che possono essere assegnati ai prodotti finiti. I costi di manodopera diretta comprendono gli stipendi (e in alcune situazioni i costi correlati).