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Contabilità generale e analitica - Appunti

Appunti del docente Verdini relativi al corso avanzato di contabilità direzionale, che trattano i seguenti argomenti: scostamenti dei costi indiretti (margine di contribuzione, costo pieno), decisioni di breve periodo e le decisioni di lungo periodo, problemi di analisi degli investimenti o problemi di capital budgeting, variabile tempo, tecnica di pay-back, metodo del risultato medio sul capitale... Vedi di più

Esame di Contabilità direzionale docente Prof. M. Verdini

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ESTRATTO DOCUMENTO

ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

Ad esempio: un’utilizzo della

supponendo capacità produttiva in termini percentuali, potremo ipotizzare

un’attività al 100% ecc.

Naturalmente, possiamo definire un livello di attività normale quello, che prevede ad esempio,

l’utilizzo della capacità produttiva al 100%.

– e a questo livello viene riferito il “coefficiente di imputazione

Questo viene definito normale

unitario” . ANALISI A 3 DEVIAZIONI

B) Punto di partenza è la determinazione dello scostamento complessivo dei costi indiretti variabili e

ei costi indiretti fissi.

Deviazione complessiva dei costi indiretti variabili è data dalla differenza tra:

– –

costi variabili effettivi costi variabili imputati = 49200 44640 = 4560 (sfavorevole)

900 x 8 x 6,2 = 44640

Deviazione complessiva dei costi fissi:

– –

costi indiretti fissi effettivi costi indiretti fissi imputati = 57840 59400 = 1560 (favorevole)

900 x 8 x 8,25 = 59400

La deviazione totale è data dalla somma algebrica tra deviazione totale dei costi indiretti e

deviazione dei costi indiretti fissi. ANALISI A 4 DEVIAZIONI

C) la scomposizione in :

 deviazione di budget;

 devizione di efficienza

1) Costi variabili.

a) Deviazione di budget dei costi indiretti variabili:

=

costi indiretti variabili effettivi

costi indiretti variabili di budget

= 49200 42160 = 7040 (deviazione sfavorevole)

Riferiti al livello di attività raggiunto, che è 85% del livello normale, quindi = 6800 h

b) Deviazione di efficienza dei costi indiretti variabili:

=

costi indiretti variabili di budget (livello di attività raggiunto)

costi indiretti variabili di budget imputati

= 42160 44640 = 2480 (deviazione favorevole = scostamento di efficienza) 25

(900 x 8) x 6,2 = 44640

Se costi imputati > costi di budget = deviazione favorevole (anche nella deviazione di

volume).

Lo scostamento dei costi indiretti variabili complessivi risulta dalla sommatoria dei 2

scostamenti parziali pari a 4560, che è uno scostamento sfavorevole.

2) Costi fissi

a) Deviazione di budget di costi fissi indiretti

=

Costi indiretti fissi effettivi

Costi indiretti fissi di budget (85%)

= 57840 66000 = 8160 (deviazione favorevole perché costi fissi eff. < costi di budget)

a) Deviazione di volume dei costi indiretti fissi

=

Costi indiretti fissi imputati

Costi indiretti fissi di budget (riferiti all’attività normale)

= 59400 66000 = 6600 (deviazione sfavorevole)

È sfavorevole perché il volume < di quello previsto => c’e un sottoassorbimento dei costi fissi.

Lo scostamento totale di costi fissi ind. è 1560 ed è uno scostamento favorevole.

Se facciamo la somma algebrica di questi deviazioni parziali torna 3000:

-7040 +2480+8160-6600 = 3000 (deviazione sfavorevole)

OPPURE

Scostamento totale/complessivo 3000 (sf)

=

Costi indiretti variabili 4560 (sf)

+

Costi indiretti fissi 1560 ( fav) 26

ESERCIZIO

Supponiamo che in un certo periodo

dati standard sono:

 Ore = 2200

 Giorni = 24

 Costi indiretti generali = 1100000

 Produzione programmata = 1100 unità

Dati effettivi sono:

 Ore = 1950

 Giorni lavorativi = 22

 Costi indiretti = 1200000

 Produzione = 1000 unità

Risoluzione.

Partiamo dal calcolo dello scostamento complessivo. –

1) Lo scostamento complessivo = costi indiretti effettivi costi indiretti imputati(std)

(coeff. d’imputazione) costi indiretti totali riferiti al livello di attività (std)

Costo ind. per unità = Volume corrispondente (h std di manodopera)

Costo indiretto per unità = 1100000/2200 = 500 (rappresenta il costo indiretto per ogni unità di

attività)

Lo scostamento complessivo mette in evidenza, se le spese o i costi indiretti generali riferiti a 1000

unità hanno rispettato i standard.

Costi indiretti effettivi = 1200000

Costi indiretti imputati ad una unità = 500 => coef.standard per unità = 500

Qui, non vi è stato dati le ore necessarie, ne le ore std., non c’e nemmeno il coef., per cui dobbiamo

calcolarli noi.

Quante ore servono per ogni unità di prodotto?

Ore standard x ogni unità di prodotto

2200/1100 = 2 (ore std per ogni unità di prodotto)

Dobbiamo sempre lavorare sui dati programmati.

Costi imputati indiretti = (500 x 1000) x 2 = 1000000

1000 = livello di attività raggiunto

2 = ore per ogni unità 27

Lo scostamento è sfavorevole, perché 1200000 1000000 = 200000

2) Lo scostamento di budget = costi eff.indretti costi indiretti di budget =

1200000 1100000 = 100000 (sfavorevole) –

3) Scostamento di efficienza = (le ore standard riferite alla produzione effettiva le ore

effettive) x coefficiente unitario standard =

= (2000 1950) x 500 = 25000

1000 x 2 = 2000 ( ORE STANDARD X PRODUZIONE)

1950 (ORE EFFETTIVE)

LO SCOSTAMENTO DI EFFICIENZA è FAVOREVOLE = 25000

Scostamento di budget = 100000 (sf)

Scostamento di efficienza = 25000 (fav) –

4) Scostamento di volume = (le ore effettive del periodo considerato le ore standard del

periodo) x coeff.unitario –

Scostamento di volume = (1950 2200) x 500 = 125000 (scostamento sfavorevole)

Lo scostamento è la somma algebrica tra: 100’000

scostamento (sfavorevole) di budget

+ 25’000

Scostamento (favorevole) di efficienza

+ 125’000

Scostamento (sfavorevole) di volume

=

l’entità dello scostamento complessivo(sfavorevole) 200’000

fine esercizio.

Da tenere presente, che l’analisi degli scostamenti nella realtà può risultare molto complessa. Uno

complessità è costituito dalle caratteristiche dell’organizzazione.

degli elementi che determinano tale

È un’analisi che deve essere condotta a vari livelli di responsabilità. Da non dimenticare che ogni

scostamento non costituisce un problema a sé, ma gli scostamenti sono tra di loro interdipendenti.

Noi nella contabilità analitica ci occupiamo di esaminare le modalità di utilizzo, della conoscenza

dei costi ai fini del controllo.

Non stiamo operando il controllo di gestione, quindi, non stiamo discutendo della validità delle

scelte economiche.

Il controllo di efficienza non si esaurisce soltanto nel andare a verificare il livello di efficienza

raggiunto, ma questo è il punto di partenza per individuare anche i responsabili e non soltanto le

cause.

Alcuni affermano che è un genere di controllo sulle persone non sulle operazioni. 28

COSTI INDIRETTI

Esercizio:

noi abbiamo ipotizzato di ottenere 1'000 unità.

Abbiamo determinato il coefficiente di imputazione : le ore std necessarie per ogni unità e abbiamo

prodotto 800 unità con costo 50 std.

Ci chiediamo se abbiamo rispettato lo standard.

Quindi, i costi totali = 50, producendo 800.

SE avessi rispettato lo standard, i costi non dovevano essere 50 ma 48

Come posso avere queste informazioni?

- moltiplico le unità x coef.unitario x nr. di ore std (per ottenere ogni unità). 04/04/2009

Ulteriore utilizzo dei costi Prezzi di trasferimento.

Per capire i prezzi di trasferimento dobbiamo ricordare il concetto di “struttura decentrata”.

Partiamo dalla considerazione che esigenze di sviluppo comportano la crescita dimensionale

dell’azienda e di conseguenza producono quella che viene “complessità aziendale” . Questa

definita

complessità può essere meglio governata qualora il sistema aziendale venga scomposto in più

sottosistemi. Ognuno dotato di un certo potere decisionale. denominate “divisioni”.

In questo modo, nascono tante aree di responsabilità comunemente

Queste divisioni possono avere o meno autonomia giuridica e non sono altro che i centri di profitto o

centri di investimento a seconda del grado di potere decisionale di che godono e assomigliano ad una

piccola azienda.

Infatti, hanno un proprio CE, e sono considerati un ottimo strumento per la formazione

manageriale ad alto livello, in quanto, i risultati economici di queste divisioni sono la conseguenza

delle decisioni intraprese da queste manager.

I vantaggi di questo decentramento sono rappresentati non solo da una migliore governabilità,

ma il solo fatto di far percepire al manager la divisione come se fosse la sua azienda; comporta lo

sviluppo di un elevato e sano spirito competitivo e naturalmente, questo spirito comporta il

raggiungimento di apprezzabili risultati di gestione.

La valutazione di questi manager dipende dai risultati conseguiti. Qualora, pero, le divisioni

siano interdipendenti tra di loro, il meccanismo di questi centri di profitto o di investimento può

generare contrasto eccessivo tra manager a scapito dell’interesse generale dell’azienda.

Inoltre, si può sviluppare una forte attenzione verso i risultati di breve periodo; a scapito di

quelli a lungo termine.

I rischi maggiori derivanti da una struttura multidivisionale risiedono nella cosiddetta -

subottimizzazione. Vale a dire, i manager mossi da esigenze particolari e da raggiungimento di fini

in contrasto con i fini generali dell’azienda.

individuali possono porre in essere un comportamento

Altri aspetti negativi di queste organizzazioni multidivisionali sono costituiti da elevati costi generali

connessi sia alla struttura delle divisioni sia alle attività manageriali in essi svolte.

Quindi, si assiste ad un aumento dei costi generali non connessi o connessi solo in parte ai

processi produttivi.

Ulteriore problema riguardante queste imprese multidivisionali è costituita dalla necessità di

procedere alla valutazione delle cosiddette negoziazioni interne.

Accade spesso, infatti, che la produzione di una divisione venga ceduta totalmente o in parte ad

un’altra divisione, di qui la necessità di procedere alla valutazione di questi trasferimenti.

Operazione assai delicata poiché si riperquoterà direttamente sui risultati divisionali.

ad un’altra avviene

La valorizzazione di beni o di servizi forniti da una divisione attraverso

l’adozione dei “prezzi di trasferimento”. 29

l’equivalente

Il prezzo di trasferimento è, per gli scambi interni, del prezzo di mercato che

rappresenta la valorizzazione dello scambio, tra l’azienda e i clienti esterni.

Perché tale valorizzazione non è un’operazione semplice?

- Perché la scelta del prezzo di trasferimento deve soddisfare 2 esigenze:

1) Da un lato è indispensabile salvaguardare gli interessi particolari delle singole divisioni,

perché i risultati analitici di queste divisioni non possono essere penalizzati dalle

valutazioni di questi scambi interni.

lato deve soddisfare l’esigenza dell’impresa nel suo complesso.

2) Dall’altro Quindi, devono

risultare o quanto meno non devono ostacolare, il raggiungimento dell’obiettivo generale.

In estrema sintesi nella scelta di questi prezzi di trasferimento è necessario evitare il

particolare e l’interesse generale dell’azienda.

contrasto tra interessi

In realtà, attraverso questi prezzi di trasferimento, si possono raggiungere una molteplicità di

risultati.

Ad esempio:

 assicurare equità per le parti contraenti;

 assicurare l’aderenza ai prezzi di mercato;

 minimo tempo dedicato alle negoziazioni e agli arbitrati;

 minimo rischio di subottimizzazione;

 produzione di utili che riflettono le reali economie delle divisioni;

 evitare, quindi, quello che viene definito “il sovvenzionamento invisibile”.

Riassunto.

La logica da ricordare:

 sviluppo

 crescita dimensionale

 complessità

Come possiamo governare al meglio questa complessità, derivante dal fatto che, le aziende devono

necessariamente aumentare le proprie dimensioni per rispondere alle esigenze di sviluppo.

Quindi, abbiamo necessità di governare la complessità.

Uno degli strumenti per governare questa complessità è dato da una particolare organizzazione

aziendale, che è quella di organizzazione multidivisionale.

che, l’azienda viene scomposta in tanti sottosistemi. Ognuno dei sottosistemi

Questo significa

rappresenta una certa area di responsabilità.

quello che noi conosciamo come “delega di potere” è attribuzione di responsabilità.

Quindi,

Le aree di responsabilità possono assumere caratteristiche diverse a secondo del grado

decisionale e di responsabilità attribuito al manager.

– –

Abbiamo di un centro di responsabilità un centro di spesa, un centro di responsabilità di un

centro di costo, di un centro di profitto e di un centro di investimenti. 30

È evidente, che questi sottosistemi funzionano come piccole aziende - devono essere dotati di un

certo grado di discrezionalità.

Quindi, ci proviamo di fronte o al centro di profitto o al centro di investimenti.

La caratteristica è se è vero che funziona come una piccola azienda queste divisioni dovranno,

periodicamente, dimostrare i risultati economici raggiunti, perché i manager saranno valutati sulla

base di risultati raggiunti.

Se da un lato crea gli effetti positivi, perché è quello è sano sviluppo competitivo che potrebbe

all’altro lato porta i

nascere tra i vari manager, manager ad avere una visione gestionale di breve

stessa dell’azienda.

periodo. Il che potrebbe compromettere nel lungo periodo la vita

Spesse volte, questi manager sono molto attenti al raggiungimento dei propri risultati, che

di vista quello che è l’obiettivo generale dell’azienda, che non cessa di esistere ma

possono perdere

che si è solo dotata di un’organizzazione diversa.

Altri svantaggi che derivano da questa particolare organizzazione sono rappresentati

dall’aumento dei costi generali, dall’aumento dei costi indiretti.

cioè

L’aumento dei costi indiretti non legati strettamente al processo produttivo comporta la necessità

di abbandonare i sistemi tradizionali e di accogliere quelli più corrispondenti ai ns.scopi.

Quindi, si incrementano i costi, possono sorgere dei contrasti con l’obiettivo generale; ma

dall’altro canto possono migliorare i risultati economici (a livello di sistema) e potrebbero fornire la

“palestra” per i manager ad altissimo livello.

Perché ci stiamo occupando di queste imprese multidivisionali?

- perché noi siamo interessati alla conoscenza dei costi. Spesse volte accade che le produzioni

effettuate da queste divisioni siano destinate, in alcune volte totalmente e in altre volte parzialmente,

alle divisioni facenti parte della stessa struttura organizzativa.

Quindi, si realizzano i “scambi o transazioni interni”.

Quale è lo scambio “naturale” per l’impresa?

È quello di collocare la produzione sul mercato, quindi, di destinarla ai clienti esterni.

In questo caso, invece, la produzione è destinata ai clienti interni.

Esempio.

Abbiamo la divisione A, B, C.

A vende a B una parte della produzione;

B vende a C tutta la produzione.

Non c’e contatto, in alcuni casi, con il cliente esterno.

Problema.

Queste divisioni devono presentare dei conti economici/dei risultati analitici.

SE la produzione non è destinata al mercato ma ad un cliente interno c’e il problema che riguarda la

valorizzazione di questi scambi. dei “prezzi di

Quindi, la valutazione degli scambi tra le varie divisioni comporta la nascita

trasferimento”.

Questo strumento preso in considerazione dall’amministrazione finanziaria (cioè guardia di

finanza).

Perché l’adozione dei prezzi di trasferimento potrebbe dar luogo a quello che abbiamo definito -

il “sovvenzionamento invisibile” tra una divisione e l’altra. Questo succede, quando attraverso questi

prezzi, si trasferiscono utili da divisioni, che sono prestate da un certo da un certo regime fiscale ad

altre divisioni che godono, invece, di sgravi fiscali. Ad esempio, operano in una zona dove

beneficiano di particolari condizioni fiscali.

I prezzi di trasferimento devono mettere in evidenza reali economie di varie divisioni e non

nascondere trasferimento degli utili. 31

Quali sono i criteri sulla base di quali procediamo alla determinazione di questi

prezzi?

- I criteri fondamentalmente sono 2:

1. il criterio del costo

2. il criterio del prezzo

In alcuni casi, il criterio del costo non è una scelta, bensì una necessità. Questo avviene, quando

non possiamo fare riferimento ad un prezzo di mercato da usare come base per la determinazione del

prezzo di trasferimento. CRITERIO DEL COSTO

Quale è configurazione di costo può essere adottato?

la risposta più naturale è quella che prevede una valutazione sulla base del “COSTO

- PIENO”

sostenuto dalla divisione fornitrice.

l’adozione di tale configurazione potrebbe generare alcuni inconvenienti.

In realtà,

Esempio.

Noi siamo una divisione fornitrice, produciamo un certo prodotto e lo vendiamo in parte ad

un’altra divisione. Il prezzo di trasferimento si calcola sulla base del costo pieno. In questo modo, il

prezzo di trasferimento assicura la copertura sia dei costi fissi sia di costi variabili.

I riflessi negativi della particolare configurazione cade sulla divisione fornitrice o sulla divisione

acquirente?

- Se siamo sicuri di coprire tutti i costi perché abbiamo la possibilità di applicare il prezzo di

trasferimento sulla base del costo totale, non abbiamo la necessità di attuare una programmazione di

controllo dei costi.

Non controllando i costi potrebbero nascere delle inefficienze, noi non ci preoccupiamo per

questo, perché abbiamo la possibilità di trasferirli alla divisione acquirente.

l’inconveniente dell’adozione di questa

Quindi, particolare configurazione di costo, risiede nel

fatto che alla divisione acquirente possono essere trasferite le inefficienze, che emergono nella

divisione fornitrice, che non ha attuato un adeguato sistema di controllo dei costi cioè controllo di

efficienza.

Ci sono delle conseguenze dannose per una divisione che si trova a valle di un certo processo,

per cui si rimandano queste inefficienze da una divisione ad altra.

Quindi, la divisione che si trova a valle di questo sistema, risulterebbe seriamente compromessa

da queste inefficienze verificatesi a monte, ma che vengono ribaltate alla fine su questa divisione

ultima.

Visto che il costo pieno presenta queste difficoltà, adottiamo il COSTO VARIABILE

DIRETTO e COSTO VARIABILE INDIRETTO.

Anche in questo caso potrebbero sorgere delle inconvenienze.

Perché potrebbero esserci un’eccessiva differenza tra:

 il prezzo di trasferimento valorizzato sulla base del costo variabile

e

 il prezzo del mercato

In questo caso, la divisione fornitrice vedrà penalizzati i propri risultati analitici. 32

Tra le configurazioni di costo si possono raccomandare per tale valorizzazione dobbiamo porre

l’accento sul COSTO STANDARD.

Perché in questo caso l’azienda fornitrice sarà costretta ad operare secondo criterio di efficienza

previsto dallo standard e farà in modo di essere alla pari con la concorrenza.

Quindi, in questo caso dobbiamo evitare il formarsi delle inefficienze.

Tipi di configurazione di costo:

 costo pieno

 costo standard

 costo variabile.

Sicuramente, tra le varie configurazioni, il costo standard è più auspicabile.

Per tale valorizzazione potremmo adottare il costo ammontato di un congruo margine.

Il congruo margine sta a rappresentare i risultati economici conseguiti dalla divisione fornitrice.

Ma quale costo prendere in considerazione?

Possiamo prendere in considerazione il costo pieno. Il costo pieno, pero, può provocare la nascita

delle inefficienze.

L’inefficienza comporta costi più alti.

Quindi, la ditta fornitrice, applicherà dei prezzi elevati conseguendo dei risultati notevoli. Ma

l’applicazione di questo particolare criterio, fa nascere un meccanismo perverso.

Perché qualora l’azienda operi in maniera efficiente, assisterebbe alla riduzione dei propri

risultati. Perché applicherebbe dei prezzi più bassi.

Questo sistema, quindi, porta a risultati che variano in maniera inversa al variare dell’efficienza.

RIPASSO. –

I concetti fondamentali di economia aziendale dicono: più efficienza meno costi, più

redditività. Questo è collegamento logico.

Nel ns.caso c’e più efficienza – minori costi, minore redditività. Conseguentemente i risultati

al variare dell’efficienza.

variano in maniera inversa

Quindi, paradossalmente quella divisione fornitrice vede ridursi i propri risultati, qualora dovesse

operare in situazioni di efficienza. Perché? dei costi che l’azienda consegue + un

Perché i prezzi di trasferimento sono valorizzati sulla base

congruo margine. Ma i costi saranno più bassi quanto più alta sarà efficienza.

Quindi, tanto più opererà a livelli di efficienza alti, tanto più ridotti saranno i risultati che potrà

conseguire.

Ecco perché si dice che la realtà genera questo meccanismo perverso. Perché in condizioni

normali, un operare secondo determinati livelli di efficienza significa aumentare la redditività

aziendale. incontrario, si aumenta l’efficienza e si diminuiscono i risultati economici, perché i

Qui avviene

prezzi di trasferimento, che sono in realtà i “prezzi di diminuiscono all’aumentare

vendita”

dell’efficienza. si riducono all’aumentare dell’efficienza,

Perché questi prezzi di trasferimento

perché sono ancorati ai costi e i costi si riducono man mano che i livelli di efficienza aumenta.

adottare il costo variabile. Da ricordare pero, che c’e il limite

Allora ci viene da pensare di

nell’adozione del costo variabile. Il costo variabile, per raggiungere un livello apprezzabile dal punto

di vista economico, dovrebbe essere aumentato di una percentuale molto elevata per essere in linea

con il prezzo di mercato.

Quindi, spesso l’adozione di questa percentuale di maggiorazione risulta talmente ampia per cui,

si tralascia anche l’adozione di questo costo variabile. 33

Adottiamo un’altro criterio COSTO INCREMENTALE.

Questo criterio si verifica nel caso in cui esista una capacità produttiva sottoutilizzata e si basa

sul “principio della contribuzione”, vale a dire, di fronte ad una capacità produttiva ancora

disponibile, si ha la convenienza ad incrementare la produzione nella divisione fornitrice, se il

prezzo di trasferimento è in grado di assicurare la copertura di tutti i costi variabili e una parziale

copertura dei costi fissi.

I limiti.

 Questo è un criterio utilizzabile nel breve periodo.

 È probabile, che si giunga alla piena utilizzazione della capacità produttiva e di

conseguenza si ha la necessità di un rinnovo.

Questo metodo non consente il recupero dei costi necessari al rinnovo. Perché come abbiamo

visto, è sufficiente che copra solo parzialmente i costi fissi. Quindi, non riesce a recuperare neanche

tutti i costi fissi della precedente capacità produttiva precedente e quindi, non consente la creazione

di ricchezza per essere in grado di procedere al rinnovo.

Tutti i criteri che abbiamo esaminato sono criteri utilizzabili nel breve periodo.

Ma il governo delle aziende non può prescindere da considerazioni di lungo periodo. Ed è per

tale ragione è opportuno adottare il CRITORIO DEL COSTO PIENO DEL LUNGO PERIODO.

Secondo tale criterio, i prezzi di trasferimento vengono determinati prendendo in considerazione

i costi totali dell’azienda (quindi costi fissi e costi variabili) + un particolare componente di costo

che è rappresentata dal tasso di rendimento/tasso di redditività sul capitale investito. In questo caso

noi ci assicuriamo (nel lungo periodo) che i prezzi applicati ci consentono non solo il recupero di

tutti costi, ma anche un margine di risultato/di reddito fisso.

Ciò pero, può provocare un inconveniente. Il fatto di poter contare su un margine o sul tasso di

redditività fisso potrebbe indurre i responsabili a non operare in maniera efficiente.

Per contenere questo rischio, è sufficiente che vengono introdotti adeguati sistemi di controllo

dei costi.

Ora analizziamo l’altro criterio IL CRITERIO DEL PREZZO.

Il criterio del prezzo prevede la possibilità di fare riferimento al prezzo di mercato.

Esistono, purtroppo molte difficoltà nel determinare il prezzo corrente.

Perché per contare su un prezzo di mercato accettabile, è necessario che il mercato si è altamente

concorrenziale e le altre difficoltà sono costituite dal fatto che non sempre si può fare riferimento ad

un mercato di beni identici a quelli prodotti dalle divisioni.

Ad ogni modo il prezzo di trasferimento risulterà inferiore al prezzo di mercato. Perché non

dovremo ricomprendere i cosiddetti costi commerciali.

Altro criterio è cosiddetto PREZZO NEGOZIATO. In questo caso, il prezzo di trasferimento

risulta dalla negoziazione tra la divisione acquirente e quella fornitrice.

In questo caso, la divisione acquirente considera quella fornitrice alla stessa stregua delle

imprese esterne.

le divisioni godono di un’ampia autonomia, la divisione acquirente potrebbe rivolgersi

Poiché

alle imprese esterne qualora queste praticassero dei prezzi inferiori.

La conseguenza di tale decisione è la penalizzazione del risultato globale dell’impresa, e ciò

perché la divisione fornitrice avrebbe una capacità produttiva sottoutilizzata e non parteciperebbe più

alla copertura dei costi fissi.

Inoltre, questo criterio, potrebbe condurre a un risultato non equo per le varie divisioni. Ciò

le divisioni non hanno effettivamente un’ampia libertà d’azione.

succede, quando 34

Ad esempio, una divisione potrebbe non avere autonomia di approvvigionamento; e tanto meno

di concludere l’affare altrove. Cosi come, la ditta fornitrice potrebbe non avere il potere

quella di

rifiutarsi di concludere la transazione.

Inoltre, a questo risultato non equo, potrebbe concorre che i tra i manager delle varie divisioni ,

potrebbe anche risultare dal fatto che ci siano delle posizioni gerarchiche distanti tra i manager delle

singole divisioni.

In questo caso, nasce di solito, la necessità di ricorrere ad un meccanismo di arbitrato per

risolvere le controversie e la soluzione, poi, di queste negoziazioni e arbitrati può richiedere molto

tempo.

Il CRITERIO DEI PREZZI DUALI.

In questo caso, il prezzo di trasferimento viene determinato su 2 basi:

1. Prezzo di trasferimento al livello della divisione acquirente

2. Prezzo pieno di mercato per la divisione fornitrice.

Ad esempio,

Alfa trasferisce a Beta la propria produzione ad un prezzo di trasferimento = 20, che risulta essere

inferiore al prezzo di mercato che è = 30.

Si decide che Alfa, contabilizzi al prezzo di trasferimento pari a 30 e Beta contabilizzi la transazione

ad un prezzo di trasferimento = 20.

Le eventuali differenze verranno eliminate in sede di consolidato.

La divisione Beta acquista dalla divisione Alfa un certo componente x.

La divisione Beta utilizza questo componente per ottenere il prodotto y.

Il prezzo di trasferimento, di questo componente, che include tutti costi sostenuti da B + una quota di

utili = 50. (Quindi è il criterio del costo maggiorato del congruo margine).

Il costo variabile unitario del prodotto y per la divisione B, inclusi i 50 euro sostenuti per acquisto

del componente x , è pari a 150.

Ciò significa che per ottenere quel componente, la divisione Beta ha aggiunti costi variabili pari a

100.

Entrambi le divisioni hanno una capacità produttiva sottoutilizzata.

Beta può essere portata a orientare i prezzi di vendita di questo prodotto sulla base dei margine di

contribuzione.

Supponiamo che questa divisione abbia la possibilità di vendere ad un cliente esterno 1000 unità del

prodotto y, ad un prezzo unitario pari a 145.

Teniamo presente che, il costo variabile unitario che Alfa sostiene per ottenere il componente x è

pari a 20.

Dobbiamo decidere se conviene ad accettare quella offerta ad un prezzo diverso, e quali possono

essere le conseguenze al livello aziendale della decisione, che la divisione Beta potrebbe prendere.

Il costo variabile unitario di Beta = 150 35

=> non è conveniente per Beta

Il prezzo =145

Ma a livello aziendale, il vero costo variabile non è 145, ma è + 20.

Il vero costo variabile al livello aziendale è 100; per quanto riguarda il costo variabile della divisione

Beta è 20; per quanto riguarda il costo variabile della divisine Alfa è 100 .

A livello aziendale il costo variabile è 120, il quale rapportato al livello aziendale è conveniente.

Questo è un caso di subottimizzazione di risultati. In questo caso, il rifiuto da parte di Beta di

accettare quel ordine avrebbe portato una subottimizzazione al livello del sistema aziendale nella sua

interezza.

06/04/2009 di un’ulteriore utilizzo dei costi ed in particolare di

Nella lezione passata ci siamo occupati

prezzi di trasferimento. Abbiamo posto l’accento sui motivi che danno il luogo alla nascità di questi

particolari dati economici.

Abbiamo visto che possiamo parlare di prezzi di trasferimento in relazione ad organizzazione

aziendale multidivisionale. Ciò significa che, per diversi motivi, il motivo fondamentale è quello di

complessità gestionale, il sistema aziendale viene suddiviso in tanti sottosistemi. Questi sottosistemi

potremo considerare come vere e proprie aziende.

In realtà, si tratta della definizione delle cosiddette “aree di responsabilità”. In particolare, a

secondo del grado di discrezionalità concesso ai manager che stanno al capo di queste divisioni;

possiamo potremmo parlare di centri di profitto e centri di investimento.

Considerando il fatto, che in molti casi la produzione di beni eseguita in queste divisioni è

destinata ad altri divisioni, sorge il problema della valutazione di questi scambi.

che l’azienda effettua con i clienti esterni.

Noi siamo abituati agli scambi In questo caso si tratta

scambi che possono avvenire all’interno del

di valutare gli sistema-azienda.

Come si procede alla valutazione di questi scambi?

- si devono fare 2 considerazioni:

1) queste aree di profitto e di investimento, godono di una certa indipendenza;

2) debbono rappresentare ai altri vertici i propri risultati e sono valutati in relazione ai risultati

economici.

Quindi, ogni manager di ogni divisione avrà avuto l’interesse ad effettuare ciò che è stato

consentito per massimizzare questi risultati.

Questo aspetto può generare dei problemi ad azienda, considerato nel suo sistema. Perché i

manager sono rivolti soprattutto al raggiungimento degli obiettivi nel breve periodo.

Non c’e nulla di più sbagliato che gestire l’azienda sulle prospettive di breve periodo, perché la

prospettiva di lungo periodo non deve essere mai abbandonata.

Quindi, da un lato i manager cercano la soluzione più profittevole per raggiungere i risultati

economici, dall’altro lato c’e l’obiettivo generale dell’azienda.

Dobbiamo ricercare la soluzione migliore per raggiungimento dell’obiettivo generale del

sistema-azienda senza penalizzare i risultati divisionali.

Se per scambi con il mercato noi potevamo utilizzare “il prezzo” (prezzo che applichiamo per

regolamentare i nostri scambi sul mercato), nel caso degli scambi interni dobbiamo definire “il

prezzo di trasferimento”.

Il prezzo di trasferimento è lo strumento che ci consente di valorizzare gli scambi che

un’organizzazione

intervengono tra le varie divisioni in aziendale multidivisionale.

Quale è il problema soggettivo? 36

- è quello di capire in che modo procedere alla determinazione di questi prezzi di trasferimento.

Abbiamo posto in evidenza:

1) il criterio del costo;

2) il criterio del prezzo.

Abbiamo posto in evidenza soprattutto i limiti che ciascuna configurazione del costo e del prezzo

può presentare.

C’e da fare un’osservazione sul utilizzo dei costi in materia di valutazioni di bilancio.

“valutazione

I costi sono particolarmente utili per le delle rimanenze”. “lavori interni” e

Altri aspetti importanti sono la valutazione di commesse interne cioè la

“costruzioni in economia” (significa ottenere dei beni

valutazione di lavorazioni in corso cioè

l’utilizzo delle risorse aziendali”.

attraverso

La produzione di un determinato bene è autonoma rispetto alla produzione di un’altro bene. Che

cosa vuole dire?

che in alcune imprese noi abbiamo le cosiddette “produzioni tecnicamente congiunte”.

- quando dall’utilizzo

Abbiamo questa produzione di unica materia si ottengono più prodotti. Il

classico esempio è la lavorazione di petrolio.

Ci si chiede, volendo conoscere il costo di singoli prodotti, quali sono gli strumenti a

disposizione?

È importante avere a disposizione un informazione del costo di singoli prodotto?

Ma, la conoscenza dei costi, potrebbe essere utile per poter orientare i prezzi. Ma noi sappiamo

che i prezzi si formano sul mercato.

Quindi, non dobbiamo giustificare l’esigenza della conoscenza dei costi di singoli prodotti. In

realtà, difficilmente si determina il costo dei singoli prodotti, in questa particolare produzione,

perché esistono 2 motivi fondamentali:

1) i costi determinati secondo vari metodi presentano un tale grado di

astrattezza da renderli inaffidabili;

2) la conoscenza di questi costi non è determinante per risolvere i problemi

aziendali.

può essere fatta ricorrendo al “criterio di ripartizione adottato per i

La determinazione di questi costi

costi comuni”, prendendo come base di reparto una base di origine commerciale. Ciò non significa

che non si possono adottare le basi tradizionali come lunghezza, peso ecc., pero in questi casi si

ritiene che il criterio più attendibile sia “criterio commerciale”.

I criteri commerciali prendono come la base di riparto il ricavo.

Quindi, per ottenere i costi di questi prodotti si definisce il numeratore e il denominatore.

Quindi, rispettivamente costi totali e ricavi totali per poter ottenere il coefficiente di riparto. Fino

ad avviare la produzione tecnicamente congiunta, utilizziamo unica materia e otteniamo prodotto A,

B, C, D.

Noi abbiamo a disposizione la conoscenza dei costi di intero processo produttivo.

Ad un certo punto, vogliamo conoscere il costo di A, B, C e D. Cioè devo decidere quanto di

quel costo totale riferito all’intero processo produttivo attribuire ad A, B, C, D.

Adottiamo il criterio commerciale:

Costi totali Coefficiente di riparto

=

Ricavi totali 37

Se il coefficiente di reparto, ad esempio è pari a 0,3; vuol dire che per ogni unità di ricavo dobbiamo

sostenere 0,3 di costo. Conoscendo quelli che sono i ricavi di A, B, C e D otteniamo i loro

corrispettivi costi.

Corrispettivi costi = coefficiente di riparto x l’entità di singoli prodotti.

Quindi, noi attribuiamo a ciascun prodotto la stessa percentuale del ricavo.

In realtà, non è cosi.

C’e un’altro modo per procedere alla definizione di questi costi.

“Quello che distingue il prodotto principale dal sottoprodotto”.

In questo caso, diamo al sottoprodotto un costo uguale al ricavo, quindi, il costo del prodotto

principale è dato da: –

Costo del prodotto principale = Costo totale Costo del sottoprodotto

(determinato in precedenza)

In questo caso, si parte dal presupposto, che il sottoprodotto non produca alcun margine di reddito.

Esempio.

Costo totale di A e B = 100

A è il prodotto principale;

B è il sottoprodotto.

B viene venduto sul mercato a prezzo di 30.

Come possiamo determinare il costo di B?

Soluzione.

Partiamo dal presupposto che B non contribuisce minimamente a creare il reddito, cioè attribuiamo

un costo pari al ricavo.

La differenza tra il costo totale e costo cosi determinato ci dà il costo di A.

Oppure, qualora il processo produttivo ad un certo punto dia luogo all’ultimazione dei 2 prodotti

ad esempio: in maniera autonoma, allora è possibile attribuire al prodotto principale il costo delle

materie prime, della manodopera e i costi di lavorazione fino a quel momento sostenuti.

Nel momento in cui le produzioni diventano autonome, al sottoprodotto si attribuiscono i costi di

lavorazioni successive. In questo caso, fino ad un certo punto, si abbiano luogo i prodotti congiunti,

superata questa fase i 2 prodotti vengono ultimati in maniera separata.

Un’altro sistema per ottenere la conoscenza molto approssimativa di questo costo è il criterio di

“approccio incrementale”. “Il sistema produttivo deve essere flessibile”.

Approccio incrementale si basa su un presupposto:

Questo significa che l’azienda con questo sistema produttivo può ottenere 4 o 5 prodotti. Pero decide

di sostenere 2 prodotti.

Produce A e B.

Successivamente decide di produrre C. 38

l’azienda può produrre A, B, C, D; ma decide di produrre soltanto A e B.

Cioè

A e B li ottiene in maniera congiunta. Volendo procedere alla conoscenza di costo di A e B, può

adottare il criterio commerciale oppure decidere se A o B sia un sottoprodotto o un prodotto

principale.

Ad un certo punto, decide di introdurre la produzione di C. Quindi, modifica il suo sistema

produttivo in quanto il suo sistema flessibile lo consente.

Quindi, si chiede se in precedenza, la produzione congiunta di A e B veniva affrontata adottando

il criterio commerciale o criterio di sottoprodotto o principale. Adesso come si deve comportare per

il prodotto C?

Questo è il cosiddetto “approccio incrementale”.

Adesso produciamo A, B e C.

Secondo approccio incrementale il C che costo avrà?

(Nel lungo periodo dobbiamo parlare di costi e ricavi incrementali).

Quindi in questo caso, a C viene attribuito un valore pari alla differenza tra:

sostenuto dall’azienda

Costo

sostento dall’azienda per

Costo C = Costi totali - per ottenimento di A e di B

A e B l’azienda ha sostenuto il costo di 100, per produrre

Ad esempio per produrre A + B + C = 120;

a C sarà attribuito il costo di 20.

Anche questo non riflette alcuna logica, l’astrattezza del costo è tale per cui individuazione di costi

specifici dei vari prodotti ottenuti in un sistema di produzione congiunta è un problema che interessa

marginalmente l’azienda.

La flessibilità può essere studiata sotto vari aspetti:

1) flessibilità di qualità capacità di adottare i materiali acquisiti con un certo livello

qualitativo del prodotto oppure realizzare prodotti con diversi requisiti di qualità.

2) Flessibilità di prodotto ottenimento di nuovi prodotti o introduzione di nuove

modifiche. –

3) Flessibilità di costo modifica il mix delle risorse senza modificare la struttura

dell’azienda.

Passaggio dal centro di costo al centro della responsabilità.

L’attività è nata come strumento relativo ad una migliore definizione della sintesi di costo e in

seguito è stato utilizzato come strumento manageriale.

Siamo passati da Activity Based Costing ad Activity Based Management.

Quindi da una contabilità basata sulle attività ad una contabilità utilizzata come strumento

manageriale. 39

09/05/2009

Schema logico riassuntivo di contabilità per attività

ESEMPIO.

Supponiamo di scomporre il costo delle seguenti attività:

costo = 263’000

attività di movimentazione

activity driver = numero di parti

up costo = 540’000

attività di set -

activity driver = numero di set up.

Per ognuna di queste attività dobbiamo individuare i costi variabili proporzionali, i costi

variabili astratti, i costi fissi.

Lo studio della composizione di questo costo ci dà le seguenti informazioni:

l’attività di movimentazione

per quanto riguarda rileviamo

costi variabili costi fissi =

costi variabili 63’000

proporzionali = astratti = 100'000

100'000

abbiamo come

driver il n° delle 646 650 675

parti

Il numero di driver indica anche la capacità, stiamo parlando di capacità utilizzata.

Attraverso la scomposizione del costo totale nei 3 classi, dette misure saranno diverse a secondo

della classe di costo a cui si fa riferimento e di conseguenza, diverso sarà il valore unitario di questi

driver. Tante è che cosi procedendo noi utilizzeremo non un unico valore di driver , ma utilizzeremo

3 valori, e soprattutto non prenderemo in considerazione, il costo relativo alla capacità non utilizzata.

Nel nostro caso:

il costo totale di attività = 263'000;

costo e abbiamo individuato, all’interno di questo costo,

abbiamo elaborato questo per 100'000 i

costi sono variabili proporzionali, per 100'000 sono costi variabili astratti e per 63'000 sono costi

fissi.

Come si definisce questa classificazione dei costi?

- Vedendo quali sono i costi dei fattori produttivi che hanno contribuito alla definizione del costo

totale di 263'000. Quindi, dobbiamo andare ad analizzare la qualità della composizione di questo 40

In modo da isolare, all’interno di questo costo, che abbiamo presunto

costo. di essere 263'000, quale

è quella parte fissa, variabile e astratta.

Dopo aver fatto questo dobbiamo andare a determinare i driver di ciascuna categoria di costi.

Per imputare il costo della attività di movimentazione dobbiamo utilizzare i 3 valori, sono diversi tra

di loro perché diversi sono le entità di driver. Avremo 3 valori di driver (della misura di capacità).

100

'

000 154

,

80

646

100

'

000 153

,

85

650

63

'

000 93

,

33

675

Che cosa può succedere per attività di set-up = 640'000

costi variabili costi fissi =

costi variabili a 240’000

proporzionali = scatti = 140'000

160'000

abbiamo come

driver il n° di 200

set-up = cost

In questo caso la misura della capacità si presenta uguale per tutte 3 le categorie.

Per conoscere il valore unitario del driver dobbiamo fare:

160

'

000 800

200

140

'

000 700

200

240

'

000 1200

200

Supponiamo che per ottenere un determinato prodotto,

il volume della produzione si è stato pari a = 100'000;

il n° di parti per unità = 30;

n° dei set-up = 100;

Vogliamo conoscere il costo del prodotto

Dobbiamo considerare i costi indiretti. Supponiamo che i costi indiretti sono costituiti solo da questi

2 attività.

Dopo aver determinato i costi diretti, visto che adoperiamo su 3 classi,

costi diretti = X

costi variabili di produzione, in questo caso, considerando l’attività di movimentazione, 154 (valore

unitario del driver) X 30 (unità del driver presente nel prodotto). In questo modo otteniamo il costo

unitario del prodotto.

I prodotti sono stati 100'000, quindi faremo 154 x 30 x 100'000 = 462'000'000 41

(è il costo variabile proporzionale relativo all’attività di movimentazione).

costo variabile dell’attività di set-up

Il (proporzionali) = 800 x 100 x 100'000.

ALTRA CATEGORIA: VARIABILI ASTRATTI.

153 x 30 x 100’000

Nei variabili astratti avremo

Per quanto riguarda i costi fissi per attività di movimentazione:

93 x 30 x 100'000.

La differenza sostanziale. l’utilizzo di un’unico

Mentre prima, tutto il costo 263'000 veniva imputato al prodotto, attraverso

in questo caso il valore dell’attività viene

driver e quindi attraverso un unico valore di driver;

attribuito sulla base di più driver e di conseguenza => più valori unitari di driver.

Analizzando il costo in questo modo, avremo una informazione supplementare. 11/05/2009

di attività è stato utilizzato per scopi costistici, ciò per conoscere l’entità

Il concetto delle risorse

impiegate e l’entità di output. Lo stesso concetto può essere utilizzato come strumento di una certa

filosofia manageriale, quella che si basa sulle attività, definita secondo i termini anglosassoni ABM

intende migliorare l’efficacia e l’efficienza

oppure gestione basata sulle attività, con la quale si

dell’attività produttiva.

La gestione per attività non può limitarsi alla considerazione delle sole informazioni economico-

finanziarie, ma considera anche informazioni non monetarie, cioè, qualitative.

l’attività nel ABC rappresenta il fulcro dell’imputazione dei costi, nel ABM

Quindi, che

rappresenta lo strumento per ottenere le informazioni relative alle cause che determinano i costi,

fornendo, contemporaneamente informazioni sulla qualità delle operazioni.

ABC e ABM si differenziano essenzialmente per 2 motivi:

1° elemento di differenziazione riguarda il cosiddetto livello di dettaglio delle attività , che è

sintetico nell’ABC e analitico nell’ABM, per cui avremo una disaggregazione più dettagliata delle

attività che ci possa consentire la cosiddetta gestione dei costi. Gestire costi significa gestire le

attività, le quali ai fini di ABM vengono definite in maniera per assicurare il miglioramento continuo

dei processi.

2° elemento di differenziazione riguarda il differente uso dei driver:

- nel ABC i driver servono per imputare i costi;

- nel ABM servono per ridurre costi.

Volendo sintetizzare il funzionamento del ABM possiamo ricordare i seguenti momenti

fondamentali:

1. individuazione delle attività

2. determinazione dei costi e delle misure delle performance delle attività.

definire l’output associato ad ogni attività

3.

4. imputare costi agli oggetti sulla base del volume di attività impiegato.

5. determinazione dei fattori critici di successo

e dell’efficienza delle attività e dei processi.

6. valutazione dell’efficacia 42

manageriale (ABM) si basa sulla considerazione orizzontale dell’azienda

Questa filosofia/strumento

(quindi, si basa sui processi). Poiché tale visione consente di poter individuare il modo migliore, cioè

in che modo si svolgono le operazioni aziendali.

Quindi, questa visione orizzontale dei processi consente di svolgere meglio quel miglioramento

continuo richiesto per raggiungere livelli di efficienza e di efficacia superiori rispetto a quelli che si

potevano raggiungere con sistema tradizionale.

Riassunto.

Siamo passati dal ABC a ABM.

Quindi, il concetto di attività utilizzato per fini costistici adesso viene utilizzato per scopi

manageriali.

Le differenze fondamentali:

il modo in cui viene considerato il concetto di attività e concetto di driver ;

per quanto riguarda la tenuta della contabilità per fini costistici, la mappatura delle

attività è più sintetica, i driver si utilizzano per la riduzione dei costi. Lo scopo di

ABM e trovare le cause che hanno portato al svolgere di questi costi.

Come tecnica manageriale è necessario disporre di determinate informazioni, le quali possono

ottenersi in diversi modi:

1) misurazione del valore dei processi e delle attività;

l’analisi

2) dei cost driver delle attività;

3) la misurazione delle performance relative alle attività e ai processi;

l’analisi

4) della redditività;

5) Attivity based budget (ABB);

L’analisi del ciclo di

6) vita del prodotto. cosiddetta “Analisi dei processi”. Quest’analisi si

Soffermiamoci sulle informazioni derivanti dalla

basa sulla individuazione delle attività che non aggiungono valore per il cliente.

Dobbiamo ricordare la classificazione:

Attività a V.A. per il cliente

Attività a non V.A. per il cliente.

Per individuare quale è l’attività a V.A. per il cliente dobbiamo porre la domanda:

- ciò che facciamo può migliorare la soddisfazione del cliente? Dobbiamo anche classificare le

attività che non hanno il V.A. per il cliente, ma hanno il V.A. per l’azienda.

perché c’e un’ulteriore categoria delle attività che non

È importante fare questa classificazione

danno il V.A. nè al cliente nè all’azienda perciò il nostro scopo è eliminarli.

Facciamo riferimento, in maniera sintetica, ad un ciclo operativo completo, necessario per ottenere

un certo output, individuando in questo ciclo, le attività fondamentali e rilevando la durata di ogni

attività. (al fine di quest’analisi)

Questo procedimento si rende necessario per conoscere il tempo totale del

ciclo, evidenziando il tempo delle attività a non V.A., e quello di attività a V.A.

Esempio.

Supponiamo di fare riferimento, in maniera schematica, a questo ciclo di operazioni:

1° attività.

Ricevimento di materia prima (tempo 1 g)

2° attività

Immagazzinamento delle materia prima (durata 5 gg)

Attesa è il periodo tra immagazzinamento e lavorazione (1 g)

Abbiamo:

1° lavorazione (2 gg.)

attesa e movimentazione (1 g.)

2° lavorazione (2 gg.) 43

Immagazzinamento dei prodotti finiti (6 gg.)

Spedizione (1 g.)

Individuiamo quali sono le attività che hanno il valore per il nostro cliente.

Spedizione

Le 2 lavorazioni

Tutto il resto non ha il valore per il cliente.

Quindi, il tempo che noi dedichiamo per aggiungere il valore per il cliente è dato dalla somma dei

giorni necessari (il tempo della 1° lavorazione + il tempo della 2° lavorazione + il tempo della

spedizione = 5 gg). il modo in cui si deve procedere per attivare l’analisi dei processi

A questo punto schematizziamo

attraverso le principali fasi:

1) identificazione delle attività e misurazione del loro tempo;

2) definizione delle attività che compongono i processi in :

Attività a v.a.

attività a non v.a. per il cliente.

1) attribuzione dei costi alle attività

2) attribuzione dei costi delle attività ai prodotti (questi due fasi presentano ABC)

3) sintesi dei processi e dei costi

4) individuare gli strumenti che possano assicurare il miglioramento continuo. Questo

miglioramento si può basare sulla riduzione dei costi e sul miglioramento delle informazioni

che potranno essere utilizzati dai manager per le decisioni strategiche.

Supponiamo per vedere la differenza tra la contabilità tradizionale e gli strumenti più avanzati,

facciamo riferimento ad una “distinta delle attività” (=report) che mette in evidenza la definizione

del costo di prodotto secondo la contabilità direzionale e la definizione del costo del prodotto

secondo ABC, considerando la differenza tra attività a V.A. e attività a non a V.A. in modo da poter

notare il miglioramento informativo desumibile dalla lettura di questi ultimi strumenti.

Qualora si proceda alla determinazione del costo unitario di prodotto , secondo una contabilità

tradizionale a full costing a base unica noi, avremo a disposizione le seguenti informazioni.

Supponiamo le voci di costo sono = attività:

nella contabilità tradizionale (full costing): materiali = 15

con ABC questo costo si scompone in :

attività a V.A. = 10,5

attività a non V.A. 4,5

nella contabilità tradizionale: manodopera = 1,5

con ABC

attività a V.A. = 0,5

attività non a V.A. = 1

Nel full costing non abbiamo la specifica, abbiamo un unico dato.

I costi generali che sono rappresentati da:

1. immagazzinamento

2. movimentazione interna

3. servizi

4. programmazione e produzione

5. macchinari

6. altri costi di produzione

TOTALE = 4 44

le attività si procede all’imputazione

Vediamo che cosa succede qualora questi costi costituiscono al

prodotto: immagazzinamento

Attività a V.A. Attività no a V.A.

0 4

Movimentazione interna

Attività a V.A. Attività no a V.A.

0 0,5

Servizi

Attività a V.A. Attività no a V.A.

0,5 0,75

programmazione e produzione

Attività a V.A. Attività no a V.A.

0 0,25

Macchinari

Attività a V.A. Attività no a V.A.

1 1

Altri costi di produzione

Attività a V.A. Attività no a V.A.

0,25 0,25

Secondo lo schema ABC i costi generali presentano un valore pari a 8,5 che è distribuito cosi:

attività a valore aggiunto = 1,75

attività a non V.A. = 6,75

Quali sono le osservazioni?

Stiamo procedendo alla definizione del costo unitario di prodotto secondo lo schema di full costing

che utilizza soltanto una base di riparto (ad esempio il costo di manodopera) e vediamo, invece,

come si presenta il report relativo definizione del costo di questo prodotto qualora si fa riferimento

ABC.

Secondo lo schema tradizionale, abbiamo preso tutti i costi generali di produzione e gli imputiamo a

questo prodotto, utilizzando il costo di manodopera. Utilizzando questo parametro è stabilito che i

costi generali di produzione = 4.

Utilizzando ABC basandosi su attività a V.A. e attività non a V.A. è stata effettuata una imputazione

dei costi superiore rispetto alla contabilità tradizionale .

Questo significa che la contabilità tradizionale aveva sottostimato le risorse consumate da questo

prodotto.

L’osservazione.

1. Sottoassorbimento delle risorse relative ai costi indiretti da parte di quel prodotto ,

di

sottovalutazione di questi costi derivanti dall’utilizzo full costing su base unica. 45

2. un dettaglio delle attività fa emergere che i costi indiretti da imputare a questo prodotto

sono di gran lunga superiori rispetto a quelli definiti in precedenza. Questo comporta che

in termini di costo unitario totale con la tecnica di full costing si arriva ad un costo

unitario paria a 26.

Con contabilità per attività il costo = 33,25. Questo costo per 17, 25 è da attribuirsi al valore

delle attività a V.A. e per 16 al valore delle attività a non V.A.

Le informazioni presumibili dalla contabilità per attività risultano migliori. Perchè ci aiuta a

gestire i costi. Gestire i costi significa procedere all’individuazione delle cause che hanno

generato questi costi per pervenire alla loro possibile riduzione. Se si riducono i costi si migliora

l’efficienza.

3. Dalla lettura dei valori delle attività emergono le attività che assorbono maggiori risorse e

quindi, si ha la possibilità di sottoporre ad analisi e di conseguenza la riduzione di questi

costi (là dove è possibile).

Ad esempio, tra le voci che abbiamo, c’e un’attività che ha il valore elevato. È l’attività di

immagazzinamento. Questa attività presenta un valore molto elevato e questo valore non aggiunge

alcun valore al cliente.

Quindi, dalla semplice lettura di questi report si ha un’immediata informazione delle cause che

l’hanno determinato un certo livello di costo (nel ns. caso 33). Quindi, possiamo determinare quale è

l’attività che presenta un costo elevato e in seguito possiamo capire se agire su quella attività

(possibilmente modificandola) o sostenere comunque il costo alto.

Riassumendo:

la 1° osservazione

dobbiamo esaminare quale è il sistema di informazioni necessario per azienda per poter gestire i

costi. Stiamo parlando dell’applicazione non delle attività come strumento costistico, ma

dell’applicazione del concetto di attività come strumento manageriale.

Quali sono queste informazioni? sono quelle desumibili dall’analisi dei processi. Tale

- le 1° informazioni, che abbiamo esaminato,

l’individuazione delle attività

analisi prevede relative al processo e la distinzione tra le attività a

V.A. e le attività a non a V.A.

Ma l’analisi del valore del processo non può limitarsi alla individuazione di queste attività, ma deve

procedere alla rilevazione dei tempi necessari per ciascuna attività, si deve procedere poi

all’applicazione della contabilità per attività (vera e propria) per avere quelle informazioni che

manager ad individuare le cause dell’insorgenza dei costi.

possono aiutare i

In definitiva il 1° elemento è analisi dei processi.

La 2° osservazione

Analisi dei driver.

I driver rappresentano la causa ultima di insorgenza dei costi. Da rilevare, che i cost driver utilizzati

potrebbero non essere significativi per ABM, perché è diverso è lo scopo dell’ABC rispetto

dal ABC

a quello di ABM.

Nel ABC i driver sono strumenti utilizzati per una corretta imputazione dei costi. Nel ABM devono

rispondere sul perché una certa attività viene svolta.

Ad esempio, 46

facendo riferimento all’attività di movimentazione, il costo di tale attività nell’ABC

per imputare si

può utilizzare il numero dei movimenti.

Nella contabilità per processi è necessario individuare le cause di tali movimenti e relativi costi.

Le cause potrebbero essere rappresentate da una carente standardizzazione dei componenti da

processi produttivi non lineari. Di qui la necessità di individuare gli ostacoli che impediscono la

fluidità di tali processi produttivi.

Queste cause potrebbero essere, ad esempio:

Ritardi nella fornitura

Eccessiva difettosità dei componenti

Attività svolte a monte che possono avere ripercussioni negative su altre attività.

Per cui, nel ABM, la funzione dei driver è quella di individuare la causa di una certa attività.

3° osservazione (terzo nucleo di informazioni)

Questi informazioni derivano dalla individuazione dei parametri di performance delle attività e dei

processi.

La necessità di valutare le prestazioni aziendali attraverso parametri che non siano strettamente

monetari, è stata da sempre presa in considerazione dagli studi di economia aziendale. (Noi

sappiamo che, le decisioni e le valutazioni non possono essere condotti soltanto in termini

quantitativi. Alcune volte le valutazioni qualitative prevalgono su quelle quantitative).

Quali sono le informazioni di carattere qualitativo presi in considerazione dai nuovi contesti

competitivi?

- le informazioni sono rappresentati dai parametri, che sono:

 Parametro della qualità il che significa

 conoscenza della percentuale degli difetti;

 Frequenti interruzioni del processo produttivo;

 Frequenza e incidenza dei difetti rilevati dal cliente;

 Parametro della gestione delle scorte

c’e

A tale proposito una tendenza verso la riduzione delle stesse, fino ad arrivare ad una

loro totale scomparsa nei sistemi che vengono definiti “just in time”.

 Parametro della produttività fisico-tecnica

Si applica attraverso il calcolo di rendimenti.

 Parametro della flessibilità della struttura aziendale.

 Parametro del fattore lavoro.

Del fattore lavoro è importante conoscere: il livello culturale, l’attività, la moralità,

l’addestramento.

 Parametro della innovazione

La competitività si fonda sul concetto di unicità. Il prodotto deve presentare il carattere di

unicità non essenzialmente di prezzo.

di acquisizione e gestione dell’ordine del cliente noi possiamo

Facendo riferimento al processo

utilizzare i seguenti indicatori:

 indicatori di output

(sono dati dal rapporto tra il n° di ordini spediti sul numero totale di ordini)

 indicatori di efficienza 47

(ad esempio, il rapporto tra il n° di ordini evasi sul n° delle ore uomo-attività (cioè il numero

per poter ricevere l’ordine)

di ore richieste

 indicatori di qualità

(sono dati dalla percentuale di errori di codifica degli ordini; percentuale di errori di

fatturazione);

 indicatori di tempo

(esempio: dell’ordine e fatturazione

tempo medio di evasione

tempo medio per ottenere l’incasso

Evidente che l’utilizzo di questi parametri, aiuta ad individuare le cause dei “fenomeni aziendali”.

Per meglio comprendere la visione orizzontale (ABM) da controporre a quella verticale (ABC)

prendiamo in esame:

1) secondo ABM (ad esempio, attività acquisti)

A monte della attività acquisti abbiamo le risorse

A valle dell’attività acquisti abbiamo oggetto finale.

L’attività acquisti fa parte di un centro di attività che è il centro appovigionamento.

Supponiamo che al centro apporoviggionamento siano stati imputati dei costi = 600'000.

Questo vuol dire che, le risorse utilizzate da questo centro di attività sono pari a 600'000. Quindi, è

stato utilizzato resorce driver, perché abbiamo imputato le risorse al centro di attività.

Quindi, l’acquisto è una delle

In questo centro, troviamo, tra gli altri, anche le attività per acquisti.

attività che fa parte del centro, che abbiamo chiamato approvvigionamento.

successiva è l’attribuzione dei costi dal centro all’attività acquisti.

La fase approvvigionamento

Supponiamo che venga attribuita a questa attività un costo = 45'000

L’attività acquisti gestisce gli ordini di acquisto. Noi vogliamo conoscere il costo di ciascun ordine.

Per cui dobbiamo conoscere il n° di ordini trattati da questa attività, il n° = 6'000.

l’attività acquisto che

La contabilità per attività ci dà la conoscenza di costo di ciascun ordine. Cioè

gestisce ordini ha rilevato il costo = 45'000 e gli ordini sono n°=6'000. Per cui, il costo unitario

45

'

000

dell’ordine = 7

'

5

6

'

000

Quindi, abbiamo una visione verticale di questa operazione, che parte dalla conoscenza del costo

del centro fino ad arrivare alla conoscenza del costo di 1 unità svolta dalla singola attività.

2) visione orizzontale ABM.

Al centro abbiamo le attività. Questa attività di acquisto parte dal fabbisogno di fattori produttivi.

Quest’ultima a sua volta è condizionata dal ordine proveniente dal cliente.

Ordine che parte dal cliente Fabbisogno dei fattori produttivi

Richiesta di attività (acquisti)

Misurazione di attività

Mentre prima, la visione scendeva dall’alto al basso, 48

adesso i clienti mandano gli ordini, noi gli dobbiamo soddisfare, quindi,

dobbiamo svolgere determinati compiti , cioè

abbiamo la necessità di acquistare materiale,

dopo

passiamo alla richiesta di questa attività;

successivamente

dobbiamo procedere alla cosiddetta misurazione di performance.

Non ci interessa più, semplicemente, quanto costa un ordine, ma dobbiamo valutare (sulla base di

l’attività di acquisto.

indicatori)

Mentre prima, con ABC (con lo scopo meramente costistico) a noi interessava conoscere il costo di

un ordine, vale a dire il costo di ogni unità svolta da quella attività.

Adesso, ci interessa sapere il come stata svolta quella determinata attività. Riusciamo a rispondere a

questa domanda soltanto procedendo alla misurazione della performance dell’attività acquisto.

16/05/2009

Siamo passati da ABC a ABM, cioè dal concetto di attività utilizzato per fini costistici al concetto di

attività utilizzato per fini manageriali.

Abbiamo iniziato ad esaminare quali potrebbero essere i possibili strumenti a disposizione

dell’azienda, in modo da ottenere informazioni tali, che le aziende attraverso ulteriori conoscenze

sulle attività possono intraprendere le risorse strategiche e quindi, utilizzo del concetto di attività ai

fini manageriali.

La 1° cosa che abbiamo esaminato è stata la composizione delle attività e l’utilizzo dei driver,

sottolineando come questi 2 strumenti siano stati considerati in modi diversi nel primo e nel secondo

caso.

Dal punto di vista manageriale le informazioni di carattere quantitativo ( =monetario) desumibili

dall’applicazione dell’ABC non siano più sufficienti nel ABM.

Per quali ragioni?

- noi dobbiamo affiancare a questi indicatori quantitavo-monetari altri indicatori di carattere

quantitativo non monetari e qualitativi.

Questo ci ha consentito di poter indicare i misuratori di performance. Abbiamo visto come, in

relazione alle attività, questi misuratori/indicatori possono essere:

indicatori di efficienza (n° di ordini evasi /totale n° ore uomo)

indicatori di qualità (% di errori commessi)

indicatori di tempo (n° delle ore necessari).

Questo significa che mentre nella ABC abbiamo una visione verticale di tutta la procedura, nel ABM

abbiamo una visione orizzontale.

Esempio:

faccio riferimento ad un centro di attività. Per esempio il centro di approvvigionamento.

Noi imputiamo le risorse al centro di approvvigionamento. Questo centro è costituito da varie

attività, tra cui l’attività relativa ai acquisti. Quindi, noi passiamo da definizione del costo del centro

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DESCRIZIONE APPUNTO

Appunti del docente Verdini relativi al corso avanzato di contabilità direzionale, che trattano i seguenti argomenti: scostamenti dei costi indiretti (margine di contribuzione, costo pieno), decisioni di breve periodo e le decisioni di lungo periodo, problemi di analisi degli investimenti o problemi di capital budgeting, variabile tempo, tecnica di pay-back, metodo del risultato medio sul capitale investito, flussi di cassa attualizzati (tecnica del valore attuale netto, tecnica del tasso interno di rendimento), costi e ricavi incrementali, analisi degli scostamenti (a 3 deviazioni, a 4 deviazioni), costi indiretti, prezzi di trasferimento (criterio del costo: costo variabile diretto, costo variabile indiretto, costo standard, costo incrementale; criterio del prezzo: prezzo negoziato; criterio dei prezzi duali: prezzo di trasferimento al livello della divisione acquirente, prezzo pieno di mercato per la divisione fornitrice), aree di responsabilità (centri di profitto, centri di investimento, coefficiente di riparto, costo del prodotto principale, costo totale), centro di costo, centro di responsabilità, contabilità per attività (passaggio dall'activity based costing all'activity based management), analisi dei processi (identificazione delle attività e misurazione del loro tempo; definizione delle attività che compongono i processi; attribuzione dei costi alle attività; attribuzione dei costi delle attività ai prodotti; sintesi dei processi e dei costi; individuare gli strumenti che possano assicurare il miglioramento continuo), analisi dei driver, analisi della redditività, Activity Base Budgeting, trattamento del costo del ciclo di vita del prodotto, costi della qualità (metodo qualità-costo, metodo processo-costo, metodo qualità-perdite).


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia, finanza e diritto per la gestione d'impresa
SSD:
A.A.: 2009-2010

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Bocci1986 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Contabilità direzionale e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Verdini Maria.

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