Contabilità e bilancio - Parte 7 - IAS 38

Permute di attività immateriali

Il costo di acquisizione di attività immateriali ricevute in permuta è determinato al

fair value, a meno che la permuta non abbia sostanza commerciale, ossia se né il

fair value dell’attività ricevuta né quello dell’attività ceduta possono essere valutati

in modo attendibile.

Attività immateriali generate internamente

L’avviamento generato internamente non può essere rilevato come attività, poiché

non è identificabile né controllabile dall’impresa, e il suo valore non può essere

determinato in modo attendibile.

I costi relativi alla fase di ricerca non possono essere capitalizzati.

I costi della fase di sviluppo, come la progettazione e la realizzazione di prototipi,

possono invece essere capitalizzati solo se ricorrono le seguenti condizioni:

Fattibilità tecnica della realizzazione dell’attività immateriale;

• Capacità di generare benefici economici futuri;

• Disponibilità di risorse adeguate per completare lo sviluppo;

• Capacità di determinare in modo attendibile il costo attribuibile all’attività.

•

Lo IAS 38 vieta esplicitamente la capitalizzazione dei costi relativi a marchi,

testate giornalistiche, diritti editoriali, anagrafiche clienti e simili se generati

internamente, in quanto non è possibile distinguere i costi di tali elementi da

quelli sostenuti per sviluppare l’attività aziendale complessiva.

È importante sottolineare che i costi inizialmente rilevati a Conto Economico non

possono essere successivamente capitalizzati.

Rilevazione successiva delle attività immateriali

Lo IAS 38 prevede due modalità per la rilevazione successiva delle attività

immateriali:

Il modello del costo (cost model), dopo la rilevazione iniziale, le attività

• immateriali restano iscritte in bilancio al costo originario, al netto degli

ammortamenti accumulati e delle eventuali perdite durevoli di valore.

In altri termini, il valore contabile dell’attività viene progressivamente

ridotto sia attraverso il processo di ammortamento — che riflette la

ripartizione sistematica del costo lungo la vita utile stimata — sia mediante

l’eventuale rilevazione di svalutazioni, qualora emergano indicatori di

perdita di valore.

Questo modello, caratterizzato da un’impostazione prudenziale, mira a

garantire una rappresentazione contabile affidabile e coerente con

l’effettiva capacità dell’attività di generare benefici economici futuri;

Il modello della rideterminazione del valore (revaluation model), dopo la

• rilevazione iniziale, le attività immateriali vengono iscritte in bilancio a un

valore aggiornato, pari al fair value determinato alla data della

rivalutazione.

Tale valore viene successivamente rettificato per tenere conto degli

ammortamenti accumulati e delle eventuali perdite durevoli di valore

rilevate negli esercizi successivi.

Un elemento cruciale riguarda però la condizione necessaria per poter

applicare il revaluation model, ovvero l’esistenza di un mercato attivo.

Lo IAS 38 precisa che questo modello può essere utilizzato esclusivamente

quando il fair value dell’attività è determinabile in modo attendibile

attraverso quotazioni ufficiali riferite a beni omogenei e scambiati con

regolarità.

Proprio questa condizione rende il modello estremamente raro per le

attività immateriali.

Infatti, molte di esse — come brevetti, concessioni o licenze specifiche —

sono uniche e non presentano caratteristiche tali da permettere la

formazione di un mercato attivo.

Inoltre, gli standard internazionali richiamano come casi eccezionali

soltanto alcune tipologie di licenze caratterizzate da elevata omogeneità,

come le licenze taxi o le licenze di pesca, per le quali può effettivamente

esistere un mercato attivo ai sensi dei principi contabili internazionali.

Al di fuori di questi casi circoscritti, risulta estremamente difficile soddisfare

la condizione richiesta dallo IAS 38.

Per questo motivo, se già nel contesto delle attività materiali il revaluation

model è utilizzato con moderazione, nel caso delle attività immateriali il suo

impiego risulta ancora più limitato.

Quando applicabile, la rideterminazione del valore deve essere effettuata

con regolarità: annualmente, se il fair value dell’attività subisce variazioni

frequenti e significative, oppure con una periodicità minore qualora tali

variazioni risultino più contenute.

Nel quadro del revaluation model, gli ammortamenti cumulati possono

essere trattati secondo due modalità:

1. Ricalcolo proporzionale, adeguandoli alla variazione del valore del

cespite affinché il valore contabile sia coerente con quello

rideterminato;

2. Eliminazione degli ammortamenti, compensandoli direttamente con

il costo e iscrivendo l’attività al nuovo valore rivalutato.

L’incremento di valore derivante dalla rivalutazione deve essere rilevato tra

le altre componenti di Conto Economico Complessivo (OCI) e accumulato

nel Patrimonio Netto nella riserva di rivalutazione.

Tale componente non sarà successivamente riclassificato a Conto

Economico.

L’aumento di valore può essere imputato direttamente a Conto Economico

soltanto quando rappresenta il recupero di una svalutazione

precedentemente rilevata sul medesimo bene.

Viceversa, se il valore contabile diminuisce, la riduzione deve essere

imputata a Conto Economico come svalutazione, salvo che esista una

riserva di rivalutazione relativa allo stesso cespite, dalla quale attingere fino

al suo esaurimento.

Attività immateriali con vita utile definita

Le attività immateriali con vita utile definita presentano una logica di trattamento

contabile del tutto analoga a quella prevista per le immobilizzazioni materiali.

Quando un’attività immateriale dispone di un orizzonte temporale identificabile o

stimabile, essa deve essere sottoposta a un processo sistematico di

ammortamento volto a ripartirne il costo lungo la durata della vita utile.

L’ammortamento, infatti, rappresenta un meccanismo di allocazione del valore

dell’investimento nel tempo, il quale richiede la predisposizione di un apposito

piano basato su tre elementi fondamentali: il valore da ammortizzare, la vita utile

e il criterio di ripartizione.

La vita utile può essere espressa sia come periodo di tempo durante il quale

l’attività è destinata a essere utilizzata, sia come quantità di produzione o servizi

che si prevede di ottenere dal suo impiego.

Come accade per le immobilizzazioni materiali, essa riflette dunque la capacità

dell’attività di contribuire al processo produttivo e ai benefici economici futuri.

Il valore da ammortizzare è determinato sottraendo dal costo iniziale dell’attività

il suo valore residuo.

Quest’ultimo rappresenta l’importo che l’impresa prevede di ottenere dalla

vendita dell’attività al termine della vita utile, al netto dei costi di dismissione.

Il criterio di ripartizione, infine, stabilisce come il valore da ammortizzare venga

distribuito lungo la vita utile dell’attività.

Può essere lineare, ripartendo lo stesso importo ogni anno, o decrescente,

concentrando maggiori quote di ammortamento nei primi anni, in funzione del

maggiore utilizzo o del più rapido deterioramento dell’attività.

Oltretutto, anche per le attività immateriali opera la distinzione tra recupero

indiretto del valore, ottenuto attraverso l’uso dell’attività nel corso degli anni, e

recupero diretto, ottenuto mediante la sua vendita.

Tuttavia, secondo quanto stabilito dallo IAS 38, per le attività immateriali il valore

residuo deve essere normalmente considerato pari a zero, poiché nella maggior

parte dei casi non esistono condizioni tali da rendere attendibile una stima del

valore realizzabile tramite cessione.

Il valore residuo può essere riconosciuto solo qualora ricorrano entrambe le

seguenti condizioni:

1. L’esistenza di un impegno formale da parte di terzi ad acquistare l’attività al

termine della sua vita utile;

2. La presenza di un mercato attivo (revaluation model) per quella specifica

attività immateriale, circostanza peraltro estremamente rara e riscontrabile

quasi esclusivamente in casi particolari, ad esempio per alcune licenze

omogenee come le licenze taxi o le licenze di pesca.

L’effetto combinato di tali condizioni fa sì che, nella quasi totalità dei casi, il valore

residuo delle attività immateriali sia pari a zero, con la conseguenza che il valore

da ammortizzare coincide con il costo iniziale.

Con cadenza almeno annuale, l’impresa è tenuta a riesaminare le stime relative

alla vita utile e al valore residuo.

Se, nel corso di un esercizio, la stima del valore residuo risulta pari o superiore al

valore contabile dell’attività — cioè al costo al netto degli ammortamenti cumulati

— il processo di ammortamento deve essere sospeso.

L’ammortamento potrà riprendere soltanto quando il valore residuo tornerà a

essere inferiore al valore contabile.

Si tratta di una logica perfettamente coerente con quanto previsto per le

immobilizzazioni materiali, confermando l’unitarietà del principio di fondo

applicato allo schema di recupero del valore dell’investimento nel tempo.

Inoltre, lo IAS 38 prevede diversi criteri di ammortamento, la cui applicazione

deve riflettere in modo coerente le modalità attraverso le quali l’attività

immateriale è destinata a generare benefici economici per l’impresa.

Analogamente a quanto avviene per le immobilizzazioni materiali, il principio

distingue tre principali metodologie.

Il metodo a quote costanti rappresenta la soluzione più semplice e maggiormente

diffusa.

Esso prevede una ripartizione uniforme del valore da ammortizzare lungo l’intera

vita utile dell’attività, intesa generalmente in termini temporali.

Questo approccio è particolarmente appropriato quando i benefici economici

attesi si distribuiscono in maniera omogenea nel tempo.

Il metodo a quote decrescenti, invece, concentra una quota di ammortamento più

elevata nei primi anni di utilizzo, per poi ridurla progressivamente negli esercizi

successivi.

Tale impostazione risulta coerente nei casi in cui l’attività immateriale presenti una

maggiore capacità produttiva o un più elevato potenziale economico nelle fasi

iniziali della sua vita utile.

Ciò pu&og