Contabilità e bilancio - Parte 6 - Le differenze tra sistemi contabili e lo IAS 16

LA RILEVAZIONE

Per quanto riguarda la rilevazione iniziale, il costo di un bene immobiliare,

impianto o macchinario comprende sia il costo di acquisizione o di produzione sia i

costi successivi sostenuti per migliorie o sostituzioni di parti.

L’iscrizione in bilancio è consentita solo se ricorrono due condizioni: la probabilità

che l’attività generi futuri benefici economici e l’attendibilità nella

determinazione del costo.

Tale approccio richiama la nozione generale di attività economica, definita come

una risorsa controllata dall’impresa, derivante da eventi passati, e in grado di

generare benefici economici futuri.

Un elemento distintivo dello IAS 16 rispetto ai principi contabili nazionali riguarda

l’attenzione alla sostanza economica piuttosto che al diritto di proprietà giuridico.

Questo principio è alla base della contabilizzazione dei contratti di leasing:

secondo IAS/IFRS, il bene viene rilevato nel bilancio dell’utilizzatore che ne

controlla l’uso e ne ottiene i benefici, sopportandone anche i rischi, mentre nella

normativa nazionale prevale il diritto di proprietà, con il bene che resta

contabilizzato nel bilancio della società di leasing.

I costi sostenuti successivamente all’acquisizione possono avere natura

incrementativa, se aumentano i benefici economici futuri del cespite, o natura

non incrementativa, se servono esclusivamente a mantenere il bene in efficienza.

Lo IAS 16 distingue tre principali tipologie di costi post-acquisizione:

1. Costi di manutenzione ordinaria, relativi a spese per personale e materiali

di consumo utilizzati per mantenere il bene in normali condizioni operative;

tali costi non hanno natura incrementativa e vanno imputati a Conto

Economico;

2. Costi di sostituzione, riferiti alla sostituzione di parti del cespite; possono

essere capitalizzati se è probabile che generino benefici economici futuri e

se il loro ammontare è attendibilmente misurabile.

In tal caso, occorre eliminare il valore contabile netto delle parti sostituite;

3. Costi per verifiche periodiche significative, sostenuti per controlli rilevanti

finalizzati a individuare eventuali guasti.

Anche questi possono essere capitalizzati se soddisfano i criteri di

probabilità di benefici futuri e attendibilità della misurazione,

indipendentemente dal fatto che portino o meno alla sostituzione di parti.

18/11/2025

LA VALUTAZIONE AL MOMENTO DELLA RILEVAZIONE

La valutazione di un cespite al momento della sua rilevazione iniziale richiede

l’inclusione di tutti gli oneri necessari affinché il bene sia posto nelle condizioni

idonee a svolgere la funzione programmata dalla direzione aziendale.

Il valore iniziale, pertanto, non coincide semplicemente con il prezzo di acquisto,

ma comprende eventuali dazi e imposte non recuperabili, al netto degli sconti

commerciali, nonché tutti i costi direttamente attribuibili al trasferimento del

bene nel luogo di utilizzo e alla sua messa in funzione.

Tra questi rientrano, ad esempio, le spese di trasporto, installazione, montaggio e

collaudo, cioè tutti quegli oneri che consentono al bene di essere effettivamente

operativo.

Nella logica della capitalizzazione, un costo viene iscritto tra le attività quando è

in grado di generare benefici economici futuri in modo attendibile.

Questa condizione si verifica quando il costo sostenuto migliora le condizioni

operative del bene, incrementandone la vita utile, la capacità produttiva,

l’efficienza o la sicurezza.

Di conseguenza, interventi che determinano un effettivo miglioramento

qualitativo o funzionale del cespite devono essere capitalizzati, mentre le semplici

manutenzioni ricorrenti, prive di effetti durevoli, devono essere imputate a Conto

Economico.

In presenza di sostituzioni rilevanti, è necessario procedere non solo alla

capitalizzazione del nuovo componente, ma anche all’eliminazione del valore

contabile netto della parte sostituita, rilevando eventuali plusvalenze o

minusvalenze.

Questo principio è connesso al cosiddetto component approach, secondo cui un

bene complesso è scomposto contabilmente nelle sue principali componenti,

qualora esse presentino vite utili significativamente differenti.

Un caso tipico è rappresentato dagli aeromobili, per i quali motori e fusoliera sono

ammortizzati separatamente, pur confluendo in bilancio in un’unica voce.

Tale impostazione consente di riflettere in modo più veritiero la natura del bene e

di gestire correttamente le sostituzioni future, eliminando il componente

sostituito e capitalizzando il nuovo.

Accanto ai costi di acquisizione e ai costi direttamente attribuibili, il valore iniziale

del cespite comprende anche la stima attualizzata dei costi di smantellamento,

rimozione e bonifica del sito, purché esista un’obbligazione attuale dell’impresa al

ripristino del luogo al termine della vita utile del bene.

Tali costi, che potranno manifestarsi solo in futuro, vengono capitalizzati e rilevati

in contropartita a un fondo oneri iscritto nel passivo.

Per esempio, se l’installazione di un macchinario richiede particolari interventi che

comporteranno costi di rimozione stimati in 3.000 euro, il valore del cespite dovrà

essere incrementato di tale importo e l’impresa iscriverà contestualmente un

fondo di rimozione.

Negli esercizi successivi, il fondo dovrà essere periodicamente aggiornato, incluse

le componenti finanziarie derivanti dall’attualizzazione.

Per i cespiti prodotti internamente, cioè le costruzioni in economia, la valutazione

fa riferimento al costo di produzione, che comprende i costi diretti (materie,

manodopera) e la quota ragionevole dei costi indiretti imputabili alla

fabbricazione.

Anche in questo caso, eventuali obbligazioni future di ripristino richiedono la

rilevazione di un fondo specifico e la capitalizzazione del relativo valore attuale.

La capitalizzazione dei costi sostenuti per la realizzazione o l’installazione del

bene cessa nel momento in cui il cespite è posto nel luogo e nelle condizioni

necessarie per operare in modo conforme ai programmi aziendali.

Da tale momento, ogni costo successivo viene imputato a Conto Economico, salvo

che non soddisfi i requisiti per essere considerato un miglioramento in grado di

generare ulteriori benefici economici futuri.

LA VALUTAZIONE DEI CESPITI

Oneri finanziari, inefficienze, le permute e la metodologia di valutazione

Il principio contabile OIC 16, in coordinamento con quanto previsto dallo IAS 23,

dedica particolare attenzione alla disciplina degli oneri finanziari, distinguendoli

tra espliciti e impliciti e definendo con precisione le situazioni in cui tali oneri

possono essere capitalizzati.

Gli oneri finanziari espliciti sorgono quando l’impresa ricorre a finanziamenti

destinati a sostenere l’acquisizione o la costruzione di un cespite.

In linea generale, gli interessi rappresentano costi di periodo e dovrebbero gravare

direttamente sul Conto Economico; tuttavia, gli standard contabili ammettono

un’eccezione per quei casi in cui gli oneri finanziari risultano attribuibili a beni che

richiedono un periodo di realizzazione particolarmente lungo.

In tali circostanze, gli interessi possono essere capitalizzati, incrementando il

valore del cespite, purché sia ragionevole attendersi che essi generino benefici

economici futuri e che il valore complessivo sia recuperabile.

I beni che consentono questa capitalizzazione rientrano nella categoria dei

qualifying assets, ossia attività che richiedono un processo di costruzione, interno

o esterno, significativo e temporalmente esteso, come impianti complessi o opere

realizzate in economia.

Accanto agli oneri espliciti, la normativa considera anche gli oneri finanziari

impliciti, che emergono in presenza di accordi di pagamento dilazionato oltre i

normali termini commerciali.

In tali casi, il prezzo pattuito incorpora una componente finanziaria non esplicitata,

che deve essere scorporata.

La differenza tra il prezzo corrisposto con dilazione inusuale e il valore equivalente

per contanti rappresenta infatti un interesse passivo e non può essere inclusa nel

costo del cespite.

Si pensi, ad esempio, all’acquisto di un impianto per 1.200 euro con pagamento

dilazionato per due anni, a fronte di un valore per contanti pari a 1.000 euro: i 200

euro di differenza costituiscono un onere finanziario implicito e devono essere

rilevati come tale, nel rispetto del principio della corretta rappresentazione dei

valori.

Nel caso di cespiti realizzati internamente, l’OIC 16 chiarisce inoltre che solo i costi

sostenuti in condizioni di normale efficienza possono essere capitalizzati.

Eventuali sprechi anomali di materiali, inefficienze produttive o utilizzo non

ottimale della manodopera non possono essere inclusi nel valore del bene, ma

devono restare imputati al Conto Economico.

Ciò risponde al principio per cui la capitalizzazione non può tradursi in un

“premio” per l’inefficienza, poiché il valore iscritto in bilancio deve riflettere una

gestione ordinaria e razionale delle risorse.

Un’ulteriore area trattata dal principio riguarda le permute di cespiti.

Quando un bene è acquisito tramite permuta, esso deve essere valutato al fair

value, a condizione che l’operazione presenti sostanza commerciale e che il valore

equo sia determinabile in modo attendibile.

La sostanza commerciale si configura quando lo scambio produce una variazione

significativa nei flussi finanziari dell’impresa, ad esempio attraverso maggiori ricavi

o minori costi derivanti dalla sostituzione del cespite.

In assenza di sostanza commerciale, o qualora il fair value non sia attendibile, il

bene acquisito deve essere rilevato al valore contabile del cespite ceduto,

realizzando così una compensazione tra il valore del bene in uscita e quello del

bene in entrata.

Infine, una volta effettuata l’iscrizione iniziale, lo IAS 16 prevede due possibili

modelli di valutazione successiva: il cost model e il revaluation model.

L’impresa deve adottare coerentemente lo stesso modello per tutti i cespiti

appartenenti alla medesima classe (come terreni, fabbricati, impianti o

macchinari), evitando scelte selettive tra beni simili.

Nel cost model, il cespite è mantenuto al valore originario, rettificato per

ammortamenti e eventuali perdite durevoli di valore.

Questo approccio riflette una visione prudenziale, basata sulla misurazione

sistematica del consumo economico del bene lungo la sua vita utile e sulla

capacità dell’attività di continuare a generare benefici economici nel tempo.

Diversamente, il revaluation model prevede l’aggiornamento periodico del valore

del cespite al fair value, con l’obiettivo di riflettere in bilancio