Contabilità e bilancio - Parte 12 - IFRS 15

ESEMPIO PRATICO DI METODO DELLA PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO

L’applicazione del metodo della percentuale di completamento permette di

imputare a ciascun esercizio la quota di ricavi e di margine effettivamente

maturata in relazione allo stato di avanzamento della commessa.

Per comprendere il funzionamento del metodo, si consideri una commessa con

ricavi pattuiti pari a 11.000 euro, una durata di tre anni e un preventivo iniziale

dei costi pari a 10.000 euro.

L’analisi seguirà il criterio del “costo a costo”, ossia la determinazione della

percentuale di completamento sulla base dei costi sostenuti rispetto al totale

preventivato.

Primo esercizio (1° anno)

Nel primo anno i costi sostenuti ammontano a 3.700 euro e sono stati fatturati

acconti su stati di avanzamento lavori (SAL) per 2.200 euro.

La percentuale di avanzamento dei lavori si calcola rapportando i costi sostenuti al

totale dei costi preventivati: 3.700/10.000 = 37%

Questa percentuale viene applicata ai ricavi pattuiti per determinare i ricavi

maturati nell’esercizio: 11.000 × 37% = 4.070 euro

A fronte dei ricavi maturati, gli acconti incassati risultano inferiori, generando una

differenza pari a 1.870 euro, che rappresenta un credito verso il cliente

denominato “attività lavori su ordinazione”.

Tale voce riflette il valore dei lavori eseguiti ma non ancora fatturati o incassati.

Nel Conto Economico, i ricavi di commessa si contrappongono ai costi sostenuti,

evidenziando un margine lordo di 370 euro, corrispondente al 37% del margine

totale previsto di 1.000 euro.

In questo modo il metodo rispetta il principio della competenza economica,

attribuendo i ricavi progressivamente in base allo stato di avanzamento dei lavori.

Dal punto di vista contabile, la rilevazione degli acconti comporta la registrazione

di un credito verso il cliente e una passività verso il committente fino al momento

in cui i SAL vengono accettati.

L’incasso tramite banca riduce il credito e non influisce sui ricavi, che sono

attribuiti in base al completamento effettivo dei lavori.

Secondo esercizio (2° anno)

Nel secondo anno, i costi sostenuti ammontano a 4.200 euro e gli acconti fatturati

sono pari a 4.400 euro.

Per calcolare la percentuale di avanzamento cumulata, si sommano i costi del

primo e del secondo anno e si rapportano al totale preventivato:

(3.700 + 4.200)/10.000 = 79%

Applicando questa percentuale ai ricavi pattuiti, si ottiene il totale dei ricavi

maturati alla fine del secondo anno: 8.690 euro.

La quota attribuibile al solo secondo esercizio si determina sottraendo i ricavi del

primo anno: 8.690 − 4.070 = 4.620 euro

La differenza tra i ricavi maturati e gli acconti incassati (4.620 – 4.400) genera

un’ulteriore attività lavori su ordinazione pari a 220 euro.

Nel Conto Economico, i costi dell’esercizio (4.200 euro) e i ricavi maturati (4.620

euro) producono un margine lordo di 420 euro, corrispondente al 42% del

margine totale di commessa.

In Stato Patrimoniale, l’attività complessiva derivante dalla commessa è pari a

2.090 euro, ottenuta sommando il credito del primo anno (1.870 euro) a quello

maturato nel secondo anno (220 euro).

Terzo esercizio (3° anno)

Nel terzo anno i costi sostenuti ammontano a 2.100 euro e la commessa viene

completata.

I ricavi complessivi pattuiti sono 11.000 euro e i ricavi già attribuiti nei due anni

precedenti ammontano a 4.070 + 4.620 = 8.690 euro.

Pertanto, i ricavi attribuibili al terzo esercizio sono:

11.000 − 8.690 = 2.310 euro

Gli importi fatturati nell’ultimo anno sono pari a 4.400 euro.

Il margine lordo del terzo esercizio è 2.310 – 2.100 = 210 euro, corrispondente al

21% del margine totale di commessa.

L’attività residua in Stato Patrimoniale viene completamente stornata, in quanto

integralmente trasformata in credito verso il cliente.

Caso alternativo: eccedenza degli importi fatturati rispetto ai ricavi maturati

Se nel primo esercizio fossero stati fatturati acconti per 5.000 euro a fronte dei

medesimi costi sostenuti (3.700 euro), i ricavi maturati resterebbero 4.070 euro

(37%).

In questo caso, la differenza tra gli acconti fatturati e i ricavi maturati

(5.000 – 4.070 = 930 euro) costituisce una passività derivante dalla commessa,

poiché il cliente ha anticipato somme per lavori non ancora maturati.

Il margine del periodo rimane invariato (370 euro), poiché la differenza incide solo

sulla situazione patrimoniale e non sull’area economica.

Considerazioni finali

Il metodo della percentuale di completamento consente di imputare

progressivamente i ricavi e i margini di commessa secondo lo stato di

avanzamento dei lavori.

Gli acconti fatturati possono generare, a seconda dei casi, attività (crediti verso il

cliente) o passività (obbligazioni verso il cliente), garantendo che il principio di

competenza economica sia rispettato e che la rappresentazione contabile della

commessa sia fedele alla sua effettiva realizzazione.

Aggiornamenti delle stime

L’applicazione del metodo della percentuale di completamento richiede talvolta

l’aggiornamento delle stime iniziali relative ai costi e ai ricavi della commessa.

Nella realtà operativa, è molto raro che i preventivi rimangano invariati, in quanto

un preventivo rappresenta sempre una previsione iniziale che necessita di

affinamenti man mano che i lavori procedono.

Gli aggiornamenti possono riguardare i costi, i ricavi pattuiti, o entrambi, e

possono derivare da diverse situazioni, quali:

Introduzione di varianti richieste dal committente durante l’esecuzione dei

• lavori;

Modifiche nell’andamento reale della produzione, che comportano

• adeguamenti dei preventivi;

Variazioni dei prezzi delle materie prime o dei fornitori;

• Meccanismi contrattuali di revisione dei corrispettivi in funzione

• dell’andamento dei costi.

È fondamentale sottolineare che gli effetti di tali variazioni, siano essi positivi o

negativi, devono essere attribuiti integralmente all’esercizio in cui l’aggiornamento

si verifica, in modo da rappresentare in maniera fedele lo stato di avanzamento

della commessa.

Operativamente, la percentuale di completamento si calcola rapportando i costi

sostenuti al totale dei costi aggiornati: Costi sostenuti

=

Percentuale avanzamento Costi totali da preventivo aggiornati

Questa percentuale viene quindi applicata al valore totale dei ricavi previsti

aggiornati, per determinare i ricavi maturati nell’esercizio.

ESEMPIO PRATICO DI AGGIORNAMENTO DELLE STIME

Si consideri una commessa con ricavi iniziali pattuiti pari a 12.000 euro, durata

triennale e costi previsti di 10.000 euro, con un margine lordo previsto di 2.000

euro.

Primo esercizio (1° anno)

Alla fine del primo anno, i costi sostenuti ammontano a 4.000 euro.

La percentuale di avanzamento dei lavori, calcolata sul costo sostenuto rispetto al

preventivo iniziale, è pari a: 4.000/10.000 = 40%

Applicando questa percentuale ai ricavi previsti, si ottengono ricavi maturati per

4.800 euro.

Il margine lordo dell’esercizio risulta quindi pari a 800 euro, corrispondente al 40%

del margine totale previsto.

Secondo esercizio (2° anno)

Nel secondo anno, si verificano aggiornamenti dei preventivi: i costi sostenuti

ammontano a 6.000 euro e vi sono variazioni nei preventivi, con un incremento

dei costi di 1.000 euro e un aumento dei ricavi di 500 euro.

Di conseguenza, il nuovo margine lordo previsto scende a 1.500 euro.

La percentuale di avanzamento cumulata, calcolata sui costi aggiornati, è pari a:

(4.000 + 6.000)/11.000 = 90,91%

Applicando questa percentuale ai ricavi aggiornati (12.500 euro), il totale dei ricavi

maturati fino a quel momento risulta di 11.364 euro.

I ricavi attribuibili al solo secondo esercizio si determinano sottraendo i ricavi già

contabilizzati nel primo esercizio:

11.364 − 4.800 = 6.564 euro

Il margine lordo del secondo esercizio, calcolato come differenza tra ricavi e costi

sostenuti, è quindi pari a 564 euro.

È importante osservare che, a causa dell’aggiornamento dei preventivi, il margine

attribuito nel primo esercizio (800 euro) risulta superiore a quello che sarebbe

stato determinato utilizzando i dati aggiornati fin dall’inizio.

Se le stime aggiornate fossero state considerate sin dal primo anno, la percentuale

di avanzamento sarebbe stata del 36,36%, con ricavi di 4.545 euro e margine lordo

di 545 euro.

Il secondo esercizio, quindi, recupera la differenza, garantendo che il margine

cumulativo tra primo e secondo esercizio corrisponda al 90,91% del nuovo

margine totale di 1.500 euro (1.364 euro), preservando la coerenza complessiva

della commessa.

Terzo esercizio (3° anno)

Nel terzo anno, i costi sostenuti ammontano a 1.000 euro, senza ulteriori

variazioni nei preventivi.

I ricavi da attribuire al terzo esercizio si calcolano come differenza tra il totale dei

ricavi aggiornati e quelli già imputati nei due anni precedenti:

12.500 − 4.800 − 6.564 = 1.136 euro

Il margine lordo del terzo esercizio, dato dalla differenza tra ricavi e costi

sostenuti, risulta quindi pari a (1.136 – 1.000) 136 euro, completando la chiusura

contabile della commessa. 10/12/2025

Commesse in perdita

Normalmente un’impresa non acquisisce una commessa con l’intenzione di

chiuderla in perdita, se non in circostanze del tutto eccezionali e particolari.

Di regola, infatti, una commessa nasce sulla base di un preventivo iniziale, che

conduce alla determinazione di un corrispettivo contrattuale coerente con i costi

stimati e con un margine positivo atteso.

Tuttavia, nel corso dell’esecuzione dei lavori, può accadere che il preventivo venga

successivamente aggiornato a causa di errori di stima, inefficienze operative o

variazioni nelle condizioni tecniche ed economiche di realizzazione.

In tali casi, l’aggiornamento delle stime può portare all’evidenziazione di un

margine negativo e, quindi, di una perdita di commessa.

In presenza di una perdita prevista, il principio contabile fondamentale da

applicare è quello della prudenza, secondo il quale le perdite devono essere

rilevate immediatamente non appena risultano ragionevolmente certe,

indipendentemente dal fatto che la commessa sia o meno giunta a conclusione.

La perdita, pertanto, deve essere attribuita all’esercizio in cui emerge a seguito

dell’aggiornamento delle stime.

L’IFRS 15, che disciplina il riconoscimento dei ricavi derivanti da contratti con i

clienti, non tratta espressamente il tema delle commesse in perdita.

Di conseguenza, il corretto trattamento contabile deriva dalla combinazione delle

disposizioni dell’IFRS 15 con quelle contenute nello IAS 37, principio dedicato ag