Contabilità e bilancio - Parte 11 - IAS 8

L’APPLICAZIONE RETROATTIVA

La regola generale dello IAS 8 è chiara: i cambiamenti di principio contabile

vanno applicati retroattivamente, salvo che il principio stesso preveda

disposizioni transitorie diverse.

L’applicazione retroattiva consiste nel “tornare indietro nel tempo” e rideterminare

i valori come se il nuovo principio fosse stato sempre applicato sin dall'origine.

Questo comporta:

La ricostruzione dei valori degli esercizi precedenti;

• La rideterminazione delle informazioni comparative;

• Il calcolo degli effetti cumulativi pregressi, cioè la differenza tra quanto

• rilevato secondo il vecchio principio e quanto sarebbe emerso con il nuovo.

Gli effetti cumulativi non transitano dal Conto Economico, ma vengono

contabilizzati nel patrimonio netto, di solito negli utili portati a nuovo (o altre

riserve, se più appropriate).

L’APPLICAZIONE PROSPETTICA DEI CAMBIAMENTI DI PRINCIPIO CONTABILE E

OBBLIGHI DI INFORMATIVA

L’applicazione prospettica di un cambiamento di principio contabile è prevista

nei casi in cui risulti impossibile determinare in modo attendibile gli effetti

cumulativi degli esercizi precedenti, ad esempio per la mancanza di

documentazione o perché le operazioni interessate sono troppo risalenti nel

tempo.

È ammessa anche quando, pur potendo teoricamente calcolare tali effetti, ciò

comporterebbe costi sproporzionati rispetto al beneficio informativo ottenibile.

In queste circostanze, il nuovo principio viene applicato solo per l’esercizio

corrente e per quelli futuri, senza procedere alla rideterminazione dei valori dei

bilanci pregressi.

Ogni cambiamento di principio contabile richiede un’adeguata informativa.

L’impresa deve specificare quale principio è stato modificato, se sono presenti

disposizioni transitorie e quali effetti la variazione ha prodotto sui valori di

bilancio.

È inoltre necessario indicare le motivazioni che hanno portato al cambiamento e,

qualora l’applicazione retroattiva non sia stata possibile, spiegare chiaramente le

ragioni tecniche che ne hanno impedito l’adozione.

Nel caso di cambiamenti volontari, la Nota Integrativa deve anche illustrare perché

il nuovo criterio è in grado di fornire informazioni più attendibili, più rilevanti e

complessivamente più utili per la rappresentazione della situazione economico-

finanziaria dell’impresa.

Facciamo un esempio che illustra con particolare chiarezza gli effetti derivanti da

un cambiamento volontario di principio contabile nella valutazione delle

rimanenze, passando dal criterio del costo medio ponderato (CMP) al metodo

FIFO.

Un’impresa può decidere di modificare il criterio di valutazione per diverse

ragioni: nel caso analizzato, la scelta è motivata dall’ingresso in un gruppo che

adotta il FIFO come metodo di riferimento.

Per garantire omogeneità nelle politiche contabili e una corretta rappresentazione

nel bilancio consolidato, l’impresa deve dunque adeguarsi, pur trattandosi di un

cambiamento non imposto da una modifica normativa ma pienamente legittimo e

finalizzato a migliorare la comparabilità dei dati.

Dal punto di vista quantitativo, la transizione dal CMP al FIFO determina differenze

significative nei valori delle rimanenze.

Le rimanenze iniziali, valutate secondo il criterio storicamente adottato (CMP),

ammontano a 800, mentre la loro rideterminazione secondo il FIFO porta a un

valore pari a 1.100.

Analogo scostamento si osserva nelle rimanenze finali: 1.000 con il CMP e 1.400

applicando il FIFO.

Queste differenze riflettono il diverso modo in cui i due criteri attribuiscono il

costo alle rimanenze e generano effetti sia sul patrimonio netto sia sul risultato

economico.

La prima componente da considerare è l’effetto cumulativo pregresso, pari a 300,

derivante dalla rivalutazione delle rimanenze iniziali.

Tale differenza rappresenta l’impatto che il nuovo principio avrebbe prodotto sugli

esercizi precedenti se fosse stato applicato sin dall’origine.

In conformità a quanto previsto dallo IAS 8, questo effetto deve essere imputato

direttamente al patrimonio netto iniziale, tipicamente attraverso la voce “Utili

portati a nuovo”.

L’operazione contabile consiste nel riallineare il valore delle rimanenze iniziali al

nuovo criterio, incrementando il conto “Variazione rimanenze” e rettificando il

patrimonio netto.

Il cambiamento del principio contabile incide poi sul risultato economico

dell’esercizio corrente.

Con il CMP, la variazione delle rimanenze — data dalla differenza tra rimanenze

finali e iniziali — sarebbe pari a +200 (1.000 – 800).

Con il nuovo criterio FIFO, invece, tale variazione ammonta a +300 (1.400 – 1.100).

La differenza di +100 rappresenta il maggior utile dell’esercizio derivante

dall’adozione del FIFO, poiché il nuovo metodo attribuisce un valore più elevato

alle rimanenze finali.

Combinando questi due effetti, si ottiene l’impatto complessivo sul patrimonio

netto, che risulta pari a 400.

Tale valore coincide esattamente con la differenza tra le rimanenze finali valutate

secondo il FIFO (1.400) e quelle determinate con il CMP (1.000).

Si tratta della somma dell’effetto cumulativo pregresso (300) e dell’incremento

dell’utile dell’esercizio (100). 03/12/2025

Il cambiamento di stime contabili

Il principio contabile internazionale IAS 8 disciplina, oltre ai cambiamenti di

principi contabili, anche i cambiamenti di stime contabili e la correzione degli

errori.

Il cambiamento di stima contabile rappresenta una rettifica del valore contabile

di un’attività o di una passività derivante da nuove informazioni acquisite o da

nuovi sviluppi intervenuti nel tempo.

Esso non deve essere confuso con la correzione di errori, poiché non nasce da

valutazioni errate precedenti, bensì dall’aggiornamento delle condizioni

informative su cui si basavano le stime originarie.

Si tratta, quindi, di un adeguamento necessario per rendere il valore di bilancio

più aderente alla reale situazione economico-patrimoniale dell’impresa.

Le stime contabili si fondano su procedimenti, valutazioni e giudizi che consentono

di determinare valori approssimati, ma il più possibile attendibili, in condizioni di

incertezza.

Proprio per questo, lo IAS 8 definisce la stima come un valore monetario

approssimato, determinato sulla base delle migliori informazioni disponibili in un

determinato momento.

I criteri di valutazione adottati in bilancio presuppongono frequentemente il

ricorso a stime: rientrano, ad esempio, tra queste la percentuale di incasso dei

crediti, il valore di realizzo dei prodotti, la vita utile dei cespiti, nonché il fair value

delle attività e passività finanziarie.

In particolare, la valutazione dei crediti implica una stima del loro valore di

presunto realizzo, basata su informazioni macroeconomiche, settoriali e specifiche

del singolo debitore.

È fondamentale distinguere il cambiamento di stima dal cambiamento di principio

contabile.

Quest’ultimo si verifica quando viene modificata la base di misurazione adottata,

ad esempio nel passaggio dal criterio LIFO al FIFO per la valutazione delle

rimanenze o nel cambiamento delle modalità di rilevazione dei ricavi.

In tali casi si parla di vera e propria modifica di principio e non di semplice

revisione di stima.

Qualora non sia oggettivamente possibile distinguere se una variazione derivi da

un cambiamento di principio contabile o da una revisione di stima, ovvero nei casi

in cui entrambe le fattispecie si presentino congiuntamente rendendo non

separabili i relativi effetti economico-patrimoniali, lo IAS 8 prescrive che il

cambiamento sia contabilizzato secondo le disposizioni previste per i

cambiamenti di stima.

Un caso emblematico è rappresentato dall’introduzione dell’IFRS 9, che ha

sostituito lo IAS 39 nella disciplina degli strumenti finanziari.

L’adozione del nuovo principio ha comportato un cambiamento obbligatorio nella

base di misurazione delle perdite attese sui crediti.

Qualora, contestualmente, l’impresa abbia anche acquisito nuove informazioni

sulla solvibilità dei debitori, si è verificata una sovrapposizione tra cambiamento di

principio e cambiamento di stima.

In tali situazioni, non essendo possibile distinguere con precisione gli effetti delle

due componenti, la normativa impone di applicare le regole del cambiamento di

stima.

Dal punto di vista della rilevazione contabile, i cambiamenti di stima devono

essere rilevati esclusivamente in via prospettica.

Ciò significa che non si procede alla revisione dei valori degli esercizi precedenti, in

quanto tali valori erano stati determinati sulla base delle migliori informazioni

disponibili al momento.

La rettifica incide dunque sul Conto Economico dell’esercizio in cui il cambiamento

si manifesta e, se necessario, anche sugli esercizi futuri.

Si distinguono infatti revisioni di stime che producono effetti limitati al solo

esercizio in corso, come nel caso dell’aggiornamento della svalutazione dei crediti,

e revisioni che incidono anche sugli esercizi successivi, come avviene quando

viene modificata la vita utile di un cespite.

Un esempio significativo riguarda un impianto con costo storico pari a 1.000 euro

e vita utile inizialmente stimata in 10 anni.

Supponendo che l’ammortamento avvenga a quote costanti, dopo quattro anni il

fondo ammortamento sarà pari a 400 euro e il valore contabile netto del bene

sarà di 600 euro.

Nel corso del quinto anno, a seguito di nuove informazioni, la vita utile residua

viene rideterminata in 3 anni.

Il valore residuo del cespite, pari a 600 euro, dovrà quindi essere ripartito nei tre

esercizi successivi con una quota annua di ammortamento di 200 euro.

Ne consegue che il cambiamento di stima incide non solo sul risultato economico

del quinto esercizio, ma anche su quello del sesto e settimo, senza modificare

retroattivamente le quote già contabilizzate negli esercizi precedenti.

Infine, lo IAS 8 richiede un’adeguata informativa integrativa da riportare in Nota

Integrativa: l’impresa deve indicare la natura e l’importo dei cambiamenti di

stima contabile che producono effetti sull’esercizio corrente e su quelli futuri.

Qualora non sia possibile determinare in modo attendibile l’impatto sugli esercizi

successivi, tale circostanza deve essere esplicitamente dichiarata, al fine di

garantire trasparenza e completezza dell’informazione di bilancio.

Correzione di errori

Le correzioni di errori, disciplinate dallo IAS 8, riguardano rettifiche relative a

errori commessi in esercizi precedent