Tesi, L'analisi differenziale nella contabilità direzionale dal budgeting al valore delle sinergie 1

ELEMENTI DI CONTABILITA’

DIREZIONALE 4

1.1 Sistemi di pianificazione e controllo

L’azienda è un sistema di relazioni, instaurate con diverse categorie di soggetti, operanti sia all’interno

che all’esterno di essa, posto in essere al fine di realizzare gli obiettivi della gestione, identificabili in

1

via principale nella creazione di valore e nella redditività .

Questi obiettivi sono però perseguibili solo se l’azienda è in grado di soddisfare e conciliare nel tempo

pluralità d’interessi riferibili ai soggetti con cui essa intrattiene le suddette relazioni. Appare

le

evidente che quando le dimensioni dell’azienda crescono o quando l’attività da questa svolta risulta

essere caratterizzata da un elevato livello di complessità, si rileva una certa discontinuità nelle attività

di produzione e/o distanza spaziale tra i vari comparti dell’attività produttiva; così diviene difficoltoso

per un unico soggetto tenere le redini dell’intero processo aziendale. E’ dunque fisiologico un

decentramento del potere decisionale che avviene attraverso la delega di parte dei poteri verso

cosiddetti centri di responsabilità, ovvero unità organizzative costituite da gruppi di persone guidate

da un manager, che governa un certo quantitativo di risorse affidategli, allo scopo di raggiungere

2

determinati obiettivi fissati dall’alta dirigenza . Questo processo di delega dà luogo alla struttura

organizzativa di un’azienda, orientata in senso verticale, dati i rapporti di subordinazione rispetto al

vertice.

La struttura organizzativa pone, però, problemi in merito al coordinamento ed al controllo dei diversi

centri di responsabilità. Diviene quindi necessario mappare le varie unità organizzative, indicando le

risorse allocate ed il relativo responsabile, ed elaborare misure delle performance che rendano

immediatamente percepibile il divario tra risultati ottenuti ed obiettivi programmati ed anche come

sono state gestite le risorse messe a disposizione, in altre parole indicatori di efficacia ed efficienza

idonei a consentire di valutare in modo più o meno oggettivo l’operato del responsabile della singola

unità.

L’alta dirigenza è in grado di fissare degli obiettivi ed un ammontare di risorse ritenuto congruo per il

loro raggiungimento per mezzo di un approccio razionale ed anticipatorio. Tale approccio si

contrappone a quello “giorno per giorno”, dove ogni l’attenzione è focalizzata sul problema più

1 risultati economici e la creazione di valore da parte dell’azienda sono profondamente influenzati dal modo in cui le

I

relazioni vengono ideate, programmate ed attivate- Ferraris Franceschi, Sistemi di pianificazione e controllo.

2 Baraldi, I sistemi di programmazione e controllo.

Un approfondimento: i centri di responsabilità si dividono in centri di costo, centri di ricavo, centri di profitto e centri

d’investimento, a seconda dell’area su cui essi esercitano un’influenza diretta e significativa. 5

pressante in un dato momento, e concentra la propria attenzione su obiettivi di lungo periodo, da

perseguirsi attraverso una serie di step intermedi che consentano di minimizzare il consumo delle

risorse necessarie per arrivare a destinazione. Affinché sia possibile effettuare delle previsioni utili ad

indicare gli obiettivi concretamente perseguibili ed mettere a confronto questi con il risultato a

consuntivo, l’azienda necessita di una struttura informativa, ovvero un insieme di strumenti e

metodologie di natura contabile ed extra-contabile utilizzati per raccogliere informazioni, quantitative

3

e qualitative, utili a programmare e controllare la gestione nel breve e nel lungo periodo .

Siamo dunque giunti, gradualmente, al nocciolo del problema: al fine di gestire la sempre crescente

complessità delle relazioni tra azienda e stakeholders, ma soprattutto tra centri di responsabilità ed alta

dirigenza, ed avere successo nei mercati, che divengono sempre più competitivi, risulta auspicabile

4

munirsi di un sistema di pianificazione e controllo .

5

Il sistema di pianificazione e controllo, infatti, è definito come il fondamentale strumento di

costituito dall’insieme integrato di attività tramite le quali i suoi

regolazione del sistema impresa,

organi responsabili mirano a realizzare nel modo più efficiente i processi d’acquisizione e l’impiego

6

delle risorse, in vista del raggiungimento nel modo più efficace dei suoi obiettivi nel tempo . Esso si

suddivide, quindi, in una fase di pianificazione, in cui vengono effettuate le previsioni e poste in

essere le conseguenti scelte strategiche, ed in una fase di controllo, definita controllo di gestione,

corrispondente ad un insieme di attività con cui la direzione aziendale rileva se la gestione

dell’impresa si stia svolgendo in modo da permettere il conseguimento degli obiettivi formulati in

sede di pianificazione, e soprattutto verifica che la gestione si svolga secondo i criteri di economicità

3 Ferraris Franceschi, Sistemi di pianificazione e controllo.

La struttura informativa rende disponibili i dati raccolti essenzialmente per mezzo di due strumenti: la contabilità generale

scambi dell’azienda con i terzi ed espone in sintesi i

e la contabilità analitica; la prima ragiona sui valori derivanti dagli

suoi risultati economico-finanziari, la seconda, invece, attinge ai dati di contabilità generale, rielaborandoli attraverso

disgregazioni e successive riaggregazioni in relazione agli oggetti che si vogliono analizzare - Baraldi, I sistemi di

programmazione e controllo.

4 Preme qui sottolineare che l’adozione di un sistema di pianificazione e controllo non è qualcosa di scontato: vi sono

infatti aziende che operano senza alcun tipo di formalizzazione delle varie attività aziendali. A volte ciò risulta essere

causa del loro insuccesso, altre volte, invece, generalmente nelle piccole realtà, esso non risulta essere conveniente, in

quanto portatore di elevati costi gestionali, non supportati da congrui benefici, e di una burocratizzazione dei rapporti tale

da danneggiare l’agilità dell’azienda e la tempestività delle sue azioni.

5 E’ opportuno evidenziare l’espressione “sistema di programmazione e controllo”. Esso sta ad indicare come tutte le

componenti dell’insieme di routine e procedure formali interagiscano tra loro, tessendo molteplici relazioni con vari gradi

di complessità, e convergano verso uno stesso ed unico fine, quello dell’equilibrio economico duraturo, essenziale per

.

produrre valore e redditività

6 Selleri, Introduzione ai sistemi di programmazione e controllo. 6

7

al fine di consentire il perdurare dell’impresa nel tempo . Analiticamente parlando, possiamo

scomporre il sistema in quattro parti:

1) una fase propriamente di pianificazione, in cui vengono esplicitati la mission aziendale e

l’orientamento strategico di fondo;

2) una fase di programmazione, in cui vengono definiti gli obiettivi coerenti con la mission;

3) una fase di direzione, in cui quanto programmato viene tradotto in azioni concrete e coerenti;

4) una fase propriamente di controllo, in cui vengono analizzati gli scostamenti tra gli obiettivi

programmati ed i risultati ottenuti, ricercandone le motivazioni ed attuando le conseguenti

8

azioni correttive .

Va specificato che non esiste un sistema di pianificazione e controllo valido in ogni dove ed in ogni

tempo. Vale, infatti, la cosiddetta teoria della contingenza, secondo cui non esiste un modello

generalmente trasferibile, poiché il sistema adottato deve essere coerente con le variabili di

9

contingenza, cioè con le caratteristiche dell’azienda e del settore . Infatti, sempre in riferimento alle

caratteristiche dell’azienda, occorre inoltre specificare che la progettazione del sistema di controllo di

gestione deve ispirarsi a due principi fondamentali: il bilanciamento tra costi di produzione delle

informazioni e potenziali benefici attesi dal miglioramento della qualità del processo decisionale ed

incremento dell’efficienza degli attori coinvolti, a vari livelli, nel processo aziendale a seguito delle

informazioni generate e diffuse nell’azienda.

E’ il caso, infine, di fare una piccola osservazione circa il rapporto tra pianificazione e controllo:

anche se ai fini espositivi programmazione e controllo possono essere visti come due fasi separate,

essi in realtà rappresentano due facce della stessa medaglia, poiché ciò che viene programmato risente

di continue modiche dovute sia agli scostamenti previsti, per mezzo dei feed-forward, che a quelli già

avutisi, per mezzo dei feed-back.

7 Bocchino, Manuale di controllo di gestione.

8 Ad ogni fase corrisponde un report specifico, rispettivamente; business plan (attinente al lungo periodo), budget

(attinente al medio-breve periodo), report di periodo e performance report.

9 Si fa riferimento per esempio all’assetto proprietario, alla strategia perseguita, al livello tecnologico del settore ed al suo

grado di complessità ed incertezza. 7

1.2 La contabilità dei costi

Il sistema informativo aziendale è l’elemento amalgamante tra la fase di programmazione e quella di

possibile l’attivazione dei già menzionati feed-back

controllo: per mezzo di esso, infatti, è e feed-

grazie ai quali si perviene all’elaborazioni di idonee azioni correttive.

forward,

Uno degli strumenti più importanti al servizio del sistema informativo aziendale è rappresentato dalla

10

contabilità dei costi . Essa non va confusa con la contabilità generale, in quanto le due assolvono a

compiti del tutto diversi.

La contabilità generale, infatti, è uno strumento finalizzato alla produzione del bilancio, documento di

all’azienda e che sono interessati al suo andamento, per effettuare

cui usufruiscono i soggetti esterni

valutazioni sulla profittabilità della stessa. A tal fine occorre che i diversi bilanci delle aziende siano

comparabili, nel tempo e nello spazio, e per questo, la contabilità generale sottostà a principi

obbligatori. Va inoltre sottolineato che, essendo il bilancio un documento a consuntivo, i dati ottenuti

dalla contabilità genera sono anch’essi, ovviamente, dati consuntivi, caratterizzati da una buona

precisione.

La contabilità dei costi può essere intesa come un sistema di determinazioni quantitative, tramite le

quali si procede alla misurazione dei costi elementari ed alla loro successiva elaborazione per giungere

alla composizione di sintesi di costo, di differente ampiezza e contenuto, necessari a diversi scopi,

quali l’analisi economica delle decision