OIC 34 e IFRS 15: la contabilizzazione dei ricavi in un'impresa di logistica

Si veda par. 53: “Per stimare l’importo

76 del corrispettivo variabile, l’entità deve utilizzare uno dei due metodi

seguenti, scegliendo il metodo che secondo le sue aspettative consente di prevedere meglio l’importo del

corrispettivo al quale avrà diritto:

a) il valore atteso, ossia la somma degli importi ponderati per le probabilità in una forchetta di possibili

importi del corrispettivo. Il valore atteso può costituire una stima adeguata dell’importo del corrispettivo

variabile se l’entità ha un gran numero di contratti con caratteristiche analoghe;

b) l’importo più probabile, ossia l’importo più probabile in una forchetta di possibili importi del corrispettivo

(ossia, il risultato più probabile del contratto). L’importo più probabile può costituire una stima adeguata

del corrispettivo variabile se il contratto ha soltanto due risultati possibili (per esempio, o l’entità ottiene

non lo ottiene)”.

un premio di rendimento o –

77 Cfr. Marcello R., Lucido N., Pozzoli M., (2021) IFRS 15 Ricavi provenienti da contratti con i clienti: gli effetti

sul bilancio di esercizio, Fondazione Nazionale dei Commercialisti, Documento di ricerca, p. 13.

Si veda par. 61: “Con

78 la rettifica dell’importo promesso del corrispettivo per tener conto della componente di

finanziamento significativa l’obiettivo dell’entità deve essere quello di contabilizzare i ricavi ad un importo che

rispecchi il prezzo che il cliente avrebbe pagato per i beni o servizi promessi in caso di pagamento in contanti

quando (o man mano che) gli vengono trasferiti (ossia il prezzo di vendita in contanti). Nel valutare se il contratto

contiene una componente di finanziamento e se quest’ultima è significativa in relazione al contratto, l’entità deve

considerare tutti i fatti e le circostanze pertinenti, tra cui entrambi i seguenti:

a) l’eventuale differenza tra il corrispettivo promesso e il prezzo di vendita in contanti dei beni o servizi

promessi;

b) l’effetto combinato di entrambi gli elementi seguenti:

i) l’intervallo di tempo atteso tra il momento in cui l’entità trasferisce al cliente i beni o servizi

promessi e il momento del pagamento da parte del cliente e

ii) i tassi di interesse vigenti sul mercato pertinente.

28

Pertanto, è possibile procedere ad una rettifica del prezzo contrattuale, mediante un

procedimento di attualizzazione, avendo a disposizione il corrispettivo promesso, il tasso di

interesse vigente sul mercato e il lasso di tempo. La rettifica del corrispettivo non è richiesta

79

se :

- il cliente paga in anticipo;

- il corrispettivo variabile presenta componenti riconducibili ad eventi futuri non

controllabili dalle parti;

la differenza tra il corrispettivo e il prezzo a “pronti” è riconducibile ad

- una natura

diversa da quella finanziaria.

2.3.4 Allocazione del transaction price

La quarta fase del processo di rilevazione dei ricavi, ai sensi del principio IFRS 15, rappresenta

un elemento di novità rispetto a quanto riscontrato in passato. L’allocazione, o ripartizione, del

prezzo consiste nell’assegnare una quota del prezzo calcolato nella fase precedente, a ciascuna

delle performance obligations, che costituiscono il contratto. Tale prezzo non corrisponde

necessariamente a quello stabilito nel contratto: infatti, il principio prevede che sia adottato il

80

cosiddetto stand-alone selling price, il quale, seguendo la logica del concetto di fair value ,

definisce il prezzo da attribuire alle singole prestazioni. Tale prezzo è l’importo che sarebbe

richiesto se tale performance obligation fosse venduta singolarmente ad un cliente e in

Pertanto, un’entità, per poter allocare il prezzo della transazione, deve

81

circostanze simili .

prima determinare il prezzo di vendita stand-alone del bene o del servizio oggetto della

Si veda par. 62: “Nonostante la valutazione di cui al paragrafo 61, il contratto con il cliente non contiene alcuna

79

componente di finanziamento significativa in presenza di uno qualsiasi dei seguenti fattori:

a) Il cliente ha pagato in anticipo per i beni o servizi e i termini di trasferimento dei beni o servizi sono a

discrezione del cliente;

b) un importo consistente del corrispettivo promesso dal cliente è variabile e l’importo o i termini di

pagamento di detto corrispettivo variano sulla base del verificarsi o del non verificarsi di un evento futuro

che sfugge in misura significativa al controllo del cliente o dell’entità (per esempio, se il corrispettivo è

una royalty basata sulle vendite);

c) la differenza tra il corrispettivo promesso e il prezzo di vendita in contanti del bene o servizio (di cui al

paragrafo 61) è dovuta a un motivo diverso dalla concessione di un finanziamento al cliente o all’entità

ed è proporzionale al motivo”.

Per una più approfondita trattazione, si veda IFRS 13 “Fair Value Measurement”.

80 Si veda par. 77: “Il prezzo di vendita a sé stante è il prezzo al quale l’entità

81 venderebbe separatamente al cliente

il bene o servizio promesso. La migliore indicazione del prezzo di vendita a sé stante è il prezzo del bene o servizio

vende separatamente il bene o servizio in circostanze analoghe e a clienti simili […]”.

osservabile quando l’entità 29

prestazione. Questo è il prezzo al quale la società venderebbe un bene o servizio in modalità

82

stand-alone al momento del contratto .

A questo proposito, occorre fare una precisazione. In molte situazioni i prezzi di vendita stand-

non sono facilmente identificabili: infatti, per stimare tale prezzo di vendita, l’entità deve

alone 83

considerare tutte le informazioni a sua disposizione . Per la valutazione del stand-alone selling

84

price, il principio considera tre distinti metodi :

(a) metodo della valutazione dei prezzi di mercato con aggiustamento (o market assessment

approach): viene stimato il prezzo che un cliente del mercato di riferimento sarebbe

disposto a pagare per i beni o servizi, eventualmente aggiustato;

(b) metodo dei costi attesi più margine (o expected cost plus a margin approach): viene

per adempiere l’obbligazione di fare e

stimato il costo che si attende di sostenere

– –

aggiungere un margine o mark-up per il bene o servizio;

(c) metodo residuale (o residual approach): viene stimato il prezzo di vendita con

riferimento al prezzo complessivo della somma, sottratto della somma dei singoli prezzi

di vendita stand-alone di altri beni o servizi promessi nel contratto.

Gli elementi variabili come gli sconti, sono ripartiti proporzionalmente, a meno che non vi siano

circostanze che consentono di imputare specificamente lo sconto.

82 Cfr. Neri L. (2019) IFRS 15: il modello a cinque fasi per la revenue recognition, Amministrazione & Finanza,

vol. 6, p. 43.

83 Come le condizioni di mercato, i fattori specifici dell’entità e le informazioni sul cliente o sulla categoria di

clienti.

Si veda par. 79: “Sono considerati metodi adeguati per la stima del prezzo di vendita a sé stante del bene o

84

servizio in particolare i seguenti:

a) metodo della valutazione dei prezzi di mercato con aggiustamento: l’entità potrebbe valutare il mercato

nel quale vende i beni o servizi e stimare il prezzo che un cliente di tale mercato sarebbe disposto a pagare

per i beni o servizi. Questo metodo può anche prevedere tra l’altro il riferimento ai prezzi praticati dai

concorrenti dell’entità per beni o servizi simili e l’aggiustamento di detti prezzi per riflettere i costi e i

margini dell’entità;

b) metodo dei costi attesi più margine: l’entità potrebbe prevedere il costo che si attende di sostenere per

adempiere l’obbligazione di fare e aggiungere un margine adeguato per il bene o servizio in questione;

c) metodo residuale: l’entità può stimare il prezzo di vendita a sé stante facendo riferimento al prezzo

complessivo dell’operazione, meno la somma dei prezzi di vendita a sé stanti osservabili di altri beni o

servizi promessi nel quadro del contratto […]”.

30 , precisa che l’entità

85

Rispetto al metodo residuale, la lettera c) del paragrafo 79 del principio

può utilizzarlo per stimare il prezzo di vendita a sé stante, solo se soddisfa uno dei seguenti

criteri: il prezzo di vendita è molto variabile: l’entità vende

- lo stesso bene o servizio a clienti

diversi a prezzi che variano entro un intervallo ampio;

il prezzo di vendita è incerto: l’entità non ha ancora fissato il prezzo del bene o servizio

- e in precedenza questo non è mai stato venduto separatamente.

Il principio precisa che i prezzi di vendita a sé stanti sono determinati al momento della stipula

del contratto e non vengono aggiornati in conseguenza a modifiche avvenute tra l’inizio del

contratto e il completamento della relativa prestazione. Tuttavia, per quanto riguarda contratti

futuri ad oggetto lo stesso bene, la società potrebbe aver bisogno di determinare in via anticipata

se il cambiamento delle circostanze dell’ambiente economico implica una revisione del prezzo

utilizzerà il prezzo revisionato per l’allocazione dei prezzi

stand-alone. In tal caso, la società

dei contratti futuri.

2.3.5 Iscrizione del ricavo consiste nell’iscrizione in bilancio del ricavo,

Il passaggio conclusivo previsto dallo standard

il quale coincide con il momento dell’adempimento dell’obbligazione contrattuale, in ossequio

al principio della competenza economica. Tale momento è da identificare quando la società

trasferisce al cliente il controllo sul bene o servizio oggetto del contratto. Si noti che

l’individuazione della competenza la maggiore novità dell’IFRS 15

dei ricavi costituisce

rispetto a quanto visto in passato.

Si veda par. 79: “[…] Tuttavia, l’entità

85 può utilizzare il metodo residuale per stimare, conformemente al

paragrafo 78, il prezzo di vendita a sé stante di un bene o servizio solo se è soddisfatto uno dei seguenti criteri:

i) l’entità vende lo stesso bene o servizio a clienti diversi (contemporaneamente o quasi

contemporaneamente) a prezzi che variano entro un’ampia forchetta (ossia il prezzo di vendita è

molto variabile, perché dalle operazioni passate o da altre caratteristiche osservabili non è possibile

discernere un prezzo di vendita a sé stante rappresentativo); o

ii) l’entità non ha ancora fissato il prezzo del bene o servizio, e in precedenza que