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PERFORMANCE MEASUREMENT (9 CFU) dal testo ‘SISTEMI DI CONTROLLO’, McGraw-Hill

CAPITOLO 1 - LA NATURA DELLA CONTABILITÀ’ DIREZIONALE

Le informazioni di bilancio sono preparare soprattutto per gli attori esterni all’impresa (stakeholders) e

pertanto azionisti, banche e portatori di interesse vari sebbene tra i documenti principali del bilancio, ne

risultino alcuni evidentemente necessarie alla categoria del management. Questo ovviamente in un’ottica di

fornire una situazione patrimoniale e finanziaria dell’impresa in un dato momento.

La contabilità direzionale (management accounting) fornisce le informazioni utilizzate dal management

per poter porre in atto le attività di controllo, analisi e preparazione delle strategie e delle scelte che questi

prenderà nel tempo. Le informazioni utilizzate dal management sono ovviamente diverse: contabili e non

contabili, quantitative e non quantitative.

I DIVERSI TIPI DI INFORMAZIONI DELLA CONTABILITÀ’ DIREZIONALE ED IL LORO

UTILIZZO

Mentre la contabilità generale si occupa principalmente dell’insieme dei principi attui a garantire la

sussistenza dell’equazione A=P+CN, la contabilità direzionale (controllo di gestione) assume il compito

di: (1) misurare i ricavi, i costi e gli assets (attività d’impresa) e di (2) procedere al controllo. Ma ancora è

possibile assimilare una terza (3) funzionale, ovvero che supporti il management nella scelta tra più

alternative disponibili. Non esiste allora un’equazione base su cui focalizzare l’attenzione, bensì esistono

diverse articolazioni, prospetti e studi mirati alle diverse finalità da raggiungere. Ed allora, per ciascuno dei

tre scopi della contabilità direzionale, esistono tre modi di assemblare e costruire i costi:

(1) configurazioni a costo pieno (full costing accounting)

(2) configurazioni di costo per centro di responsabilità (responsibility accounting)

(3) configurazioni di costo differenziale (differential accounting)

Nell’analisi del costo pieno, occorre individuare lo stesso costo pieno come la configurazione che considera

e valorizza tutte le risorse che sono state utilizzate per compiere una determinata attività (es. produzione del

bene x). Il costo pieno, è una configurazione di costo costituito pertanto da una quota parte di costi diretti,

ovvero costi oggettivamente e direttamente imputabili all’attività svolta, e di una quota parte di costi

indiretti, i quali sono imputabili solo in parte all’attività svolta in quanto ‘spalmabili’ su più attività

pianificate. E’ ovvio che occorrerà allora identificare una sorta di ‘parametro’ che consenta una facile

imputazione del costo indiretto all’oggetto di calcolo. E’ il caso del driver del costo.

La configurazione a centro di responsabilità, invece, è una configurazione che rileva i costi per centro di

responsabilità. Definito il centro di responsabilità (CdR) una singola unità organizzativa guidata da un

manager, per raggiungere risultati ed attività, la configurazione analizza i costi derivanti dalla stessa.

Infine, fondamentale è la definizione di costo differenziale. In ogni momento e nella dinamica della vita

d’impresa, la linea manageriale trova a concentrare la propria analisi su diverse alternative. La scelta

dell’una, pregiudica l’altra o non la esclude, ma comunque conduce a risultati diversi. Pertanto è definito

costo differenziale, quella configurazione di costo che misura il variare del costo a seconda dell’alternativa

(=strategia) attuata.

Andrea Sestino. SAPIENZA, Università di Roma

PERFORMANCE MEASUREMENT (9 CFU) dal testo ‘SISTEMI DI CONTROLLO’, McGraw-Hill

CAPITOLO 2 - LA CLASSIFICAZIONE DEI COSTI IN

FUNZIONE DEL LORO COMPORTAMENTO

Nel controllo di gestione è fondamentale capire il comportamento dei costi. Se una impresa

aumenta in misura significativa la quantità di beni prodotti o di servizi offerti, è certo che

all’aumentare del volume prodotto dovrebbero aumentare anche i costi: all’aumentare dei volumi,

tendenzialmente i costi aumentano. Tuttavia, l’incremento dei costi è in termini percentuali minore

dell’incremento dei volumi. Occorre distinguere una serie di tipologie di costo.

Si definiscono costi variabili (variable costs) quei costi il cui valore complessivo varia

proporzionalmente al variare della produzione (output), misurato con un opportuno driver.

Analiticamente, i costi variabili sono rappresentati con una retta crescente dall’origine - in quanto a

volume zero, non sono sostenuti - ed aumentano al crescere della produzione.

Il costo variabile unitario cvi moltiplicato per la quantità prodotta restituisce quello totale.

CT = cvu * x

I costi fissi (fixed costs), al contrario sono quei costi il cui valore non varia al variare della quantità

prodotta (output) misurata con un driver. In effetti, questo giustifica il perché questi si rappresentino

analiticamente con una retta parallela all’asse delle x, pertanto costante.

CT = CF

I costi fissi a loro volta sono analizzabile come:

- costi fissi impegnati, di importo generalmente rilevante i quali impegnano l’impresa per

temporali piuttosto lunghi;

- costi fissi discrezionali, assai più flessibili rispetto agli impegnati, impegnano l’impresa per

brevi periodo e consentono di adeguarne il valore al variare delle esigenze aziendali senza

tuttavia compromettere la performance d’azienda.

Esistono ancora dei costi c.d. costi semivariabili (semivariable costs) o costi misti, caratterizzati da

una quota di costi variabili e una quota di costi fissi. Analiticamente si rappresentano con una curva

crescente, la cui origine è collocata sull’asse delle y (perchè segnaletica di quota di costi variabili).

Il costo totale si forma infatti, con la quota di costo fisso costante ai quali si somma la quota di costo

variabile crescente al crescere del volume della produzione. 1

CT = CF + cvu(x)

1 Non si rappresentano con una retta parallela all’asse delle x ad un certo punto crescente, perché avrebbe tutt’altro

significato: ossia un costo dapprima costante e fisso, che per qualche ragione diviene poi variabile.

Andrea Sestino. SAPIENZA, Università di Roma

PERFORMANCE MEASUREMENT (9 CFU) dal testo ‘SISTEMI DI CONTROLLO’, McGraw-Hill

La relazione tra il costo totale e il volume. Il livello del

volume di attività genera degli effetti sui costi: l’effetto può

essere rappresentanti con un diagramma costo-volume, o

attraverso l’equazione

CT =CFT +(cvu (x)).

Questo significa che per un dato livello di volume, i costi

totali CT sono la somma dei costi fissi totali CFT e dei costi

variabili totali cvu(x). Queta relazione è valida per un certo

intervallo temporale, per un certo intervallo di volume (c.d.

intervallo di rilevanza) e per un dato insieme di condizioni

ambientali.

Il costo medio unitario, per sua natura di

calcolo si comporta diversamente dal costo

totale. IN effetti, considerato che ottenere il

costo medio significa dividere per la

quantità di volume prodotta, il costo medio

unitario resta costante se il costo è variabile,

e varia in relazione ai costi fissi. Ecco

perché il costo medio unitario assume

significato solo relativamente al volume per

cui è stato calcolato.

Al crescere del volume è possibile che i

costi talvolta diminuiscono: si dirà che si

avrà un trend positivo, e si stanno creando

buoni risultati.

Esistono altri costi, c.d. costi a gradino (step function costs). Questi costi si riferiscono a risorse

acquisibili solo in ‘blocchi’ minimi, al raggiungimento di un ‘nuovo gradino’. Cioè, sono dei costi

spesso imputabili alla componente umana d’impresa: pensiamo ad esempio che per ogni 10

lavoratori occorra un supervisore.

L’acquisizione di un nuovo lavoratore, posti a

9 quelli già posseduti dall’azienda, genererà

il costo di un supervisore. Questo costo sarà

sostenuto ancora, al gradino successivo,

ovvero quanto l’azienda assumerà altri e 10

lavoratori.

L’altezza del gradino, è il costo necessario

all’incremento di capacità. Il comportamento

è simile a quello dei costi fissi.

Esempio dal testo. Una officina è dotata di otto postazioni di lavoro. Se si impiegano cinque operai

e se ne assume un sesto, la capacità produttiva aumenta, e i costi della manodopera aumentano di

una quantità (=un gradino) equivalente al salario del nuovo assunto.

Andrea Sestino. SAPIENZA, Università di Roma

PERFORMANCE MEASUREMENT (9 CFU) dal testo ‘SISTEMI DI CONTROLLO’, McGraw-Hill

Esistono altri costi ritenuti variabili che in realtà non lo sono. Sono cosiddetti costi viscosi (sticky

costs): i costi viscosi, non variano al 100%

quando il volume di attività si riduce, ma si

contraggono meno rapidamente al

diminuire del volume, di quanto crescano

all’aumentare: per questo sono detti

‘viscosi’.

Un esempio sono i costi commerciali per

alcuni agenti. Al crescere dei ricavi, crescono

le provvigioni e al crescere delle vendite, si

devono reclutare nuovi agenti. Ma, tuttavia

molti agenti hanno comunque un minimo di

provvigione garantito, tale per cui che anche

se le vendite si riducono, i loro compensi non scendono sotto u determinato livello stabilito.

Andrea Sestino. SAPIENZA, Università di Roma

PERFORMANCE MEASUREMENT (9 CFU) dal testo ‘SISTEMI DI CONTROLLO’, McGraw-Hill

CAPITOLO 3 - IL MARGINE DI CONTRIBUZIONE

E LE RELAZIONI TRA REDDITO E VOLUME

Come prerequisito è bene ricordare che la differenza tra reddito e profitto, non percepibile nei paesi anglosassoni (come

nel libro di testo) è invece percepibile di nostro. Si tratta perlopiù di una differenza di tipo valutativo: il reddito, è il

risultato finalizzato all’interesse di una terza parte; il profitto, è il risultato finalizzato al nostro interesse. Ecco perché ad

esempio in Italia si parla di reddito fiscale: i criteri - es. bilancio civilistico - lo orienta alla fiscalità - interesse di terzi,

Stato.

Il diagramma costo-volume può essere opportunamente arricchito aggiungendo la retta dei ricavi,

ottenendo un nuovo diagramma detto diagramma del profitto o diagramma costo-volume-

profitto. I ricavi, si suppongono partire dall’origine in relazione al volume prodotto e venduto,

mentre i costi, sempre crescenti anch’essi, partono su un punto dell’asse delle y, ricomprendendo

per ipotesi assai veritiera una quota di CF.

Il punto di interazione tra le curve è definito break even point (=punto di rottura), nel quale la

retta dei ricavi interseca la retta dei costi nel punto

RT = CT

RT = CFT + CVT —> RT = CFT + cvu(x)

Si definisce volume di pareggio quello in corrispondenza del BEP, e quindi il punto dove i ricavi

totali eguagliano i costi totali sostenuti alla produzione, tali da generare una condizione di pareggio

per l’impresa.

Con degli opportuni calcoli è possibile calcolare la quantità e il prezzo di pareggio:

RT=CT

p * x = CFT + cvu * x

Fondamentale è il calcolo della quantità. Ci si ricondurrà a una equazione in cui la quantità, è data

dai costi fissi fratto il prezzo di vendita al netto del costo variabile unitario.

p*x - cvu*x = CFT

(p-cvu)x = CFT

x= CFT / (p-cvu)

La differenza al denominatore, è detta margine di contribuzione unitario come differenza tra il

prezzo di vendita unitario (o RICAVO UNITARIO) ed il costo variabile unitario.

Andrea Sestino. SAPIENZA, Università di Roma

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CAPITOLO 4 - I COSTI PIENI ED IL LORO IMPIEGO

Un costo può essere analizzato in base al suo comportamento, e tuttavia il concetto di costo è

abbastanza ambiguo. Possiamo però così definirlo:

Il costo, è la valorizzazione monetaria delle risorse utilizzate (=consumate) o da utilizzarsi

per un qualche scopo.

La funzione del costo pertanto è una funzione:

a. che quantifica un impiego di risorse da utilizzarsi per raggiungere uno scopo (es. produzione).

b. utilizza un ‘comune denominatore’.

c. fà riferimento a uno scopo, un obiettivo: oggetto del costo.

Segue pertanto che un Oggetto del costo altro non è che il termine tecnico (cost object) per indicare

un prodotto, un progetto, uno scopo del quale si misurano i costi.

Per una qualsiasi impresa, oggetto del costo possono essere le produzioni, possono essere i clienti, i

processi ovvero qualsiasi entità per la quale si desideri disporre di informazioni di costo.

Occorre però ‘graduare’ i diversi costi. Abbiamo già definito i costi diretti come i costi direttamente

imputabili in maniera non ambigua all’oggetto di costo, e i costi indiretti come quei costi causati

congiuntamente da più oggetti di costo, e non riconducibili oggettivamente solo ed esclusivamente

ad uno.

Possiamo introdurre allora un nuovo concetto. Ovvero il concetto di COSTO PIENO (full cost),

ovvero tutte le risorse utilizzate per un determinato oggetto del costo. Se delle volte, determinare il

costo pieno è agevole, altre la presenza di costi indiretti deve ricondurre alla definizione di un

comune denominatore tra tutti gli oggetti di costo in modo tale che siano ripartiti gli stessi tra gli

oggetti.

Nel linguaggio del c.d. Cost Accounting, i costi diretti sono attribuiti ad un oggetto di costo, per

via della loro facile e non ambigua attribuzione. I costi indiretti sono allocati ai diversi centri di

costo.

Una ulteriore differenza rilevante è quella tra i Costi speciali e i Costi comuni. Questa in qualche

modo va a ricalcare ancora la differenziazione costi diretti/indiretti.

I Costi speciali sono elementi di costo oggettivamente riconducibili (= causati) dal centro di costo.

Sono definiti con criteri ‘oggettivi’.

Diversamente i costi comuni cono elementi di costo congiuntamente allocati a più oggetti di costo.

Questi, sono imputabili con criteri ‘soggettivi’.

Costi Speciali —> Sfera dei Costi DIRETTI —> Attributi (Crit. OGGETTIVO)

Costi Comuni —> Sfera dei costi DIRETTI-INDIRETTI —> Allocati (Crit. SOGGETTIVO)

Andrea Sestino. Sapienza, Università di Roma

PERFORMANCE MEASUREMENT (9 CFU) dal testo ‘SISTEMI DI CONTROLLO’, McGraw-Hill

Il sistema che rappresenta e che rileva i costi del prodotto, è detto sistema di determinazione dei

costi di prodotto oppure sistema di contabilità dei costi di prodotto, o ancora contabilità

industriale. Per arrivare alla determinazione del costo totale di un qualsiasi oggetto/prodotto, preso

in esame è necessario però procedere a una c.d. stratificazione del costo, aggiungere cioè in step

progressivi delle diverse quote di costi ad esse imputabili. Riassumiamo brevemente i principali tipi

di costo.

Costo dei materiali diretti (direct materials). Sono le quantità riconducibili direttamente ad un

oggetto in maniera non ambigua ai fini del processo produttivo (es. minerale di ferro, per ottenere

l’acciacio).

Costo dei materiali indiretti (indirect materials). Sono quantità riferibili a risorse utilizzate nel

processo produttivo, ma non direttamente, bensì indirettamente e pertanto riconducibili con

opportune ripartizioni ai singoli prodotti. Esempi di materiali di consumo, sono l’olio di

lubrificazione dei macchinari.

Costo della manodopera diretta (direct labor cost). Questa quantifica la forza lavoro direttamente

imputabile e oggettivamente riconducibili alla quantità prodotta, ed è rapportata alla forza lavoro

ponderata per il costo orario del lavoro.

Altri costi diretti. Rappresentano una serie di costi direttamente imputabili alla produzione dei

prodotti, che pur essendo di diversa natura e tipo, possono essere ‘oggettivamente e non

ambiguamente’ riferiti a quella produzione.

Costi generali o indiretti di produzione (overhead costs). Sono tutti i costi diversi da quelli diretti.

Un elemento è ad esempio la manodopera indiretta: la retribuzione del personale che non partecipa

direttamente al processo di trasformazione, ma che svolge con esso attività di supporto.

Costo di trasformazione. E’ la somma dei costi di manodopera diretta e dei costi generali di

produzione. Garantisce il costo di trasformazione - conversion cost - questa sommatoria che

identifica tutti i costi delle risorse necessarie a trasformare materiali diretti in prodotti finiti.

Costo pieno di produzione. E’ la somma dei materiali diretti e del costo di trasformazione, e viene

individuato come costo di prodotto.

I costi non di produzione (non-production costs) o anche detti costi di periodo, sono allora una

serie di costi, diversi dai costi di prodotto, come per esempio il cannone di locazione degli uffici,

degli stipendi addetti alla contabilità generale. risultano ad esempio i costi di marketing, i ceti

commerciali, di logistica, di R&S, interessi passivi. Molti di questi confluiscono generalmente in

un’unica voce detta Costi Commerciali, generali ed amministrativi.

Andrea Sestino. Sapienza, Università di Roma

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Esempio.

Consideriamo le voci: Materie prime; Costi commerciali; Costi amministrativi; Altri costi diretti;

Costi di trasporto; Costo della manodopera; Costi industriali; Costi indiretti non industriali; Costi

vendita.

La determinazione del costo finale è la seguente:

Materie prime

Costi di trasporto

+ Altri costi diretti

+ Costo della manodopera

+

= COSTO PRIMO

Quota di costi industriali

+

= COSTO PIENO INDUSTRIALE

Costi commerciali

+ Costi di vendita

+

= COSTO DI PRODUZIONE E COMMERCIALE

Costi amministrativi & generali

+ Costi indiretti non industriali

+

= COSTO COMPLESSIVO

Andrea Sestino. Sapienza, Università di Roma

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CAPITOLO 5 - ULTERIORI ASPETTI DEI SISTEMI DI

DETERMINAZIONE DEI COSTI

Partiamo col dire che i processi produttivi delle imprese possono essere classificati in quattro

categorie:

- produzioni per singolo pezzo, in cui l’oggetto è costituito da singoli lavori fisicamente

individuabili (es. costruzione di una turbina)

- produzioni per lotti (focus sulle mp), dove un insieme di articoli individuabili si muove in

bocco all’interno di un reparto al successivo (es. lotti di pelli colorate per produzione di borse)

- produzioni in serie, sono produzioni di prodotti fisicamente distinguibili ma con attitudine ad

essere tra loro assai simili, come avviene nelle attività di assemblaggio

- produzioni per processo in cui i prodotti non sono identificabili in singole unità sino ad una

certa fase di avanzamento del processo (es. settore petrolifero, siderurgico, chimico, tessile)

Un obiettivo fondamentale del sistema di rilevazione dei costi è quello di ottenere il costo pieno.

Pertanto distinguiamo due principali tipologie di sistemi di determinazione dei costi:

A. Sistema di determinazione dei costi per commessa

B. Sistema di determinazione dei costi per processo

Sistemi di determinazione dei costi per commessa.

Nei sistemi di determinazione per commessa job order cost system, si accumulano i costi per ogni

singolo prodotto) lavoro, commessa, o lotto) indipendentemente dal periodo nel quale il job è

realizzato.

Rientrano in questa categorie generalmente le imprese che producono o singolo pezzo o in lotti.

In un sistema del genere, a ciascuna commessa viene attribuito un codice identificativo e i costi

sono rilevati ad accumulati su un apposito prospetto detto Scheda di Commessa (o job cost

record). I costi si registrano a via via che si accumulano in tutte le varie fasi del processo.

Sistemi di determinazione dei costi per processo.

I sistemi di determinazione dei costi per processo process cost system, sono quelle procedure che

accumulano tutti i costi di competenza sostenuti in un certo periodo e calcolano poi il loro costo

unitario, dividendo i costi totali del periodo in esame per il numero di prodotti realizzati nel

periodo.

Rientrano quindi le produzioni in serie o le produzioni per processo.

In un sistema di costi per processo tutti i costi di produzione sono accumulati e fatti confluire dentro

il conto Rimanenze di semilavorati. Dividendo i costi totali del periodo per il numero di unità

prodotte si ottiene il costo medio per unità che rappresenta la base di calcolo per le scritture varie.

Andrea Sestino. Sapienza, Università di Roma

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CAPITOLO 6 - LA DETERMINAZIONE DEI COSTI BASATA SULLE ATTIVITA’

Qualora approcci ‘semplici’ di allocazione dei costi sono applicati in sistemi di produzione

complessi, i costi generali di produzione allocati ai singoli prodotti potrebbero essere distorti. I

modelli ABC, hanno l’obiettivo di minimizzare questo problema. La logica sottesa a questi metodi

non è sostitutiva dei tradizionali metodi di calcolo dei costi, ma piuttosto integrativa: essa si

basa sulla definizione dei costi in ragione delle attività sottostanti

I costi da allocare devono sostanzialmente essere imputati come valorizzazione della quantità

richiesta.

E’ una metodologia più analitica e maggiormente aderente alla realtà.

Con l’ABC il costo pieno dell’oggetto di calcolo è ottenuto come somma dei costi diretti e dei costi

indiretti delle attività svolte per realizzarlo e collocarlo sul mercato.

Pertanto:

1. Individuano le attività svolte per realizzare l’oggetto di misurazione: si vanno quindi a

disaggregare tutti i processi aziendali in attività elementari.

2. Individuare gli elementi che generano il costo di tali attività (cost driver): sono quindi gli

elementi nei quali si manifesta l’attività produttiva. Essi spiegano il consumo delel attività da

parte dell’oggetto e sono usati come base di imputazione del costo.

Si determina il costo di ogni attività elementare sommando i costi realizzati per svolgerla

(Personale, forza motrice, ammortamenti).

Si calcola il costo unitario dei cost driver per ogni attività, dividendo il costo dell’attività per

il numero di volte in cui il driver è stato ‘attivato’.

Costo A : numero attivazione CD = Costo unitario CD per attività A

[Per esempio, se l’assistenza tecnica ai clienti è costato 8500 euro e ha richiesto 200 interventi, il

costo unitario del cost driver interventi ai clienti è 42,50 euro.

L’imputazione dei costi diretti di ogni attività, si ha poi moltiplicando il costo unitario del cost

driver per il numero di cost driver assorbiti da ogni oggetto per realizzate l’attività svolta.

Esempio: Il prodotto ha richiesto 70 interventi ai clienti, gli verranno imputati 2.975 euro come

costo di attività dell’assistenza tecnica.

Andrea Sestino. Sapienza, Università di Roma ‘SISTEMI DI CONTROLLO’, McGraw-Hill

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CAPITOLO 7

COSTI STANDARD, SISTEMI A COSTI VARIABILI, COSTI DELLA QUALITA’ E COSTI

CONGIUNTI

7.1. Costi Standard & Sistemi a Costi Standard.

Un costo standard (standard cost) è una misura di quale dovrebbe essere il costo (preventivato), e

non di quale è stato.

Il costo standard è quindi un costo ipotetico, non un costo obiettivo ed assimilato allo stesso

significato di costo budget. In un Sistema a costi standard, i costi di un prodotto sono rilevati a costi

standard in alternativa o in aggiunta a quelli effettivi.

In un sistema a costi standard, per ogni prodotto è individuata una scheda di costi standard quasi

fosse una sorta di ricetta che contiene la lista degli ingredienti e che descrive le fasi di trasformazione

di quel prodotto. In particolare, questa lista è detta distinta di base: questa contiene la QUANTITA’

STANDARD di ciascun input di materiale diretto necessario alla fabbricazione del prodotto. Queste

unità standard sono poi moltiplicate per il prezzo standard unitario, definendone il costo.

Per indicare le operazioni di trasformazione incluse nei costi standard si usa il termine ciclo di

lavorazione. Ovviamente, è possibile che sia incluso un costo di MOD (Mandopera). Per poterlo

quantificare è infatti necessario dapprima individuare un tempo standard necessario che verrà

moltiplicato poi per il costo del lavoro (costo della manodopera). Ad esempio è possibile che per un

generico prodotto occorrano 3 ore di lavorazione, e che debba essere retribuita ciascun ora ai

dipendenti a 18 €/h.

I costi generali di produzione devono ovviamente essere ripartiti per mezzo di un coefficiente di

allocazione, individuato sulla base delle ore di manodopera o su una qualche misura del volume di

produzione. Dati due prodotti A e B, e costi generali pari a 30.000, supposto 25 h di manodopera

ripartite in 15 per il prodotto A, e 10 per il prodotto B, otterremo magari un coefficiente

30.000/25=1.200 da moltiplicare prima per 15 ore necessarie ad A (=18.000) e poi per le 10 ore

necessarie ad ottenere B (10.000).

Sono individuati del conti di scostamento, in cui si rilevano le variazioni intervenute tra costi

standard (programmati) e relativi costi sostenuti (effettivi). Si generano pertanto varianze favorevoli

o varianze sfavorevoli (vedi Cap. 8).

Pertanto nei Sistemi a Costi standard, l’idea è quella di rilevare i costi secondo quelli che sarebbero

dovuti essere e non in base a qualli effettivamente sostenuti. Però, ad un determinato punto del flusso

contabile, si verifica il passaggio da costi standard a costi effettivi. In effetti è possibile aver speso più

o meno di quanto programmato, pertanto generando la cosiddetta varianza che ora, può essere

qualificata anche quale fosse un ‘errore’ derivante dall’uso del Sistema a Costi Standard.

7.2. Sistemi a Costi Variabili.

I Sistemi a Costi variabili, considerando Costi di Prodotto solo i Costi variabili ad esso riferibili,

mentre trattano i Costi fissi come fossero dei costi di periodo. Queste modalità di attribuzione e

analisi dei costi non hanno avuto però una grande diffusione, perché è vantaggi rispetto a quelli di

costo pieno (ad esempio poter redigere un Conto Economico a margine di contribuzione), sono

comunque ottenibili mediante l’analisi a mezzi diversi.

Andrea Sestino. Sapienza, Università di Roma ‘SISTEMI DI CONTROLLO’, McGraw-Hill

PERFORMANCE MEASUREMENT (9 CFU) dal testo

Andrea Sestino. Sapienza, Università di Roma ‘SISTEMI DI CONTROLLO’, McGraw-Hill

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CAPITOLO 8 - L’ANALISI DEGLIS COSTAMENTI

DEI COSTI DI PRODUZIONE

Una varianza o scostamento misura la differenza tra due numeri. Solitamente uno di questi, è un

valore avvenuto, l’altro valore atteso.

L’analisi delle varianze, allora consente di scomporre la varianza dei singoli fattori che hanno

determinato la differenza della varianza. Alcune analisi della varianza si soffermano semplicemente

nel confronto tra i valori (attesi e verificatesi), altre analisi più complesse, invece, scompongono la

varianza in più componenti per un’analisi più mirata.

La differenza tra costo standard dei materiali diretti e il costo effettivo di quelli usati per la

produzione di beni finali è detta varianza di costo dei materiali diretti.

Varianza Costo mat. Diretti = Costo standard (o Budgetario) - Costo effettivo

Poiché però sia il costo dei materiali diretti effettivo che il costo dei materiali diretto standard (o

budgetario) sono ottenuti come prodotto tra il costo unitario e le quantità utilizzate, è possibile

scomporre la varianza in una componente dovuta alla quantità, e una dovuta al prezzo:

- il fatto che vari la quantità di materiali usati rispetto tra quantità standard e quantità effettiva

determina la varianza di impiego dei materiali

- il fatto che vari il prezzo dei materiali usati tra il prezzo effettivo di un’unità di input e quello

standard è detto varianza di prezzo dei materiali.

La somma algebrica tra varianza di prezzo dei materiali e la varianza di impiego dei materiali,

determina la c.d. varianza totale dei materiali diretti e quindi differenza tra costi effettivi totali

(input effettivi x prezzo effettivi x quantità effettive) e i costi standard totali (input standard x prezzi

standard x quantità effettive).

Varianze favorevoli e sfavorevoli.

Se il costo effettivo è inferiore a quello standard si dice che la varianza è favorevole. Nel caso

opposto si dice che la varianza è sfavorevole. Pertanto a seconda del risultato che sia un numero

positivo o un numero negativo la varianza è detta favorevole (+) o sfavorevole (-).

NB: Il fatto che la varianza sia favorevole o sfavorevole non implica che la prestazione sia

stata buona!!! In effetti pensiamo ad una gelateria. Ridurre il contenuto di latte nella preparazione

del gelato, incrementando quello di acqua porterà un differenziale nelle quantità maggiori.

Evidentemente dal punto di vista del prezzo, sarà anche stato possibile comunque un risparmio

(l’acqua, seppur in quantità maggiore costa meno del latte) ma evidentemente il prodotto finale

‘gelato’ ne risentirà da un punto di vista qualitativo.

Posto DELTA = IMPORTO EFFETTIVO – IMPORTO STANDARD (O budgetario)

Δ Varianza di impiego = Quantità x Prezzo Standard

Δ

Varianza di prezzo = Prezzo x Quantità effettiva

Δ

La scomposizione delle varianze ci aiuta nell’attribuzione delle responsabilità. In effetti, è

agevolato analisi e controllo delle risorse, ed in particolare la varianza di prezzo è responsabilità

dell’Ufficio Acquisti. La varianza di impiego è responsabilità del Reparto che ha utilizzato il

materiale.

Andrea Sestino. Sapienza, Università di Roma ‘SISTEMI DI CONTROLLO’, McGraw-Hill

PERFORMANCE MEASUREMENT (9 CFU) dal testo

Se si scompone algebricamente la varianza vediamo che non è perfettamente esprimibile come

somma di uno scostamento dovuto alla sola variazione di prezzo e quantità, ma esiste un termine

congiunto attribuibile sia allo scostamento di prezzo che quantità.

Se definiamo

Q , Quantità effettiva Q =Quantità standard P =Prezzo effettivo P =Prezzo standard

e s e s

otterremo che Costo effettivo= Q x P = (Q + x (Ps +

ΔQ) ΔP)

e e s

da cui si ottiene che:

Varianza = (P x + (Q + + x

ΔQ) ΔP ΔQ ΔP)

S st

Dove la prima parentesi è la varianza di impiego mentre la seconda la varianza di prezzo

Il termine x dipende sia dalla variazione di prezzo che di quantità: questo termine di

ΔQ ΔP,

varianza congiunta non è rilevato indipendentemente. La regola vuole che bisogna attribuire la

varianza congiunta a quella di prezzo.

VARIANZA DELLA MANODOPERA DIRETTA.

Allo stesso modo dei materiali diretti possiamo analizzare la varianza della manodopera.

Il costo standard della MOD, è calcolato come costo orario standard per tempo impiegato (es.

numeor di ore). Allo stesso modo il costo effettivo come costo effettivo per tempo impiegato (es.

numero di ore).

Questo può essere anche scomposto in uno relativo al tempo e uno relativo al costo orario. Segue:

- varianza di efficienza della MOD: il tempo effettivo è risultato diverso da quello standard

- il costo orario effettivo è diverso da quello standard.

varianza di costo della MOD:

Segue analogamente al caso precedente che:

Varianza di efficienza= x costo orario standard

Δtempo

Varianza di costo = x tempo effettivo

Δcosto

VARIANZA DEI COSTI GENERALI DI PRODUZIONE

Sappiamo che per allocare i Costi generali di Produzione è necessario un coefficiente, prestabilito

ottenuto come il totale dei costi generali di produzione per una qualche misura del volume di

produzione.

L’importo stimato dei costi generali di produzione, in relazione ai diversi volumi di produzione

rappresentati graficamente generano una retta crescente. All’aumentare dei diversi livelli di

produzione aumenta la quota dei costi generali di produzione. L’equazione di questa retta è

CGT= (CGVU x X)

Dove CGVU unitario ; X=volume di produzione

Andrea Sestino. Sapienza, Università di Roma ‘SISTEMI DI CONTROLLO’, McGraw-Hill

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Il coefficiente di allocazione, invece, si ottiene partendo dalla somma dei Costi generali di

produzione fissi (CGF) e i Costi generali di produzione variabili (CFVU) per le rispettive quantità

– es. standard o effettive – S. Pertanto, segue che il coefficiente di allocazione in presenza di

S=Quantità standard, è !"#! + ! (!"#$!!!!)

! = !

Diremo allora che la varianza dei costi generali di produzione è la differenza tra i costi generali

di produzione effettivamente sostenuti e i costi assorbiti, cioè allocati ai prodotti. Anche qui

possiamo scomporre come:

- Varianza di Volume: Volume di Produzione effettivo diverso da Volume di Produzione

standard.

- Varianza di Spesa: Costi generali Effettivi sono diversi dall’importo determinato.

I costi genrali di produzione assorbiti, si ottiene come

CGA= R x X

In corrispondenza a volumi inferiori rispetto allo standard, i cosit di produzione sono detti

sottoassorbiti, mentre in presenza di volumi maggiori i costi generali sono sovrallocati. Si dice che

nei due casi, nei sottoassorbiti la varianza sia c.d. sfavorevole, e nei sovrallocati sia c.d. favorevole,

fermo restando in giudizio in termini di non necessaria bontà che un risultato matematicamente

positivo o negativo comporta.

VARIANZA DI SPESA

La varianza di spesa è la differenza tra costi generali di produzione programmati in corrispondenza

di un determinato livello di produzione per un periodo e quelli effettivamente sostenuti nel periodo.

Varianza di spesa = CGT programmati per periodo n – CGT del periodo n

La differenza anche in questo caso può generare che: !

Costi effettivi > Costi programmati SFAVOREVOLE

!

Costi effettivi < costi programmati FAVOREVOLE

La varianza totale di spesa, è quindi la somma tra Varianza di volume e Varianza di Spesa.

Questo implica:

a) varianza dei costi generali = differenza tra costi assorbiti ed effettivi.

b) Varianza di volume di produzione: differenza tra costi assoribiti ed effetitvi in

corrispondenza del volume effettivo

c) Varianza di spesa: differenza tra costi programmati (nel volume effettivo) ed i costi

effettivi sostenuti.

L’analisi della varianza di spesa, è una varianza molto importante ai fini del controllo ad

esempio della Capacità produttiva utilizzata.

Andrea Sestino. Sapienza, Università di Roma ‘SISTEMI DI CONTROLLO’, McGraw-Hill

PERFORMANCE MEASUREMENT (9 CFU) dal testo

APPENDICE.

FORMULE DELLA VARIANZA

VARIANZA DEI MATERIALI DIRETTI

Differenziale =Standard - Effettivi

Δ

Q = Q – Q

Δ ST EF

P = P – P

Δ ST EF

Varianza di impiego dei materiali diretti (efficienza) = Q x P

Δ ST

Varianza di prezzo = P x Q

Δ EF

VARIANZE DELLA MANDOPERA

Il prezzo P diventa in realtà il costo (=costo del lavoro). Le quantità, sono le prestazioni di lavoro, quantificate

quindi con il Tempo T necessario alla produzione. C = C – C

Δ ST EF

T = T –TP

Δ ST EF

Varianza di efficienza della manodopera = T x C

Δ ST

Varianza di costo della manodopera = C x P

Δ EF

VARIANZA DEI COSTI GENERALI DI PRODUZIONE

E’ la differenza tra i costi assorbiti ed i costi effettivi.

Ricordiamo il Coefficiente di allocazione

!"# + (!"#$!!!!)

! = !

CGF = Costi generali di produzione ‘fissi’

CGFU = Costi generali di produzione unitari

S = Volume Standard di produzione

VARIANZA DI VOLUME

Volume di produzione effettivo è diverso da quello standard.

VARIANZA DI SPESA

Differenza tra i Costi Programmati (in corrispondenza del volume effettivo) e i Costi effettivi.

Andrea Sestino. Sapienza, Università di Roma ‘SISTEMI DI CONTROLLO’, McGraw-Hill

PERFORMANCE MEASUREMENT (9 CFU) dal testo

CAPITOLO 10 – IL CONTESTO DEL CONTROLLO DIREZIONALE

1. Il controllo direzionale

Ogni organizzazione si pone degli obiettivi, cioè realizzare alcune cose. Pertanto possiamo definire

formulazione della strategia, il processo orientato alle azioni da compiere per raggiungere quegli

obiettivi. Una strategia è quindi una teoria su come conseguire gli obiettivi.

Il processo del controllo direzionale assume come assegnati obiettivi e strategie e vuol raggiungere

l’attuazione delle strategie. Pertanto segue che il controllo direzionale (management control) è quel

processo attraverso cui si influenza il comportamento dei membri dell’organizzazione per poter

implementare efficientemente ed efficacemente le strategie aziendali.

Per poter attuare queste strategie è necessario predisporre dei piani. Questi, contengono:

- una dichiarazione degli obiettivi da raggiungere, cioè i risultati che si vuole ottenere

- le risorse necessarie per potere attuare quegli obiettivi.

Rientra quindi nell’attività del controllo direzionale anche questa attività, generalmente nota come

pianificazione strategica (planning). Una definizione cosi strutturata e ‘stretta’ deve comunque

essere rapportata al fatto che l’azienda è un’organizzazione umana non controllabile perfettamente

come un macchinario, bensì da tenere << sotto controllo >>.

2. Il contesto di riferimento del controllo.

Occorre definire innanzitutto (1) la natura delle organizzazioni, (2) le regole, linee guida e procedure

che orientano le azioni dei membri dell’organizzazione, (3) la cultura organizzativa, (4) l’ambiente

esterno.

Esistono quindi varie tipologie di organizzazione, e pertanto un organizzazione è un insieme di

persone che stabiliscono di cooperare stabilmente, suddividendosi compiti raggiungendo obiettivi

comuni e individuali.

Una organizzazione descritta come segue, può raggiungere questi obiettivi fissati solo e soltanto se

‘guidati’ da qualcuno. Questi, capi di organizzazione sono detti dirigenti (o manager) costituenti la

categoria del management ai cui sono affidati compiti come:

- decisione degli scopi dell’organizzazione

- definizione delle strategie da intraprendere e gli obiettivi intermedi da raggiungere,

funzionalizzate ai finali

- piani da porre in atto per implementare le strategie

- garantire il coordinamento delle attività all’interno dell’organizzazione

- osservare i comportamenti dei membri

- attuare misure correttive qualora le attività si discostino dal richiesto al fine di correggerle.

Posto che un manager può controllare solo un limitato numero di livelli gerarchici inferiori, è prassi

che una grande organizzazione si articoli a più livelli manageriali definendo una cosiddetta gerarchia

aziendale.

E’ possibile rappresentare graficamente i legami e rapporti gerarchici tra i diversi manager e i propri

inferiori in un diagramma grafico, comunemente noto come organigramma (organization chart):

da questo emerge la differenza ancora tra organi di line ed organi di staff.

Se le attività organizzative svolgono attività finalizzare a raggiungere gli obiettivi finali

dell’organizzazione, quelle unità sono dette organi di linee (prevalentemente attività di

commercializzazione di beni e servizi).

Andrea Sestino. Sapienza, Università di Roma ‘SISTEMI DI CONTROLLO’, McGraw-Hill

PERFORMANCE MEASUREMENT (9 CFU) dal testo

Altre unità organizzative svolgono attività non direttamente legate al raggiungimento degli obiettivi

finali, ma in qualche modo forniscono servizi di supporto ai primi, identificandosi come organi di

staff.

Considerato che ogni unità organizzativa ha a capo un manager, questo manager deve rendicontare ai

suoi superiori gerarchici, i risultati raggiunti nella propria attività. Per questo motivo, queste unità

sono definite anche Centri di Responsabilità (CdR). Ovviamente, occorre assegnare ai manager

un’autorità coerente con gli obiettivi assegnati, generando il cosiddetto paradigma responsabilità-

autorità.

Un’organizzazione inoltre possiede un insieme di regole, linee guida, procedure che influiscono sul

comportamento dei membri. Alcune sono regolamenti formalizzate per iscritto, altre invece, sono

invece meno formalizzate.

Ogni organizzazione ha inoltre una cosiddetta Cultura aziendale, strettamente derivante dalla ragion

d’essere dell’azienda, quindi comportamenti, che derivano dall’apprendimento, tradizione ed

influenze esterne, e in parte dal comportamento della direzione e del CdA.

Le imprese, ovviamente operano in un contesto generale, che è quello economico. Queste le porta

ovviamente ad analizzare il c.d. ambiente esterno, cioè tutto ciò che è situato fuori dai confini

giuridici (compresi clienti, fornitori, concorrenti, comunità, organi legislativi ed istituzioni varie).

Questo implica che l’azienda viene influenzata dall’esterno, ma allo stesso modo in maniera

interdipendente influenza lo stesso ambiente esterno. Segue pertanto che al fine della sopravvivenza

e per poter creare valore è necessario analizzare questo ambiente esterno, al fine di individuare per

ogni funzione aziendale le diverse opportunità e minacce, con la nota SWOT ANALYSIS.

3. CENTRI DI RESPONSABILITA’ E CONTABILITA’ PER CDR

Pensiamo ad una centrale elettrica. Questa in input immette carbone nel proprio sistema, e attraverso

un sistema di trasformazione ottiene come output l’energia da far circolare. Allo stesso modo un

Centro di responsabilità, un CdR (1) usa determinati input, per (2)svolgere determinate attività (3)

al termine delle quali otterrà un output.

Rapportato a un Centro di Responsabilità, questo avrà alcuni input (manodopera, materie prime

utilizzate), e normalmente necessiterà di capitale circolante in IMMOBILIZZAZIONI e in

INVESTIMENTI per poter svolgere la sua attività (Impianti & Macchinari). Questo, produrrà un

output fisico e tangibile (prodotto), piuttosto che una prestazione intangibile (servizio).

Gli output saranno poi destinati ai clienti (‘esterni’) quindi tanto a consumatori finali che altre

imprese, piuttosto che ai c.d. clienti ‘interni’, ovvero ad altri CdR dell’organizzazione.

Dalle informazioni contabili derivanti dai CdR giungiamo alla definizione della c.d. contabilità per

centri di responsabilità, in cui si valorizzano non i costi improntati verso il prodotto, ma verso il

CdR.

Il focus è pertanto incentrato sul CdR che è oggetto delle lavorazioni. La valorizzazione delle risorse

consumate è detta elemento di costo del CdR, che rispondono a domande quali:

(1) dove è stato sostenuto il costo (dimensione CdR)

(2) per quale output è stato sostenuto il costo (dimensione di oggetto del costo)

(3) che risorsa è stata impiegata (dimensione di elemento di costo)

Andrea Sestino. Sapienza, Università di Roma


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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in management e diritto d'impresa (LATINA)
SSD:
A.A.: 2015-2016

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher andreasestino di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Performance measurement e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Barile Sergio.

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