Riassunto Programmazione e Controllo

DIMENSIONE TECNICO-INFORMATIVA STRUTTURA

SECONDA PARTE: COSTING E BUDGETING

7. LA CONTABILITA' ANALITICA

La contabilità analitica è uno strumento della struttura informativa tecnico-contabile mediante il

quale sono raccolte ed elaborate informazioni di tipo quantitativo-monetario di supporto al controllo

di gestione. E' bene ricordare che la contabilità analitica è libera da vincoli di legge.

Al fine di comprendere il suo ruolo nell'ambito del sistema di controllo può essere utile analizzare

come essa influenza, attraverso le informazioni che produce, i diversi momenti in cui il controllo di

gestione può essere articolato:

• controllo preventivo: si realizza durante il processo di budgeting. Le informazioni prodotte

dalla contabilità analitica risultano indispensabili per la valorizzazione del budget aziendale

e, in particolar modo, per la determinazione dei costi standard;

• controllo concomitante: si esercita a intervalli di tempo prestabiliti. La contabilità analitica,

elaborando i dati provenienti dalla contabilità generale, fornisce le informazioni quantitativo-

monetarie attraverso le quali sono periodicamente effettuati i confronti. Sulla base di tali

confronti vengono poi individuati gli interventi correttivi;

• controllo consuntivo: in questa fase, la contabilità analitica, elaborando i dati provenienti

dalla contabilità generale, fornisce le informazioni che rendono possibile il confronto tra

programmato e consuntivo. Al termine dell'esercizio, poi, le informazioni prodotte sono

utilizzate per la valutazione di alcune poste in bilancio.

La contabilità analitica è ispirata al principio del relativismo: le determinazioni economiche sono

grandezza relative che vanno configurate in relazione agli scopi conoscitivi perseguiti, e al grado di

analisi, accuratezza e tempestività che si ritiene opportuno garantire.

E' bene precisare tuttavia che le diverse tipologie di informazioni prodotte dalla contabilità analitica

sono tutte elaborate nel rispetto di alcuni principi di base. Innanzitutto, i costi dei diversi oggetti

sono espressione del consumo dei fattori produttivi, quindi il riferimento non è al costo di acquisto

delle risorse. Un altro importante punto fermo è che i costi e i ricavi considerati sono quelli della

gestione caratteristica.

I criteri di classificazione dei costi più frequentemente impiegati in contabilità analitica fanno

riferimento ai seguenti aspetti:

• modalità di assegnazione agli oggetti di costo: consente di soddisfare le esigenze

conoscitive in merito al costo sostenuto o da sostenere per l'ottenimento o il

funzionamento di diversi oggetti di costo individuabili nell'ambito del sistema aziendale.

Secondo tale criterio i costi si dividono in: costi diretti e costi indiretti.

I costi diretti rispetto all'oggetto di costo sono relativi a:

- fattori produttivi utilizzati esclusivamente per l'oggetto di costo;

- fattori produttivi per i quali è possibile, ed economicamente conveniente, misurare

la quantità consumata dall'oggetto di costo e moltiplicarla per il suo prezzo unitario.

I costi indiretti rispetto all'oggetto di costo sono relativi a:

- fattori produttivi impiegati per più oggetti di costo;

- fattori produttivi per i quali è possibile, ma non economicamente conveniente,

misurare la quantità consumata dall'oggetto di costo.

I costi diretti possono essere assegnati all'oggetto di costo mediante attribuzione, nella sua

interezza, del costo sostenuto, oppure mediante misurazione della quantità del fattore

produttivo impiegata moltiplicata per il relativo prezzo unitario.

I costi indiretti, invece, possono essere assegnati all'oggetto di costo attraverso il

procedimento di ripartizione. L'allocazione dei costi indiretti fa nascere la problematica

della scelta della base di ripartizione. Tuttavia questa scelta non dovrebbe essere

completamente arbitraria, ma ancorata al principio funzionale;

• comportamento al variare di un driver di riferimento: consente di prevedere l'ammontare

dei costi in circostanze operative diverse. Il criterio in esame discrimina i costi a seconda

del modo in cui essi reagiscono al modificarsi di un parametro. Quest'ultimo, anche detto

driver, può essere una qualsiasi variabile, ma tradizionalmente viene utilizzato il valore di

produzione.

In tale prospettiva di analisi, i costi aziendali possono essere distinti in:

- costi variabili: sono quei costi il cui ammontare varia al variare del volume di

attività;

- costi fissi: sono quei costi il cui ammontare totale non varia al variare del volume di

attività. Essi si possono suddividere ancora in: impegnati e discrezionali;

- costi semivariabili: sono quei costi il cui ammontare è costituito da una

componente fissa e da una componente variabile;

- costi variabili a scalini: sono quei costi il cui ammontare varia in conseguenza di

variazioni piuttosto ampie di volume di attività nell'ambito dell'intervallo di rilevanza,

cioè un intervallo di variazione del cost driver in cui i costi fissi continuano a

comportarsi come tali e i costi variabili si caratterizzano per un andamento

proporzionale correlato a un costo variabile unitario costante;

• riferibilità agli oggetti di costo: deriva dal fatto che esista, e sia più o meno immediata, una

relazione tra gli elementi di costo e l'oggetto di riferimento. Sulla base di questa

considerazione possiamo definire:

- costi speciali: sono relativi a fattori partecipanti esclusivamente alla coordinazione

produttiva alla quale il calcolo del costo è riferito. Essi sono potenzialmente

eliminabili in concomitanza con l'eliminazione dell'oggetto di riferimento, e possono

essere attribuiti all'oggetto di costo in modo diretto o indiretto;

- costi comuni: sono relativi a fattori che concorrono allo svolgimento di

coordinazioni produttive differenti. Essi devono per forza di cose essere costi fissi, e

possono essere attribuiti all'oggetto di costo solo in modo indiretto;

• modalità di programmazione: il criterio in esame classifica i costi in:

- parametrici: sono relativi a fattori produttivi il cui consumo da parte dell'oggetto di

costo è determinabile a priori in modo oggettivo mediante parametri di tipo tecnico;

- discrezionali: sono quei costi il cui ammontare, deciso anno per anno, deriva da

valutazioni discrezionali del management, non essendo individuabile per le risorse

sottostanti dei parametri tecnici di impiego significativi;

- impegnati: in questo caso il margine di discrezionalità del management risulta

molto limitato in quanto tali costi si configurano come costi di capacità e dipendono

da decisioni prese a monte;

• controllabilità: questa classificazione è alla base della contabilità per centri di

responsabilità. E' indispensabile, in tal senso, per procedere alla valutazione delle

prestazioni manageriali poiché rappresenta lo strumento attraverso il quale si dà

attuazione al binomio autorità-responsabilità alla base del processo valutativo. I costi

possono essere classificati in:

- costi controllabili: sono quei costi il cui ammontare è influenzabile in maniera

diretta e in misura significativa dal manager a capo del centro di responsabilità;

- costi non controllabili: sono quei costi relativi a fattori produttivi con riferimento ai

quali il manager non dispone delle leve decisionali che consentono di influenzare in

modo diretto e significativo il consumo.

Ai fini della predisposizione del budget assumono un ruolo fondamentale i costi standard di

impiego dei fattori produttivi. I costi standard definiscono quale dovrebbe essere il valore dei fattori

produttivi impiegati per l'ottenimento di una unità di prodotto.

Il valore desiderato può essere un costo standard ideale o pratico. Nel primo caso il consumo

obiettivo dei fattori produttivi è individuato con riferimento a condizioni ideali di svolgimento del

processo produttivo, mentre nel secondo caso i costi sono calcolati considerando condizioni

normali di svolgimento del processo produttivo e, quindi, tenendo conto del verificarsi di guasti dei

macchinari, di periodi di riposo dei dipendenti e di scarti dei materiali.

La determinazione dei costi standard implica una profonda conoscenza delle caratteristiche dei

fattori produttivi e delle modalità di loro utilizzo, sotto il profilo sia tecnico che organizzativo. Infatti,

solo considerando congiuntamente tali aspetti possono essere individuati gli standard fisici unitari

e gli standard monetari unitari che consentono di calcolare i costi standard di impiego dei fattori

produttivi. Lo standard fisico unitario è la quantità-obiettivo di fattore produttivo necessaria per

ottenere una unità di prodotto. Il prezzo standard unitario è invece il prezzo-obiettivo da

corrispondere per avere la disponibilità di una unità di fattore produttivo.

8. METODOLOGIE DI CALCOLO DEL COSTO DI PRODOTTO

Il costo di prodotto costituisce un'informazione fondamentale per l'attività decisionale e di controllo.

A tal fine è necessario prestare particolare attenzione alla determinazione dei costi indiretti.

Per far fronte alle problematiche di ripartizione dei costi indiretti possono essere utilizzate delle

metodologie di calcolo alternative, nello specifico: la base unica e la base multipla, la contabilità

per centri di costo e l'activity based costing. Le differenze tra le metodologie elencate sono

riconducibili:

• alle modalità di aggregazione delle categorie di costi indiretti;

• alla tipologia delle basi di allocazione;

• alla struttura del costo del prodotto.

La base unica e multipla si basano su una logica, secondo cui i prodotti richiedono, per la loro

realizzazione, il consumo di fattori produttivi.

Nella metodologia di calcolo a base unica, tutti i costi indiretti, siano essi industriali, commerciali o

amministrativi, confluiscono in un unico raggruppamento per il quale è individuata una base di

allocazione. Questa applicazione era adatta in un contesto in cui i costi indiretti erano

prevalentemente industriali, e relativamente modesti.

Nella metodologia di calcolo a base multipla, la ripartizione dei costi indiretti è attuata mediante

basi di allocazione differenziate, rispondenti alle caratteristiche delle diverse aggregazioni di costi

indiretti. Nonostante risponde maggiormente al principio di funzionalità, tale metodologia non

considera che sono le operazioni con cui si ottengono i prodotti, e non i prodotti stessi, a

determinare il fabbisogno e il consumo di risorse.

La contabilità per centri di costo è basata sulla logica secondo cui le risorse sono impiegate per il

funzionamento di unit&