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5. IL PROCESSO E LA STRUTTURA TECNICO-INFORMATIVA DEL CONTROLLO

6. IL PROCESSO E LA STRUTTURA ORGANIZZATIVA DEL CONTROLLO

Il controllo di gestione può essere analizzato a partire dalle due dimensioni strutturali, ovvero la

dimensione organizzativa e quella tecnico-informativa. E' su tali dimensioni strutturali che si

realizza il processo di controllo, ossia la sequenza delle attività manageriali volte a indirizzare

l'acquisizione e l'utilizzo delle risorse al fine di perseguire gli obiettivi economici dell'organizzazione

aziendale. Sul più generale processo di controllo è opportuno chiarire che:

• dal punto di vista tecnico-informativo, il processo di controllo utilizza i meccanismi operativi

del feedback e del feedforward;

• dal punto di vista organizzativo, il processo si adatta alle caratteristiche delle persone che

guidano i sistemi operativi. Si parla, in tale riguardo, di stile di controllo.

Il processo di controllo tipico è necessariamente centrato sul confronto risultati su obiettivi

articolato nelle seguenti fasi principali:

• individuazione degli obiettivi da raggiungere, delle risorse da utilizzare e dei vincoli da

rispettare;

• misurazione dei risultati;

• determinazione degli scostamenti;

• definizione e attuazione delle azioni correttive.

In un sistema orientato a un'efficace formulazione e gestione degli obiettivi, coerente attribuzione

di responsabilità e sviluppo dell'apprendimento organizzativo, il processo di controllo si articola

ulteriormente nei termini seguenti:

• analisi, previsione e simulazione delle prospettive;

• formulazione di ipotesi-obiettivo;

• discussione sulle ipotesi-obiettivo e diffusione della conoscenza a livello organizzativo;

• contrattazione degli obiettivi e articolazione organizzativa per centri di responsabilità;

• articolazione informativa sulla dimensione temporale degli obiettivi;

• integrazione informativa sulla dimensione economico-finanziario;

• formalizzazione degli obiettivi con funzione motivante interna;

• misurazione dei risultati;

• determinazione degli scostamenti;

• definizione e attuazione delle azioni correttive.

Il processo di controllo si realizza mediante due tipologie di meccanismi operativi: il feedback e il

feedforward.

Il feedback si basa sulla misurazione dei risultati alla fine di dati intervalli temporali, il confronto con

gli obiettivi, l'analisi e l'interpretazione degli scostamenti per realizzare i necessari interventi

correttivi. Per far fronte ai rischi di un eccessivo ritardo di applicazione del precedente

meccanismo, si ricorre alla cosiddetta mensilizzazione del budget.

Una soluzione più efficace è quella di orientare il controllo al futuro, attivando meccanismi di

feedforward, cioè potenziando il sistema informativo per la misurazione dei risultati intermedi e la

proiezione di tali risultati a fine periodo sulla base di idonei modelli di tipo probabilistico-predittivo.

Le azioni correttive, in tutti e due i casi, sono tipicamente realizzate sul sistema operativo, con

meccanismi di premio/punizione, per rendere più efficace lo svolgimento delle operazioni e l'utilizzo

delle risorse, ovvero sul sistema di pianificazione, per migliorare il processo di formulazione degli

obiettivi e di attribuzione delle risorse. Infine, sul sistema di consuntivazione, si agisce per

verificare l'attendibilità dei dati e per migliorare il sistema informativo-contabile.

La dimensione organizzativa dinamica del controllo trova il suo fondamento nell'attenzione che si

deve riporre sui comportamenti dei soggetti che operano in azienda, superando un'accezione

rigidamente meccanicistica del controllo, alimentata principalmente da strumenti tecnico-contabili

senza considerare in modo adeguato le azioni/reazioni che essi possono generare. Un adeguato

sistema di controllo implica un'azione di influenza sui comportamenti dei soggetti che operano in

azienda verso gli obiettivi della stessa.

Il processo di controllo rappresenta la componente dinamica del sistema di controllo attraverso la

quale, avvalendosi della componente strutturale, si perseguono le finalità del sistema stesso. Il

processo di controllo si articola nella definizione degli obiettivi, la misurazione dei risultati e il

meccanismo di feedback, con la conseguente valutazione.

La definizione degli obiettivi nel processo di controllo rappresenta la traduzione degli obiettivi

strategici in termini operativi declinati al breve periodo. In questa fase assumono rilevanza tre

aspetti da considerare:

• il livello degli obiettivi, oltre a essere funzionale alla realizzazione delle strategie, presenta

rilevanti riflessi motivazionali e deve essere parametrato con le capacità e le ambizioni dei

soggetti che dovranno perseguirli;

• la chiarezza e la quantità di obiettivi da perseguire sono dei requisiti fondamentali da

rispettare;

• gli obiettivi aziendali devono essere congruenti con gli obiettivi individuali.

La misurazione dei risultati generalmente rappresenta una forma di controllo ex-post. Ciò che

invece nella dimensione organizzativa dinamica del controllo deve essere enfatizzato è l'approccio

psico-tecnico della misurazione, legato alla capacità motivazionale del processo stesso, che

esercita una forma di controllo ex-ante.

La valutazione è un meccanismo di controllo ex-post che può operare anche come meccanismo di

controllo ex-ante in relazione all'aspettativa generata nei soggetti controllati sulla ricompensa.

Tuttavia, quando manca la percezione di equità l'efficacia dell'azione motivante delle ricompense

tende a scemare. Inoltre, al fine di evitare che le ricompense inducano delle distorsioni

comportamentali, è opportuno progettare il sistema delle ricompense in modo bilanciato tra risultati

di breve e lungo termine.

Nell'ambito della dimensione organizzativa dinamica assume un ruolo importante anche lo stile di

controllo, poiché rappresenta l'elemento che condiziona, in gran parte, i riflessi comportamentali

che sono stati attribuiti in ciascuna fase del processo. Lo stile di controllo si riferisce all'approccio

adottato dalla direzione per incentivare i responsabili delle singole unità organizzative a realizzare

comportamenti in linea con gli obiettivi aziendali. Lo stile può essere diversamente modulato tra

due approcci alternativi, quello partecipativo e quello autoritario, che esplicano i diversi effetti

soprattutto in relazione ai seguenti aspetti:

• la partecipazione alla definizione degli obiettivi da parte dei soggetti aziendali;

• il livello di difficoltà degli obiettivi;

• la modalità di valutazione dei risultati.

Gli stili di controllo partecipativo e autoritario rappresentano i due estremi di un continuum lungo il

quale si assiste a un crescente coinvolgimento dei soggetti subordinati.

Assieme al processo di formulazione degli obiettivi e di controllo risultati su obiettivi, è necessario

attivare gli elementi strutturali del controllo. La prima dimensione di analisi è rappresentata dalla

struttura organizzativa. I principali elementi costitutivi della struttura organizzativa del controllo

sono:

• il sistema dei ruoli e dei compiti attribuiti ai soggetti aziendali che contribuiscono a

realizzare l'attività aziendale: i ruoli rappresentano un insieme di aspettative formulate

verso chi occupa una certa posizione. Nella definizione dei ruoli e delle relazioni si

sostanzia la divisione del lavoro e il suo coordinamento. I ruoli possono presentare aspetti

diversi che condizionano la struttura organizzativa del controllo, quali la complessità,

l'autonomia e la contribuzione;

• le linee di autorità e le altre relazioni formalizzate: le relazioni rappresentano il tessuto di

connessione tra i ruoli e le varie unità organizzative lungo le due dimensioni della struttura

organizzativa: orizzontali, che riguardano i ruoli e organi di pari livello; verticali, che

riguardano lo stile gerarchico. La scelta in merito alla combinazione tra le due relazioni

condiziona il grado di accentramento della stessa. Questi riflessi si riverberano anche nella

struttura organizzativa del controllo, soprattutto in termini di ampiezza e profondità.

L'ampiezza richiama la definizione di ruoli a livello orizzontale improntati sulla divisione del

lavoro, che sulla base di specifici criteri suddivide il generale compito aziendale in compiti

specifici sino ad arrivare alla definizione di compiti individuali. Al contrario, la profondità

attiene al numero di livelli gerarchici, e le relazioni verticali sono finalizzate a coordinale le

attività tra il vertice e i livelli inferiori. Queste ultime sono spesso fondate sul processo di

delega, il quale presenta numerosi vantaggi, consentendo di: fornire risposte più

tempestive; realizzare una migliore ripartizione delle mansioni; facilitare il coordinamento.

Ciò si realizza se l'attribuzione di responsabilità viene realizzata nel rispetto informato ai

principi di equità e coerenza. Il primo verte sul presupposto che gli obiettivi attribuiti a

ciascun responsabile siano raggiungibili da fattori dipendenti dal suo comportamento,

mentre il secondo implica che i responsabili perseguano obiettivi coerenti tra loro;

• i centri di responsabilità: sono quelle unità organizzative il cui titolare è ritenuto

responsabile del conseguimento di uno specifico insieme di risultati e/o dell'uso di

determinati fattori produttivi. L'insieme di questi centri costituisce la mappa delle

responsabilità. La definizione di quest'ultima consente la diffusione di una mentalità

manageriale all'interno della struttura organizzativa.

I centri di responsabilità finanziaria sono quelle unità organizzative in cui la responsabilità dei loro

titolari sono espresse almeno parzialmente in termini finanziari. Le performance conseguite sono

misurate mediante la rilevazione di grandezze di natura contabile. Questi si distinguono, in base

alle grandezze contabili sulle quali i manager sono responsabilizzati, in:

• centri di costo;

• centri di ricavo;

• centri di profitto;

• centri di investimento.

I centri di costo, o di spesa, sono quelli in cui i manager vengono ritenuti responsabili di alcuni

elementi di costo. Questi si distinguono in centri di costo standard e discrezionali.

I centri di costo standard sono quelli in cui è possibile determinare con precisione gli input

necessari per produrre le singole unità di output. Essi si caratterizzano per la prevalenza di costi

standardizzabili. I responsabili sono valutati sul livello di efficienza con cui soddisfano la domanda

esterna. Al fine di ridurre la possibilità di comportamenti non auspicabili, i manager sono spesso

valutati anche sulla loro capacità di rispettare quanto previsto in sede di assegnazione degli

obiettivi in tema di qualità dell'output. Nei casi in cui il livello di produzione risulti sufficientemente

stabile, le performance sono misurate mediante il confronto fra un costo standard con il costo

effettivamente sostenuto.

I centri di costo discrezionali sono quelli in cui la relazione fra input e output non è facilmente

individuabile. Sono caratterizzati dalla presenza rilevante di costi non parametrici, quali quelli

vincolati, e di costi discrezionali. Il controllo è solitamente effettuato mediante il confronto fra le

spese sostenute e quelle preventivate. Potrebbe inoltre rivelarsi utile effettuare un confronto con le

spese sostenute da altre imprese operanti nello stesso settore.

I centri di ricavo sono quelli in cui i manager sono ritenuti responsabili dei ricavi conseguiti. I

responsabili, per garantirsi il più alto livello possibile di vendite, potrebbero provocare un

incremento indiscriminato dei costi sostenuti nel centro di loro competenza, quindi sono spesso

responsabilizzati anche su alcuni costi.

I centri di profitto sono quelli in cui i manager sono ritenuti responsabili del profitto conseguito. Per

poter parlare di centri di profitto è necessario che i titolari siano in grado di influenzare in maniera

rilevante sia i costi sostenuti che i ricavi conseguiti. Questi centri possono essere distinti in

autonomi, semiautonomi e fittizi.

I centri di profitto autonomi sono quelli in cui il titolare può influenzare in maniera significativa i

ricavi, incidendo sulla quantità, sul prezzo e sul mix produttivo, nonché sui costi mediante la scelta

dei fornitori e l'utilizzo delle risorse.

I centri di profitto semiautonomi sono quelli caratterizzati dalla presenza di numerosi scambi

reciproci di beni e servizi con altri centri di responsabilità. Sono comunque veri e propri centri di

profitto in quanto i loro responsabili possono influenzare in maniera rilevante il profitto scegliendo

liberamente se rivolgersi a mercati di approvvigionamento e di sbocco esterni o interni.

I centri di profitto fittizi sono caratterizzati dalla completa assenza di scambi con il mercato esterno,

oppure se utilizzano input esclusivamente di origine interna o collocano gli output prodotti

unicamente in altre unità della stessa organizzazione. Questi sono spesso centri di ricavo o di

costo i cui titolari sono responsabilizzati sulla differenza fra ricavi e costi al fine di sensibilizzarli sul

profitto.

I centri di investimento sono quelli in cui i titolari sono ritenuti responsabili del rendimento

conseguito rispetto agli investimenti effettuati. I responsabili devono essere in grado di influenzare

con le proprie decisioni, oltre ai costi sostenuti e ai ricavi conseguiti, tutti gli investimenti utilizzati

per generare profitto. Ogni centro di investimento può essere suddiviso in centri di profitto, centri di

ricavo e centri di costo, nonché in ulteriori centri di investimento. Per la valutazione vengono

generalmente utilizzati indicatori finanziari che mettono a confronto gli utili ottenuti con gli

investimenti effettuati, tra i quali: Grandezze contabili utilizzate per la sua differenza

Indicatore Valenza operativa Numeratore Denominatore

Misura la redditività operativa Capitale investito medio di

ROI - return on investment Reddito operativo

del capitale investito periodo

Misura la redditività dei mezzi Mezzi propri medi di

ROE - return on equity Utile netto

propri periodo

Misura la redditività lorda del Utile netto al lordo degli Capitale investito medio di

ROA - return on assets capitale investito oneri fiscali periodo

ROCE - return on capital Misura la redditività del Capitale investito medio di

Utile netto

employed capitale impiegato periodo

RONA - return on net Misura la redditività degli Utile netto rettificato degli Totale capitale investito -

assets impieghi diretti interessi passivi debiti operativi

La misurazione delle performance dei titolari dei centri di responsabilità richiede la considerazione

di numerosi aspetti, tra cui:

• gli obiettivi assegnati ai titolari devono essere coerenti con i programmi e gli obiettivi

strategici, chiari, non troppo numerosi, stimolanti, il più possibile condivisi;

• i periodi di misurazione non devono essere né troppo lunghi né troppo brevi;

• attenzione alla differenza esistente tra la performance dei responsabili e quella dei centri di

cui questi sono titolari.

I risultati ottenuti dalle unità organizzative e dai loro responsabili possono non essere fra loro

collegati. Questo perché la valutazione delle performance conseguite dai responsabili di un'unità

organizzativa richiede la sola considerazione degli elementi da questi controllabili, mentre nella

misurazione dei risultati dei centri di responsabilità si deve tener conto anche delle variabili non

controllabili dal loro titolare.

I prezzi di trasferimento sono i prezzi a cui vengono valorizzati i beni e i servizi scambiati fra unità

organizzative appartenenti alla stessa azienda. La loro corretta determinazione risulta

fondamentale in quanto incide sulle performance raggiunte dai singoli centri di responsabilità, in

particolare quando quest'ultimi sono caratterizzati da un numero rilevante di trasferimenti interni.

Questi possono essere determinati sulla base dei prezzi di mercato, dei costi sostenuti per la

produzione, oppure può essere frutto di una negoziazione fra le unità organizzative.

Metodo utilizzato Vantaggi Limiti

Prezzi di trasferimento Incrementa la possibilità dei singoli Non sempre applicabile in quanto richiede

la presenza di un mercato esterno

coincidenti con i prezzi di manager di influenzare i risultati perfettamente concorrenziale per i beni

mercato conseguiti dal proprio centro scambiati internamente

Prezzi di trasferimento Incentiva i manager di entrambi i centri

coincidenti con i costi coinvolti a scambiare quel volume di beni Può penalizzare o avvantaggiare

marginali del centro di e servizi che massimizza il profitto indebitamente i centri coinvolti

costo aziendale

I costi pieni sono più facilmente misurabili La mancanza di un margine di profitto non

Prezzi di trasferimento dei costi marginali e rendono stimola i manager a vendere i beni e i

coincidenti con i costi pieni maggiormente attendibili le valutazioni servizi internamente

effettuate

Prezzi di trasferimento La presenza del margine consente ai Può non garantire lo scambio quantitativo

coincidenti con i costi pieni centri venditori di conseguire un utile di beni e servizi ottimale per l'azienda

più un certo margine anche mediante le vendite interne

Incrementa la possibilità dei singoli

Prezzi di trasferimento Possono influire negativamente sul clima

manager di influenzare i risultati

negoziati aziendale

conseguiti dal proprio centro

Collegata strettamente alla struttura organizzativa è la dimensione tecnico-informativo del

controllo. Questa supporta i manager attraverso i diversi strumenti di misurazione economica degli

obiettivi e dei risultati gestionali, legati a sistema:

• il sistema dei budget e degli standard: per la misurazione economica degli obiettivi;

• il sistema delle rilevazioni di contabilità generale e di contabilità analitica: per la

misurazione dei risultati;

• il sistema di misurazione e analisi degli scostamenti tra risultati e obiettivi: per interpretare

le cause degli scostamenti e poter mettere in atto le azioni correttive;

• il sistema di analisi, preventivazione e simulazione delle prospettive;

• il sistema di elaborazione automatica dei dati: anche detti ICT (sistemi di

Information&Communication Technology).

Il budget svolge il ruolo essenziale di pianificazione, motivazione e integrazione degli obiettivi, e

poi di verifica sul raggiungimento degli obiettivi stessi. Il sistema dei budget si caratterizza per i

seguenti elementi:

• la globalità: in quanto abbraccia tutta l'azienda;

• l'articolazione per centri di responsabilità: in quanto si scompone in budget settoriali;

• il riferimento all'esercizio annuale futuro: del quale il budget fornisce i dati preventivi;

• l'articolazione per intervalli di tempo infrannuali;

• la traduzione degli obiettivi, laddove possibile, in termini economico-finanziari.

Accanto al sistema di budget, in un sistema di controllo-guida della gestione, assume un notevole

significato anche il sistema degli standard. Per quanto riguarda l'integrazione informativa, il

riferimento è agli standard di fattore e di processo, cioè quantità fisiche e tempi di lavorazione,

nella correlazione con standard monetari, cioè prezzi di costo. Per quanto riguarda invece

l'integrazione organizzativa, il necessario riferimento è quello alle funzioni operative fondamentali

di produzione-approvvigionamento, commerciale-vendita e amministrazione-finanza. Su queste

funzioni operative l'integrazione è realizzata anche al di fuori del budget, mediante la definizione di

standard specifici del tipo seguente:

• standard di accettazione degli ordini, definiti per la funzione commerciale;

• standard di qualità, definiti per la funzione di produzione;

• standard di incentivazione.

La funzione informativa nell'ottica gestionale è svolta dalla contabilità gestionale, mediante la

determinazione, qualitativa e quantitativa, il trattamento e la comunicazione delle informazioni

derivanti dall'osservazione della dinamica aziendale, su base fisico-tecnica e su base economico-

finanziaria.

Si distinguono, al riguardo, le rilevazioni di contabilità generale da quelle di contabilità analitica. La

contabilità generale si svolge con le seguenti finalità:

• rilevare in maniera continua i movimenti finanziari della gestione;

• seguire sistematicamente gli andamenti economici generali della gestione misurati da quelli

finanziari;

• rettificare periodicamente i valori relativi al reddito e al capitale di funzionamento e darne

adeguata rappresentazione nelle sintesi di bilancio ai fini civilistici e gestionali.

La contabilità analitica ha per oggetto essenzialmente le operazioni di gestione interna, nel loro

aspetto economico, e ha destinazione prevalentemente interna. Nella prassi, il termine contabilità

analitica viene usato con il significato di sviluppo analitico della contabilità generale. Così intesa,

essa si caratterizza, rispetto alla contabilità dei costi, per i seguenti motivi:

• essendo la contabilità generale tenuta con il metodo della partita doppia, anche la

contabilità analitica si raccorda alle operazioni di gestione con il metodo bilanciante;

• la rilevazione avviene osservando analiticamente all'origine, e non per destinazione, le

operazioni di gestione;

• la rilevazione analitica esprime i dati di dettaglio a livello fisico-tecnico, ma anche la loro

sintesi monetaria;

• la rilevazione analitica si estende dal livello economico-reddituale a quello finanziario.

Il sistema di reporting è comporto da un insieme di informazioni, cioè quelle destinate alla

comunicazione interna per il controllo di gestione, rappresentate in forma documentale e riferite a

variabili chiave di controllo, su base comparativa e con l'evidenza dei valori rilevanti. La principale

categoria di report gestionali è quindi quella dei report di controllo sul budget. Questi esprimono i

dati di output della contabilità gestionale, in termini comparativi rispetto al budget, con l'analisi degli

scostamenti, l'interpretazione delle cause e l'indicazione pragmatica delle azioni correttive.

La pianificazione, contrattazione e integrazione degli obiettivi gestionali, a causa della variabilità

degli scenari ambientali, deve essere preceduta da previsioni e ragionamenti sulle prospettive

future. Questa fase presuppone l'analisi storica e l'analisi delle prospettive: la prima si costruisce

dall'analisi dei dati disponibili; la seconda si sviluppa poi dalla prima, integrando le relative ipotesi

sul futuro.

L'ultima componente della struttura tecnico-informativa è rappresentata dal sistema di

elaborazione automatica dei dati e, più in generale, dai diversi strumenti di

Information&Communication Technology. Al riguardo, possono essere individuati quattro livelli

principali di automazione:

• elaborazione automatica dei dati limitata all'area amministrativo-contabile;

• elaborazione automatica dei dati in sviluppo, con finalità di controllo operativo,verso le

funzioni commerciale e di produzione;

• elaborazione automatica dei dati diffusa e integrata nelle diverse aree di gestione;

• elaborazione automatica dei dati sia interni che esterni a supporto dei processi decisionali e

di controllo strategico.

Il cambiamento significativo avviene con il passaggio dal terzo al quarto livello, in quanto: si

modificano le fonti informative, i processi di trattamento, la destinazione delle informazioni ed il

ruolo della ICT. Tale livello di evoluzione può realizzarsi solo ed esclusivamente con il graduale, e

sequenziale, sviluppo dei quattro livelli.

L'efficacia della struttura tecnico-informativa è legata alle caratteristiche qualitative e quantitative

dei suoi elementi costitutivi:

• integrazione: l'integrazione deve realizzarsi tra i dati contabili e quelli extracontabili, e tra i

dati esterni e quelli interni;

• flessibilità: esprime la capacità del sistema informativo di adattarsi ai mutevoli cambiamenti

dell'ambiente circostante e alle dinamiche richieste informative;

• accettabilità: indica la propensione che il sistema dovrebbe avere al fine di consentire che

tutti gli utenti accettino il sistema stesso;

• rilevanza: i dati devono essere rilevanti e significativi in relazione al loro possibile utilizzo;

• selettività: i dati devono cioè essere forniti in quantità adeguate, in modo da risultare utili e

utilizzabili dai vari centri decisionali e operativi. Per rispettare questa caratteristica si

applica il principio di eccezione, o si creano report su richiesta;

• tempestività: attiene alla capacità di fornire dati in tempo utile. Questo requisito si

contraddistingue per tre elementi che ne determinano l'assenza: la periodicità, l'intervallo

temporale coperto dall'informazione, il tempo di elaborazione o ritardo;

• accuratezza e affidabilità: esprime la capacità di produrre dati che siano il più aderente

possibile alla realtà aziendale oggetto di analisi, entro i limiti di approssimazione e di

astrazione definiti per i dati soggettivi;

• verificabilità: il sistema deve essere verificabile in relazione all'accuratezza e all'affidabilità

delle funzioni di raccolta, selezione, elaborazione e utilizzazione dei dati.

L'analisi della congruenza tra gli elementi costituenti il controllo di gestione deve essere svolta tra i

seguenti ambiti:

• tra la struttura organizzativa e la struttura tecnico-informativa: l'articolazione della

contabilità generale e analitica in centri di risultato economico-finanziario dovrebbero

rispecchiare strettamente la suddivisione in aree di responsabilità proprie della struttura

organizzativa. Tutti i componenti della struttura informativa dovrebbero essere definiti in

stretta coerenza con la struttura organizzativa del controllo. I report dovrebbero garantire

anche l'ottica relazionale fornendo indicazioni utili ai diversi centri di responsabilità,

evidenziando i risultati in un'ottica interfunzionale e di massima sintesi.

• tra gli elementi costituenti la struttura tecnico-informativa: il sistema di reporting deve

essere in grado di selezionare e indirizzare ai diversi destinatari i risultati rilevanti della

contabilità generale, con il supporto dei sistemi di elaborazione automatica dei dati. Deve

essere inoltre integrato con il sistema di analisi, previsione e simulazione delle situazioni

aziendali in base ai diversi scenari ambientali. Infine, i risultati della contabilità gestionale

devono essere integrati con gli obiettivi di budget;

• tra il processo di controllo e la struttura tecnico-informativa: in tutte le fasi che si

susseguono nel processo di controllo devono essere impiegati dati quantitativi e monetari

per la produzione dei diversi report gestionali. In tal modo è facile intuire che il reporting

deve essere articolato in modo da rispecchiare e rispettare gli obiettivi che sono stati posti

alla base del processo di controllo.

Caso della piccola impresa. La piccola impresa sviluppa logiche di gestione più orientate al breve

che al lungo termine, con una logica adattiva, dunque di tipo incrementale, del processo di

formulazione degli obiettivi. I vincoli relativi alla struttura organizzativa determinano, nel loro

complesso, difficoltà per lo sviluppo di un efficace sistema di budgeting.

I principi guida di un sistema di controllo alternativo che superi i limiti del budget, nell'ottica della

piccola impresa, sono i seguenti:

• la selezione degli obiettivi, nel riferimento a un insieme limitato, ma significativo, di variabili

economico-finanziarie, le cosiddette variabili chiave di controllo;

• la determinazione sintetica dei valori: tra i quali è bene ricordare i costi indiretti generali;

• l'analisi comparativa: di cui sono emblematiche l'analisi storica e l'analisi risultati su

obiettivi.

DIMENSIONE ORGANIZZATIVA STRUTTURALE = mappa dei centri di responsabilità

DIMENSIONE ORGANIZZATIVA DINAMICA = stile di controllo

DIMENSIONE TECNICO-INFORMATIVA STRUTTURA

SECONDA PARTE: COSTING E BUDGETING

7. LA CONTABILITA' ANALITICA

La contabilità analitica è uno strumento della struttura informativa tecnico-contabile mediante il

quale sono raccolte ed elaborate informazioni di tipo quantitativo-monetario di supporto al controllo

di gestione. E' bene ricordare che la contabilità analitica è libera da vincoli di legge.

Al fine di comprendere il suo ruolo nell'ambito del sistema di controllo può essere utile analizzare

come essa influenza, attraverso le informazioni che produce, i diversi momenti in cui il controllo di

gestione può essere articolato:

• controllo preventivo: si realizza durante il processo di budgeting. Le informazioni prodotte

dalla contabilità analitica risultano indispensabili per la valorizzazione del budget aziendale

e, in particolar modo, per la determinazione dei costi standard;

• controllo concomitante: si esercita a intervalli di tempo prestabiliti. La contabilità analitica,

elaborando i dati provenienti dalla contabilità generale, fornisce le informazioni quantitativo-

monetarie attraverso le quali sono periodicamente effettuati i confronti. Sulla base di tali

confronti vengono poi individuati gli interventi correttivi;

• controllo consuntivo: in questa fase, la contabilità analitica, elaborando i dati provenienti

dalla contabilità generale, fornisce le informazioni che rendono possibile il confronto tra

programmato e consuntivo. Al termine dell'esercizio, poi, le informazioni prodotte sono

utilizzate per la valutazione di alcune poste in bilancio.

La contabilità analitica è ispirata al principio del relativismo: le determinazioni economiche sono

grandezza relative che vanno configurate in relazione agli scopi conoscitivi perseguiti, e al grado di

analisi, accuratezza e tempestività che si ritiene opportuno garantire.

E' bene precisare tuttavia che le diverse tipologie di informazioni prodotte dalla contabilità analitica

sono tutte elaborate nel rispetto di alcuni principi di base. Innanzitutto, i costi dei diversi oggetti

sono espressione del consumo dei fattori produttivi, quindi il riferimento non è al costo di acquisto

delle risorse. Un altro importante punto fermo è che i costi e i ricavi considerati sono quelli della

gestione caratteristica.

I criteri di classificazione dei costi più frequentemente impiegati in contabilità analitica fanno

riferimento ai seguenti aspetti:

• modalità di assegnazione agli oggetti di costo: consente di soddisfare le esigenze

conoscitive in merito al costo sostenuto o da sostenere per l'ottenimento o il

funzionamento di diversi oggetti di costo individuabili nell'ambito del sistema aziendale.

Secondo tale criterio i costi si dividono in: costi diretti e costi indiretti.

I costi diretti rispetto all'oggetto di costo sono relativi a:

- fattori produttivi utilizzati esclusivamente per l'oggetto di costo;

- fattori produttivi per i quali è possibile, ed economicamente conveniente, misurare

la quantità consumata dall'oggetto di costo e moltiplicarla per il suo prezzo unitario.

I costi indiretti rispetto all'oggetto di costo sono relativi a:

- fattori produttivi impiegati per più oggetti di costo;

- fattori produttivi per i quali è possibile, ma non economicamente conveniente,

misurare la quantità consumata dall'oggetto di costo.

I costi diretti possono essere assegnati all'oggetto di costo mediante attribuzione, nella sua

interezza, del costo sostenuto, oppure mediante misurazione della quantità del fattore

produttivo impiegata moltiplicata per il relativo prezzo unitario.

I costi indiretti, invece, possono essere assegnati all'oggetto di costo attraverso il

procedimento di ripartizione. L'allocazione dei costi indiretti fa nascere la problematica

della scelta della base di ripartizione. Tuttavia questa scelta non dovrebbe essere

completamente arbitraria, ma ancorata al principio funzionale;

• comportamento al variare di un driver di riferimento: consente di prevedere l'ammontare

dei costi in circostanze operative diverse. Il criterio in esame discrimina i costi a seconda

del modo in cui essi reagiscono al modificarsi di un parametro. Quest'ultimo, anche detto

driver, può essere una qualsiasi variabile, ma tradizionalmente viene utilizzato il valore di

produzione.

In tale prospettiva di analisi, i costi aziendali possono essere distinti in:

- costi variabili: sono quei costi il cui ammontare varia al variare del volume di

attività;

- costi fissi: sono quei costi il cui ammontare totale non varia al variare del volume di

attività. Essi si possono suddividere ancora in: impegnati e discrezionali;

- costi semivariabili: sono quei costi il cui ammontare è costituito da una

componente fissa e da una componente variabile;

- costi variabili a scalini: sono quei costi il cui ammontare varia in conseguenza di

variazioni piuttosto ampie di volume di attività nell'ambito dell'intervallo di rilevanza,

cioè un intervallo di variazione del cost driver in cui i costi fissi continuano a

comportarsi come tali e i costi variabili si caratterizzano per un andamento

proporzionale correlato a un costo variabile unitario costante;

• riferibilità agli oggetti di costo: deriva dal fatto che esista, e sia più o meno immediata, una

relazione tra gli elementi di costo e l'oggetto di riferimento. Sulla base di questa

considerazione possiamo definire:

- costi speciali: sono relativi a fattori partecipanti esclusivamente alla coordinazione

produttiva alla quale il calcolo del costo è riferito. Essi sono potenzialmente

eliminabili in concomitanza con l'eliminazione dell'oggetto di riferimento, e possono

essere attribuiti all'oggetto di costo in modo diretto o indiretto;

- costi comuni: sono relativi a fattori che concorrono allo svolgimento di

coordinazioni produttive differenti. Essi devono per forza di cose essere costi fissi, e

possono essere attribuiti all'oggetto di costo solo in modo indiretto;

• modalità di programmazione: il criterio in esame classifica i costi in:

- parametrici: sono relativi a fattori produttivi il cui consumo da parte dell'oggetto di

costo è determinabile a priori in modo oggettivo mediante parametri di tipo tecnico;

- discrezionali: sono quei costi il cui ammontare, deciso anno per anno, deriva da

valutazioni discrezionali del management, non essendo individuabile per le risorse

sottostanti dei parametri tecnici di impiego significativi;

- impegnati: in questo caso il margine di discrezionalità del management risulta

molto limitato in quanto tali costi si configurano come costi di capacità e dipendono

da decisioni prese a monte;

• controllabilità: questa classificazione è alla base della contabilità per centri di

responsabilità. E' indispensabile, in tal senso, per procedere alla valutazione delle

prestazioni manageriali poiché rappresenta lo strumento attraverso il quale si dà

attuazione al binomio autorità-responsabilità alla base del processo valutativo. I costi

possono essere classificati in:

- costi controllabili: sono quei costi il cui ammontare è influenzabile in maniera

diretta e in misura significativa dal manager a capo del centro di responsabilità;

- costi non controllabili: sono quei costi relativi a fattori produttivi con riferimento ai

quali il manager non dispone delle leve decisionali che consentono di influenzare in

modo diretto e significativo il consumo.

Ai fini della predisposizione del budget assumono un ruolo fondamentale i costi standard di

impiego dei fattori produttivi. I costi standard definiscono quale dovrebbe essere il valore dei fattori

produttivi impiegati per l'ottenimento di una unità di prodotto.

Il valore desiderato può essere un costo standard ideale o pratico. Nel primo caso il consumo

obiettivo dei fattori produttivi è individuato con riferimento a condizioni ideali di svolgimento del

processo produttivo, mentre nel secondo caso i costi sono calcolati considerando condizioni

normali di svolgimento del processo produttivo e, quindi, tenendo conto del verificarsi di guasti dei

macchinari, di periodi di riposo dei dipendenti e di scarti dei materiali.

La determinazione dei costi standard implica una profonda conoscenza delle caratteristiche dei

fattori produttivi e delle modalità di loro utilizzo, sotto il profilo sia tecnico che organizzativo. Infatti,

solo considerando congiuntamente tali aspetti possono essere individuati gli standard fisici unitari

e gli standard monetari unitari che consentono di calcolare i costi standard di impiego dei fattori

produttivi. Lo standard fisico unitario è la quantità-obiettivo di fattore produttivo necessaria per

ottenere una unità di prodotto. Il prezzo standard unitario è invece il prezzo-obiettivo da

corrispondere per avere la disponibilità di una unità di fattore produttivo.

8. METODOLOGIE DI CALCOLO DEL COSTO DI PRODOTTO

Il costo di prodotto costituisce un'informazione fondamentale per l'attività decisionale e di controllo.

A tal fine è necessario prestare particolare attenzione alla determinazione dei costi indiretti.

Per far fronte alle problematiche di ripartizione dei costi indiretti possono essere utilizzate delle

metodologie di calcolo alternative, nello specifico: la base unica e la base multipla, la contabilità

per centri di costo e l'activity based costing. Le differenze tra le metodologie elencate sono

riconducibili:

• alle modalità di aggregazione delle categorie di costi indiretti;

• alla tipologia delle basi di allocazione;

• alla struttura del costo del prodotto.

La base unica e multipla si basano su una logica, secondo cui i prodotti richiedono, per la loro

realizzazione, il consumo di fattori produttivi.

Nella metodologia di calcolo a base unica, tutti i costi indiretti, siano essi industriali, commerciali o

amministrativi, confluiscono in un unico raggruppamento per il quale è individuata una base di

allocazione. Questa applicazione era adatta in un contesto in cui i costi indiretti erano

prevalentemente industriali, e relativamente modesti.

Nella metodologia di calcolo a base multipla, la ripartizione dei costi indiretti è attuata mediante

basi di allocazione differenziate, rispondenti alle caratteristiche delle diverse aggregazioni di costi

indiretti. Nonostante risponde maggiormente al principio di funzionalità, tale metodologia non

considera che sono le operazioni con cui si ottengono i prodotti, e non i prodotti stessi, a

determinare il fabbisogno e il consumo di risorse.

La contabilità per centri di costo è basata sulla logica secondo cui le risorse sono impiegate per il

funzionamento di unità organizzative, nell'ambito delle quali sono svolte le operazioni che

consentono di ottenere i vari prodotti.

Poiché l'operato dei centri di costo è richiesto per la realizzazione dei prodotti, i costi a essi

assegnati vanno successivamente ripartiti tra i diversi prodotti in esse lavorati. In questo modo è

possibile determinare costi di prodotti più attendibili, e conoscere il costo di funzionamento dei

singoli centri.

L'individuazione dei centri di costo avviene nel rispetto di alcuni principi fondamentali:

• omogeneità delle operazioni svolte;

• omogeneità della dotazione di fattori produttivi;

• significatività, in termini di importo.

Una volta individuati, i centri di costo possono essere classificati in base a diversi criteri:

• considerando la natura delle operazioni svolte:

- centri di costo produttivi: sono unità organizzative al cui interno si svolgono i

processi di trasformazione dei materiali in prodotti finiti;

- centri di costo ausiliari: sono unità organizzative dell'area della produzione che

erogano servizi di supporto ai centri di costo produttivi;

- centri di costo funzionali o di struttura: sono unità organizzative esterne all'area

della produzione individuabili nell'ambito dell'area commerciale, amministrativa e dei

servizi generali;

- centri di costo virtuali: non corrispondono a unità organizzative, e vengono creati

per accogliere costi che non trovano adeguata e oggettiva collocazione negli altri

centri di costo;

• considerando un criterio gerarchico:

- centri di costo intermedi: i costi localizzati in questi centri sono allocati non ai

prodotti, ma ad altri centri di costo che hanno beneficiato dei servizi da essi erogati;

- centri di costo finali: i costi localizzati in questi centri sono allocati ai prodotti.

Definito il piano dei centri di costo, la determinazione del costo di prodotto avviene nel rispetto del

seguente iter:

• localizzazione dei costi indiretti nei centri di costo: tali costi sono relativi a fattori produttivi

impiegati per il funzionamento delle diverse unità organizzative. Essi, a loro volta, possono

essere diretti rispetto al centro, oppure indiretti;

• chiusura dei centri di costo intermedi sui centri di costo finali: avviene la ripartizione dei

costi ad essi assegnati tra i centri che hanno usufruito dei servizi da essi erogati;

• chiusura dei centri di costo finali sui prodotto: vengono chiusi i centri produttivi, su cui

gravano anche i costi dei centri intermedi, e i centri funzionali non ribaltati.

L'allocazione dei costi avviene per il tramite di basi di allocazione che consentono di quantificare in

modo omogeneo l'attività svolta nel centro. Nella prassi si utilizzano basi di ripartizione che

quantificano l'attività del centro produttivo in termini di ore macchina o ore MOD.

La chiusura dei centri funzionali presenta invece maggiori criticità. La ripartizione tra i vari prodotti

avviene spesso utilizzando basi convenzionali che, generalmente, non riflettono il criterio

funzionale.

In conclusione, è bene precisare, che la contabilità per centri di costo, nonostante sia basata su un

modello di rappresentazione del consumo di risorse che tiene conto dello svolgimento delle

operazioni, non è concettualmente e operativamente l'ottimo. In effetti, l'azienda, pur essendo

generalmente strutturata in modo verticale, per funzioni, lavora in modo orizzontale.

L'activity based costing (ABC) è una metodologia di calcolo del costo di prodotto basata sulla

logica secondo cui le risorse a disposizione dell'azienda sono consumate nello svolgimento di

attività che, a loro volta, sono richieste per la realizzazione dei vari prodotti. Le attività sono

aggregati di operazioni elementari tecnicamente omogenee il cui svolgimento è necessario

all'ottenimento dei prodotti.

Al pari dei centri di costo, anche le attività costituiscono degli oggetti di costo intermedi cui vanno

assegnati quei costi che sono relativi a fattori produttivi impiegati per la loro esecuzione. A

differenza, però, le attività non corrispondono a unità organizzative aziendali, ma identificano ciò

che l'azienda fa.

La mappatura delle attività costituisce una fase fondamentale per la progettazione e la successiva

implementazione del sistema di calcolo del costo del prodotto. Ogni attività deve essere identificata

con riferimento ai suoi elementi caratterizzanti che sono rappresentati da:

• eventi esterni all'attività che ne danno avvio all'esecuzione;

• input: ossia i fattori produttivi e le procedure impiegate per lo svolgimento dell'attività;

• operazioni elementari realizzate da persone e sistemi;

• output: ossia il risultato dell'attività;

• transazioni: ossia i documenti tramite i quali l'attività riceve o trasmette informazioni.

Nell'individuazione delle attività, un'ulteriore criticità, concerne la scelta del livello di

disaggregazione. Al fine di favorire una corretta allocazione dei costi indiretti, in ogni caso, le

attività possono essere distinte in relazione al grado di riferibilità al prodotto. Nello specifico, esse

sono articolabili in:

• attività a livello di unità di prodotto;

• attività a livello di lotto;

• attività a livello di prodotto;

• attività di supporto all'organizzazione.

Definito il piano delle attività, la determinazione del costo di prodotto avviene attuando le seguenti

fasi:

• localizzazione dei costi nelle attività: nei casi in cui le risorse sono impiegate per lo

svolgimento di una pluralità di attività è necessario individuare dei parametri, i resource

drivers, consentendo una corretta ripartizione dei relativi costi;

• identificazione degli activity driver e allocazione dei costi delle attività ai prodotti.

Determinato il costo complessivo di ciascuna attività, vengono ricercati i più opportuni activity

driver. Questi sono espressione dei fattori che determinano la domanda di attività da parte degli

oggetti di costo. Essi possono essere individuati considerando la classificazione delle attività in

relazione al loro grado di riferibilità al prodotto. Si avranno pertanto:

• activity driver correlati ai volumi della produzione: nel caso in cui il fabbisogno di attività sia

determinato dalla realizzazione delle unità di prodotto;

• activity driver correlati ai loti: nel caso in cui il fabbisogno di attività sia determinato da

fattori connessi con la realizzazione dei lotti di produzione;

• activity driver correlati ai prodotti: nel caso in cui il fabbisogno di attività sia determinato da

fattori connessi con la gestione delle diverse linee produttive.

Per i costi delle attività produttive ausiliari è in genere difficile individuare degli activity driver

rispondenti al principio funzionale e per la loro allocazione si continua, pertanto, a ricorrere a basi

convenzionali. In ogni caso, per agevolare la determinazione del costo di prodotto è possibile

configurare dei raggruppamenti di costi di attività, gli activity cost pool, caratterizzati da un activity

driver comune.

Nell'ABC, a differenza della contabilità per centri di costo, le basi di ripartizione utilizzate non sono

unicamente correlate alle unità prodotte. La struttura di costo di prodotto propria della metodologia

ABC è basata su una classificazione dei costi per destinazione.

In conclusione, l'ABC consente di esplicitare le attività che impattano sulla differenziazione dei

prodotti, sulla flessibilità e sulla qualità, ma anche di determinare il consumo di risorse e,

soprattutto, di quantificarne correttamente l'impiego da parte delle diverse linee di prodotto.

Una volta individuato il tipo di base, si deve affrontare un altro problema: la scelta del livello di

capacità della base da prendere in considerazione quale denominatore del coefficiente di

allocazione. Genericamente, si parla di capacità associata a un determinato fattore per indicare la

quantità di attività che si è in grado di ottenere da quel fattore in un determinato periodo di tempo.

Esistono diverse misure di capacità, che si differenziano sulla base delle caratteristiche prese in

considerazione per determinarle. Si usa distinguere:

• capacità teorica: fa riferimento a ideali condizioni di svolgimento dell'attività aziendale.

Definisce quindi la capacità massima di output teoricamente ottenibile da un fattore

produttivo, utilizzato in modo pienamente efficiente, durante tutto il tempo disponibile;

• capacità pratica: prende in considerazione condizioni fisiologiche di svolgimento

dell'attività;

• capacità normale: viene definita sulla base dell'andamento medio della domanda di

mercato, previsto nel medio/lungo termine;

• capacità di budget: rappresenta il livello di attività che l'azienda programma di raggiungere

durante il periodo di budget;

• capacità effettiva: fa riferimento al livello di attività raggiunto a consuntivo.

La capacità effettiva è l'unica misura certa tra le varie tipologie possibili. La capacità teorica e

pratica rappresentano le stime fondate su ciò che il particolare fattore produttivo può fare, mentre

la capacità normale e di budget tengono conto della domanda di mercato e indicano ciò che

l'impresa programma di fare per soddisfarla.

Definite le diverse metodologie di calcolo del costo di prodotto è opportuno rilevare che, per

soddisfare le esigenze conoscitive del management, può essere opportuno giungere a

configurazioni di costo di prodotto diverse, includendo nel calcolo elementi di costo differenti. In

relazione alla configurazione di costo prescelta possono essere distinte due impostazioni teoriche

di calcolo: i sistemi a costo pieno e i sistemi a costo variabile.

I sistemi a costo pieno si fondano sul principio dell'assorbimento integrale dei costi. Al prodotto

devono essere assegnati i costi di tutti i fattori produttivi impiegati. Nella prassi, tuttavia,

l'impostazione del full costing è spesso limitata ai soli costi industriali con la conseguenza che la

configurazione adottata è quella del costo pieno di produzione.

I sistemi a costo variabile si fondano sul principio che debbano essere assegnati al prodotto solo

quegli elementi di costo che si modificano, nel breve periodo, al variare del volume della

produzione.

Le due tipologie di calcolo conducono a differenti strutture del conto economico gestionale,

mediante il quale è possibile scomporre il reddito operativo aziendale tra le varie aree di risultato.

I sistemi a costi pieni industriali, poiché assegnano ai prodotti tutti i costi di produzione per essi

sostenuti, valutano le rimanenze considerando sia i costi variabili sia i costi fissi di produzione

sostenuti. Ne consegue che la quota dei costi fissi di produzione sostenuta per la realizzazione

delle rimanenze finali è rinviata al futuro e non è, quindi, di competenza dell'esercizio. I costi non

industriali sono, invece, considerati costi di periodo e, pertanto, completamente di competenza

dell'esercizio in cui sono sostenuti.

I sistemi a costi pieni industriali consentono di determinare la grandezza economica intermedia

nota come risultato lordo industriale. Tale grandezza misura quanto residua dei ricavi di vendita,

dopo aver coperto i costi industriali, per la copertura dei costi delle altre aree aziendali.

Linea A Linea B Linea C Totale

Ricavi di vendita X X X X

- costo industriale del venduto X X X X

Risultato lordo industriale x x X X

- costi non industriali X

Reddito operativo aziendale X

Costi industriali della quantità prodotta

+ esistenze iniziali di semilavorati e prodotti finiti valutate a costi industriali

- rimanenze finali di semilavorati e prodotti finiti valutate a costi industriali

= Costo industriale del venduto (Costi non industriali: commerciali, amministrativi, ecc.)

I sistemi a costi variabili, includono nel costo di prodotto i soli costi variabili sostenuti per la sua

realizzazione e commercializzazione. Le rimanenze sono quindi valutate considerando i soli costi

variabili di produzione. I costi fissi, industriali e non, sono invece considerati costi di periodo e, in

quanto tali, completamente di competenza dell'esercizio in cui sono sostenuti.

I sistemi a costi variabili consentono di determinare:

• margine di contribuzione lordo: è espressione del contributo che ciascuna linea di prodotto

garantisce alla copertura dei costi fissi aziendali e alla generazione di reddito operativo.

Esso è ciò che rimane dei ricavi di vendita dopo aver recuperato tutti i costi variabili

sostenuti, sia di natura industriale che commerciale. Poiché i costi fissi, nel breve periodo,

sono per definizione costanti, il reddito operativo è determinato dall'entità del margine di

contribuzione lordo complessivo che l'azienda è in grado di conseguire;

• margine di contribuzione semilordo: si ottiene sottraendo dal margine di contribuzione lordo

i costi fissi diretti di ciascuna linea di prodotto. Questo esprime il contributo di ciascuna

linea di prodotto alla copertura dei costi fissi indiretti e alla generazione di reddito operativo.

Linea A Linea B Linea C Totale

Ricavi di vendita x x x x

- costo variabile del venduto x x x x

Margine di contribuzione lordo x x x x

- costi fissi diretti x x x x

Margine di contribuzione semilordo x x x x

- costi fissi indiretti x

Reddito operativo aziendale x

Costi variabili industriali della quantità prodotta

+ esistenze iniziali di semilavorati e prodotti finiti valutate a costi variabili industriali

- rimanenze finali di semilavorati e prodotti finiti valutate a costi variabili industriali

= Costo variabile industriale del venduto

Costo variabile industriale del venduto

+ costi variabili commerciali

= Costo variabile del venduto

Schema della configurazione del costo di prodotto

Le configurazioni di costo di prodotto

Materie prime

Costo Costo Manodopera diretta

pieno primo Altri costi diretti industriali

Costo industriale Quota costi indiretti industriali

pieno Costi commerciali

aziendale Costi amministrativi

Altri costi generali (ricerca e sviluppo, pubblicità, ecc.)

Oneri finanziari

9. INFORMAZIONI DI COSTO PER LE DECISIONI

La gestione si realizza attraverso un sistema di decisioni di vario contenuto e importanza volte al

perseguimento dell'equilibrio economico durevole. Esse sono generalmente distinte in due

categorie: di lungo periodo e di breve periodo.

Attraverso le decisioni di lungo periodo l'azienda, confrontando progetti di investimento alternativi,

predispone una data capacità e struttura produttiva destinata ad un utilizzo di lungo periodo.

Le decisioni di breve periodo si inseriscono nel quadro delineato dalle decisioni di lungo periodo, e

hanno come oggetto il confronto tra corsi d'azione alternativi riguardanti l'utilizzo della capacità e

della struttura produttiva a disposizione.

Le decisioni di lungo periodo richiedono l'utilizzo di grandezze di tipo finanziario che consentano di

tener conto del valore economico del tempo, mentre quelle di breve periodo possono utilizzare

grandezze di tipo economico.

La break even analysis è un modello di previsione degli andamenti economici d'impresa che

consente di correlare il reddito operativo al volume di produzione/vendita. Il modello è tuttavia

basato su delle ipotesi semplificatrici della realtà piuttosto rilevanti. In particolare:

• si assume il volume di produzione come un unico determinante dei costi e dei ricavi;

• non viene considerata la problematica delle scorte di magazzino, in quanto si ipotizza che

non esistano o che coincidano nel valore;

• i costi aziendali sono articolati esclusivamente in costi fissi e variabili;

• le funzioni dei ricavi totali e dei costi totali sono lineari rispetto al volume di produzione;

• nel caso di aziende multiprodotto, si assume che il mix delle vendite non vari al variare del

volume di produzione.

La BEA consente di determinare il volume di produzione/vendita in corrispondenza del quale si

consegue il pareggio tra i ricavi e i costi della gestione caratteristica e, quindi, un reddito operativo

nullo.

Ipotizzando per ora l'esistenza di un unico prodotto, il punto di pareggio può essere determinato

con il metodo dell'equazione economica:

[ ]

RT−CT p∗Q− CF v∗Q

→ ( )

=RO + =RO

ponendo il reddito operativo nullo, ottengo:

CF

Q= p−v

Al denominatore della formula è considerato il margine di contribuzione unitario. Tale grandezza

esprime, con riferimento a una unità di prodotto, quanto residua dei ricavi unitari di vendita, dopo

aver recuperato i costi variabili, per la copertura dei costi fissi e, successivamente, oltre il punto di

pareggio, per la generazione di reddito. p−v

( )∗Q

In corrispondenza delle quantità di pareggio, il margine di contribuzione totale, cioè ,

CF

è uguale a .

Il punto di pareggio può essere espresso anche in termini di fatturato. E' sufficiente in tal caso

moltiplicare i due membri della precedente equazione per il prezzo unitario di vendita. Otteniamo

così:

p−v

p

¿ CF

RT= ¿

Al denominatore della formula figura il margine di contribuzione unitario rapportato al prezzo di

vendita. Tale grandezza esprime, con riferimento a un euro di fatturato, quanto residua, dopo aver

recuperato i costi variabili, per la copertura dei costi fissi e, successivamente, per la generazione di

reddito.

Ovviamente il punto di pareggio così determinato sconta tutte le ipotesi semplificatrici su cui si

basa il modello. I cambiamenti che molto probabilmente interesseranno il prezzo di acquisto dei

fattori produttivi, il loro rendimento o anche il prezzo di vendita modificano il punto di pareggio e

rendono inapplicabile l'informazione originariamente prodotta.

La BEA consente di determinare anche il volume di produzione che consente di conseguire un

determinato reddito operativo lordo. Dal punto di vista matematico è sufficiente sostituire il

CF+ ROL

numeratore con , aggiungendo cioè ai costi fissi il reddito operativo lordo obiettivo.

L'analisi può essere estesa anche alle aziende multiprodotto. La determinazione del punto di

pareggio, in questo caso, deve tener conto non solo della diversa marginalità dei prodotti, ma

anche del mix delle vendite.

Per determinare il punto di pareggio complessivo si può ragionare in termini di fatturato, in modo

da rendere omogenee produzioni diverse. Il fatturato di pareggio complessivo è determinabile

rapportando i costi fissi totali alla media ponderata dei margini di contribuzione unitari rapportati al

prezzo dei prodotti, dove il peso è dato dal mix di fatturato. Dal punto di vista matematico, il

fatturato di pareggio complessivo è dato dalla seguente formula:

[ ]

p i−v i

α i∗

∑ pi

¿

CF

RT = ¿

Ovviamente anche per le aziende multiprodotto possono essere individuati la quantità di prodotto e

il fatturato complessivo che consentono di conseguire un determinato reddito operativo obiettivo.

La BEA è utile per analizzare la sensibilità del reddito operativo rispetto alle variabili del modello,

quindi indagare su cosa accade agendo su:

• prezzo unitario di vendita;

• costo variabile unitario;

• ammontare dei costi fissi;

• volume di produzione/vendita;

• mix delle vendite.

Non essendo indipendenti le variabili del modello è opportuno analizzare le variazioni dei parametri

del modello nel loro insieme, costruendo dei possibili scenari in cui le diverse variabili presentino

valori tra loro coerenti.

La BEA ci fornisce anche il margine di sicurezza, che misura di quanto il fatturato programmato

eccede il fatturato di pareggio. Questo ci consente di quantificare di quanto possono diminuire le

vendite, rispetto al livello programmato, prima che l'azienda subisca delle perdite.

Il margine di sicurezza può essere espresso, rispettivamente in termini assoluti e in termini

percentuali, come differenza tra il fatturato programmato e il fatturato di pareggio:

RT pro−RT par

MS=RT pro−RT par ; MS= RT pro

Il margine di sicurezza dipende da due parametri fondamentali: l'ammontare dei costi fissi e

l'ampiezza del margine di contribuzione unitario rapportato al prezzo.

In conclusione possiamo dire che la BEA, più che un modello prescrittivo che identifica in modo

affidabile quanto produrre e vendere può essere utile a fini interpretativi, può cioè fornire

indicazioni di tendenza che orientano le scelte del management ma non le vincolano.

Oltre a decisioni relative al volume produttivo, le decisioni di utilizzo della capacità e della struttura

produttiva possono riguardare scelte di product mix, di accettazione di ordini speciali, di

eliminazione di linee di prodotto o ancora di esternalizzazione di fasi del processo produttivo.

Seppure il criterio di scelta tra corsi di azione alternativi è rappresentato dall'impatto delle diverse

opzioni sul reddito operativo di periodo, la decisione definitiva dal management non può

prescindere dalla considerazione di effetti di tipo qualitativo o strategico.

Da un punto di vista prettamente economico, l'individuazione del corso d'azione che massimizza il

reddito operativo è resa possibile dall'applicazione del metodo di analisi differenziale. Tale metodo

si basa sull'identificazione dei valori di costo e di ricavo differenziali delle alternative poste a

confronto. Un costo o un ricavo è differenziale se è presente in una soltanto delle alternative

confrontate. In ogni caso, i costi variabili sono generalmente rilevanti, mentre i costi fissi no.

I vantaggi economici differenziali sono rappresentati dai ricavi sorgenti e dai costi cessanti. Gli

svantaggi economici differenziali, invece, sono espressione di ricavi cessanti e costi sorgenti.

A) Vantaggi economici differenziali

Ricavi sorgenti

Costi cessanti

B) Svantaggi economici differenziali

Ricavi cessanti

Costi sorgenti

A - B ) Reddito operativo differenziale

Le decisioni di product mix sono volte ad individuare i prodotti più convenienti e di cui è utile,

pertanto, spingere le vendite.

Ipotizzando l'assenza di vincoli sia produttivi che di mercato, il prodotto di cui conviene spingere le

vendite è quello che presenta il margine di contribuzione unitario più alto.

Nell'ipotesi in cui i prodotti si contendano un fattore produttivo disponibile in quantità limitata, il

product mix ideale è quello che privilegia la produzione e la vendita del bene o del servizio con più

alto margine di contribuzione per risorsa scarsa.

Frequenti sono inoltre le situazioni in cui, oltre al vincolo produttivo, figurano anche vincoli di

mercato tali per cui, con riferimento a ciascun prodotto, le vendite non possono superare una

definita quantità massima. E' necessario definire, pertanto, un ordine di produzione che tenga

conto del margine di contribuzione per risorsa scarsa di ciascun prodotto. Dato però il vincolo

produttivo, è possibile che non tutti i prodotti possano essere realizzati nelle quantità richieste dal

mercato.

Nel caso in cui esistano più vincoli contemporaneamente è necessario ricorrere a tecniche

matematiche più sofisticate, come la programmazione lineare.

Nel caso in cui l'azienda presenti delle linee di prodotto in perdita non è così scontato che

convenga sospendere la produzione e la vendita. Infatti, qualora i costi fissi diretti o specifici della

linea non fossero eliminabili, cessando la sua produzione e vendita, si rinuncerebbe a un margine

di contribuzione lordo che è in grado, seppur parzialmente, di coprirli.

Le decisioni di make or buy sono relative a scelte inerenti la produzione interna o l'acquisto

esterno. In quanto di breve periodo, la scelta ha natura eminentemente operativa, ma si inserisce

comunque in una valutazione di tipo strategico attraverso la quale sono considerati

preventivamente aspetti connessi con la qualità, la tempestività degli approvvigionamenti e

l'opportunità di diffondere un certo know-how.

Dal punto di vista economico, la convenienza ad esternalizzare fasi del processo produttivo può

essere correttamente valutata solo applicando il metodo di analisi differenziale.

Dal punto di vista metodologico, le decisioni di make or buy possono essere supportate applicando

lo schema generale dei vantaggi e degli svantaggi economici differenziali oppure adottando un

ulteriore schema che confronta i costi rilevanti dell'alternativa make con i costi rilevanti

dell'alternativa buy. Il confronto tra i costi rilevanti delle due ipotesi evidenzia la convenienza, in

termini di impatto sul reddito operativo aziendale, dell'una o dell'altra alternativa.

Talvolta i manager devono assumere decisioni relative all'accettazione o al rifiuto di un ordine

speciale. La qualifica speciale è connessa alle particolari condizioni, in termini di tempi di evasione,

qualità, personalizzazione e prezzo richieste dal cliente. Anche in questo caso, la convenienza ad

accettare o meno l'ordine deve essere valutata considerando i costi e i ricavi differenziali che

l'ordine speciale genera, nonché gli aspetti di ordine commerciale e strategico.

10. PRINCIPI E LOGICHE DI BUDGETING. ALCUNE PREMESSE CONCETTUALI

Una volta terminata, l'attività di pianificazione strategica viene esplicitata in termini analitici e

operativi mediante la pianificazione operativa o programmazione, il cui strumento fondamentale è

rappresentato dal budget.

Il budget è il documento, e al tempo stesso il processo, con cui vengono esplicitate le politiche

aziendali che devono essere attuate nell'ambito delle scelte strategiche effettuate. Le politiche

possono differenziarsi in relazione alle diverse focalizzazioni: si possono così individuare politiche

commerciali, produttive, del personale, finanziarie e di marketing.

Il processo di formazione del budget rappresenta la fase di controllo ex-ante del controllo di

gestione e di verifica ex-post del controllo strategico.

11. LA DIMENSIONE TECNICO-CONTABILE DI FORMAZIONE DEL BUDGET: I BUDGET

OPERATIVI

Il budget dell'area commerciale è composto dal budget delle vendite e dal budget dei costi

commerciali.

Il budget delle vendite riguarda la determinazione degli obiettivi che si intendono perseguire nel

periodo di riferimento relativamente ai volumi di vendita, ai prezzi e ai mix di vendita. La

consapevole determinazione di questo budget si basa sulla considerazione delle indicazioni

provenienti dall'analisi dell'ambiente esterno ed interno. Sotto la prima ottica, i fattori principali da

prendere in considerazione riguardano l'andamento dei mercati e i concorrenti. Riguardo

l'ambiente interno si può analizzare l'andamento passato delle vendite, evidenziando le cause che

hanno inciso sui risultati ottenuti.

Un ulteriore campo di analisi riguarda le relazioni che collegano il budget delle vendite ad altre

aree funzionali dell'azienda, ponendo in risalto le necessarie esigenze di coordinamento.

Il budget delle vendite è collegato al programma di produzione e al budget delle scorte, tanto da

costruire un sistema integrato di determinazioni. Ulteriore elemento legato al budget delle vendite è

quello che si riferisce alla capacità della funzione distributiva di supportare efficacemente le

vendite. L'apprezzamento dei riflessi del budget sotto l'aspetto finanziario costituisce un ulteriore

elemento di valutazione: maggiori vendite implicano infatti, a parità di altre condizioni, un aumento

del capitale circolante netto che deve essere opportunamente finanziato.

Il budget delle vendite prende le mosse dalla elaborazione del piano operativo delle vendite, che

riguarda la quantificazione dei volumi di vendita per prodotto/servizio e può essere utilmente

articolato in relazione a sottoperiodi rispetto a quello di riferimento del budget. Tale accorgimento

consente di fronteggiare eventuali punte o stasi finanziarie, ed evitare diseconomici accrescimenti

del magazzino.

Il budget delle vendite è strettamente collegato al budget dei costi commerciali. Tali costi vengono

suddivisi in:

• costi relativi alla distribuzione fisica: si riferiscono allo svolgimento di tutte quelle attività che

consentono di rendere disponibili ai clienti i prodotti/servizi in modo quantitativamente e

qualitativamente adeguato alle esigenze;

• costi della rete di vendita: si riferisce alla scelta del canale di vendita. E' necessario

considerare l'alternativa tra rete diretta o indiretta. Con la prima l'azienda utilizza personale

dipendente cui corrisponde uno stipendio fisso mensile. Tale soluzione presenta una

struttura di costi più rigida di quella indiretta, con la quale l'azienda si avvale invece di

personale esterno, la cui retribuzione avviene prevalentemente sulla base di provvigioni

riconosciute sulla vendita effettuata;

• costi relativi a sconti, premi e royalties: questi costi svolgono una funzione di incentivo della

domanda. Gli sconti possono essere differenziati sia come percentuale che come forma. I

premi rappresentano una manifestazione di riconoscimento della fedeltà del cliente. Le

royalties rappresentano costi sostenuti per sfruttare, mediante licenza, un bene a fini

commerciali il cui brevetto o proprietà intellettuale appartiene ad un altro.

Un'altra classificazione include i precedenti costi in una categoria definita costi di vendita, che

viene distinta a sua volta, dai costi discrezionali commerciali, i quali fanno riferimento a tutte quelle

attività concernenti le politiche di comunicazione e di promozione. I costi commerciali possono

essere quindi osservati in relazione al fatto che siano funzionali all'incremento delle vendite e si

collochino a monte di questa, oppure siano una conseguenza delle vendite effettuate.

Secondo un'altra ottica di analisi è possibile evidenziare la presenza di costi discrezionali, come

quelli derivanti dalle iniziative di promozione comunicazione e pubblicità; tecnici, in quanto

parametrati ad altri fattori a cui sono collegati da una relazione prestabilita; vincolanti, perché

derivanti da iniziative adottate in periodi precedenti, i cui riflessi economici si protraggono per più

esercizi.

Una volta elaborati i budget relativi all'area commerciale, devono essere affrontate le

problematiche concernenti l'area produttiva.

Il budget dei costi di produzione viene elaborato tenendo in considerazione le indicazioni

provenienti dal budget delle vendite e dalla politica delle scorte, individuando se risulta necessario

produrre di più o di meno rispetto a quanto si intende vendere. La quantità da produrre deriva

RF−vendite=RI

quindi dalla somma algebrica dei seguenti fattori: . Le situazioni che possono

presentarsi si riferiscono:

• alla fattibilità tecnica ed economica del programma: nel senso che le esigenze derivanti

dalle vendite e dalla politica delle scorte possono essere soddisfatte dalla struttura

esistente, che risulta anche economicamente sfruttata;

• alla fattibilità tecnica ma non economica: nel senso che la struttura è soddisfacente, ma è

accompagnata da un inadeguato sfruttamento della capacità produttiva dal punto di vista

economico, da cui deriva l'esigenza di valutare il possibile ridimensionamento della

struttura, oppure il riesame degli obiettivi di vendita al fine di ottenere un incremento

adeguato alla completa saturazione della capacità produttiva disponibile;

• all'insufficienza della struttura produttiva a supportare il programma di produzione: in tal

caso le alternative possibili comprendono la possibilità di effettuare nuovi investimenti per

ampliare la potenzialità, il ricorso a lavorazioni esterne e la revisione dei programmi di

vendita.

Una volta ottenuto l'equilibrio relativo al programma di produzione, si pone l'esigenza di calcolare i

costi relativi all'attività programmata. L'impostazione di questo budget può essere effettuata in

relazione ai fattori produttivi, ottenendo così diversi budget conseguenti al livello di dettaglio in cui

scende l'analisi, oppure per centri di costo.

A questo scopo, una prima distinzione è costituita da quella tra costi diretti e indiretti di produzione.

Per i primi può risultare utile l'elaborazione della distinta-base. Il procedimento di calcolo dei costi

diretti si riferisce alla determinazione di opportuni standard di riferimento, in base ai quali stabilire

obiettivi di efficienza per il processo produttivo e valutarne il raggiungimento.

Il calcolo viene effettuato individuando prima lo standard fisico unitario di fattore produttivo che

deve essere utilizzato, valorizzandolo in termini monetari; la moltiplicazione del valore così

ottenuto per il volume di produzione consente di ottenere il costo complessivo. Tale procedura può

essere applicata a quei fattori il cui utilizzo risulta direttamente collegato al volume di produzione e

per i quali è possibile e conveniente effettuare la misurazione dell'impiego per la fabbricazione del

prodotto, come MOD e materie prime.

Nel caso del calcolo dei costi standard relativi alla MOD dovrà procedersi al calcolo dei tempi

connessi allo svolgimento delle operazioni, per poi valorizzare tale standard. In formula:

€h

( )

Costo della MOD=h std∗ ∗V

Nel caso del calcolo dei costi standard relativi alle materie prime, ci si basa sulla determinazione

dei consumi standard e dei prezzi standard. I primi si riferiscono alla volontà di razionalizzare

l'utilizzo delle materie; la valorizzazione che viene fatta a prezzi standard si pone l'obiettivo di

isolare quelle variazioni standard che si riferiscono a eventi non controllabili. In formula:

( )

Costo della materia prima=Q std∗ ∗V

Q

In ambedue le ipotesi, i tempi e le quantità standard vengono identificati considerando anche

possibili variabili esterne all'attività produttiva in senso stretto.

Per i costi indiretti possiamo fare la distinzione tra quelli che manifestano correlazione con

l'andamento del volume produttivo e quelli che invece non manifestano tale legame. In questo

caso invece di stabilire veri e propri standard, si calcolano dei livelli di costo riferiti all'insieme

dell'attività svolta, anziché al singolo prodotto. Per i primi dovrà quindi essere determinato il livello

di produzione cui far riferimento e, sulla base di un parametro di correlazione, calcolare i costi.

Relativamente ai secondi, la loro determinazione può basarsi sulla considerazione da un lato della

modifica o meno della capacità produttiva, dall'altro delle possibili variazioni che possono

verificarsi nei prezzi di certi fattori produttivi e nelle politiche di gestione.

Il budget dei costi di produzione si collega con i seguenti budget: delle vendite, delle scorte, degli

approvvigionamenti, del personale, economico.

Il budget degli approvvigionamenti si riferisce alle acquisizioni di fattori che vengono consumati

nell'attività produttiva. Una precisazione deve essere effettuata per quanto concerne le lavorazioni

esterne, che possono entrare a far parte di questo budget solo se ci di riferisce all'acquisizione

all'esterno di parti di prodotto.

A differenza del budget dei costi di produzione, qui si fa riferimento alla quantità di fattori che deve

essere disponibile. Gli acquisti deriveranno allora dalla somma dei consumi previsti e delle scorte

di fine periodo, diminuita delle scorte di inizio periodo:

Consumi+Scorte difine periodo−Scorte di inizio periodo= Acquisti del periodo

Circa la politica delle scorte, i principali criteri seguiti per la determinazione della quantità ottima

sono:

• lotto economico d'acquisto: individua la quantità di acquisto che consente di perseguire un

rapporto economico conveniente tra quantità prelevate, costi di approvvigionamento,

trasporto e ricevimento delle merci e i costi di mantenimento. Tale quantità è individuata

dalla formula:

A

2∗K∗( )

M

¿

Q= ¿

dove Q è la quantità ottima, K rappresenta le quantità prelevate, A sono i costi di

approvvigionamento e M rappresenta i costi di mantenimento composti come sopra

evidenziato;

• livello di riordino: individua il momento in cui deve essere effettuato il riordino delle scorte

pena il rischio di vedere interrotto, al limite, il processo produttivo. L'individuazione di tale

momento deve considerare sia i tempi necessari all'evasione dell'ordine da parte del

fornitore, sia il tempo relativo all'assorbimento delle scorte del processo produttivo ed

eventualmente un certo livello di scorta di sicurezza. Tale livello è individuato da:

L=Q∗G+S

dove L è il livello di riordino, Q è la quantità di materia assorbita dalla lavorazione nel tempo

di riferimento, G rappresenta il numero di giorni intercorrente tra l'emissione dell'ordine e il

ricevimento della merce e S è la scorta di sicurezza.

Indubbiamente, considerare la gestione degli approvvigionamenti legata unicamente

all'applicazione di modelli matematici sarebbe oltremodo riduttivo. L'elaborazione di modelli

maggiormente sofisticati come il Material Requirement Planning consente di apprezzare un

numero più elevato di variabili e gestire situazioni più complesse.

Il budget degli approvvigionamenti è collegato al budget economico e delle fonti e impieghi.

L'elaborazione del budget dei servizi di supporto alle unità operative può essere effettuata

seguendo una duplice linea di analisi. Si può seguire un approccio funzionale determinando i costi

delle cosiddette funzioni centrali, oppure suddividere i costi relativi alle funzioni prima citate in costi

di struttura e di politica.

In ogni caso, vi sono problematiche comuni che consentono di effettuare alcune considerazioni

valide per ambedue. Innanzitutto, il problema centrale non è quantificare i costi, ma elaborare le

condotte d'azione che l'azienda vuole seguire. Questo problema deriva dall'elevata difficoltà di

quantificare i risultati ottenuti dall'attività svolta e creare un legame tra questi risultati e le risorse

impiegate. In questi casi si è visto che l'applicazione del metodo incrementale conduce a scarsi

risultati. Questo perché i costi di struttura e discrezionali vengono rivisti prendendo a riferimento il

consuntivo dell'anno precedente e facendoli variare di una percentuale, generalmente relativa

all'inflazione, senza rimettere in discussione il livello raggiunto dai costi in passato, soprattutto in

relazione alla loro utilità e ai livelli di efficienza ed efficacia delle attività svolte.

Per supplire alle carenze di questo approccio possono essere applicate alcune tecniche come:

• Zero Base Budget: rappresenta uno strumento che intende rimettere continuamente in

discussione le attività svolte ed i correlati costi, così da rivedere l'allocazione delle risorse in

base a certi livelli di attività e ad un definito ordine di priorità. Questo metodo può trovare

utile applicazione quando si manifesta la necessità di una ristrutturazione profonda;

• Overbead Value Analysis: può essere usato indipendentemente dal budget e concerne

specifiche funzioni. L'obiettivo che si pone è quello di ottimizzare il rapporto

risorse/prestazioni. Si configura quindi come tecnica, non utilizzabile sistematicamente,

rivolta principalmente a porre particolare attenzione sulle variabili strategiche;

• Activity Based: risulta utile alla programmazione dei costi. Si basa sui prodotti e i servizi

che l'azienda programma di realizzare, identifica i fabbisogni di attività indirette legate al

prodotto/servizio e, conseguentemente, le risorse necessarie al loro svolgimento. Questa

determinazione consente il confronto con la situazione esistente, per verificare la possibilità

di un ridimensionamento o di un aumento.

I budget osservati si collegano con i budget: del personale, economico, fonti e impieghi.

12. I BUDGET DEL PERSONALE, DEGLI INVESTIMENTI, ECONOMICO, FINANZIARIO E

PATRIMONIALE

Il budget del personale è relativo alle risorse umane. Appare immediatamente evidente che

un'esclusiva determinazione del numero dei dipendenti non risulterà sufficiente, dovendosi altresì

considerare ulteriori aspetti gestionali.

Il primo di essi riguarda la determinazione dei costi. Il budget dei costi del personale indica i costi

per salari, stipendi, contributi e TFR che affluiranno al budget economico e i flussi in uscita

connessi alle retribuzioni nette pagate ai dipendenti, ai pagamenti effettuati agli Istituti previdenziali

e ai versamenti delle ritenute fiscali che appariranno nel budget finanziario.

In secondo luogo, dovrebbe stimolare il management a considerare elementi qualitativi attinenti

alle risorse umane aziendali.

I nostri studi si concentrano sulla modalità tradizionale di determinazione quantitativa del numero

di dipendenti e dei relativi costi. Nel far ciò prendiamo avvio dalla considerazione del calcolo

relativo al budget della MOD. Va messo in evidenza che la cadenza temporale di questo budget

dovrebbe essere sicuramente inferiore all'anno.

Detto questo, ai fini della redazione del budget della MOD sono necessari almeno tre step:

• determinazione dell'organico: per la sua determinazione è necessario inizialmente passare

dal programma di produzione a quello di manodopera, tramite la formula:

Programma della MOD=Programma di produzione∗Hstd di impiego di MOD per prodotto

questa formula consente di esplicitare le ore di lavoro necessarie per soddisfare il

programma di produzione;

• calcolo dell'eventuale numero di persone da assumere, da ridestinare o in esubero: per

risolvere questo problema è necessario trovare il numero di ore che potranno essere

assicurate da ciascun dipendente. La formula utilizzata è la seguente:

P=C−Fr−Fs−A S

+

dove P indica le ore di presenza media di ogni dipendente, C le ore di calendario, Fr le

ferie, Fs le festività, A l'assenteismo e S gli straordinari;


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carlo_92

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Corso di laurea: Corso di laurea in economia e commercio
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I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher carlo_92 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Programmazione e controllo e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Politecnico delle Marche - Univpm o del prof Chiucchi Maria Serena.

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