Riassunto esame Programmazione e controllo, prof. Pistoni, libro consigliato Programmazione e controllo, Horngren

PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO

CONTABILITA’ GESTIONALE E ORGANIZZAZIONE AZIENDALE

I SISTEMI DI AMMINISTRAZIONE E CONTROLLO

Le aziende sono organismi estremamente complessi. La loro sopravvivenza nel tempo dipende

dalla capacità di soddisfare una pluralità di interessi e attese di cui sono portatori soggetti

caratterizzati da funzioni sostanzialmente distinte, quali per esempio gli azionisti, i clienti, i fornitori,

i dipendenti, gli enti finanziatori e la comunità nella quale operano. La gestione e il coordinamento

di questa varietà di interessi ha nella gestione dell’informazione uno dei suoi momenti

fondamentali.

L’informazione è l’elemento unificante in grado di collegare le varie parti di un’organizzazione. La

parte più rilevante e consistente di tali informazioni viene ricavata da sistemi formali, caratterizzati

da regole di misurazione e rappresentazione definite.

Si tratta in particolare di Sistemi di Amministrazione e Controllo, il cui perno è costituito dal sistema

informativo contabile cui spetta la rilevazione e l’elaborazione dei flussi di informazione che

accompagnano le transazioni tra l’azienda e le terze economie con le quali questa viene in

contatto.

Il Sistema di Amministrazione e Controllo è quindi innanzitutto fondato:

• sul sistema di contabilità generale: costituisce la fonte primaria di informazioni utilizzate per

comporre una varietà di sintesi gestionali, principalmente per soddisfare i requisiti che regolano

l’informativa verso l’esterno, che ha carattere di obbligatorietà;

• sul sistema di controllo di gestione, primariamente volto ad alimentare i flussi di informazioni

destinati a quanti, a vari livelli della struttura organizzativa, e con diverse responsabilità, sono

coinvolti nella gestione aziendale. L’articolazione del sistema di informazioni che i manager

utilizzano a supporto dei propri processi decisionali e di management è assolutamente

facoltativa e risponde unicamente a fabbisogni interni di conoscenza e di pianificazione e

controllo della gestione.

Ne consegue che i manager si trovano nella condizione di dover valutare la rilevanza delle loro

esigenze in termini di informazioni facendo ricorso ad argomenti riconducibili all’analisi costi-

benefici: l’onere collegato alla produzione di particolari informazioni di prevalente o esclusivo

utilizzo interno e gestionale può essere giustificato unicamente alla luce del beneficio che tali

informazioni possono indurre nella qualità del processo decisionale; qualità che dovrebbe

potersi misurare in termini di miglioramento del risultato economico aziendale.

Uno dei fattori che maggiormente influisce sull’assetto dei sistemi di amministrazione e controllo è

rappresentato dall’insieme degli obblighi che regolano l’informativa economica esterna delle

aziende. Si tratta in particolare dei principi contabili che dettano i criteri di composizione e

rappresentazione delle sintesi di bilancio.

Vincoli che operano a rinforzo di quanto finora esposto con riguardo ai flussi di informativa esterna

sono collegati all’insieme delle normative che nei vari Stati sono state emanate a seguito degli

scandali finanziari che in anni recenti hanno coinvolto grandi imprese quotate.

Si tratta in generale di norme che richiedono alle aziende di tenere le loro registrazioni contabili in

modo dettagliato e preciso e di predisporre e mantenere un sistema adeguato di controlli interni,

ossia di procedure che consentano di proteggere e assicurare l’uso migliore dei beni dell’azienda.

Gli organi di controllo interno dovrebbero operare in modo da consentire l’evoluzione di tali

meccanismi di verifica, in modo tale da ridurre al minimo i rischi di errori, frodi e sprechi. In questo

quadro si giunge a prevedere analisi volte a stabilire se i manager stiano implementando le

politiche e le procedure specificate dai vertici aziendali.

• Il disposto legislativo che a questo riguardo opera negli Stati Uniti è costituito dal Sarbanes-

Oxley Act, emanato nel 2002, il cui dettato è stato ispirato dai fallimenti di aziende generati in

larga misura da scorrettezze contabili. In particolare tale legge impone una maggiore

supervisione sulle politiche e sulle procedure contabili aziendali da parte degli organi di vertice

dell’impresa, arrivando alla richiesta che un altro dirigente firmi una dichiarazione che certifichi

l’accuratezza dei rendiconti contabili e amministrativi.

L’impatto generale della normativa SOX, e delle altre normative governative, è controverso.

Molti manager infatti sottolineano che i costi aggiuntivi prodotti dalla SOX vanno ben oltre

qualunque possibile vantaggio in termini di maggiore sicurezza; per contro, un aspetto positivo

è che i manager, ora più che mai, devono acquisire profonda familiarità con i propri sistemi di

amministrazione e controllo. In generale, i cambiamenti che tali norme sortiscono sembrano

tradursi in controllo più rigidi e in sistemi di reporting maggiormente dettagliati e caratterizzati

da maggiore contenuto informativo.

• In Italia una norma per molti aspetti omologa alla SOX è rappresentata dalla “Legge del

Risparmio” che dispone modifiche in materia di corporate governance, di revisione contabile e

di intermediazione mobiliare, introducendo le relative sanzioni.

• Un altro dispositivo normativo importante è costituito dal Decreto Legislativo 231/2001, che ha

introdotto nell’ordinamento giuridico italiano il principio della responsabilità amministrativa delle

persone giuridiche in dipendenza di reato. Con tale decreto, la responsabilità dell’impresa si

aggiunge a quella penale della persona fisica che compie materialmente l’illecito. In particolare,

in base al Dlgs. 231/2001 l’ente non può essere chiamato a rispondere della realizzazione di

qualsiasi fatto costituente reato, ma solo della commissione di determinati reati e di specifici

illeciti amministrativi.

La realizzazione di uno dei reati indicati dal Decreto Legislativo costituisce dunque uno dei

presupposti per l’applicabilità della disciplina dettata dal Decreto stesso. A questo riguardo,

sussistono presupposti di natura:

oggettiva: attengono alla necessità che il fatto di reato sia stato commesso

o “nell’interesse o a vantaggio dell’ente” e da parte di uno dei soggetti indicati dal

Decreto.

soggettiva: il criterio del vantaggio attiene, invece, al risultato che l’ente ha

o obiettivamente tratto dalla commissione dell’illecito, a prescindere dall’intenzione di chi

l’ha commesso.

L’ente non risponde invece se il fatto è stato commesso da uno dei soggetti indicati dal

Decreto “nell’interesse esclusivo proprio o di terzi”.

Occorre inoltre che l’illecito penale sia stato realizzato da uno o più soggetti qualificati,

cioè “da persone che rivestono funzioni di rappresentanza, di amministrazione o di

direzione dell’ente” o “da persone sottoposte alla direzione o alla vigilanza di uno dei

soggetti apicali.

Le disposizioni del Dlgs. escludono la responsabilità dell’ente, nel caso in cui questo, prima

della commissione del reato, abbia adottato ed efficacemente attuato un Modello di

Organizzazione e di Gestione idoneo a prevenire la commissione di reati della specie di quello

che è stato realizzato. La responsabilità dell’ente, sotto questo profilo, è ricondotta alla

“mancata adozione ovvero al mancato rispetto di standard doverosi” attinenti

all’organizzazione e all’attività dell’ente: difetto riconducibile alla politica di impresa oppure a

deficit strutturali e prescrittivi nell’organizzazione aziendale. Qualora l’impresa non possieda

un Modello di Organizzazione e di Gestione, essa non potrà sfuggire alla responsabilità

amministrativa stabilita dal Decreto.

Le informazioni amministrative sono utili sia a soggetti esterni che a manager interni, ma spesso

queste due categorie di interlocutori richiedono tipi diversi di informazioni e le usano in modi

differenti.

• La contabilità generale produzione informazioni destinate a utenti esterni come azionisti,

fornitori, banche e autorità governative.

• Il controllo di gestione produce informazioni per i manager che operano all’interno di

un’organizzazione.

I sistemi di controllo di gestione hanno le seguenti finalità:

forniscono informazioni rilevanti per supportare i manager nella assunzione di decisioni

o economicamente più convenienti: si riferisce sia a decisioni di breve termine

(definizione della quantità di prodotto da produrre e vendere, il mix di prodotti da offrire

sul mercato, l’accettazione di un ordine speciale, l’eliminazione di alcuni segmenti di

attività, make or buy, definizione prezzi di vendita) che a decisioni di medio/lungo

termine (sviluppo e produzione di nuovi prodotti da collocare sul mercato, sostituzione

di immobilizzazioni obsolete, ingresso in un nuovo mercato, apertura di nuovi punti

vendita);

forniscono informazioni per supportare il processo di pianificazione e controllo delle

o organizzazioni aziendali: si riferisce al processo di pianificazione e controllo.

La pianificazione riguarda la definizione di obiettivi sia di lungo che di breve termine e

delle risorse necessarie per il loro raggiungimento. Nel piano a lungo termine tali

obiettivi riguardano le finalità strategiche che l’impresa intende perseguire. Nel budget

annuale essi sono dettagliati ed espressi in termini economico-finanziari per dare

un’indicazione dei risultati attesi per l’anno a venire. Tali risultato rappresentano uno dei

riferimenti importanti nel processo di controllo e di valutazione delle prestazioni.

Il controllo è il processo tramite cui un’impresa verifica che gli obiettivi definiti in fase di

pianificazione siano stati raggiunti. Tale verifica si realizza attraverso la comparazione

tra ciò che era previsto nel piano a lungo termine e nel budget, e ciò che è stato

effettivamente raggiunto. Tale comparazione costituisce il punto di partenza per

indagare le cause degli eventuali scostamenti dagli obiettivi definiti e, in questo modo,

valutare le prestazioni dei manager e riconoscere eventuali incentivi.

La progettazione dei sistemi di controllo di gestione si deve ispirare ad alcuni principi fondamentali:

1. necessario bilanciamento che deve essere salvaguardato tra il costo di produzione delle

informazioni e i potenziali benefici che tali informazioni sono in grado di produrre in termini di

miglioramento della qualità delle decisioni;

2. verifica della dimensione cosiddetta “pragmatica” dell’attività di misurazione economica, ovvero

degli impatti che le informazioni generate e diffuse nella struttura aziendale potranno avere sui

comportamenti dei vari attori coinvolti, a vari livelli, nel processo decisionale.

APPLICAZIONE NELLE AZIENDE DI SERVIZI E NON PROFIT

Caratteristiche:

• il lavoro costituisce di norma il fattore produttivo principale: l’elemento primario di costo è

costituito dai compensi, dai salari e dai costi relativi al persona e non invece dagli oneri

connessi alla disponibilità e all’impiego di strutture fisiche;

• il prodotto è difficile da definire;

• le aziende di servizi non possono conservare i principali fattori di produzione i propri prodotti.

Semplicità è la parola d’ordine per la progettazione di sistemi di controllo di gestione nelle aziende

di servizi e nelle organizzazioni non profit. Se si desidera che in tali organizzazioni le informazioni

vengano utilizzate, queste devono essere espresse in forma facile da comprendere. La

complessità tende a generare costi, che spesso superano i vantaggi ottenibili.

GESTIONE PER ECCEZIONI

Il sistema di controllo di gestione conduce alla formalizzazione dei piani e dei programmi che

vengono espressi in termini di budget. Un budget rappresenta l’espressione quantitativa di un

piano d’azione.

I budget possono anche essere di ausilio nel coordinamento dell’attività di funzioni e unità

organizzative diverse e per l’implementazione dei piani. Di fatto il budget rappresenta lo strumento

per disciplinare i processi di pianificazione attuati dal management.

Il sistema di controllo di gestione supporta e abilita sia l’attività di pianificazione sia quella di

controllo; in particolare esso si occupa di rilevare, misurare e classificare gli esiti del complesso di

azioni attuate dal management, e di produrre i rendiconti necessari per attivare il confronto

sistematico tra obiettivi e risultati, e produrre analisi degli scostamenti che consentono di verificare

le deviazioni dai piani e dai programmi.

I sistemi di reporting inducono a indagare in merito alle eccezioni, nel senso che aiutano a

focalizzare l’attenzione su quegli elementi di costo che risultano significativamente diversi da quelli

preventivati; in tal modo i manager sono posti nelle condizioni di allocare nel modo più efficiente il

proprio tempo e di poter intervenire o sulle attività di propria competenza al fine di conformarsi ai

piani, o per contro sulla struttura dei piani stessi. Questo processo prende il nome di gestione per

eccezioni, che significa concentrarsi sulle aree che deviano significativamente dal budget,

ignorando invece quelle aree gestionali che si presume si stiano sviluppando conformemente ai

programmi.

FATTORI DETERMINANTI LE CARATTERISTICHE DI UN SISTEMA DI CONTROLLO DI

GESTIONE

Approccio della contingenza: l’assetto del sistema di controllo di gestione per una data

organizzazione, e in particolare le sue componenti, dipende dal combinarsi di specifiche variabili di

contingenza; gli elementi che compongono il sistema devono risultare di caso in caso coerenti con

tali variabili.

Modulare le metodologie di pianificazione e controllo in relazione alle fasi del ciclo di vita

dei prodotti

Molte decisioni gestionali riguardano un singolo bene o servizio o un gruppi di beni correlati; per

tale ragioni molte delle informazioni prodotte dal sistema di controllo di gestione a supporto di tali

decisioni riguardano tale dimensione gestionale.

Per governare efficacemente la dimensione di prodotto o servizio, nei vari ambiti funzionali in cui si

articola il processo gestionale, i controller e gli altri manager devono partire dalla considerazione

del ciclo di vita, che fa riferimento alle varie fasi che caratterizzano l’evoluzione di un prodotto o un

servizio, dal concepimento e dal suo viluppo fino all’introduzione sul mercato, per giungere alla

maturità e infine all’uscita dal mercato.

Il sistema di contabilità direzionale deve supportare l’analisi economica dei costi e dei ricavi per

tutto il ciclo di vita di un prodotto o di un servizio. I confronti periodici tra costi e ricavi programmati

e i corrispondenti valori effettivi consentono ai manager di valutare la redditività di un

prodotto/servizio, riconoscere la fase in essere del ciclo di vita e conseguentemente orientare la

strategia competitiva.

Impostare l’attività di pianificazione e controllo rispetto alle fasi della catena del valore

Prendendo sempre a riferimento il prodotto o il servizio, che costituiscono l’oggetto primario di

analisi e valutazione economica che caratterizza molte decisioni di gestione, oltre al ciclo di vita, i

manager responsabili della gestione aziendale dovrebbero prendere in considerazione anche

l’insieme delle attività che l’azienda svolge per la progettazione e la messa a disposizione dei

prodotti o dei servizi che vende.

Qualunque sia l’attività svolta, tutte le aziende cercano di produrre merci o servizi utili, nel senso

che devono avere un valore per i loro clienti. La catena del valore rappresenta l’insieme delle

funzioni o attività aziendali che aggiungono valore ai prodotti o ai servizi di un’azienda:

• ricerca e sviluppo: generazione e sperimentazione di idee e soluzioni innovative

• progettazione di prodotti, servizi o processi

• produzione

• marketing

• distribuzione

• servizio clienti e funzioni di supporto

Il controller svolge un ruolo fondamentale in tutte le funzioni della catena del valore; il più ovvio è

nella fase di produzione, dove si misurano i costi relativi all’attività di fabbricazione, e diventa

cruciale tenere traccia in modo sistematico e continuo degli effetti generati dai programmi di

miglioramento continuo. I controller agevolano la pianificazione e il controllo dei costi attraverso

l’uso di budget e sistemi di reporting.

COLLOCAZIONE ORGANIZZATIVA DELLA FUNZIONE AMMINISTRATIVA E DEL CONTROLLER

Principali attività che caratterizzano la controllership:

• raccolta di dati ed elaborazione di informazioni;

• predisposizione dei documenti di reporting economico su cui si fondano i processi di guida e

controllo aziendale;

• interpretazione e analisi delle informazioni;

• coinvolgimento nei processi decisionali.

Posizioni di linea e posizioni di staff

Quando un’azienda cresce e aumenta la sua complessità organizzativa, deve suddividere la

propria attività in funzioni distinte, articolate orizzontalmente, poste sotto la responsabilità di

manager. In un’organizzazione di tipo tradizionale, questo processo si traduce in un aumento della

specializzazione e nell’individuazione di funzioni di linea e funzioni di staff.

• Manager delle funzioni di linea : direttamente coinvolti nelle attività di produzione e

commercializzazione dei prodotti o servizi dell’azienda; le loro decisioni portano direttamente al

raggiungimento degli obiettivi dell’azienda.

• Manager delle funzioni di staff : svolgono attività di supporto ai manager di linea fornendo loro

informazioni e supporto consulenziale.

Molte aziende moderne stanno abbandonando il tipo di struttura gerarchica a favore di

un’organi