Riassunto esame Pianificazione fiscale d'impresa, prof. Cremona, libro consigliato "Dispensa di Pianificazione Fiscale" (Cremona)

Pianificazione fiscale

Introduzione alla pianificazione fiscale

Il termine pianificazione fiscale esprime un concetto noto agli operatori economici, che intendono massimizzare il valore dell’azienda, minimizzando il più possibile il carico impositivo. La pianificazione fiscale è, infatti, volta a “costruire” un complesso di negozi giuridici tesi ad eliminare il carico fiscale, non attraverso l’occultamento dei redditi imponibili, né attraverso il ricorso a costruzioni tecnico-giuridiche che darebbero luogo ad evasione fiscale completamente avulse da qualsiasi esigenza economica, ma attraverso il rispetto totale delle normative civilistiche e fiscali nazionali ed internazionali. Una buona pianificazione fiscale deve prendere in considerazione diversi elementi e tener conto delle caratteristiche proprie dell’azienda: dimensioni, attività caratteristica, mercato di riferimento, etc…

Esiste la pianificazione fiscale nazionale, volta ad utilizzare al meglio le differenze che attengono alla tassazione delle persone fisiche e delle persone giuridiche, nonché le varie modalità impositive scelte dalla legislazione fiscale nazionale in relazione alle differenti tipologie di reddito; e la pianificazione fiscale internazionale, per le aziende di maggiori dimensioni, che tiene conto delle differenze che esistono nelle legislazioni fiscali nazionali degli Stati e va combinata con le esigenze di delocalizzazione dell’attività economica, legate anche alla globalizzazione dei mercati di riferimento.

Ogni soggetto può realizzare operazioni economiche scegliendo autonomamente il percorso che consenta: (1) il raggiungimento degli obiettivi prefissati; (2) la piena valorizzazione dell’attività svolta; (3) la minimizzazione del carico fiscale; infatti, non vi è alcun obbligo di organizzare lo svolgimento della propria attività massimizzando le imposte dovute. La strategia di impresa consiste nella ricerca e nell’acquisizione degli strumenti necessari per conseguire vantaggi realmente competitivi. La variabile fiscale gioca un ruolo importantissimo, date le fondamentali differenze che esistono nel sistema impositivo delle persone fisiche, delle società di persone e delle società di capitali.

Differenza pianificazione, elusione ed evasione

• Pianificazione fiscale: scelta lecita di uno strumento, idoneo e più conveniente, per il perseguimento di un obiettivo economico. Se sono presenti più alternative per perseguire l’obiettivo economico, il contraente può scegliere l’alternativa più conveniente dal punto di vista fiscale. La pianificazione fiscale è la scelta di un’alternativa consentita, che consente un risparmio fiscale.
• Evasione: utilizzo di strumenti illeciti, come comportamenti fraudolenti o documentazione falsa o frode fiscale.
• Elusione: considerata tale quando, in maniera artificiosa, si consente l’evasione della materia imponibile tramite strumenti leciti: si ha un comportamento lecito dal punto di vista normativo, ma con l’unico obiettivo di non far emergere materia imponibile.

La lecita pianificazione fiscale si concretizza nell’adozione di linee di condotta alternative, messe a disposizione dall'ordinamento tributario, con pari dignità di attuazione; ed è lo strumento che consente di ottenere un lecito risparmio di imposta, senza incorrere nelle fattispecie dell’evasione (adozione di strumenti di pianificazione non conformi) o dell’elusione fiscale (alla legge adozione di strumenti di pianificazione privi di sostanza economica che, seppur conformi al dettato normativo, realizzano vantaggi fiscali indebiti).

Con il termine evasione fiscale si individuano tutti quei metodi volti a ridurre o eliminare il prelievo fiscale da parte dello Stato sul contribuente, attraverso la violazione di specifiche norme fiscali da parte di quest'ultimo. Il contribuente pone in essere attività di evasione fiscale allorquando, scientemente, violi il dettato normativo alterando le variabili di determinazione del reddito tassabile (es. tipici: operazioni di vendita effettuate senza emissione di fattura, ricevuta o scontrino fiscale, c.d. vendite "in nero").

In tale ambito, la commissione di una reale violazione delle norme tributarie e, dunque, il verificarsi di un vero e proprio illecito comporta necessariamente il confronto con il realizzarsi di una frode fiscale, ossia di una condotta penalmente rilevante atta a trarne in inganno i destinatari. A tal fine rilevano non tanto l’elemento psicologico, tipicamente, è adottato il termine “fraudolentemente” quanto la condotta, intesa come comportamento fraudolento capace, con ogni atto di ingannare l’Amministrazione e l’elemento soggettivo che va individuato nel dolo specifico, non solo in termini di consapevolezza e volontà, ma anche di perseguimento dello scopo di evadere il fisco.

Con il termine elusione fiscale o abuso del diritto si configura una o più operazioni prive di sostanza economica (fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica (i) la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme; (ii) la non conformità dell’utilizzo di strumenti giuridici a normali logiche di mercato) che realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti (benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con la finalità delle norme fiscali o i principi dell’ordinamento tributario. I vantaggi fiscali indebiti devono essere essenziali rispetto a tutte le altre finalità perseguite. In ogni caso non sono considerate abusive le operazioni giustificate da ragioni extrafiscali non marginali, ovvero ragioni in assenza delle quali l’operazione non sarebbe stata realizzata.

ESEMPIO. La ristrutturazione di un gruppo potrebbe essere realizzata: (a) per il tramite di una sola operazione di fusione che non consentirebbe il conseguimento di alcun vantaggio fiscale oppure (b) per il tramite di una serie complessa di atti, quali conferimento d’azienda e successiva fusione per incorporazione della società conferente, posti in essere solo con l’obiettivo di consentire il trasferimento, ed il conseguente utilizzo, delle perdite fiscali pregresse delle società coinvolte.

Cenni sulle imposte sui redditi in Italia

La Costituzione è la principale fonte del diritto sulla quale si basa il nostro ordinamento tributario: l’imposta è uno dei doveri di solidarietà richiesti dalla Cost. con la funzione di pagare le imposte in base alla capacità contributiva di ciascun individuo, con il fine di distribuire ricchezza esaudendo il principio di solidarietà definito all’art. 2 Cost. che sancisce il dovere di ciascun individuo di concorrere alle spese pubbliche in ragione alla propria capacità contributiva.

Uno dei principi fondamentali della Costituzione è espresso dell’art. 23 Cost. che definisce la c.d. riserva di legge: viene delimitato il potere impositivo del legislatore, stabilendo che “nessuna prestazione può essere imposta se non in base alla legge”, ossia che i pagamenti richiesti dal contribuente devono essere stabiliti da una norma.

L’altro principio fondamentale si ritrova all’art. 53 Cost. che definisce la c.d. capacità contributiva, ponendosi contemporaneamente come limite e fondamento dell’attività impositiva, definendo che “tutti sono tenuti a concorrere alla spesa pubblica in ragione della loro capacità contributiva e che il sistema tributario è informato a criteri di progressività”. Possiamo riscontrare in tale articoli tre principi fondamentali:

• Universalità dell’imposta: tutti coloro che risiedono nello Stato sono tenuti al pagamento delle imposte;
• Uguaglianza del carico impositivo: l’onere fiscale va suddiviso fra tutti i soggetti dell’imposta in proporzione alla capacità contributiva, derivante dalla capacità economica e patrimoniale degli stessi (due soggetti con uguale capacità contributiva avranno anche uguale trattamento impositivo);
• Progressività: l’imposta sale all’aumentare del reddito, consentendo di ridurre il divario economico tra le classi sociali, operando una redistribuzione dei redditi e perseguendo il massimo utile con il minimo sacrificio per tutti. Le persone fisiche non avranno mai un’aliquota fissa, cosa che accade con l’Ires per le persone giuridiche. La progressività può essere: (i) per detrazione con aliquota costante applicata alla base imponibile, dopo che ne è stato detratto un ammontare fisso previsto dalla detrazione (es. spese mediche, interessi passivi mutuo); (ii) per classi, dove ad ogni intervallo di reddito è associata una classe con un’aliquota costante e da una classe all’altra l’aliquota cresce; (iii) per scaglioni, per ogni classe di imponibile è prevista un’aliquota che si applica soltanto allo scaglione compreso in quella classe; (iv) continua, l’aliquota aumenta in misura costante con l’aumentare della base imponibile fino ad un tetto massimo.

I criteri fondamentali in materia di imposta sono il presupposto di imposta e il principio di capacità contributiva, all’interno di tali criteri bisogna ricordare l’universalità, l’uguaglianza e la progressività.

Gli elementi costitutivi dell’imposta sono: (i) presupposto d’imposta; (ii) soggetto; (iii) base imponibile e (iv) aliquota.

Presupposto d’imposta

Il presupposto d’imposta è costituito delle situazioni di fatto che il legislatore ritiene idonee ad esprimere una capacità contributiva, cui la legge ricollega l’obbligo di pagare un’imposta. I fatti economicamente rilevanti presi in considerazione dall’ordinamento tributario sono: (i) patrimonio, ricchezza posseduta; (ii) reddito, ricchezza acquisita che si manifesta (es. per lo svolgimento attività lavorativa); (iii) trasferimento di ricchezza da uno soggetto ad un altro; infine, (iv) consumo di ricchezza.

Ci sono diverse tipologie di reddito individuate dal legislatore che indicano la capacità contributiva, ossia che rilevano i fatti suscettibili di imposizione: (i) reddito prodotto, nuova ricchezza derivante da una fonte produttiva (es. bene o attività, come lavoro, fondi, capitale, attività commerciale, etc.); (ii) reddito entrata, qualsiasi forma di arricchimento indipendentemente dalla considerazione di una determinata fonte produttiva (es. donazione e successione); (iii) reddito spesa, parte di una nuova ricchezza che non è destinata ad essere risparmiata, ma che viene spesa (la ricchezza viene misurata in ragione delle spese sostenute dall’individuo). Il nostro ordinamento ha prediletto come tipologia di reddito che indica la ricchezza di un individuo il reddito prodotto.

Soggetto attivo e passivo

Il soggetto attivo è rappresentato dallo Stato o Enti pubblici che hanno la possibilità di istituire e riscuotere tributi.

Il soggetto passivo è rappresentato dalle persone fisiche o giuridiche (persone diverse dalle persone fisiche, prive di personalità giuridica purché si tratti di organizzazioni di beni o di persone nei confronti dei quali il presupposto impositivo si verifica in maniera unitaria ed autonoma, es. parrocchia che gestisce un bar) che si trovano in condizione di dover pagare l’imposta (nei confronti dei quali si verifica il presupposto impositivo).

I modelli del sistema impositivo a cui gli Stati possono adeguarsi

• Principio della fonte o Source-based taxation principle: un individuo è soggetto a tassazione in base a dove il reddito è stato prodotto, ossia vengono colpiti i redditi o i beni posseduti dai residenti o non residenti se sono prodotti o esistenti all’interno dello Stato (es. se sono residente in Italia ma produco redditi in Svizzera, sarò tassato solamente in Svizzera e non in Italia). La tassazione secondo il principio della fonte è attuata principalmente da Paesi importatori di capitali, al fine di incentivare l'ingresso di capitali stranieri.
• Principio della residenza o World wide taxation principle: un individuo è soggetto a tassazione in base alla sua residenza, indipendentemente da dove il reddito sia stato prodotto e i beni ovunque esistenti (es. se sono residente in Italia ma produco redditi in Svizzera, sarò tassato solamente in Italia per i redditi prodotti in Svizzera).

La presenza di questi due modelli porta all’eventuale problema della doppia tassazione, ossia che un reddito sia tassato nel paese di residenza e in quello dove è stato prodotto. Generalmente, proprio al fine di evitare la doppia imposizione, gli Stati stipulano trattati internazionali o convenzioni bilaterali (Italia non ha convenzioni con Stati che hanno un regime fiscale privilegiato) ai quali è affidato il compito di definire le regole e i criteri rivolti a ripartire fra gli stessi la sovranità fiscale su determinati fatti imponibili: (1) il reddito non viene tassato all’estero (residenza) o (2) il reddito viene tassato sia per fonte e sia per residenza, ma nel paese di residenza si tiene conto di un “credito di imposta” per le imposte pagate all’estero. ESEMPIO: se trasferisco la residenza in Svizzera, ma si lavora e si hanno conti correnti in Italia, le imposte, date le convenzioni bilaterali, vengono pagate in Italia in quanto si hanno i propri interessi.

In particolare, per i “soggetti residenti” si applica il principio della tassazione del reddito mondiale sulla base del quale sono tassati tutti i redditi ovunque prodotti (in Italia e all’estero); mentre, per i “soggetti non residenti” si applica il principio della territorialità sulla base del quale sono tassati soltanto i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

In Italia si considerano residenti gli individui che per la maggior parte del periodo di imposta, alternativamente, sono (a) iscritte alle liste anagrafiche della popolazione residente; (b) residenti nel territorio dello Stato (art.43 c.c.: la residenza è nel luogo in cui la persona ha dimora abituale); (c) domiciliate nel territorio dello Stato (art.43 c.c.: luogo in cui si stabilisce la sede dei suoi affari e interessi); (d) salvo prova contraria a carico del cittadino, i cittadini cancellati dall’anagrafe italiana e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto dal MEF, ossia in quel paese con un regime fiscale privilegiato. Inoltre, l’ordinamento impone ai cittadini italiani che hanno trasferito la propria dimora all'estero, oltre alla cancellazione dall'anagrafe dei residenti, l'iscrizione all'anagrafe italiani residenti all'estero (AIRE).

In Italia sono soggetti passivi IRPEF le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato (art. 2 TUIR); mentre sono soggetti passivi IRES (art. 73 TUIR): (1) le società di capitali residenti nel territorio dello Stato; (2) gli enti commerciali residenti nel territorio dello Stato equiparati ai fini del trattamento tributario alle società di capitali; (3) gli enti non commerciali residenti nel territorio dello Stato; (4) le società ed enti non residenti nel territorio dello Stato.

In particolare, i primi tre soggetti residenti sono tassati per tutti i loro redditi; mentre l’ultimo soggetto non residente è tassato solo per i redditi prodotti in Italia. A tal fine, si considerano residenti le società e gli enti per le quali risulti che uno dei seguenti elementi sia localizzato nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo di imposta: (i) sede legale; (ii) sede amministrativa (place of effective management); (iii) oggetto principale (risulta dall’atto costitutivo luogo in cui in concreto è esercitata l’attività della società; se l’oggetto riguarda la gestione delle partecipazioni allora si andrà a guardare la sede amministrativa).

ESEMPIO. Se la sede legale è a Lussemburgo ma l’amministratore prende le decisioni in Italia, la residenza di riferimento ai fini della tassazione è in Italia; se la sede legale e l’amministrazione si trovano a Lussemburgo ma l’immobile viene gestito in Italia, la residenza ai fini della tassazione è in Italia. Se abbiamo a che fare con una società italiana che controlla tante società all’estero, la residenza sarà in Italia se la sede legale ed amministrativa si trovano in Italia (ovviamente si andranno a vedere anche le convenzioni).

In particolare, l’art. 2359 cod. civ. “esterovestizione” al comma 5-bis afferma che “salvo prova contraria, si considera esistente in Italia la sede dell’amministrazione di società od enti che detengono partecipazioni di controllo ex art. 2359, comma 1, del cod. civ. in società di capitali od enti commerciali residenti e se, in alternativa: (i) sono controllati, anche indirettamente, ex art. 2359, comma 1, del cod. civ., da soggetti residenti nel territorio dello Stato; (ii) sono amministrati da un Consiglio di Amministrazione, od altro organo equipollente, composto in prevalenza da residenti nel territorio italiano”; inoltre, al comma 5-quater si afferma che “salvo prova contraria, si considerano residenti in Italia le società od enti il cui patrimonio sia investito in misura prevalente in quote di fondi di investimento mobiliare chiusi e siano controllati direttamente o indirettamente, per