Pianificazione Fiscale

Pianificazione fiscale d'impresa

Pianificazione fiscale: introduzione

Ogni soggetto può realizzare operazioni economiche scegliendo autonomamente il percorso che consenta il raggiungimento degli obiettivi economici prefissati (rispettando le norme), la piena valorizzazione dell’attività svolta e la minimizzazione del carico fiscale. Non vi è alcun obbligo di organizzare lo svolgimento della propria attività massimizzando le imposte dovute: tra due alternative lecite non vi è alcun obbligo di scelta per quella più onerosa dal punto di vista fiscale.

La lecita pianificazione fiscale (ossia la scelta tra lecite alternative) si concretizza nell’adozione di linee di condotta alternative, messa a disposizione dell’ordinamento tributario, con pari dignità di attuazione. È lo strumento che consente di ottenere un lecito risparmio d’imposta, senza incorrere nelle fattispecie criminose dell’evasione, ovvero dell’elusione fiscale. Il termine pianificazione fiscale significa massimizzare il valore dell’azienda, minimizzando, in modo lecito, il più possibile il carico impositivo.

La pianificazione fiscale è volta a costruire un complesso di negozi giuridici tesi ad eliminare il carico fiscale attraverso il rispetto totale delle normative civilistiche e fiscali nazionali e internazionali. Esiste la pianificazione fiscale nazionale, volta ad utilizzare al meglio le differenze che attengono alla tassazione delle persone fisiche e delle persone giuridiche e la pianificazione fiscale internazionale, per le aziende di maggiori dimensioni, che tiene conto delle differenze che esistono nelle legislazioni fiscali nazionali degli Stati, combinata con le esigenze di delocalizzazione dell’attività economica.

L’adozione di strumenti di pianificazione fiscale non conformi alla legge comporta il fenomeno dell’evasione fiscale (come ad esempio, la non emissione di fatture o l’emissione di fatture o scontrini falsi) mentre l’adozione di strumenti di pianificazione fiscale privi di sostanza economica che, seppure conformi al dettato normativo, realizzano vantaggi fiscali indebiti, comporta il fenomeno dell’elusione fiscale (o abuso del diritto) (ad esempio, cessione di un immobile da parte di una società attraverso un’operazione di scissione al fine di eludere il pagamento delle imposte sulla plusvalenza che la cessione dell’immobile garantirebbe alla società; l’operazione straordinaria di scissione è tecnicamente lecita ma non persegue finalità economiche ma solo vantaggi dal punto di vista fiscale).

In poche parole, l’evasione fiscale consiste nell’utilizzo di strumenti non conformi alla legge per ottenere un risparmio d’imposta mentre l’elusione si configura come l’utilizzo di strumenti conformi per ottenere vantaggi indebiti.

Nello specifico, con il termine evasione fiscale si individuano tutti quei metodi volti a ridurre o eliminare il prelievo fiscale da parte dello Stato sul contribuente, attraverso la violazione di specifiche norme fiscali da parte di quest’ultimo. Il contribuente pone in essere attività di evasione fiscale allorquando, scientemente, violi il dettato normativo alterando le variabili di determinazione del reddito tassabile. Tipici esempi di evasione fiscale sono: operazioni di vendita effettuate senza emissione di fattura, ricevuta o scontrino fiscale (le cc.dd. vendite in nero) oppure false dichiarazioni dei redditi con conseguente mancata o errata dichiarazione fiscale e successivo mancato versamento dell’importa realmente dovuta.

In tale ambito, la commissione di una reale violazione delle norme tributarie e, dunque, il verificarsi di un vero e proprio illecito comporta necessariamente il confronto con il realizzarsi di una frode fiscale. Anche se nel nostro ordinamento non esiste una vera e propria definizione di frode, essa può delinearsi come una condotta penalmente rilevante atta a trarre inganno i destinatari. A tal fine rilevano non tanto l’elemento psicologico, quanto la condotta, intesa come comportamento fraudolento capace di ingannare l’amministrazione finanziaria. L’elemento soggettivo va individuato nel dolo specifico, non solo in termini di colpevolezza e volontà, ma anche di perseguimento dello scopo di evadere il fisco.

Il D.lgs. 128/2015 ha modificato l’art. 37-bis del D.P.R. 600/1973 in tema di disposizioni antielusive. La disciplina contenuta in questo articolo è stata trasferita nell’art. 10-bis introdotto nella L. 212/2000, il c.d. Statuto dei contribuenti, rubricato come “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale”.

L’art. 10-bis è di seguito riportato:

• Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.
• Ai fini del comma 1 si considerano:
  • Operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato.
  • Vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.
• Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente.
• Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale.

Si pensi, ad esempio, alla ristrutturazione di un gruppo che potrebbe essere realizzata per il tramite di una sola operazione di fusione (che non consentirebbe il conseguimento di alcun vantaggio fiscale) oppure per il tramite di una serie complessa di atti, quali conferimento d’azienda e successiva fusione per incorporazione della società conferente, posti in essere solo con l’obiettivo di consentire il trasferimento, ed il conseguente utilizzo, delle perdite fiscali pregresse delle società coinvolte.

I principi generali sulla base dei quali sono stabiliti i criteri di tassazione relativi a ciascun soggetto (persona fisica o persona giuridica) formano un quadro normativo le cui variabili devono essere valutate complessivamente ai fini di una corretta pianificazione fiscale; un’efficace pianificazione fiscale deve essere definita sia a livello di impresa che a livello di imprenditore.

Cenni sulle imposte sui redditi in Italia

La principale fonte di diritto sulla quale si basa l’ordinamento tributario italiano è la Costituzione. La riserva di legge definita dall’art. 23 della Costituzione delimita il potere impositivo del Legislatore stabilendo che nessuna prestazione può essere imposta se non in base alla legge. L’imposta è definibile come uno dei doveri di solidarietà posti dall’art. 2 Cost., consistente nel dovere di ciascun individuo di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva.

La capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. si pone contemporaneamente a limite e a fondamento dell’attività impositiva. L’art. 53 Cost., disponendo che tutti sono tenuti a concorrere alla spesa pubblica in ragione della loro capacità contributiva e che il sistema tributario è informato a criteri di progressività, definisce tre principi fondamentali:

• Universalità dell’imposta
• Uguaglianza del carico impositivo
• Progressività del sistema tributario

Il principio dell’universalità comporta che tutti coloro che hanno la residenza fiscale nello Stato sono tenuti al pagamento delle imposte. Il principio di uguaglianza si basa sul presupposto che l’onere fiscale va suddiviso fra tutti i soggetti d’imposta in proporzione alla loro capacità contributiva, derivante dalla capacità economica e patrimoniale degli stessi.

Il principio della progressività trova giustificazione:

• Nel limitare il divario economico tra classi sociali
• Nel perseguire il massimo utile generale con il minimo sacrificio per ognuno
• Nell’operare una redistribuzione dei redditi

La progressività delle imposte può essere tecnicamente attuata con diverse modalità:

• Progressività per detrazione: un’aliquota costante è applicata alla base imponibile, dopo che ne sia stato detratto un ammontare fisso
• Progressività per classi: ad ogni classe imponibile corrisponde un’aliquota costante, che cresce passando da una classe più bassa ad una più alta
• Progressività per scaglioni: per ogni classe di imponibile è prevista un’aliquota che si applica soltanto allo scaglione compreso in quella classe
• Progressività continua: l’aliquota aumenta in misura continua con l’aumentare della base imponibile, fino ad un massimo.

Per analizzare il sistema tributario italiano occorre definire quelli che sono gli elementi costitutivi dell’imposta, ossia il presupposto, il soggetto passivo, la base imponibile e il sistema delle aliquote.

Il presupposto d’imposta è costituito dalle situazioni di fatto che il legislatore ritiene idonee ad esprimere una capacità contributiva, cui la legge ricollega l’obbligo di pagare un’imposta. I fatti economicamente rilevanti che sono generalmente presi in considerazione dall’ordinamento tributario sono:

• Patrimonio (ricchezza e beni posseduti da un individuo)
• Reddito (ricchezza e beni acquisiti da un individuo)
• Trasferimento di ricchezza
• Consumo di ricchezza

Vi sono diversi concetti di reddito rilevati dal legislatore al fine di individuare i fatti suscettibili di imposizione:

• Reddito prodotto, inteso come la nuova ricchezza derivante da una fonte produttiva (un bene o un’attività: fondi, capitale, lavoro, attività commerciali ecc.)
• Reddito entrate, inteso come qualsiasi forma di arricchimento, indipendentemente dalla considerazione di una determinata fonte produttiva
• Reddito spesa, inteso come la parte di ricchezza nuova non destinata al risparmio, ma appunto alla spesa

Ogni imposta ha un soggetto passivo nei confronti del quale si verifica il presupposto impositivo. Possono essere soggetti passivi:

• Persone fisiche
• Persone giuridiche
• Soggetti diversi dalle persone fisiche, prive di personalità giuridica, purché si tratti di organizzazioni di beni o di persone, non riconducibili ad altre persone giuridiche, nei confronti dei quali il presupposto impositivo si verifichi in modo unitario ed autonomo. In altre parole, associazioni e fondazioni non diventano automaticamente soggetti passivi ma solo quando si verifica il presupposto impositivo, ossia si produce reddito.

La somma oggetto dell’imposta è determinata da un parametro espresso in termini monetari. La definizione della base imponibile può essere improntata a criteri di effettività reale del presupposto impositivo oppure a criteri presuntivi. La distinzione tra presupposto e base imponibile, che è molto netta per alcuni fatti tassabili, è meno percepibile rispetto al fatto costituito dal reddito tassabile. Ad ogni tipologia di reddito corrispondono propri criteri di determinazione. L’art. 6 del DPR 917/1986 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi – TUIR) definisce 6 categorie di reddito:

1. Redditi fondiari
2. Redditi da capitale
3. Redditi da lavoro dipendente
4. Redditi da lavoro autonomo
5. Redditi d’impresa
6. Redditi diversi

L’ultimo elemento costitutivo di un’imposta è rappresentato dall’aliquota che rappresenta la quota di imposta per unità di base imponibile. Nel caso di imposta ad valorem l’aliquota è espressa come proporzione della base imponibile mentre nel caso delle imposte specifiche essa è espressa in termini monetari.

Le imposte che costituiscono l’ordinamento tributario italiano sono distinguibili sulla base delle seguenti caratteristiche:

• Imposte dirette e indirette: si differenziano per il tipo di ricchezza oggetti di tassazione;
  • Imposte dirette colpiscono direttamente la ricchezza, quando questa esiste già come bene (es. il patrimonio) o quando viene prodotta con un servizio o una prestazione (es. il reddito). Le imposte dirette non si trasferiscono, cioè rimangono a carico di chi è obbligato dalla legge a pagarle
  • Imposte indirette colpiscono la ricchezza nel momento in cui si manifesta in maniera indiretta, ossia quando essa viene consumata o trasferita
• Imposte personali e reali: tale distinzione si determina per quelle imposte che tengono conto di elementi che attengono alla vita dell’individuo e non solo alla produzione del reddito
• Imposte fisse e periodiche: si determinano tenendo conto della durata del presupposto d’imposta nel tempo
• Imposte erariali e locali: si distinguono per l’applicazione diretta da parte dello Stato o degli enti locali.
• Imposte fisse, proporzionali e progressive distinte in base alla misura dell’imposizione:
  • L’imposta è fissa quando è definita in misura predeterminata al verificarsi di un determinato presupposto
  • L’imposta è proporzionale quando si applica in misura percentuale non variando al variare della base imponibile
  • L’imposta è progressiva quando l’aliquota aumenta in modo più che proporzionale al crescere della base imponibile

Il sistema tributario italiano è costituito dalle seguenti imposte:

• Imposte dirette erariali: IRPEF e IRES
• Imposta diretta locale: IRAP
• Imposta indiretta sui consumi: IVA
• Imposte indirette sui trasferimenti: successione, donazione, registro, ipotecaria e catastale, bollo e altri tributi minori

L’imposta sul reddito delle persone fisiche, l’IRPEF, è un’imposta diretta, personale e progressiva:

• Diretta, perché colpisce il reddito, che è una manifestazione diretta della capacità contributiva, nel momento della sua formazione
• Personale, in quanto in essa assumono rilievo elementi che riguardano la situazione personale o familiare del contribuente
• Progressiva, in quanto le aliquote crescono più che proporzionalmente rispetto al crescere del reddito imponibile; si parla di progressività per scaglioni di reddito che è ispirata al principio secondo cui, all’aumentare del reddito, il contribuente può privarsi con uguale sacrificio di una quota proporzionalmente maggiore del reddito stesso

Ai sensi dell’art. 1 TUIR, presupposto dell’IRPEF è il possesso di redditi, contenuti nell’art. 6 dello stesso TUIR. Acquista inoltre rilevanza la residenza del contribuente nel territorio dello Stato. La normativa italiana sottopone a tassazione i residenti sul complesso dei redditi, ovunque essi siano prodotti (world wide taxation principle), e in non residenti solo per i redditi prodotti in Italia (source based taxation). Il reddito complessivo è costituito dalla somma dei redditi di ciascuna categoria, determinato in base alle regole proprie di ciascuna di esse. Le categorie di reddito sono:

1. Redditi fondiari: sono quei redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato, che sono o devono essere iscritti nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano. Rientrano nella categoria dei redditi fondiari:
   • Redditi dominicali: rendite fondiarie, remunerazione dell’attività del fondo e dei capitali esistenti
   • Redditi agrari: profitto dell’imprenditore agricolo
   • Redditi da fabbricati: reddito da unità immobiliari urbane non inerenti ad attività agricola o produttiva

I redditi fondiari sono assoggettati a tassazione sulla base delle risultanze catastali: si fa riferimento al reddito medio ordinario.

2. Redditi da capitale derivanti da rapporti aventi per oggetto l’impiego di capitale, quali:
   • Interessi derivanti da mutui e prestiti obbligazionari
   • Dividendi

In capo ad una persona fisica, gli interessi sono tassati tramite una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta con aliquota pari al 26%. I dividendi invece sono tassati differentemente a seconda della qualifica che assume la persona fisica che li percepisce. Se la persona fisica non è un imprenditore (art. 2082 c.c.) i dividendi costituiscono redditi da capitale e sono soggetti a tassazione IRPEF per il 58.14% del loro ammontare se derivano da partecipazioni qualificate altrimenti sono soggetti a ritenuta d’imposta al 26%. Se il percettore persona fisica è un imprenditore, i dividendi vengono attratti a reddito d’impresa e sono soggetti a tassazione per il 58.14% del loro ammontare.

3. Redditi da lavoro dipendente derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di attività lavorativa, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri. Costituiscono reddito di lavoro dipendente tutte le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta, in relazione al rapporto di lavoro. Il reddito imponibile è un reddito lordo, ossia non sono previste deduzioni dei costi sostenuti per la produzione del reddito.

4. Redditi da lavoro autonomo derivano dall’esercizio di arti e professioni. La determinazione del reddito di lavoro autonomo avviene per differenza tra tutti i compensi percepiti dal professionista nel periodo d’imposta e le spese sostenute nello stesso periodo per