Pianificazione fiscale d'impresa. Appunti presi in classe e validi per il superamento dell'esame

Pianificazione fiscale d'impresa

Le 2 regole fondamentali

Le due regole fondamentali della pianificazione fiscale sono le seguenti:

• Subordinazione delle decisioni fiscali rispetto a quelle economiche. Qualsiasi decisione fiscale deve venire dopo un'operazione economica, non si devono prendere decisioni solo per motivi fiscali.
• In presenza di alternative, non è obbligatoria la scelta dell'alternativa che massimizzi le imposte, ma è lecita la scelta del minor onere fiscale.

Esistono quindi più linee di condotta alternative messe a disposizione dall'ordinamento tributario, utilizzabili vicendevolmente. Tuttavia non vi è sempre un lecito risparmio, si può infatti incorrere nelle fattispecie di evasione ed elusione.

Evasione

L'adozione di strumenti di pianificazione fiscale non conformi al dettato normativo. Ovvero l'adozione di tutti quei meccanismi non conformi al dettato normativo al fine di ridurre o eliminare il prelievo fiscale da parte dello stato sul contribuente. Da questo punto di vista vi può anche essere la frode, ovvero una condotta penalmente rilevante atta a trarre in inganno i destinatari. In presenza di frode vi è quindi rischio penale. A questo fine rileva il comportamento fraudolento indotto al fine di ingannare l'amministrazione tributaria.

Elusione

L'elusione o abuso del diritto è l'adozione di strumenti di pianificazione fiscale privi di sostanza economica che, seppur conformi al dettato normativo, realizzano vantaggi fiscali indebiti. Prima abuso del diritto ed elusione fiscale, erano trattati come fattispecie diverse poi il 5 agosto 2015 il 37-bis è stato modificato dal 10-bis inserito nello statuto dei contribuenti in quanto si vuole frenare quella che è l'interpretazione dell'amministrazione finanziaria. Le operazioni, prive di sostanza economica, non sono opponibili all'amministrazione finanziaria che ne disconosce i vantaggi, determinando le imposte sulla base delle norme e dei principi elusi. Non si considerano abusive le operazioni giustificate da fini extra-fiscali che non siano marginali.

TUIR (Testo Unico Imposte sui Redditi)

Approvato tramite decreto presidente della repubblica. È composto da:

• Titolo I: (Imposta sul reddito delle persone fisiche)
  • Capo I: Disposizioni generali
  • Capo II: Redditi fondiari
  • Capo III: Redditi di capitale
  • Capo IV: Redditi di lavoro dipendente
  • Capo V: Redditi di lavoro autonomo
  • Capo VI: Redditi di impresa
  • Capo VII: Redditi diversi
• Titolo II: (Imposta sul reddito delle società)
  • Capo I: Soggetti passivi e disposizioni generali
  • Capo II: Determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali non residenti
  • Capo III: Enti non commerciali residenti
  • Capo IV: Società ed enti commerciali non residenti
  • Capo V: Enti non commerciali non residenti
  • Capo VI: Determinazione della base imponibile per alcune imprese marittime
• Titolo III: (Disposizioni comuni)
  • Capo I: Disposizioni generali
  • Capo II: Disposizioni relative ai redditi prodotti all'estero ed ai rapporti internazionali
  • Capo III: Operazioni straordinarie
  • Capo IV: Operazioni straordinarie fra soggetti residenti in stati membri diversi dell'Unione Europea
  • Capo V: Liquidazione volontaria e procedure concorsuali
• Titolo IV: (Disposizioni varie, transitorie e finali)

Questo elenco è fondamentale per la conoscenza della norma. Per affrontare un tema si deve infatti seguire la seguente scaletta:

• Si deve partire dalla norma
• Affrontare la dottrina del tema
• Leggere le circolari ministeriali sull'argomento (amministrazione finanziaria). Ricordiamo che le circolari ministeriali vincolano l'amministrazione finanziaria ma non il contribuente. Comunque di solito le circolari sono caratterizzate da un'interpretazione di parte con l'interesse ad aumentare il gettito fiscale.
• Si può prendere una disposizione sulla norma ignorando la circolare ministeriale
• Si aprirà allora un contenzioso ad opera dell'amministrazione finanziaria
• Lettura giurisprudenza

Cenni sulle imposte sui redditi in Italia

Principi costituzionali

Articolo 2: Innanzitutto questo articolo richiede l'adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale. Partendo da questo articolo si può definire l'imposta come il dovere di ciascun individuo di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva.

Articolo 23: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. Questa riserva di legge delimita quindi il potere impositivo del legislatore. Nessuna prestazione può essere imposta se non in base alla legge.

Articolo 53: La capacità contributiva descritta in questo articolo si pone contemporaneamente a limite e a fondamento dell'attività impositiva. Infatti: “Tutti sono tenuti a concorrere alla spesa pubblica in ragione della loro capacità contributiva e il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.

Quest'articolo definisce tre principi fondamentali:

• Universalità dell'imposta: Tutti coloro che risiedono nello stato sono tenuti al pagamento delle imposte.
• Uguaglianza del carico impositivo: L'onere fiscale va suddiviso fra tutti i soggetti d'imposta in proporzione alla loro capacità contributiva, derivante dalla capacità economica e patrimoniale degli stessi.
• Progressività del sistema tributario, giustificata da tre ragioni: limitare il divario economico tra le classi sociali, perseguire il massimo utile generale con il minimo sacrificio per ognuno, nell'operare una redistribuzione dei redditi.

La progressività delle imposte può essere attuata tecnicamente con diverse modalità:

• Per detrazione: Aliquota costante e somma detratta da base imponibile
• Per classi: Ad ogni classe di imponibile corrisponde un'aliquota costante, che cresce passando da una classe più bassa ad una più alta
• Per scaglioni: Per ogni classe di imponibile è prevista un'aliquota che si applica soltanto allo scaglione compreso in quella classe
• Continua: L'aliquota aumenta in misura continua con l'aumentare della base imponibile, fino ad un massimo.

Elementi costitutivi dell'imposta

Presupposto d'imposta: Sono quelle situazioni di fatto che il legislatore ritiene idonee ad esprimere una capacità contributiva, cui la legge ricollega l'obbligo di pagare un'imposta. I fatti economicamente rilevanti che sono presi in considerazione dall'ordinamento tributario sono: il patrimonio, il reddito, il trasferimento di ricchezza e il consumo di ricchezza.

L'articolo 1 e l'articolo 72 del TUIR stabiliscono che il presupposto d'imposta (reddito persone fisiche e persone giuridiche) è il possesso di redditi in denaro o in natura (rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 6). Ma il TUIR non vi è una vera e propria definizione di reddito. Quale presupposto d'imposta, vi sono infatti, diversi concetti di reddito rilevati dal legislatore:

• Reddito prodotto: Inteso come la nuova ricchezza derivante da una fonte produttiva
• Reddito entrata: Inteso come qualsiasi forma di arricchimento indipendentemente dalla considerazione di una determinata fonte produttiva
• Reddito spesa: Inteso come la parte della ricchezza nuova non destinata al risparmio, ma appunto alla spesa.

Naturalmente la dottrina ha stabilito che con la parola reddito si intende il reddito prodotto.

Soggetto passivo: Ogni imposta ha un soggetto passivo nei confronti dei quali si verifica il presupposto. Per l'IRPEF sono le persone fisiche residenti e non nel territorio dello stato. Possono essere soggetti passivi: persone fisiche; persone giuridiche; soggetti diversi dalle persone fisiche, prive di personalità giuridica, purché si tratti di organizzazioni di beni o di persone, non riconducibili ad altre persone giuridiche, nei confronti dei quali il presupposto impositivo si verifichi in modo unitario ed autonomo. Per persone giuridiche si intende principalmente società ed enti.

Base imponibile: È la somma oggetto dell'imposta espressa in termini monetari.

Non rientrano nella base imponibile:

• Redditi esenti da imposta: ad esempio gli interessi su alcuni titoli di stato BOT per espressa disposizione dello stato.
• Redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta: ad esempio le obbligazioni soggette a ritenuta alla fonte sugli interessi (26%).

Attenzione: rientrano invece nella base imponibile i redditi soggetti a ritenuta a titolo di acconto come ad esempio la ritenuta sul reddito da lavoro dipendente.

Questo punto è importante, in quanto qualora un reddito da capitale non fosse soggetto a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta il reddito andrebbe ad aumentare la base imponibile e a fare scattare aliquote maggiori. L'aliquota che si andrà ad applicare al reddito in questione sarà diversa quindi a seconda che vi sia la ritenuta a titolo d'imposta o no.

Aliquota: Quota di imposta per unità di base imponibile.

L'articolo 6 TUIR prevede la classificazione dei redditi nelle seguenti categorie: redditi fondiari/ redditi di capitale/ redditi di lavoro dipendente/ redditi di lavoro autonomo/ redditi d'impresa/ redditi diversi.

Classificazione delle imposte

Le imposte possono essere dirette: colpiscono direttamente la ricchezza, quando esiste già come bene o quando viene prodotta con un servizio o una prestazione. Indirette: colpiscono la ricchezza nel momento in cui si manifesta in maniera indiretta, ossia quando viene o consumata oppure trasferita.

Possono essere personali o reali quando tali imposte tengono conto o meno di elementi che attengono alla vita dell'individuo e non solo alla produzione del reddito. Fisse e periodiche e infine erariali e locali.

Si ha poi la classificazione delle imposte in fisse, proporzionali e progressive:

• L'imposta è fissa quando è definita in misura predeterminata al verificarsi di un determinato presupposto,
• L'imposta è proporzionale quando si applica in misura percentuale non variando al variare della base imponibile,
• L'imposta è progressiva quando l'aliquota aumenta in modo più che proporzionale al crescere della base imponibile.

Le imposte dirette italiane erariali sono IRES e IRE. Il sistema di contribuzione è stato improntato, tuttavia, in maniera diversa, infatti mentre il mondo IRES prevede aliquote proporzionali, il mondo IRE prevede aliquote progressive. Infatti il nostro sistema è improntato in maniera tale che, concettualmente, l'imposta sulla società vada ad anticipare il gettito, poi il conguaglio avviene con la tassazione dei dividendi.

Inoltre le operazioni che avvengono nel mondo IRES, sono avvolte da neutralità fiscale, in modo che non vi sia quello che è il fenomeno della doppia imposizione. Ovvero quelle operazioni come fusioni, scissioni etc. non vengano tassate prima in una società e poi nell'altra. Quando però il flusso entra nel mondo IRE, allora viene sempre tassato progressivamente. Il sistema italiano, prevede quindi che il sistema IRES sia una sorta di anticipazione di imposte, e i meccanismi di tassazione si chiudono nel mondo IRE.

Quindi in termini di pianificazione fiscale è sempre sbagliato cercare di far fluire redditi dalle società alle persone fisiche. Bisogna infatti cercare di eliminare i flussi che passano dal mondo delle società al mondo IRE e che poi ritornino al mondo IRES per nuovi investimenti o magari ripianare le perdite.

Residenza

I modelli cui gli stati possono astrattamente informare il proprio sistema impositivo sono due:

• Il principio della fonte (source-based taxation principle): colpisce i beni o i redditi posseduti da residenti o non residenti, solo se prodotti o esistenti all'interno del territorio sul quale esso spiega la propria efficacia.
• Il principio della residenza o domicilio fiscale del soggetto su cui grava l'imposta (world wide taxation principle): ferma restando per i non residenti l'imposizione dei soli redditi o beni posseduti entro i confini nazionali, si assoggetteranno a tassazione i residenti con riferimento al reddito mondiale o ai beni ovunque esistenti.

In Italia, sono soggetti passivi IRPEF le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello stato (articolo 2). A tal fine, si considerano residenti (comma 2) le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta (183 giorni) sono alternativamente:

• Iscritti alle liste anagrafiche della popolazione residente
• Residenti nel territorio dello stato (per residenza si intende la dimora abituale della persona)
• Domicilio nel territorio dello stato (luogo in cui la persona stabilisce la sede dei suoi affari e interessi)

Per i soggetti residenti si applica il principio della tassazione del reddito mondiale sulla base del quale sono tassati tutti i redditi ovunque prodotti (Italia e estero). Per i soggetti non residenti si applica il principio della territorialità sulla base del quale sono tassati soltanto i redditi prodotti nel territorio dello stato.

Vi è poi il comma 2-bis che presenta una norma antielusiva: si considerano inoltre residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del ministero dell'economia e delle finanze da pubblicare nella gazzetta ufficiale. Questi territori sono i territori cosiddetti black list.

Quindi la cancellazione dall'anagrafe della popolazione residente e la successiva iscrizione all'anagrafe degli italiani residenti all'estero (AIRE) non costituisce elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nel territorio dello stato.

Sono invece soggetti passivi IRES (articolo 73 TUIR) elencazione molto lunga:

• Le società di capitali residenti nel territorio dello stato;
• Gli enti commerciali residenti nel territorio dello stato equiparati ai fini del trattamento tributario alle società di capitali;
• Gli enti non commerciali residenti nel territorio dello stato;
• Le società ed enti non residenti nel territorio dello stato;

A tal fine si considerano residenti le società e gli enti per le quali risulti che uno dei seguenti elementi:

• La sede legale (risultante dall'atto costitutivo)
• La sede amministrativa (posto di direzione effettiva)
• L'oggetto principale (il luogo in cui in concreto è esercitata l'attività delle società)

Sia localizzato nel territorio dello stato per la maggior parte del periodo d'imposta. Capiamo subito come questa sia una norma che lascia grande spazio all'amministrazione finanziaria, in quanto, più che situazioni giuridiche, si tratta di situazioni di fatto, che naturalmente l'amministrazione deve dimostrare. È chiaro come per le persone fisiche non esistono exit taxes, e c'è più libertà di muoversi nel rispetto delle norme e di pianificare la propria posizione fiscale.

(Esterovestizione) Salvo prova contraria si considera esistente in Italia la sede dell'amministrazione di società od enti che detengono partecipazioni di controllo ex articolo 2359, comma 1, del codice civile in società di capitali od enti commerciali residenti e se, in alternativa:

• Sono controllati, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio dello stato
• Sono amministrati da un Consiglio di Amministrazione, od altro organo equipollente, composto in prevalenza da residenti nel territorio italiano.

Salvo prova contraria, si considerano residenti in Italia le società od enti il cui patrimonio sia investito in misura prevalente in quote di fondi di investimento mobiliare chiusi e siano controllati direttamente o indirettamente, per il tramite di fiduciarie o per interposta persona, da soggetti residenti in Italia.

Principio di cassa e competenza

Ad ogni tipologia di reddito corrispondono propri criteri di determinazione. I proventi conseguiti in sostituzione dei redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituti o perduti.

Facendo un esempio: se cedo un credito in mio possesso di cui avevo diritto per una prestazione che avevo effettuato il corrispettivo per la cessione del credito ha la stessa natura di reddito che aveva in precedenza. Lo stesso principio vale anche nel caso di assicurazione su un credito difficile, qualora il creditore non dovesse pagarmi il provento ricevuto dall'assicurazione ha la stessa natura del credito stesso.

Questa norma ha quindi carattere antielusivo. I soggetti passivi IRPEF sono tassati sulla base del reddito complessivo, determinato (articolo 8):

• Sommando i redditi determinati secondo le specifiche disposizioni dettate per ciascuna categoria di appartenenza,
• Sottraendo le perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dall'esercizio di arte e professioni.

Dal reddito complessivo sottraggo gli oneri deducibili e ottengo così il reddito imponibile. Al reddito imponibile vado ad applicare l'aliquota d'imposta ottenuta in base allo scaglione e ottengo così l'imposta lorda. All'imposta lorda, vado a sottrarre le detrazioni di imposta, ovvero quegli oneri subiti dal contribuente che consentono una personalizzazione del reddito, ottenendo quindi l'imposta netta.