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essere valutate

complessivamente ai fini di una corretta pianificazione fiscale. Un’efficace

pianificazione fiscale deve essere definita sia a livello di impresa che a livello di

imprenditore.

PIANIFICAZIONE FISCALE= scelta di uno strumento IDONEO al raggiungimento

dell’OBBIETTIVO economico lecito (risparmio fiscale). Es costituire una società: quali

strumenti? Scelgo tra le alternative, quella più conveniente dal punto di vista fiscale.

Un’efficace pianificazione fiscale deve essere definita sia a livello di impresa che a

 livello di imprenditore.

ècaratterizzata dai seguenti principi:

Imposta diretta, in quanto basata sulla manifestazione immediata della

 capacità contributiva dell’individuo;

Imposta personale, in quanto la determinazione della capacità contributiva è

 commisurata agli elementi della sfera personale del contribuente;

Imposta complessiva, in quanto incide su tutti i redditi determinati distintamente

 secondo le regole delle categorie di cui all’articolo 6 del TUIR.

Imposta progressiva a scaglioni: in conformità al principio costituzionale della

progressività (art. 53 Cost.) e al principio della redistribuzione solidaristica (art. 2 Cost.), la

progressività per scaglioni si applica ripartendo l’imponibile in diverse fasce, a ciascuna

delle quali viene applicata una diversa aliquota marginale.

Imposta periodica in quanto è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde

un’obbligazione tributaria autonoma (art. 7 TUIR).

Ècaratterizzata dai seguenti principi:

Imposta diretta, in quanto basata sulla manifestazione della capacità

 contributiva dei soggetti diversi dalle persone fisiche (elementi discriminanti

per l’individuazione dei soggetti passivi dell’imposta sono la commercialità e

la residenza)

Imposta complessiva, in quanto incide su tutti i redditi appartenenti alle categorie di

 cui all’art. 6 del TUIR, in particolare, applicando le disposizioni relative al reddito

d’impresa;

Imposta proporzionale: l’aliquota d’imposta è applicata sul reddito

 complessivamente prodotto, qualificato come reddito d’impresa qualsiasi sia la

fonte di provenienza;

Imposta periodica, in quanto è dovuta per periodi di imposta, a ciascuno dei quali

 corrisponde un’obbligazione autonoma (art. 76 TUIR) salvo quanto stabilito negli

artt. 80 e 84.

PRINCIPI COSTITUZIONALI

La principale fonte di diritto sulla quale si basa l’ordinamento tributario italiano è la

Costituzione.

PRINCIPI COSTITUZIONALI:

Art. 23 Cost. è una riserva di legge, poiché delimita il potere impositivo del Legislatore,

 stabilendo che nessuna prestazione può essere imposta se non in base alla legge

Art. 2 Cost. costituisce il principio di solidarietà, poiché afferma che è nel dovere

 di ciascun individuo concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria

capacità contributiva, facendo avere a tutti le medesime possibilità. Lo Stato,

attraverso la raccolta delle imposte, può erogare i servizi ai cittadini e i contribuenti

affinché ciascuno possa godere degli stessi servizi. (imposta definibile come uno

dei doveri di solidarietà posti dall’art 2 cost)

Art. 53 rappresenta il principio della capacità contributiva, si pone

 contemporaneamente a limite e a fondamento della capacità contributiva. L’art. 53,

disponendo che tutti sono tenuti a concorrere alla spesa pubblica in ragione della

loro capacità contributiva e che il sistema tributario è informato a criteri di

progressività, definisce tre principi fondamentali:

1. universalità dell’imposta. Questo principio comporta che tutti coloro che risiedono nello

Stato sono tenuti al pagamento dell’imposta

2. uguaglianza del carico impositivo, ciascuno concorre alle spese pubbliche in ragione

alla propria capacità contributiva. Coloro che esprimeranno capacità contributiva

equivalente, saranno trattati fiscalmente allo stesso modo (= trattamento) Questo principio

si basa sul presupposto che l’onere fiscale va suddiviso fra tutti i soggetti d’imposta in

proporzione alla loro capacità contributiva, derivante dalla capacità economica e

patrimoniale degli stessi.

3. progressività del sistema tributario: imposta sale al crescere del reddito. Caratteristica

che colpisce l’imposta diretta alle persone fisiche= imposta a scaglioni. Questo principio

trova giustificazione:

i. nel limitare il divario economico tra le classi sociali

ii. nel perseguire il max utile generale col minimo sacrificio per ognuno

iii. nell’operare una redistribuzione dei redditi.

Art. 53 Cost. ha suscitato molti dibattiti nel tempo. Un filone di dottrina sostiene che sia

giusto che chi, in termini economici, ha di più, debba pagare di più.

Un’altra corrente sostiene che ci debba essere una perequazione di ricchezza

(uguaglianza e non solo economicità).

La progressività delle imposte può essere tecnicamente attuata con diverse modalità:

1. progressività per detrazione: un’aliquota costante è applicata sulla base imponibile,

dopo che ne sia stato detratto un ammontare fisso

2. progressività per classi: ad ogni classe di imponibile corrisponde un’aliquota costante,

che cresce passando da una classe più bassa ad una più alta;

3. progressività per scaglioni: per ogni classe di imponibile è prevista un’aliquota che si

applica soltanto allo scaglione compreso in quella classe;

4. progressività continua: l’aliquota aumenta in misura continua con l’aumentare della

base imponibile, fino ad un massimo.

ELEMENTI COSTITUTIVI

DELL’IMPOSTA

Presupposto d’imposta

E’ costituito dalle situazioni di fatto che il legislatore ritiene idonee ad

esprimere una capacità contributiva, cui la legge ricollega l’obbligo di pagare

un’imposta.

Cosa è espressione di capacità contributiva?

I fatti economicamente rilevanti che sono generalmente presi in considerazione

dall’ordinamento tributario sono

Patrimonio Trasferimento di ricchezza

(ricchezza posseduta) Reddito Consumo di ricchezza

(ricchezza acquisita)

Ci sono diverse concezioni su cosa dovrebbe essere tassato in modo prevalente ( ossia su

cosa esprime capacità contributiva):

a) REDDITO PRODOTTO, inteso come la nuova ricchezza derivante da una fonte

produttiva (un bene o un’attività: fondi, capitale, lavoro, attività com.le) E’ la concez.

prevalente in Italia--> imposta reddituale è espressione della ricchezza in Ita;

b) REDDITO ENTRATA, inteso come qualsiasi forma di arricchimento,

indipendentemente dalla considerazione di una determinata fonte produttiva

(tipicamente donazione e successione). Si guarda la RICCHEZZA IN POSSESSO

(patrimonio) indipendentemente dal reddito prodotto --> Imposta patrimoniale IMU

c) REDDITO SPESA, inteso come la parte della ricchezza nuova non destinata al

risparmio, ma appunto alla spesa. (capacità misurata in ragione alla spesa del sogg.)

SOGGETTO PASSIVO:

Sogge nei confronti del quale si verifica il presupposto d’imposta. Lo possono essere:

i. persone fisiche, sono orientate ad un criterio di progressività,

ii. persone giuridiche, seguono il criterio di proporzionalità,

iii. soggetti diversi dalle persone fisiche, privi di personalità giuridica, purché si tratti di

organizzazioni di beni o di persone, non riconducibili ad altre persone giuridiche, nei

confronti dei quali il presupposto impositivo si verifichi in modo unitario ed autonomo.

[Bisogna capire bene se il reddito è prodotto da xs fisica o giuridica].

BASE IMPONIBILE

E’ ciò che è soggetto a tassazione, è l’importo sul quale l’imposta sarà calcolata e pagata. La

somma oggetto dell’imposta è determinata da un parametro espresso in termini monetari. La

definizione della base imponibile può essere improntata a criteri di effettività reale del

presupposto impositivo o a criteri presuntivi. La distinzione tra presupposto e base imponibile,

che è molto netta per alcuni fatti tassabili, è meno percepibile rispetto al fatto costituito dal

reddito tassabile. Il Presupposto è ciò che fa sorgere il dovere di effettuare una determinata

prestazione

(pagare le imposte); può esserci presupposto d’imposta positivo, ma BI=0 es società in

perdita. Ad ogni tipologia di reddito corrispondono propri criteri di determinazion.

L’art. 6 del TUIR definisce sei categorie di reddito:

1) Redditi fondiari

2) Redditi di capitale

3) Redditi di lavoro dipendente

4) Redditi di lavoro autonomo

5) Redditi d’impresa

6) Redditi diversi

Albero --> ho i frutti: redditi ricorrenti di capitale

--> alla fine taglio l’albero e vendo la legna: redditi diversi

Redditi che derivano da un bene immobile sono reddito fondiario

Vendita appartamento è reddito diverso (differenza tra quanto lo vendo e quanto l’ho

acquistato). COME VIENE DETERMINATO IL REDDITO (Quant’è la BI?)

Questo è il passaggio dopo l’aver identificato il tipo di reddito. Prima c’è la definizione,

poi il TUIR dice come determinare il reddito.

Art. 28 redditi fondiari

Art. 36 Reddito

fabbricati

Art. 37 determinazione redditi di fabbricati

Art. 45 Redditi di Capitale sono solo positivi, non posso dedurne il costo. 

Quindi cosa è la BI? Non è detto sia il ricavo perché molto probabilmente ci sono dei costi

BI= Ricavi- Costi

Redditi fondiari sono determinati sul valore catastale (forfetizzato) e si forfettizzano

anche i costi.

REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE E DI CAPITALE NO DEDUCIBILITA’ DEI COSTI

• Redditi di lavoro autonomo ammettono la deducibilità dei costi: Incassi – Spese

• Redditi d’impresa: Ricavi - Costi

Altro passaggio:

COME AVVIENE IL GETTITO? QUANTO VENGONO TASSATI?

Sostituto d’imposta è una figura che serve per evitare l’evasione fiscale. Egli effettua una

ritenuta, il contribuente paga un reddito netto del costo delle imposte che versano

all’erario. Quanti di questi redditi subiscono una ritenuta:

1° Redditi di Capitale

2° Redditi di lavoro autonomo --> ritenuta

d’acconto 3° Redditi di lavoro dipendente

Ritenute d’imposta sono definitive

Ritenute d’acconto saranno scomputate nella dichiarazione dei redditi.

Ricevo dalla banca int. Attivi di 10€, ho 120€ di spese bancarie, il 26% di 10 è quello

che la banca dà all’erario. Non c’è deducibilità dei costi!!! Il reddito subisce una ritenuta

a titolo d’imposta. Possono comunque esistere redditi di C soggetti a ritenuta d’acconto.

E’ importante sapere se il reddito è soggetto a ritenuta d’acconto o d’imposta, poiché

quelle d’acconto subiscono un’aliquota marginale. I redditi che subiscono ritenuta

d’imposta non vanno in dichiarazione perché sono già stati scontati del 26% (vs il 43%)

e l’obbligazione tributaria è già stata assolta.

DEDUCIBILE: riduce la Base imponibile

DETRAIBILE: riduce l’imposta lorda al fine di determinare l’imposta netta.

Le detrazioni d’imposta sono forfetizzate (scomputo il credito che si ha per ritenuta

d’acconto nel caso di lavoro autonomo per es.) disposizioni generali art. 22.

Hp incasso 1000000E di int soggetti a ritenuta d’acconto, questi vanno nella dichiarazione

dei

redditi. BI= 1000000, il sostituto mi ha dato

740000E. Oneri deducibili art 10

Calcolo imposta lorda

Poi ho detrazioni d’imposta

Poi ho l’imposta netta che mi risulta, però mi ricordo che il 26% di 10000000 l’ho già

pagato. Pago solo la differenza di quanto ancora devo.

ALIQUOTA D’IMPOSTA

Quota d’imposta per unità di base imponibile.

Nel caso delle imposte ad valorem l’aliquota è espressa come proporzione

 della base imponibile

Nel caso delle imposte specifiche essa è espressa in termini monetari

Le imposte che costituiscono l’ordinamento tributario italiano sono distinguibili sulla

base delle seguenti caratteristiche: dirette o indirette, si differenziano per il tipo di

ricchezza oggetto di tassazione;

1. dirette colpiscono direttamente la ricchezza, quando questa esiste già come bene

(es. il patrimonio) o quando viene prodotta con un servizio o una prestazione (il

reddito). Le imposte dirette non si trasferiscono, cioè rimangono a carico di chi è

obbligato dalla legge a pagarle.

2. indirette colpiscono la ricchezza nel momento in cui si manifesta in maniera

indiretta, ossia quando essa viene consumata o trasferita.

CLASSIFICAZIONE DELLE IMPOSTE

Imposte personali e reali: tale distinzione si determina per quelle imposte che

 tengono conto di elementi che attengono alla vita dell’individuo e non solo alla

produzione del reddito.

Imposte fisse e periodiche: si determinano tenendo conto della durata del

 presupposto d’imposta nel tempo

Imposte erariali e locali: si distinguono per l’applicazione diretta da parte dello

 Stato o degli enti locali.

Imposte fisse, proporzionali e progressive: si distinguono dalla misura

 dell’imposizione

i. l’imposta è fissa quando è definita in misura predeterminata al

verificarsi di un determinato presupposto

ii. l’imposta è proporzionale quando si applica in misura percentuale non

variando al variare della base imponibile.

iii. l’imposta è progressiva quando l’aliquota aumenta in modo più che

proporzionale al crescere della base imponibile.

Il sistema tributario italiano è costituito dalle seguenti imposte:

Imposte dirette erariali: IRE e IRES

• Imposta diretta locale: IRAP

• Imposta municipale propria: IMU*

• Imposta indiretta sui consumi: IVA

• Imposte indirette sui trasferimenti (gratuiti o a titolo oneroso):

successione, donazione, registro, ipotecaria e catastale, bollo e altri

tributi

Le principali fonti di gettito per lo Stato sono costituite dalle entrate derivanti da IRE, IRES

e IVA.

*Con le disposiz. Di cui all’art. 13 del D.l. n. 201/2011, convertito con modificazioni,

dalla L. 22/12/2011, n.214 l’imposta indiretta locale (ICI) viene sostituita con

l’applicazione in “via sperimentale”, per il triennio 2012-14, dell’imposta municipale

propria IMU, il cui presupposto impositivo è il possesso di beni immobili (così come

stabilito dalle disposizioni applicative in materia di ICI).

RESIDENZA

Ogni imposta ha un sogg. Passivo nei confronti del quale si verifica il presupposto

impositivo. Possono essere soggetti passivi:

i. persone fisiche;

ii. persone giuridiche

iii. soggetti diversi dalle persone fisiche, privi di personalità giuridica, purché si tratti di

organizzazioni di beni o di persone, non riconducibili ad altre persone giuridiche, nei

confronti dei quali il presupposto impositivo si verifichi in modo unitario ed autonomo.

In Italia sono soggetti ad imposta i RESIDENTI per il reddito ovunque prodotto e i non

solo per i redditi prodotti in Italia.

I modelli cui gli Stati possono astrattamente informare il proprio sistema impositivo,

sono due, distinti ed opposti:

• il principio della fonte (Source-based taxation principle). L’ordinamento che accoglie il

principio della fonte colpisce i redditi o i beni posseduti da residenti o non, solo se prodotti

o esistenti all’interno del Territorio sul quale esso spiega la propria efficacia giuridica.

• il principio della residenza o domicilio fiscale del soggetto su cui grava l’imposta (World

wide taxation principle). Invero, se si assume il principio della residenza, ferma restando

per i non residenti l’imposizione dei soli redditi o beni posseduti entro i confini nazionali, si

assoggetteranno a tassazione i residenti con riferimento al reddito mondiale o ai beni

ovunque esistenti. (metodo usato in Ita).

Può esserci il fenomeno della DOPPIA IMPOSIZIONE. E’ possibile risolvere questo

problema attraverso le convenzioni bilaterali che prevedono la possibilità del credito

d’imposta. Il reddito che il contribuente ha prodotto in Argentina (che è stato tassato lì),

lo mette in dichiarazione e il fisco gli calcola anche le imposte su quel reddito, però si

scomputa l’ammontare già pagato in Argentina. (se l’Italia usasse il principio source pay

taxation si escluderebbe quel reddito dalla dichiarazione).

Es1 in Germania, le persone fisiche residenti sono soggette ad una tassazione sui redditi

worldwide: a tal fine, una persona fisica è considerata residente in Germania se il suo

domicilio o il suo usuale luogo di dimora è in Germania. In particolare, il domicilio è il luogo

ove la persona occupa un’abitazione in base a circostanze che indicano che la possiederà

e la abiterà ancora in futuro (si ha luogo abituale di dimora quando una persona fisica ha

risieduto in Germania per un periodo continuativo superiore ai 6 mesi).

Es2 negli Stati Uniti, invece, i cittadini ed i residenti sono soggetti all’imposta sui redditi

con riferimento ai loro redditi ovunque conseguiti: in generale, i residenti statunitensi

sono soggetti alle stesse norme della tassazione dei cittadini statunitensi. Nel caso di

cittadini statunitensi e di residenti permanenti legittimi (es. possessori della green card)

la tassazione worldwide si applica indipendentemente dal fatto che la persona sia

fisicamente presente o meno negli USA.

In Italia sono soggetti passivi IRPEF le persone fisiche residenti e non residenti nel

territorio dello Stato (art. 2 TUIR).

A tal fine, si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo

d’imposta sono

(3 alternative):

Iscritte alle liste anagrafiche della popolazione residente;

 Residenti nel territorio dello Stato (art. 43 c.c.: la residenza è nel luogo ove la

 persona ha dimora abituale);

Domicilio nel territorio dello Stato (art. 43 c.c.: luogo ove si stabilisce la sede dei

 suoi affari e interessi).

Soggetto prende residenza a Lugano e si cancella dalla lista anagrafe --> potrebbe aver

mantenuto comunque la sua dimora abituale in Italia ed essersi cancellato solo per

evadere. Io so che l’anno prossimo avrò un reddito importante perché venderò la società,

se trasferisco la residenza all’estero e vendo le azioni al soggetto in Ita --> se reddito non

è prodotto nel territorio italiano non è tassato. Nelle persone fisiche non c’è la exit tax

(nelle persone giuridiche si, art 166. TUIR). Sempre in Italia, per i soggetti residenti si

applica il principio della tassazione del reddito mondiale sulla base del quale sono tassati

tutti i redditi ovunque prodotti (in Italia e all’estero).

Per i soggetti non residenti si applica il principio della territorialità sulla base del quale

sono tassati soltanto i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

Si considerano inoltre residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle

anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o Territori diversi da quelli

individuati con Decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze, da pubblicare nella

Gazzetta Ufficiale (art. 2 comma 2 bis Tuir).

[Prima dell’entrata in vigore della Legge Finanziaria 2008, il testo del comma 2 bis

Enunciava quanto segue: si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i

cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati

o territori aventi un regime fiscale privilegiato.

L’iscrizione all’anagrafe degli italiani residenti all’estero

Il nostro ordinamento impone ai cittadini italiani che hanno trasferito la propria dimora

all’estero, oltre alla cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente, anche

l’iscrizione all’anagrafe degli italiani residenti all’estero (Aire).

E’ bene tenere presente come la giurisprudenza della Cassazione abbia più volte ribadito che

la cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e la successiva iscrizione

all’anagrafe degli

italiani residenti all’estero non costituisce elemento determinante per escludere il

domicilio o la

residenza nel Territorio dello Stato, ben potendo questi ultimi essere desunti con ogni

mezzo di prova, anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici. La stessa

Amministrazione finanziaria, con riferimento ad un soggetto iscritto all’Aire ed esercente

attività di lavoro

autonomo all’estero, ha osservato che la residenza fiscale in Italia si concretizza

qualora “la

famiglia dell’interessato abbia mantenuto la dimora in Italia durante l’attività

lavorativa

all’estero” o, comunque, nel caso in cui “emergano atti o fatti tali da indurre a

ritenere che il soggetto interessato ha quivi mantenuto il centro dei sui affari ed

interessi”.

Pur sussistendo un vero e proprio obbligo giuridico di iscrizione all’Aire – se la

permanenza all’estero ha una durata superiore ai 12 mesi o ricorrono le particolari

condizioni soggettive espressamente contemplate dalla normativa vigente in

materia – ciò non costituisce una presunzione assoluta di residenza fiscale estera.

Inoltre, il tema del trasferimento della residenza all’estero è stato oggetto di un

intervento legislativo (D.L. 25 giugno 2008, n. 112 convertito dalla L. 6 agosto 2008, n.

133) che, all’art.83, commi 16 e 17, ha rilanciato il ruolo dei Comuni nell’attività di

accertamento condotta dall’Amministrazione finanziaria

• la norma fa riferimento alle verifiche dell’effettiva cessazione della residenza

all’interno del territorio italiano e alla vigilanza durante il triennio successivo alla

richiesta di iscrizione all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero (Aire).

In particolare, è stato previsto che i Comuni confermino all’ufficio dell’Agenzia delle

Entrate relativo all’ultimo domicilio fiscale del contribuente, entro 6 mesi successivi alla

richiesta dei contribuenti di iscrizione all’Aire, che il richiedente ha cessato la residenza nel

Territorio nazionale. Per evitare fenomeni elusivi: si considera residente chi emigra in Stati

con regime fiscale agevolato in ogni caso. E’ il soggetto che deve fornire la prova contraria

nel caso in cui sia andato non per

scopi di evasione.

Pavarotti aveva spostato residenza a Montecarlo, cancellandosi dalla lista

dell’anagrafe italiana, ma lui tornava sempre a casa sua in Italia, non a

Montecarlo.

Si era trasferito in un Paese a regime fiscale agevolato

 Aveva mantenuto la dimora abituale in Italia appena tornava dalle turné.

Sono soggetti passivi Ires (art. 73 Tuir)

[Si guarda agli effetti di fatto e non solo di forma]

Le società di capitali residenti nel territorio dello Stato;

 Gli enti commerciali residenti nel territorio dello Stato equiparati ai fini del

 trattamento tributario alle società di capitali;

Gli enti non commerciali residenti nel territorio dello Stato;

 Le società ed enti non residenti nel territorio dello Stato.

 

Soc. capitali? Soc comm.li residenti ed enti non comm.li residenti tutti i redditi Soc

comm.li ed enti comm.li e non, non residenti redditi prodotti in Ita.

A tal fine, si considerano residenti le società e gli enti per le quali risulti anche solo 1 dei

seguenti elementi:

La sede legale (risultante dall’atto costitutivo) in Italia

Se si cambia sede legale, subentrano altri due elementi:

Luogo ove si prendono le decisioni è in Italia (place of effective manager)

 L’oggetto principale è in Italia. Sede legale in Lussemburgo, con amministratore

 autonomo in Lussemburgo, ma se l’oggetto principale dell’attività è in Ita, allora

residente in Ita.

E’ importante per ex residenti che almeno uno di questi 3 elementi sia localizzato nel

territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d’imposta (180 gg.).

Esterovestizione

Comma 5 – bis

Salvo prova contraria, si considera esistente in Italia la sede dell’amministrazione di

società od enti che detengono partecipazioni di controllo ex art. 2359 c.c., comma 1, in

società di capitali od enti comm.li residenti e se, in alternativa:

- Sono controllati, anche indirettamente, ex art. 2359 comma 1, da

soggetti residenti nel territorio dello Stato;

sono amministrati da un Consiglio di amministrazione, od altro organo equipollente,

- composto in prevalenza da residenti nel territorio italiano.

Comma 5 – quater

Salvo prova contraria, si considerano residenti in Italia le società od enti il cui patrimonio

sia investito in misura prevalente in quote di fonti di investimento mobiliare chiusi (ex

lege 37 D.Lgs. 58/98) e siano controllati direttamente o indirettamente, per il tramite di

fiduciarie o per interposta persona, sa soggetti residenti in Ita (controllo ex art. 2359,

comma 1 e 2, del c.c.).

PRINCIPIO DI CASSA E DI COMPETENZA

BASE IMPONIBILE

Ad ogni tipologia di reddito corrispondono propri criteri di determinazione.

1. Redditi fondiari

2. Redditi di capitale

3. Redditi di lavoro dipendente

4. Redditi di lavoro autonomo

5. Redditi d’impresa

6. Redditi diversi

I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi

crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di

danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente

o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti.

I soggetti passivi IRPEF sono tassati sulla base del reddito complessivo ottenuto

sommando i redditi determinati secondo le specifiche disposizioni dettate per

 ciascuna categoria di appartenenza

sottraendo le perdite derivanti dall’es di imprese comm.li e quelle derivanti

 dall’esercizio di

arte e professione.

REDDITO COMPLESSIVO: ∑ REDDITI SOGGETTI AD IRPEF

deduzioni

- reddito imponibile

=

Applicazione della struttura aliquote

imposta lorda

= detrazioni

- imposta netta

=

Principio di cassa

Il principio generale di definizione della BI prevede che ai redditi percepiti nel periodo di

imposta siano sottratte le spese sostenute nel periodo stesso

Reddito

complessivo -

spese sostenute

= reddito imponibile

Le persona fisiche che non producono reddito d’impresa sono tassati sul principio di

cassa --> movimentazione finanziaria. Quindi le imposte sono imputate dopo che il

reddito sia stato incassato. Reddito = alle diverse somme percepite al netto della spesa

sostenuta dal contribuente nel periodo d’imposta.

SOGGETTI PASSIVI IRES (reddito d’impresa):

Per i sogg passivi Ires che non adottano i principi contabili internazionali (IAS), la norma

fiscale

prevede l’attuazione del principio del doppio binario

• Per i sogg passivi Ires si parte dal C.E. che è fatto sulla base del prezzo di competenza

che prescinde dall’aspetto finanziario (sogg non IAS). Il reddito complessivo è determinato

apportando all’utile o alla perdita risultante dal C.E., relativo all’esercizio chiuso nel

periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione

dei criteri stabiliti dalle specifiche disposizioni Ires.

Utile (perdita) netto risultante da CE

+ variazioni in aumento

variazioni in

-

diminuzione = imponibile

Ires

Ogni costo/ricavo deve essere confrontato con la normativa, per vedere se le

previsioni fiscali rendono quel costo deducibile o no.

Per i soggetti passivi Ires che adottano i principi contabili internazionali (IAS), la norma

fiscale prevede l’attuazione del principio di derivazione dal conto economico

“rafforzato”. In sede di determinazione del reddito imponibile assumono valenza,

anche in deroga alle ordinarie regole fiscali, i criteri di qualificazione, imputazione

temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili internazionali

correttamente applicati (art.83, comma 1, ultimo periodo, Tuir). L'art. 2 co. 1 del D.M.

1.4.2009 n. 48 ha precisato la portata normativa dell'art. 83 del TUIR, stabilendo che, ai

fini della determinazione della base imponibile IRES, per i soggetti IAS, assumono

rilevanza gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al criterio

della prevalenza della sostanza sulla forma previsto dagli IAS.

Conseguentemente, devono intendersi non applicabili a tali soggetti:

le disposizioni di cui all'art. 109 co. 1 e 2 del TUIR (che, nell'assunzione dei costi e

 dei ricavi, pongono prevalentemente riferimento alle condizioni di certezza e

determinabilità dei componenti reddituali e alle risultanze giuridico-formali);

nonché ogni altra disposizione di determinazione del reddito che assuma i

 componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di rappresentazione non

conformi all'anzidetto criterio.

Di conseguenza, i componenti positivi e negativi di reddito che, in base ai principi

contabili internazionali, sono rilevati come tali in bilancio, ancorché privi dei requisiti di

certezza e obiettiva determinabilità stabiliti dall'art. 109 del TUIR, rilevano ai fini della

determinazione del reddito imponibile.

Per i soggetti passivi Ires non IAS (reddito d’impresa), si parte dal C.E. che è redatto

sulla base del principio di competenza (prescindendo dall’aspetto finanziario). Ogni

costo/ricavo deve essere confrontato con le previsioni fiscali (es per verificare se un

costo è deducibile o no).

Principio di competenza (art. 109 Tuir):

I componenti positivi e negativi di reddito concorrono a formare il reddito

nell’esercizio di competenza indipendentemente dalla loro manifestazione

finanziaria:

• Ricavi - Principio di realizzazione

Concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono realizzati ossia nel momento

in cui il bene/servizio è venduto indipendentemente dal flusso monetario.

• Costi - Principio di correlazione

Concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui si correlano ai corrispondenti ricavi.

In particolare, i corrispettivi si considerano conseguiti e le spese di acquisizione si

considerano sostenute:

Per i beni mobili : alla data di consegna o spedizione o, se diversa e successiva, a

quella in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto

reale;

per i beni immobili e per le aziende: alla data di stipulazione dell’atto o, se diversa e

successiva, a quella in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di

altro diritto reale;

Per le prestazioni di servizi : alla data in cui le stesse sono ultimate, oppure, per quelle

dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano

corrispettivi periodici, alla data in cui questi maturano.

La norma fiscale prevede alcune deroghe al principio di competenza, esemplificazione:

PROVENTI:

Dividendi derivanti da partecipazioni in società di capitali (art. 89, comma 2)

• Proventi in natura o in denaro conseguiti a titolo di liberalità o contributo ( art. 88,

comma 3, lett. b)

Interessi attivi di mora (art. 109, comma 7)

ONERI:

Compensi agli amministratori (art. 95, comma 5)

• Imposte diverse da quelle sui redditi e da quelle per cui è prevista la rivalsa (art. 99,

• comma 1)

Contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 99, comma 3)

• Interessi passivi di mora (art 109 comma 7).

PRINCIPIO DELL’AUTONOMIA DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA:

RIGUARDA COSA SIGNIFICA CHE NON HO CAPITOOOOOOOO

Il requisito della competenza temporale, unitamente ai principi di

CERTEZZA, che sussiste solo quando si è verificato il presupposto di fatto o di

diritto previsto dalle singole disposizioni

+ OGGETTIVA DETERMINABILITA’, che sussiste quando l’elemento reddituale

risulta da atti o documenti probatori che contengono elementi idonei e necessari alla

sua quantificazione;

Risponde all’esigenza di evitare che gli elementi reddituali vengano spostati, a

discrezione del contribuente, da un periodo all’altro.

Il principio di prudenza non è accettato dal legislatore fiscale, poiché deprime l’utile.

L’amministrazione finanziaria vuole più utile, poiché corrisponde ad un maggiore

gettito. Il legislatore fissa dei limiti alla deducibilità dei costi.

Il costo per essere deducibile deve essere CERTO e SOSTENUTO secondo un criterio

OGGETTIVO. Da un lato avrò un costo in CE, ma se non è sostenuto non è deducibile,

dovrò fare una variazione in aumento

VARIAZIONI IN AUMENTO E DIMINUZIONE

Le variazioni in AUMENTO possono derivare da:

maggiori componenti positivi non indicati in bilancio ma fiscalmente rilevanti

• minori componenti negativi ossia costi indicati in bilancio ma fiscalmente non deducibili;

Le variazioni in DIMINUZIONE possono derivare da:

norme che escludono la rilevanza di componenti positivi iscritti in bilancio e cioè

quando sono previste

esenzioni fiscali per alcuni proventi

• applicazione di ritenute alla fonte a titolo d’imposta

• regime di tassazione sostitutiva.

Se licenzio un dipendente e gli voglio dare 200.000E di buona uscita per il prossimo

anno, in CE lo metto quando prendo la decisione di darglieli. Ai fini fiscali, però, non sono

ancora deducibili perché ancora non l’ho neanche licenziato devo fare una variazione

in aumento. 

Gli accantonamenti non sono costi certi variazione in aumento

I costi del CE devono essere confrontati con le norme previste nel Testo Unico.

Tutto ciò genera delle imposte differite o passive: poste che sono introdotte per

evidenziare un pagamento anticipato o temporale. Le imposte differite indicano la

diversità di deducibilità o di imponibilità

IMPOSTE DIFFERITE

ATTIVE/PASSIVE Principio

Contabile OIC N. 25:

Per il principio della competenza, nel bilancio devono essere recepite le imposte che

pur essendo di competenza di esercizi futuri sono esigibili con riferimento all’esercizio in

• corso

(imposte

anticipate). e che

pur essendo di competenza dell’esercizio, si renderanno esigibili solo in esercizi futuri

(imposte differite).

La contabilizzazione di suddette imposte deriva dalle differenze temporanee rilevate tra

valore attribuito ad una attività/passività secondo criteri civilistici e il valore attribuito alla

stessa ai fini fiscali. Inoltre le differenze temporanee concorrono nel loro complesso a

determinare la base di

calcolo delle imposte anticipate e differite. 

Se ho un costo in CE che però non è stato sostenuto, non potrà essere deducibile variazione

in aumento. Quando il costo sarà effettivamente sostenuto potrà essere deducibile anche se a

CE 

non compare più variazione in diminuzione sul CE extra contabilmente. (se effettuo

una variazione in aumento perché es un costo non è deducibile, il reddito imponibile

sarà maggiore rispetto all’utile del CE).

Le differenze temporanee si distinguono in:

differenze tassabili: hanno segno positivo e danno luogo ad ammontari imponibili negli

esercizi futuri, generando passività per imposte differite;

differenze deducibili: hanno segno negativo e danno luogo ad ammontari

imponibili nell’esercizio in cui si rilevano, generando attività per imposte

anticipate.

Le attività per imposte anticipate non devono essere contabilizzate qualora non vi sia la

ragionevole certezza del loro futuro recupero. Le passività per imposte differite non

devono essere contabilizzate qualora esistano scarse

possibilità che il debito sorga.

Ci sono però costi che restano indeducibili sempre?

Differenze permanenti

Le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite, non devono essere

contabilizzate qualora relative a differenze fra imponibile fiscale e risultato del bilancio

d’esercizio ante imposte, che non si riverseranno in esercizi futuri. Si hanno

differenze permanenti positive quando il risultato ante imposte è più elevato rispetto al

reddito imponibile. (es.: contributi erogati da enti pubblici esplicitamente esenti da

tassazione).

differenze permanenti negative quando il risultato ante imposte è minore rispetto

al reddito imponibile. (es.: spese di rappresentanza eccedenti i limiti di deducibilità fiscali).

Costi es per spese telefoniche, rappresentanza etc. sono deducibili entro i limiti, in parte

sono deducibili, per la parte indeducibile sarà effettuata una variazione in aumento. Gli

ammortamenti

non sono discrezionali, ma la legge fissa dei limiti. Vengono quindi effettuati degli

interventi extra

contabili per allineare l’utile del CE al reddito imponibile. Il leasing è pagato pro rata

temporis.

Imposte differite passive:

Esempi:

frazionamenti di plusvalenze patrimoniali (art.86, c.4

Tuir): Trattamento contabile --> metto tutta la plusvalenza

in CE.

Trattamento fiscale --> se i beni sono stati posseduti per un periodo in inferiore ai 3 anni vi

è la

FACOLTA’ di far tassare tutta la plusvalenza, oppure fare fino a 1/5 per 5 esercizi, ma

non oltre al quarto esercizio. Se negli es successivi prevedo di avere una grossa perdita,

la plusvalenza la ripartisco in due esercizi per compensare. Se decido di farla concorrere

per il massimo (5 esercizi) faccio una variazione in diminuzione. Dal punto di vista di

competenza delle imposte devo contabilizzare questo debito

d’imposta per 4/5? Si! E’ un’imposta differita passiva, avrò un debito per imposta.

Nell’anno n+1 nel CE non ci sarà più la voce di quella plusvalenza, ma devo pagare 1/5 di

imposte.

L’imposta che pago in n+1 non la metto in CE perché la plusvalenza l’avevo inserita per

intero nel CE dell’anno n debito per imposta

rilevazione dividendi per competenza (art. 89, c. 1 Tuir).

Imposte differite attive:

Variazione in aumento perché c’è un differente principio di competenza che è temporaneo.

Esempi:

ammortamenti ed accantonamenti eccedenti i limiti fiscalmente deducibili (fdi rischi e

oneri, il costo sarà deducibile quando si manifesterà il costo)

spese di manutenzione eccedenti il 5 % del costo dei beni ammortizzabili (art. 102,

• comma 6

TUIR)

spese di ricerca e sviluppo, pubblicità e rappresentanza (art. 108 TUIR)

• riporto a nuovo di perdite fiscali (art. 84 TUIR)

• rilevazione compensi amministratori per competenza: se nell’es dopo pago il

compenso agli amministratori posso dedurli --> posso fare una variazione in

diminuzione (ho pagato le imposte anticipatamente di un anno). (art. 95 comma 5

TUIR).

Ammortamenti brevetti nella misura del 20%. A livello fiscale posso dedurli fino al

massimo del 50%, posso farlo anche più lungo, quindi non ci sono variazioni volendo

(altrimenti posso dedurlo fino al massimo in due esercizi).

ESEMPI DOVE NON CI SONO IMPOSTE DIFFERITE

1) Dividendi: variazione in diminuzione per il 95%, la percezione del dividendo comporta

che solo il 5% è soggetto a tassazione. Non è una variazione temporanea, ma

permanente. Questo non comporta a delle imposte differite passive.

2) Nei servizi amministrativi c’è anche un costo non inerente (es acquisto spese personali).

Fiscalmente questo NON è DEDUCIBILE perché non è direttamente collegato con l’attività

dell’impresa. Non sarà destinato a riassorbirsi nel tempo --> Non ci sono imposte differite,

bensì

IMPOSTE PERMANENTI.

Spese di rappresentanza (art 108, 2 c.): sono deducibili nel periodo d’imposta di

sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e di congruità. Es regali ai clienti, sono

inerenti alla generazione del reddito, ma il costo è anche congruo? Il costo per i clienti è

realistico? Se regalo un panettone da 20 E ho una deducibilità completa, inserisco il costo

in CE e non faccio variazioni. Se regalo un uovo di pasqua con un gioiello da 20000 E

dentro NON posso dedurlo: variazione in aumento rispetto al CE.

REDDITI DI CAPITALE art. 44 TUIR

Costituiscono redditi di capitale i redditi derivanti dall’impiego di capitale finanziario

diversi da quelli conseguiti nell’esercizio d’impresa (i quali sono considerati reddito

d’impresa) e che

non rientrano nella categoria dei redditi diversi

La norma in esame non da una definizione unica di tale tipologia di reddito bensì

fornisce un elenco di casi e una norma residuale.

In generale, sono definiti redditi di capitale:

gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti;

• gli interessi da obbligazioni e altri titoli similari;

• le rendite perpetue;

• i compensi per prestazioni di fideiussione o di altra garanzia;

• gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed enti

soggetti all’imposta sul reddito delle società;

gli utili derivanti da associazioni in partecipazione;

• i proventi derivanti da gestione collettiva del risparmio;

• gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego del

capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e

negativi in dipendenza di un evento incerto.

PERSONE FISICHE art 44 TUIR

I redditi di capitale riguardano le persone fisiche poiché sono diversi dal reddito

d’impresa e che non sono redditi diversi.

Ci sono due blocchi importanti: interessi e utili derivanti da partecipazione. Il legislatore

poi ammette tutti gli altri proventi aventi ad oggetto l’impiego di capitale (per ampliare la

platea rispetto all’elenco). Differenza tra utili o dividenti e interessi: interessi sono

praticamente certi, gli utili/dividendi sono aleatori.

Tassazione:

L’art.44 del Tuir stabilisce che i redditi di capitale sono costituiti dall’ammontare degli

interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo d’imposta, senza alcuna

deduzione.

L’imputazione del reddito al periodo d’imposta in cui viene percepito segue il principio

generale di imputazione per cassa, laddove la percezione coincide con l’effettiva

riscossione del reddito (fatta eccezione per gli utili derivanti dalla partecipazioni in società

di persone).

Il reddito così determinato concorre a formare il reddito complessivo del contribuente,

se non è soggetto a regimi di tassazione sostitutiva:

l’applicazione della ritenuta a titolo di imposta comporta l’esclusione dei redditi

tassati dalla base imponibile e, pertanto, quanto pagato esaurisce l’imposta dovuta.

l’applicazione della ritenuta a titolo di acconto comporta l’inclusione dei redditi tassati

nella base imponibile, in quanto il versamento effettuato costituisce un acconto in

relazione al reddito complessivo.

Il D.L. 24 aprile 2014, n. 66, convertito, con modificazioni, dalla L. 23 giugno 2014, n. 89

ha modificato il livello di imposizione dei redditi di natura finanziaria fissando le ritenute, le

imposte sostitutive sugli interessi, premi e ogni altro provento di cui all'articolo 44 del DPR

917/1986, e sui redditi diversi di cui all'articolo 67, comma 1, lettere da c-bis a c-quinquies

del medesimo decreto, nella misura del 26 per cento.

Tale modifica ha effetto a decorrere dal 1° Luglio 2014.

L’art. 26 del DPR 600/1973 disciplina il criterio di tassazione della percezione di interessi e

di redditi di capitale, distinguendo l’applicabilità di ritenute alla fonte a titolo d’imposta o a

titolo di

acconto.

1. Qualora soggetti che emettono obbligazioni o titoli similari italiani o esteri,

corrispondano interessi e altri proventi

a persone fisiche residenti

• non relativi all’impresa

Sul 100% dell’ammontare corrisposto dovrà essere applicata una ritenuta alla

fonte a

titolo d’imposta pari al 26% (20% fino al 30 giugno 2014).

2. Qualora soggetti che emettono obbligazioni o titoli similari italiani o esteri,

corrispondano interessi e altri proventi ad

imprenditori individuali, se i depositi e i conti correnti costituiscono beni

relativi all'impresa esercitata;

società di persone commerciali;

• società di capitali ed enti commerciali;

• stabili organizzazioni di società non residenti.

Sul 100% dell’ammontare corrisposto dovrà essere applicata una ritenuta alla

fonte a

titolo d’acconto pari al 26% (20% fino al 30 Giugno 2014) e il provento finanziario

sarà

attratto al reddito d’impresa.

3. Qualora l’ente Poste Italiane o le banche, corrispondano interessi e altri

proventi a

• titolari di conti correnti e di depositi

• non relativi all’impresa

Sul 100% dell’ammontare corrisposto dovrà essere applicata una ritenuta alla

fonte a titolo d’imposta pari al 26% (20% fino al 30 Giugno 2014) (art.26

c.2).

4. Qualora l’ente Poste Italiane o le banche, corrispondano interessi e altri proventi

a • titolari di conti correnti e di depositi

•nell’ambito dell’attività d’impresa

Sul 100% dell’ammontare corrisposto dovrà essere applicata una ritenuta alla

fonte a

titolo d’acconto pari al 26% (20% fino al 30 Giugno 2014) (art.26 c.2) e il

provento finanziario sarà attratto al reddito d’impresa.

Non sono soggetti alla predetta ritenuta (art.26 c.2):

1° gli interessi e gli altri proventi corrisposti da banche italiane (o filiali italiane di banche

estere) a:

banche con sede all'estero;

• filiali estere di banche italiane;

2° gli interessi derivanti da depositi e conti correnti intrattenuti tra banche (o tra una

banca e le poste);

3° gli interessi a favore del Tesoro, nonché gli interessi sul fondo ammortamento titoli di

Stato e sugli altri fondi finalizzati alla gestione del debito pubblico.

5. Qualora società o enti commerciali corrispondano interessi e altri proventi diversi

da quelli derivanti da obbligazioni e titoli similari (art.26, c.5)

a persone fisiche residenti

• non relativi all’impresa

Sul 100% dell’ammontare corrisposto dovrà essere applicata una ritenuta alla

fonte a titolo d’acconto pari al 26% (20% fino al 30 Giugno 2014). Il provento

concorrerà alla formazione del reddito complessivo e, pertanto, sarà

assoggettato ad imposizione progressiva secondo le aliquote delle imposte sul

reddito applicabili al momento della percezione.

6. Qualora società o enti commerciali corrispondano interessi e altri proventi diversi

da quelli derivanti da obbligazioni e titoli similari (art.26, c.5)

a soggetti non residenti

• a stabili organizzazioni di soggetti non residenti

• relativi o non all’impresa

Sul 100% dell’ammontare corrisposto dovrà essere applicata una ritenuta alla

fonte a titolo d’imposta pari al 26% (20% fino al 30 Giugno 2014).

L’art. 27 del DPR 600/1973 dispone l’applicazione di una ritenuta alla fonte sui dividendi.

1. Qualora società di capitali o enti commerciali, residenti e non (no black list),

distribuiscano dividendi

• a persone fisiche residenti

• che posseggono partecipazioni non qualificate

• non relative all’impresa

Sul 100% dell’ammontare corrisposto dovrà essere applicata una ritenuta alla

fonte a titolo d’imposta pari al 26% (20% fino al 30 Giugno 2014).

2. Qualora società di capitali o enti commerciali, residenti e non (no black list),

distribuiscano dividendi

• a persone fisiche residenti

• che posseggono partecipazioni qualificate

• non relative all’impresa

Sul 49,72% dell’ammontare corrisposto sarà applicato il regime ordinario di tassazione:

i dividendi concorreranno alla formazione del reddito del percettore nella misura del

49,72% del loro ammontare e saranno assoggettati ad imposizione progressiva

secondo le aliquote delle imposte sul reddito applicabili al momento della percezione.

(*) La quota parte di dividendi assoggettata a tassazione nella nuova percentuale

(49,72%) è applicabile ai dividendi formati con utili prodotti dall’anno fiscale

successivo a quello in corso.

3. Qualora società di capitali o enti commerciali, residenti in paesi a fiscalità

privilegiata, distribuiscano dividendi

a persone fisiche residenti

• che posseggono partecipazioni qualificate o non qualificate

• non relative all’impresa

Sul 100% dell’ammontare corrisposto dovrà essere applicata una ritenuta a titolo

d’acconto pari

al 26% (20% fino al 30 Giugno 2014).

Il dividendo concorrerà alla formazione del reddito complessivo e, pertanto, sarà

assoggettato ad imposizione progressiva secondo le aliquote delle imposte sul reddito

applicabili al momento della percezione.

La precedente disposizione si applica salvo il caso in cui siano già stati imputati al socio

per trasparenza (in applicazione della normativa CFC – Artt. 167 e 168) e nel caso di

società residenti in paesi diversi da quelli di cui alla c.d. “white list”, sia avvenuta la

dimostrazione del rispetto delle condizioni di cui all’art. 87 (1) lett. c) a seguito

dell’esercizio dell’interpello (fornire la dimostrazione che la localizzazione dei redditi nei

suddetti paesi non sia avvenuta per ottenere l’applicazione di regimi fiscali.

4.Qualora società di capitali o enti commerciali, residenti e non (no black list),

distribuiscano dividendi

a persone fisiche residenti

• a società di persone

• che posseggono partecipazioni qualificate o non qualificate

• nell’ambito d’impresa

Sul 49,72% dell’ammontare corrisposto sarà applicato il regime ordinario di tassazione

IRES:

• i dividendi concorreranno alla formazione del reddito d’impresa nella misura del 49,72%

del loro ammontare (art.47 c.1 Tuir).

I dividendi sono distribuiti se ci sono utili scontati dalle imposte --> arrivano alle persone

fisiche, su di loro sono tassati? Si! C’è un fenomeno di doppia tassazione. Dal punto di

vista anche temporale come si incrociano? Non è detto che ci sia un automatismo di

distribuzione alle persone fisiche appena l’utile è generato, se comunque è distribuito

genera un presupposto impositivo (principio

di cassa). Invece per gli interessi c’è una simmetria di deducibilità, se la società ha

emesso il

prestito obbligazionari (guarda quad)

I redditi di capitale sono tassati secondo il principio di cassa, non prevedono deduzione per

costi, anche le forme di finanziamento. I dividendi imponibili e gli interessi passivi non sono

deducibili.

MODALITA’ DI ASSORBIMENTO DEL TRIBUTO

•Ritenuta a titolo d’imposta ha come conseguenza l’assolvimento di ogni debito

tributario, tassazione al 26% e non va in dichiarazione dei redditi;

•Ritenuta d’acconto: il percettore dichiara il reddito, al momento del pagamento dell’imposta

può scomputare quanto già pagato a titolo d’acconto, il resto è tassato al 43% in

dichiarazione redditi.

Bisogna trovare strumenti che mi diano la ritenuta a titolo di imposta perché sono molto

più convenienti, si paga solo il 26% e non si mettono in dichiarazione. (dipende dallo

scaglione di redd)

REGIME DI TASSAZIONE DEI REDDITI DI CAPITALE

•Interessi su obbligazioni se sono pagate ad una persona fisica residente che non è

relativa ad attività d’impresa --> ritenuta titolo d’imposta al 26%

•Interessi pagati ad una società di persone, soc di capitali ed enti comm.li sono tassati al

100% e vanno nei redditi d’impresa

•Se la società o enti comm.li danno interessi a persona fisica, 100% con ritenuta a titolo

d’acconto del 26%, concorrerà alla formazione del reddito della persona fisica.

Io ho una società, la mia società ha bisogno di finanziamenti, a me conviene

finanziarla con trattamento soci fruttifero o oblligazione? Se ho aliquota al 43%

.

meglio obbligazione

DIVIDENDI PERCEPITI DA PERSONE FISICHE

Bisogna vedere se il soggetto erogante sia partecipazione qualificata o non.

Se non qualificata, il dividendo è imponibile al 100%, vi è tassazione a titolo di imposta

al 26% se percepito da persona fisica residente che svolge attività non relativa

all’impresa.

Se partecipazione qualificata, la base imponibile concorre al 49, 72% concorre alla

formazione del reddito. (guarda quaderno)

DIVIDENDI PERCEPITI DA SOGGETTI IRES (ART. 89)

Se le operazioni vengono effettuate all’interno del mondo IRE, godo di neutralità, se da

IRES passo a IRE--> i redditi sono attratti a tassazione.

Bisogna evitare che ci sia un flusso giuridico che vada da IRES a IRE e ritorni ad IRES. Se il

dividendo IRE è rimandato ad una società sorella è peggio, è meglio se si passa direttamente

da una società

all’altra. Se soc percepisce dividendi da un’altra società (possesso partecipaz per il

tramite di società), regime di tassazione è l’esclusione della BI del 95% (se black list

no!!).

1.Qualora società di capitali o enti commerciali, residenti e non (white list),

distribuiscano dividendi

a società di capitali o enti comm.li essendo esclusi da tassazione per il 95%

• dell’ammontare:

gli utili distribuiti concorreranno alla formazione del reddito d’impresa nella misura del

5% del loro ammontare.

2.Qualora società di capitali o enti commerciali, residenti in paesi a fiscalità

privilegiata* distribuiscano dividendi

a società di capitali o enti commerciali

Sul 100% dell’ammontare corrisposto sarà applicato il regime ordinario di tassazione

IRES:

• gli utili distribuiti concorreranno alla formazione del reddito d’impresa per il 100%

del loro ammontare, salvo interpello favorevole.

(*)L’art. 1, 83^ c., lett. g), L. 244/07 ha eliminato il riferimento alla black list in luogo di

quello alle white list.

IL NUOVO REGIME FISCALE DEI DIVIDENDI ESTERI

Il terzo comma dell’articolo 89 estende il regime dell’esclusione al 95% dei

dividendi esteri subordinandolo al verificarsi di due condizioni.

(1) – la partecipazione nel soggetto estero deve essere similare alle azioni o quote italiane

>>> ai sensi dell’art. 44 la similarità è presunta a condizione che la relativa

remunerazione sia totalmente indeducibile nella determinazione del reddito nello Stato

estero di residenza del soggetto emittente; a tal fine l’indeducibilità deve risultare da una

dichiarazione dell’emittente stesso o da altri elementi certi e precisi.

(2) – il soggetto estero non deve essere residente in un paese a regime fiscale privilegiato

(c.d.“black list”), in tal caso i dividendi concorrono integralmente alla formazione del

reddito imponibile in Italia, salvo interpello favorevole *.

(*) A seguito della modifica introdotta dalla L. 244/07 il nuovo riferimento prevede che il

soggetto non residente deve essere residente in uno dei Paesi della “white list”.

I dividendi relativi a società residenti in paesi “black list” sono sottoposti a tassazione

integrale, pertanto il dividendo concorre alla formazione del reddito imponibile IRES ad

eccezione dei seguenti casi:

•se l’utile della società estera è già tassato per trasparenza (CFC): in tal caso il dividendo

non è più tassabile fino a concorrenza del reddito imputato. Tale imputazione opera però

solo in presenza del controllo o collegamento (cfr. articolo 2359 c.c.);

•ruling favorevole che riconosce che dalla partecipazione non sia stato conseguito, sin

dall’inizio

del periodo di possesso, l’effetto di localizzare i redditi in stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati regime ordinario.

SOCIETA’ ITALIANA CHE DISTRIBUISCE DIVIDENDI A SOCIETA’ RESIDENTE

Investitore USA ricade nella terza categoria, si disincentivano i rapporti con i paradisi

fiscali.

Non c’è discriminazione, ma neppure agevolazione.

REDDITI DIVERSI

Questa categoria di reddito considera quelle fonti di reddito che restano escluse dalle

categorie tradizionali

per mancanza del requisito tipico

• per proprie caratteristiche specifiche.

Pertanto, l’art. 67 del Tuir individua una serie di casi eterogenei che hanno, quale unica

nota in comune, il conseguimento al di fuori dell’esercizio di arti e professioni, di imprese

commerciali, di lavoro autonomo o in relazione alla qualità di lavoro dipendente.

Sono redditi generati in situazioni particolari, es se vendo una casa e tutte le

operazioni occasionali.

Tassazione:

I redditi diversi sono imputati al periodo d’imposta in cui vengono percepiti, sulla base del

principio generale di imputazione per cassa e concorrono alla formazione del reddito

complessivo del contribuente, assoggettato all’imposizione progressiva secondo le

aliquote delle imposte sul reddito applicabili al momento della percezione, essi

concorrono interamente alla formazione del reddito complessivo.

1.Costituiscono redditi diversi quelli conseguiti da

persone fisiche residenti

• che posseggono partecipazioni non qualificate in società residenti e non (white list)

• non relative all’impresa

Che realizzino una plusvalenza dalla cessione delle partecipazioni possedute.

Al pari dei dividendi, si applica sul 100% della plusvalenza una ritenuta pari al 26% (20%

fino al 30 Giugno 2014).

2.Costituiscono redditi diversi quelli conseguiti da

persone fisiche residenti

• che posseggono partecipazioni qualificate in società residenti e non (white list)

• non relative all’impresa

Che realizzino una plusvalenza dalla cessione delle partecipazioni possedute.

Al pari dei dividendi, si applica sul 49,72% della plusvalenza il regime ordinario di

tassazione, secondo l’aliquota progressiva delle imposte sul reddito applicabili al momento

della percezione.

(*) Le plusvalenze e le minusvalenze realizzate in data antecedente il 1° gennaio 2009

risultavano imponibili al 40%.

REDDITI D’IMPRESA – CAPITAL GAIN

Proventi derivanti da vendita di partecipazioni. E’ il differenziale tra il P di vendita e

quello a cui l’ho acquistato, si tassa la plusvalenza. I ricavi sono l’intero ammontare, la

plusvalenza è l’intero ammontare.

•Persona fisica che detiene una partecipazione non qualificata --> ritenuta a titolo

d’imposta al

26%

•Persona fisica che detiene una partecipazione qualificata --> 49,72% concorre alla

formazione del reddito

(= per i dividendi).

CAPITAL GAIN MONDO IRES: sono esenti per il 95% per evitare i fenomeni di doppia

tassazione.

PARTICIPATION EXEMPTION – AMBITO SOGGETTIVO

Possono avvalersi del regime (artt. 87 e 58 del Tuir):

Soggetti IRES (art. 73 del Tuir):

s.p.a., s.a.p.a., s.r.l.;

• società cooperative e di mutua assicurazione;

• società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001;

• Società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003;

• enti pubblici o privati;

• società ed enti non residenti, relativamente alle stabili organizzazioni;

Società di persone e persone fisiche titolari di reddito d’impresa (art. 58 comma 2 che

rinvia

all’art. 87).

PARTICIPATION EXEMPTION – AMBITO OGGETTIVO

Sono esenti nella misura del 95% le plusvalenze realizzate in relazione a (art. 87,

commi 1 e 3 del Tuir):

azioni o quote di partecipazioni (indipendentemente dalla percentuale di diritti

patrimoniali e amministrativi detenuti);

strumenti finanziari assimilati alle azioni;

• contratti di associazione in partecipazione.

Le fattispecie di realizzo sono:

Cessione a titolo oneroso;

• Assegnazione ai soci;

• Destinazione a finalità estranee all’esercizio d’impresa;

• Trasferimento all’estero della sede, salvo la di bil ii i Ili

PARTICIPATION EXEMPTION – REQUISITI DI APPLICAZIONE

1. Ininterrotto possesso dal 1° giorno del 12° mese precedente quello dell’avvenuta

cessione

2. Iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il

periodo di possesso

3. La residenza fiscale della partecipata deve essere in uno Stato non a fiscalità

privilegiata

4. La società partecipata deve esercitare un’impresa commerciale secondo la definizione

dell’art.

55 del Tuir.

I requisiti della residenza e della commercialità devono sussistere ininterrottamente, al

momento del realizzo, almeno dall’inizio del 3° periodo d’imposta anteriore al realizzo della

plusvalenza.

Esente i costi sono deducibili in funzione della concorrenza del reddito.

Se invece c’è un capital gain, i relativi costi dono deducibili in ragione del 5%

(concorrenza del reddito), poiché il 95% della plusvalenza è esente.

Se la società ha dividendi, a fronte di questi ha sostenuto interessi, questi sono

interamente deducibili perché esclusi. I dividendi sono esclusi per il 95%, ma tutti i

costi sono deducibili, a prescindere da quanto concorre alla formazione del reddito.

PARTICIPATION EXEMPTION – SOCIETÀ HOLDING

Per le partecipazioni in società holding pure o miste, i requisiti della residenza e della

commercialità di cui all’art. 87 lett. c) e d) devono essere verificati nei confronti delle

società

indirettamente partecipate che rappresentano la maggior parte del valore del patrimonio

sociale della partecipante (art. 87 c.5).

• Se la holding possiede una partecipazione in una sub holding deve essere eliminato lo "schermo" della sub holding le società

indirettamente partecipate devono riflettere pro quota i requisiti di commercialità e di residenza direttamente in capo alla holding di

primo livello.

La Finanziaria 2008 ha introdotto novità in tema di residenza fiscale della partecipata,

riscrivendo la lett. c), del comma 1 dell’art.87 del TUIR:

•La residenza della società partecipata deve essere stabilita in uno Stato o territorio “di

cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’art. 168-

bis del TUIR”, il cui comma 2 prevede che, ai fini dell’applicazione del regime di

esenzione, gli stati o territori per poter essere inclusi nella “nuova white list”, dovranno

consentire un adeguato scambio di informazioni ed avere un livello di tassazione non

sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia; 12/10

Dividendi percepiti da IRES residenti e non concorrono per il 5% alla formazione del

reddito. IRES PEX ci sono delle condizioni da rispettare.

Art. 109 TU, c.5 --> costi deducibili se ci sono ricavi imponibili, o non vi concorrono in

quanto esclusi. Se ho 95% di dividendi esclusi alla composizione del reddito, i relativi costi

comunque sono deducibili. PEX: costi deducibili in proporzione a quanto concorrono alla

formazione del reddito. Società italiana che ha partecipazioni in Africa di società

controllate e manda i suoi dirigenti a vedere la situazione lì, i costi relativi dell’attività di

audit sono deducibili perché si generano sotto forma di dividendi. Società ita che controlla

un’altra e decide di venderla, i costi di audit i costi per la vendita sono deducibili per la

quota?

Per una holding tutti i costi sono deducibili perché vive di dividendi.

DEDUCIBILITA’ DEGLI INTERESSI PASSIVI

Soggetti IRPEF

Gli interessi passivi sostenuti da persone fisiche al di fuori dell’attività d’impresa non

sono deducibili dal reddito complessivo se non per le specifiche previsioni disposte

all’art. 10 del Tuir.

•Gli interessi passivi sostenuti da persone fisiche nell’ambito dell’attività d’impresa

sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri

proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa o che non vi concorrono in

quanto esclusi e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi, così come disposto

dall’art. 61 del Tuir.

Disposizione antielusiva

Al fine di limitare l’aggiramento delle limitazioni alla deducibilità degli interessi attraverso

l’assunzione dei finanziamenti da parte di società di persone, le cui perdite sarebbero poi

imputate per trasparenza ai soci società di capitali, potendo così fruire, sia pure

indirettamente, della totale deducibilità degli interessi, con la Finanziaria 2008 è stato

introdotto il comma 6 dell’art. 101.

“Le perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita

semplice sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei

successivi cinque periodi d'imposta dalla stessa società che ha generato le perdite”. La

stessa regola è applicabile anche alle società non residenti senza stabile

organizzazione in Italia (art. 152, c.2).

Soggetti IRES

L’art. 96 del Tuir è stato introdotto allo scopo di razionalizzare e semplificare il quadro

normativo in materia di deducibilità degli interessi passivi. Tale norma prevede che gli

interessi passivi e gli

oneri assimilati sono deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza

degli interessi attivi e proventi assimilati

l’eccedenza è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della

gestione caratteristica (ROL)

E’ una norma che penalizza le società sotto patrimonializzate (poco PN e molto debito) o

no? NO!! E’ una norma che va a vedere la redditività dell’impresa, non va a punire chi è

sottocapitalizzato, ma colpisce chi non ha una redditività adeguata (va a vedere il CE).

Requisito soggettivo

L’art. 96 si applica a tutti i soggetti passivi IRES (art. 73 Tuir)

Sono esclusi dall’applicazione della norma quei soggetti la cui attività caratteristica consiste

nella raccolta di fondi destinati alla gestione di patrimoni e all’esercizio del credito nei confronti

del pubblico. Per tali soggetti sono previsti altri criteri di limitazione alla deducibilità degli int

passivi. Interessi passivi: tutti gli oneri fin, tutto ciò che è connesso con la remunerazione del

C di terzi.

I soggetti esclusi sono:

Banche e soggetti finanziari di cui art. 1 D.Lgs.87/92

• Imprese di assicurazione

• Holding finanziarie (bancarie/assicurative)

• Società consortili per esecuzione appalti e lavori pubblici

• Società di progetto per esecuzione di infrastrutture e lavori di pubblica utilità

• Società costituite per la realizzazione e l’esercizio di interporti in regime di concessione

• Soggetti iscritti all’elenco di cui all’art. 106 del TULB

Per i soggetti per i quali opera l’esclusione è stato introdotto un regime forfettario di

deducibilità parziale del 96% degli interessi passivi (art. 96 c. 5 bis), tale esclusione non

opera nei confronti delle Holding industriali che svolgono in via esclusiva o prevalente

l’attività di assunzione di partecipazione in società esercenti attività diversa da quella

creditizia e finanziaria (Holding industriali di cui l’art.113 del TULB).

Requisito oggettivo

Sono compresi genericamente tutti i componenti di reddito derivanti da rapporti

aventi causa finanziaria. A titolo esemplificativo:

Interessi passivi e oneri assimilati maturati su finanziamenti/mutui

• Commissioni su finanziamenti

• Spese bancarie e accessorie a finanziamenti

• Commissioni su garanzie rilasciate da terzi

• Commissioni di factoring

• Disaggi di emissione su prestiti

• Interessi compresi nei canoni di leasing

• Remunerazione di strumenti finanziari

Inoltre, ai sensi del comma 1, lettera b), dell’art. 110 del Tuir sono esclusi dalla disciplina

che limita la deduzione degli interessi passivi di cui all’art. 96, gli interessi passivi e gli

oneri assimilati compresi nel costo dei beni. In generale, la norma dispone che “si

comprendono nel costo (dei beni) anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi

gli interessi passivi e le spese generali”, con le seguenti eccezioni:

• nel costo (di acquisto o fabbricazione) dei beni materiali e immateriali strumentali per

l’esercizio dell’impresa si comprendono “gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento

del costo stesso per effetto di disposizioni di legge”; • nel costo degli immobili

alla cui produzione è diretta

l’attività dell’impresa (c.d.

“immobili-merce”) si

comprendono gli interessi

passivi sui prestiti contratti

per la loro costruzione o

ristrutturazione.

Criteri di deducibilità

Gli interessi passivi e gli

oneri

assimilati sono

deducibili in ciascun

periodo d’imposta

• fino a concorrenza

degli interessi attivi o

proventi assimilati

iscritti

• in misura pari al 30% del

ROL, per la parte

eccedente.

Gli interessi attivi

rilevanti sono definiti genericamente e in maniera speculare rispetto alla definizione di

interessi passivi.

Differenze:

rilevano anche interessi derivanti da crediti di natura commerciale

• rilevano gli interessi attivi “virtuali” derivanti da crediti verso le pubbliche amministrazioni

anche se non iscritti nel conto economico.

Risultato operativo lordo

ROL= differenza tra il valore della produzione – il costo della produzione, a cui vengono

sommati gli ammortamenti ed i canoni di locazione finanziaria.

Il risultato operativo lordo è dato dalla differenza fra il valore ed il costo della

produzione di cui alle lettere A) e B) dell’art 2425 codice civile, con esclusione delle

seguenti voci:

Ammortamento delle immobilizzazione immateriali

• Ammortamento delle immobilizzazioni materiali

• Canoni di locazione finanziaria comprensivi della quota interessi

Per le società che adottano schemi di bilancio IAS/IFRS si assumono le voci

corrispondenti. A decorrere dal 2016, sono inclusi nel ROL anche i dividendi incassati

relativi a partecipazioni detenute in società non residenti controllate ai sensi dell’art.

2359 c.c. comma 1. n. 1).

Riporto a nuovo interessi indeducibili e eccedenza di ROL

Gli interessi passivi non dedotti in un periodo d’imposta possono essere dedotti nei

periodi d’imposta successivi (possono essere riportati negli anni successivi). Le

eccedenze di ROL possono essere riportate a nuovo a partire dal terzo periodo

d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 (2010).

• il mancato utilizzo del ROL disponibile a fronte di interessi passivi netti non deducibili (di

periodo o riportati da esercizi precedenti) comporta l’impossibilità di utilizzare

successivamente le eccedenze non utilizzate.

I soggetti che vanno peggio quindi non si possono dedurre gli interessi

passivi. Soc bancarie e assicurative deducibilità forfettaria del 4%.

Prima dell’applicazione dell’art. 96, devono essere verificate eventuali cause di

indeducibilità

assoluta.

Interessi passivi di funzionamento correlati ad immobili patrimonio;

• Interessi passivi su finanziamenti erogati da società non residenti che direttamente o

indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa

società che controlla l’impresa corrisposti in misura maggiore a quella che si sarebbe

corrisposta tra parti indipendenti (art 110, c. 7 Tuir);

Interessi passivi dipendenti da rapporti finanziari con imprese residenti in paesi

aventi regimi fiscali privilegiati, qualora non sia fornita la prova dell’esistenza dei

requisiti e delle condizioni previsti per la deducibilità ( art.110, c. 10 e 11 Tuir);

Interessi corrisposti ai soci delle società cooperative, per la parte che eccede la

remunerazione dei buoni postali incrementati dello 0,90%.

Operazioni straordinarie - Fusioni (Art. 172 Tuir)

In presenza di operazioni di fusione le disposizioni che dispongono limitazioni alla

rilevanza delle perdite che si possono riportare nella società incorporante o nascente

dalla fusione si applicano anche agli interessi indeducibili oggetto di riporto in avanti

Art. 172 comma 7 “… . Le disposizioni del presente comma si applicano anche agli

interessi indeducibili oggetto di riporto in avanti di cui al comma 4 dell’articolo 96”

considerato il richiamo che l’art. 173 c. 10 fa del comma 7 dell’art. 172, tale regola

si ritiene applicabile anche in caso di scissioni.

In termini pratici, gli interessi indeducibili che ciascuna delle società partecipanti alla

fusione riporta in avanti, in quanto non dedotti per insufficiente capienza del ROL, possono

essere riportati in avanti dalla società risultante dalla fusione solo al verificarsi delle

seguenti condizioni:

1) le società partecipanti alla fusione devono superare il test di vitalità

dal conto economico relativo all'esercizio precedente a quello in cui la fusione è stata

deliberata devono risultare un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica, e un

ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui

all‘articolo 2425 del

C.C., superiore al 40 per cento di quello risultante dalla media degli ultimi due

esercizi anteriori. 2) accertate le condizioni di operatività, sarà possibile riportare solo

l'ammontare di interessi passivi indeducibili che non eccedono l'ammontare del

patrimonio netto contabile:

• possono essere portati in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o

incorporante per la parte del loro ammontare, che sommato alle perdite pregresse

riportabili, non eccede l'ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall'ultimo

bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all’art. 2501 quater del C.C:

senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi

anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa. È facoltà del contribuente scegliere

l’importo di perdite fiscali e/o interessi passivi da riportare nella società risultante dalla

fusione (in via generale è preferibile riportare gli interessi passivi per i quali non esistono

limiti di tempo per il loro recupero).

Le sopradette regole non valgono per il riporto in avanti delle eccedenze di ROL

non utilizzate.

NORMA PER PREMIARE LE IMPRESE CHE CAPITALIZZANO:

Il legislatore ha voluto premiare chi effettua l’aumento di capitale ogni anno.

Le società possono dedursi un costo figurativo pari al 3% dell’incremento del

patrimonio ogni anno. L’incremento ed il rendimento figurativo del PN non configura

in CE, quindi ci sarà una variazione extra-contabile in diminuzione, che riduce il

reddito imponibile.

Per una società indebitarsi o aumentare il PN diventa perciò indifferente, in ogni

caso c’è un ammontare deducibile. Questa norma non richiede il 30% ROL. Ora chi

opera all’interno dell’impresa può scegliere liberamente se effettuare aumento di C

o int passivi.

STRUMENTI DI FINANZIAMENTO

Esaminata la disciplina generale sulla deducibilità degli interessi passivi,

valutiamo quali potrebbero essere le implicazioni fiscali derivanti dall’utilizzo di

alternativi strumenti di finanziamento. A tal fine, ipotizziamo quanto segue

1) Una società per azioni necessita di mezzi finanziari per € 1.000.000 (tasso d’interesse

4%)

2) Un soggetto persona fisica ha a disposizione i seguenti strumenti per finanziare la

società:

• Capitale sociale

• Finanziamento soci fruttifero

• Prestito obbligazionario.

Apporto di Capitale sociale:

Finanziamento soci

fruttifero:

Prestito obbligazionario:

Hp Società con perdite, è meglio capitalizzare con un aumento di C o int passivi dalle

banche?

1. ci saranno meno costi, ma c’è più capitale imponibile e avrò più utile, posso

dedurre il 3% dell’aumento. NON HO CAPITO RIGUARDA

2. Finanziamento soci fruttifero: se le cose vanno male il socio sarà ripagato con il

residuo con i creditori, ma accederà anche lui alla lista dei debitori da pagare. Il socio è

più tutelato rispetto ad Un aumento di C, gli int passivi sono deducibili.

27,5% costo int 

Passaggio di interessi quando c’è doppia imposizione?

Passaggio di int da persona giuridica a persona fisica. Gli int attivi percepiti sono redditi di

Capitale Tassati al 43%, questi int sono deducibili al 27,5% per la società, nei limiti degli int

attivi e 30% ROL

N.B. Tassazione interessi da finanziamento soci fruttifero, bisogna distinguere se i

finanziamenti sono effettuati da soci persona fisica o giuridica.

sui finanziamenti effettuati da socio persona fisica si considerano percepiti interessi al

1.

tasso legale, la società erogante deve applicare la ritenuta a titolo d’acconto del 20%. Il

socio invece vedrà concorrere gli interessi attribuiti/percepiti alla formazione del reddito

imponibile IRPEF nella categoria dei redditi da capitale, soggetto ad aliquota progressiva,

al netto delle ritenute subite, anche se non effettivamente percepiti .

2. Socio persona giuridica: non vi è alcuna ritenuta, tali int rientrano nella sfera del

reddito d’impresa.

Con il prestito obbligazionario è meglio rispetto al finanziamento soci fruttiferi

perché per la persona fisica vi è una tassazione a titolo d’imposta al 26% (meno del

43%). Per la società non cambia nulla.

Con l’aumento del CS il socio paga meno: 21% (49,72*43%) alla percezione dei

dividendi, però la società non può dedursi il costo. Interessi sono tassati secondo la

maturazione, li deve sempre pagare. Il flusso dei dividendi è deciso dai soci, la

tassazione segue il principio di cassa.

Per il socio è meglio apportare CS, soprattutto se vi è poca distribuzione di dividendi

• Per la società rispetto al profilo fiscale, è meglio finanziamenti soci fruttiferi e

prestiti obbligazionari perché gli interessi sono deducibili. Il prestito obbligazionario

e fin fruttifero abbattono l’imponibile, int passivi deducibili limiti int attivi e 30%

ROL: deducibilità al 27,5% e per socio tassazione 26%, prestito obbligazionario

 deducibilità al 27,5% e per socio tassazione 43% finanziamento fruttiferi

Se il ROL =0 e non ci sono interessi attivi: società non deduce interessi passivi!!!!!!

Non ha deducibilità, ma solo imponibilità per la persona fisica che riceve gli int

attivi.

1° Se il ROL è capiente, ma la società è in perdita, con prospettiva di profitto futuro:

Per il socio è meglio CS perché non riceve dividendi, per la società è sempre meglio

prestiti obb e finanziamenti soci fruttiferi perché gli int passivi se li riporta a quando non

sarà più in perdita. Se la società è in perdita, ma con prospettiva di profitti, è come se

avesse anticipato dei costi destinati a riassorbirsi negli anni. (Ogni caso va analizzato

singolarmente) Comunque prima bisogna vedere quanti anni di perdita e quanti di profitto.

2° Società che inizia con situazione di profitto e prospettiva di

profitto: Per il socio è meglio CS

Per la società prestiti e fin fruttiferi

3° Situazione di profitti, ma prospettiva di

perdita: Per il socio è meglio CS

Per la società è meglio vedere prima quanti anni di perdita e quanti di profitto.

Interessi passivi si usano con il ROL (hanno il loro regime). Porto a nuovo la perdita,

posso utilizzarla vs l’utile ha un regime molto più ampio.

Se passo da finanziamenti soci fruttiferi al CS c’è elusione??

Se riduco il CS e lo faccio diventare finanziamento soci fruttiferi è una norma, art. 37 bis.

Riduzione patrimonio per cambiare modalità di finanziamento è elusione --> NON HO

CAPITO RIGUARDA

4° Se la società rimane sempre in perdita:

Non si può mai portare a nuovo, non bisogna solo vedere i soci coinvolti, ma anche

vedere durante il corso degli anni (prospettive).

ACE

Al fine di incentivare il rafforzamento patrimoniale delle imprese italiane, il D.L. 6 dicembre

2011, n. 201, convertito con modificazioni in L. 22 dicembre 2011, n. 214, ha introdotto un

intervento (denominato “Aiuto alla crescita economica” - Ace) volto a riequilibrare il

trattamento fiscale tra imprese che si finanziano con debito e imprese che si finanziano con

capitale proprio

come chiarito dalla Relazione tecnica al provvedimento, la norma in questione

introduce una riduzione del prelievo Ires commisurata al nuovo capitale immesso

nell’impresa sotto forma di _ conferimenti in denaro da parte dei soci

_ destinazione di utili a riserva.

La misura agevolativa prevede di escludere dalla base imponibile del reddito

d’impresa il rendimento nozionale riferibile ai nuovi apporti di capitale di rischio e

agli utili re-investiti, secondo il modello cosiddettoAce (Allowance for corporate

equity)

a partire dal periodo d’imposta 2011, sarà effettuata una variazione in diminuzione dal

reddito d’impresa di un ammontare pari al 3% dell’incremento di capitale proprio

rispetto a quello di riferimento alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010,

rappresentato dal patrimonio netto di bilancio al netto dell’utile del medesimo esercizio

(aumentata al 4% per il 2014; 4,5% per il 2015 e 4,75% per il 2016 ex art. 1, co 137 -138

Legge di stabilità 2014).

Sull’incremento patrimoniale, viene riconosciuto un rendimento calcolato con la

fissata percentuale che incorpora il rischio di impresa

questo rendimento genera una deduzione dall’imponibile Ires valida

_ nell’anno dell’aumento e

_ in ciascun esercizio successivo fino a quando il patrimonio non diminuisce a

seguito di assegnazioni o rimborsi ai soci.

Considerando, dunque l’aliquota Ires del 27,5%, si può affermare che il risparmio fiscale

effettivo dell’Ace (con il rendimento del 4%) è, per ogni anno, pari all’1,1% dell’incremento

patrimoniale

• va sottolineato che non tutti gli incrementi di capitale assumono rilievo ai fini della

disciplina in commento: in via generale, risultano agevolabili i conferimenti in denaro

(che rilevano dalla data di versamento) e gli utili accantonati a riserva con esclusione

della quota destinata a riserve non disponibili, che rilevano dall’inizio dell’esercizio in cui

sono accantonati

Come cambia il risultato dell’eventuale apporto di capitale sociale di € 1.000.000

Variazione in diminuzione (aumento di capitale non comporta costi) che mi riduce l’imponibile.

Fa propendere all’apparato l’aumento di CS poiché vanifica gli effetti della deducibilità dei

costi per interessi passivi. Negli es precedenti non abbiamo considerato l’ACE. Con questo è

sempre conveniente l’apporto di capitale perché riduce il reddito ante-imposte. E’ conveniente

perché con prestito obb e fin fruttiferi il socio paga. L’apporto di CS è più conveniente per

entrambe le parti.

SOCIETA’ DI PERSONE

I redditi prodotti dalle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice

residenti nel territorio dello Stato, sono assoggettati a tassazione per trasparenza (art. 5

del Tuir).

Tali redditi:

sono imputati a ciascun socio

• indipendentemente dalla effettiva percezione

• proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili posseduta.

Il reddito prodotto dalle società di persone sconta l’applicazione dell’aliquota IRPEF

applicabile al reddito complessivo del soggetto al quale, in qualità di socio, è attribuito

per trasparenza il suddetto reddito

l’eventuale successiva “effettiva percezione” di tali redditi sarà irrilevante ai fini

fiscali. Ai fini della determinazione del reddito complessivo, l’art. 8 del Tuir

dispone che

si applicano le norme di determinazione dei redditi appartenenti ad ogni singola

• categoria

le perdite prodotte dalla società si sottraggono per ciascun socio in proporzione alla

quota di partecipazione agli utili posseduta.

Inoltre, le suddette perdite

sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e

per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova

capienza in essi.

sono riportabili senza alcun limite di tempo se realizzate nei primi tre periodi

d’imposta dalla data di costituzione nell’ambito di una nuova attività produttiva (art. 84,

c.2)

Alle società in nome collettivo e in accomandita semplice sono, inoltre, applicabili le

limitazioni alla riportabilità delle perdite di cui all’art. 84, c.3.

Per i redditi d’impresa prodotti da persone fisiche e per le partecipazioni detenute dalle

stesse persone fisiche in S.n.c. e S.a.s

i commi 40-42 dell’art. 1 della L. n. 244/2007 (Finanziaria 2008) hanno introdotto un

meccanismo opzionale di tassazione separata, con aliquota del 27,5%. In linea

generale, a

decorrere dal periodo d’imposta 2008, è prevista la possibilità di optare per un sistema di

tassazione proporzionale del reddito d’impresa, o di partecipazione, in luogo dell’ordinario

sistema di tassazione con aliquote progressive IRPEF. Ad oggi, tuttavia, il decreto

attuativo della normativa in oggetto non è stato ancora emanato.

Il reddito d’impresa non prelevato dall’imprenditore o dai soci delle società di

persone, viene assoggettato a tassazione con la stessa aliquota stabilita per i

soggetti Ires

• operativamente si realizza un differimento del debito tributario grazie alla possibilità di

modulare nel tempo i flussi reddituali e la loro distribuzione con il conseguente

arbitraggio delle aliquote progressive.

Ambito applicativo

L’oggetto della tassazione separata è limitato alla quota di utili non distribuiti, ossia

accantonati a riserva, mentre gli eventuali utili distribuiti o prelevati dall’imprenditore sono

soggetti in ogni caso alla tassazione ordinaria progressiva in base agli scaglioni Irpef. In

caso di successivo prelievo o distribuzione, i redditi soggetti a tassazione separata

concorrono a formare il reddito complessivo imponibile e l’imposta già versata si

scomputa dall’imposta corrispondente ai redditi prelevati o distribuiti.

REGIME ORDINARIO

OPZIONE IMPOSTA SOSTITUTIVA

TRUST

Il trust si sostanzia in un rapporto giuridico fondato sul rapporto di fiducia tra il

soggetto disponente (c.d. settlor) ed il trustee:

il disponente trasferisce taluni beni o diritti (c.d. trust fund) ad un “affidatario” (c.d.

trustee), persona fisica o giuridica, il quale ne acquista la proprietà formale (legal

ownnership), al fine di amministrarli e gestirli nell’interesse di uno o più beneficiari o per

uno scopo prestabilito, ai quali è riferibile la titolarità sostanziale del trust fund.

Il trust presenta le seguenti caratteristiche:

i beni del trust costituiscono una massa distinta e non fanno parte del patrimonio del

• trustee;

i beni del trust sono intestati a nome del trustee o di un'altra persona per conto del trust;

• il trustee e’ investito del potere e onerato dell'obbligo, di cui deve rendere conto, di

amministrare, gestire o disporre beni secondo i termini del trust e le norme particolari

impostegli dalla legge;

il settlor puo’ conservare alcune prerogative.

E’ impiegabile per soddisfare molteplici funzioni, tra cui:

trasmissione della ricchezza (trust liberali);

• gestione di aziende o patrimoni per conto di altri soggetti;

• strumento di garanzia patrimoniale, specie nell’ambito di procedure fallimentari.

• separazione dei beni personali rispetto a quelli soggetti al rischio di impresa o altri rischi;

• rafforzamento e garanzia per l’adempimento di accordi (ad es. trust con cui si da

attuazione ad un patto parasociale);

per disporre la segregazione dell’attività di impresa, spesso a titolo di

garanzia (trust commerciali);

per finalità solutorie (trust solutori).

I trusts sono stati espressamente inclusi tra i soggetti passivi IRES elencati nell’art. 73,

comma 1, del TUIR e sono equiparati a seconda dell’attività esercitata e della

residenza:

agli enti pubblici e privati, diversi dalle società, residenti in Italia, che hanno per

oggetto esclusivo, ovvero principale, l’esercizio di attività commerciale (art. 73,

comma 1, lett. b)

agli enti pubblici e privati, diversi dalle società, residenti nello Stato, che non hanno per

oggetto esclusivo, ovvero principale, l’esercizio di attività commerciale (art. 73, comma 1,

lett. c)

alle società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel

territorio dello Stato (art. 73, comma 1, lett. d).

Soggettività tributaria

Se un trust è costituito:

• per un fine specifico, sarà un soggetto passivo IRES

nell’interesse di beneficiari individuati, non sarà un soggetto passivo IRES in quanto la

tassazione avverrà per trasparenza in capo a questi a prescindere dall’effettiva

percezione dei redditi imputati

Ove abbia scontato una tassazione a titolo d’imposta o di imposta sostitutiva in capo al

trust che lo ha realizzato, il reddito non concorre alla formazione della base imponibile, né

in capo al trust opaco né, in caso di imputazione per trasparenza, in capo ai beneficiari.

Determinazione del reddito dei Trust residenti

Il reddito ovunque prodotto è determinato rispettivamente:

qualora il trust venga equiparato ad un ente commerciale, come reddito d’impresa

(art. 81 del Tuir)

qualora il trust venga equiparato ad ente non commerciale, come reddito

complessivo ai sensi dell’art. 143 del Tuir (singole categorie di reddito)

Per i Trust non residenti si considerano solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato

(artt. 23 e 151 del Tuir).

Imputazione del reddito ai beneficiari

Qualora i soggetti beneficiari siano individuati, i redditi conseguiti dal trust sono in ogni

caso imputati per trasparenza in capo a questi, in proporzione alla quota di

partecipazione, così come individuata nell’atto di costituzione del trust o in altri

documenti successivi, ovvero, in mancanza, in parti uguali (art. 73, comma 2, del Tuir)

per “beneficiario individuato” è da intendersi il beneficiario di “reddito individuato”,

vale a dire il soggetto che esprime, rispetto a quel reddito, una capacità contributiva

attuale. L’imputazione del reddito può essere

diretta, ovvero come se il trust non esistesse

• indiretta, ovvero prima qualificati e quantificati in capo al trust e poi imputati ai

• beneficiari.

Il reddito imputato ai beneficiari si considera reddito di capitale, art. 44, c. 1, lett. g-

sexies, Tuir

• la natura del reddito prodotto dal Trust non influenza tale qualificazione.

DISTRIBUZIONE DEI DIVIDENDI

Trust opaco – Ente commerciale

DISTRIBUZIONE DEI DIVIDENDI

Trust opaco – Ente non commerciale

DISTRIBUZIONE DEI DIVIDENDI

Trust trasparente – Ente non commerciale

HOLDING DI PARTECIPAZIONI

Con il termine Holding può intendersi una società capogruppo (o società madre) che

possiede partecipazioni in altre società:

se l’attività consiste in via esclusiva o prevalente nell’assunzione di partecipazioni -

• holding pura

se esercita anche altre attività (industriali, commerciali, immobiliari, di prestazione di

servizi, altro) – holding mista

Tale distinzione può avere molto rilievo sotto il profilo fiscale (nonché per gli aspetti

contabili, valutativi e giuridici). (Non è detto che holding debba detenere solo

partecipaz di controllo) Siamo nel mondo IRES, quindi non parliamo di partecipazioni

qualificate o non perché caratterizzano il mondo IRE.

I vantaggi che possono derivare da questa configurazione sono di tipo finanziario,

societario ed anche fiscale.

Vantaggi finanziari: razionalizzazione della struttura finanziaria e della distribuzione

degli utili; economie di scala derivanti dall’accentramento in capo alla holding di alcuni

servizi (amministrativi, gestionali) comuni a tutte le società del gruppo;

Vantaggi societari: razionalizzazione del controllo societario, in quanto attraverso la

holding si crea un unico raggruppamento stabile di soci, posto indirettamente in capo a

tutte le società. Si favorisce il passaggio generazionale e in caso di controversie nella

famiglia non si hanno ripercussioni negative sulla gestione operativa.

I vantaggi più rilevanti dal punto di vista fiscale sono connessi alla tassazione dei capital

gains e dei dividendi:

In estrema sintesi, il regime fiscale dei dividendi prevede

in capo alla holding, esclusione del 95% dall’imponibile dei dividendi provenienti da

società residenti in Stati o territori inclusi nella c.d.White List

in capo all’imprenditore che possiede una partecipazione qualificata, tassazione

limitata al 49,72% dell’imponibile

in capo ai membri della famiglia che detengono una partecipazione non qualificata,

tassazione limitata al 26% (dal 1 luglio 2014).

In prima analisi la holding è molto conveniente (1,372% di tassazione). Però ci stiamo

confrontando a due livelli di tassazione, perché poi la holding distribuirà dividendi ai soci

persone fisiche (pagando oltre la tassazione normale dei dividendi alle pers fisiche, 1,

372% in più).

Se li lascio nella holding posso reinvestirli scontando un minimo di imposta.

Es trasferisco la mia partecipazione ENI dell’1% (non è qualificata), alla holding di cui ho

il 100% di controllo diventa qualificata. [dividendo aliquota scende al 21%?????]

Con l’1% di partecipazione non gestisco il flusso dei dividendi ENI. Se invece possiedo la

holding decido io quanto e quando distribuire i dividendi. Se ENI mi dà il dividendo es

10000, ma non mi servono tutti, faccio confluire nel mondo IRE sono quello che mi serve

es 1000, il resto lo lascio nel mondo IRES. Disciplino il flusso dei dividendi. Immagazzino il

reddito che posso reinvestire in altre attività. Se la holding non esistesse tutti quei 10.000

sarebbero tassati al 26%. Se invece quei soldi restano in capo alla holding vi è una

tassazione dell’1,375% di tasse e poi li può tenere per re investirli in altre attività.

Comunque ci sono costi iniziali per tassare una holding.

Il regime fiscale dei capital gains prevede:

in capo alla holding, applicazione della partecipation exemption

• in capo all’imprenditore che possiede una partecipazione qualificata, tassazione limitata

• al

49,72% dell’imponibile; in caso di partecipazione non qualificata, tassazione limitata al

26%. Inoltre, vi è la possibilità di optare per la tassazione consolidata di gruppo, di

pianificare il passaggio generazionale e limitare le imposte sui trasferimenti, nonché di

intestare alla holding nuove partecipazioni utilizzando, per finanziare tali acquisti, i

redditi accumulati nella holding senza che questi siano prima distribuiti alle persone

fisiche, e quindi senza che siano tassati fino all’ultimo anello della catena societaria.

Considerato l’inquadramento generale e alcune caratteristiche delle norme tributarie

applicabili in tema di

persone fisiche/giuridiche

• che svolgono attività al di fuori o nell’ambito dell’esercizio d’impresa

• che conseguono redditi d’impresa, redditi di capitali o redditi diversi esaminiamo, con

alcuni casi esemplificativi, i possibili scenari fiscali che potrebbero prospettarsi in termini

di percezione di dividendi e cessioni di partecipazioni.

CASO 1

PF₁, PF₂ e PF₃

• residenti in Italia

• non svolgono attività d’impresa

• posseggono partecipazioni qualificate

Percezione di dividendi

Art. 47, c.1 – i soci sconteranno sul 49,72% dell’ammontare percepito il regime ordinario

di tassazione con imposizione progressiva sul reddito di ciascuno: ipotizzando la

distribuzione di un dividendo complessivo da IT1 e IT2 pari ad € 400.000 si avrà la

seguente imposizione.

[A titolo esemplificativo, consideriamo che i soci persone fisiche conseguano i dividendi quale unico

reddito e applichiamo l’aliquota come se fosse proporzionale]:

Dividendi ricevuti Importo Aliquota Tassa subita

imponibile marginale

PF1 104.000 51.709 38%(18,89%) 19.649

PF2 124.000 61.653 41%(20,38%) 25.278

PF3 172.000 85.518 43%(21,38%) 36.773

Cessione partecipazioni

Art. 67 – i soci sconteranno sul 49,72% dell’ammontare percepito il regime ordinario di

tassazione con imposizione progressiva sul reddito di ciascuno: ipotizzando un capital

gain complessivo pari ad € 550.000 si avrà la seguente imposizione: Tassazione

Capital gain Importo Aliquota subita

ricevuto imponibile marginale

PF1 143.000 71.099 41%(20,38%) 29.151

PF2 170.500 84.773 43%(21,38%) 36.452

PF3 236.500 117.588 43%(21,38%) 50.563

CASO 2

PF₁, PF₂ e PF₃

• residenti in Italia

• non svolgono attività d’impresa

• posseggono le partecipazioni in IT1 e IT2 per il tramite di una Holding:

1. I dividendi distribuiti da IT1 e IT2 sono tassati in capo alla holding con applicazione

dell’aliquota Ires 27,5% sul 5% dell’ammontare distribuito (art.89, c.2):

€ 400.000*1,375%= €5.500

2. Il capital gain, conseguito dalla holding a seguito della cessione delle partecipazioni,

è tassato con applicazione dell’aliquota Ires 27,5% sul 5% dell’ ammontare del capital

gain (art. 87, c.1): € 550.000*1,375%= €7.562

CASO 3 – interposizione di holding e partecipazioni non qualificate

Rispetto al CASO 2, la tassazione in capo alla holding dei dividendi e del capital gain resta

invariata:

1. I dividendi distribuiti da IT1 e IT2 sono tassati in capo alla holding con applicazione

dell’aliquota

Ires 27,5% sul 5% dell’ammontare distribuito (art.89,

c.2): € 400.000*1,375%= €5.500

2. Il capital gain, conseguito dalla holding grazie alla cessione delle partecipazioni, è

tassato con applicazione dell’aliquota Ires 27,5% sul 5% dell’intero ammontare del

capital gain (art. 87 c.1): € 550.000*1,375%= €7.562

In capo ai soci che posseggono partecipazioni non qualificate - inferiori al 25% del capitale

sociale (la percentuale di partecipazione al capitale deve essere inferiore al 5% in caso di

società quotate) i dividendi e i capital gains sconteranno l’imposta sostitutiva del 26% (20%

fino al 30 giugno 2014):

La valutazione complessiva dei vantaggi derivanti dall’interposizione di holding, quale

strumento di pianificazione fiscale, deve comunque essere commisurata alle più generali

disposizioni tributarie e, in particolar modo, anche all’applicabilità della disciplina delle

società non operative.

In Italia le holding familiari sono numerose e rappresentano (assieme alle società

immobiliari di mero godimento dei familiari) una delle tipologie di società maggiormente

interessate alla potenziale applicazione della normativa sulle società di comodo (non

operative).

la presunzione di non operatività è applicabile alle holding costituite sia sotto forma di

società di capitali, sia sotto forma di società di persone, e colpisce le holding “statiche”,

che non ricevono sufficienti dividendi né hanno altri ricavi, limitandosi a una mera

intestazione passiva di partecipazioni, fiscalmente considerata “di comodo”. Le holding,

che detengono beni e partecipazioni di cui all'art. 85, c. 1, lettere c), d) ed e) del Tuir

(anche sotto forma di immobilizzazioni) ovvero quote di partecipazione in società

commerciali, art. 5 del Tuir, rientrano nell’applicazione della disciplina in commento

qualora dal possesso dei predetti beni e delle citate partecipazioni non conseguano la

redditività necessaria per il superamento del "test di operatività".

Appunti prof:

Tre persone fisiche possono vendere le loro tre partecipazioni (ogg vendita è la holding) o

il cedente può essere la holding e ogg di cessione le due partecipate. Se la holding

vende, si ha il beneficio della pex--> sconterà un capital gain in misura del 1,375%, molto

meglio rispetto alla tassazione aliquota marginale delle persone fisiche. Però i soldi

restano nella holding, la quale dovrà distribuire dividendi. Questi dividendi sono tassati

come il capital gain, quindi se il fine è

quello di distribuirli alle persone fisiche, si ricadrà in un regime più oneroso per i costi

fiscali subiti prima dalla holding. Se invece i soldi restano nel mondo Ires è meglio

ottenere il capital gain tramite la holding.

Partecipazione di maggioranza si può regolare il flusso dei dividendi. Quindi la holding può

servire anche per decidere quanto distribuire.

Socio con 100% di controllo (decide distribuz dividendi) se non vuole mai vendere la sua

partecipaz (non esiste CG) non ha senso che frapponga tra sé e la società una holding, a

meno che non voglia acquistare altre partecipaz in altre società.

Confronto dello stesso flusso di reddito che arriva alla persona fisica. Bisogna fare un

confronto sullo stesso livello. Flusso dei redditi alla persona fisica tramite holding o

senza, non devo confrontare solo persona fisica rispetto alla holding, perché altrimenti

la holding sarà sempre vantaggiosa.

Se quindi un soggetto persona fisica si costruisce una holding e spende in nome di essa e

non in

suo nome (si nomina amministratore) al fine di mantenere i soldi all’interno del regime

societario

(mondo Ires), evitando di essere tassato con aliquota marginale.

IL LEGISLATORE HA VIETATO LE SOCIETA’ DI COMODO (paraventi per evitare che il

flusso di reddito vada verso le persone fisiche). 

Ha introdotto anche norme specifiche volte a tassare beni diretti a socie e/o familiari beni

non deducibili perché considerati in utilizzo al socio/amministratore, provento considerato al

socio persona fisica.

La holding finanziaria quindi serve o no?

Dipende da cosa ne vuoi fare, le holding devono realmente gestire le partecipazioni,

se sono statiche il legislatore attribuisce loro un reddito presunto in misura

forfettaria. Impone una tassazione per le persone fisiche.

Sogg IRES con IRES e sog IRE con IRE (confronto sugli stessi livelli). Soc di comodo

penalizzate se servono per detenzione di beni e denaro senza un’adeguata

patrimonialità.

Lez. 23/10 guardala sul quaderno

SOCIETA’ DI COMODO

In termini generali, la disciplina delle società di comodo (art.30 L.724/1994) è stata

introdotta al fine di limitare ed evitare la costituzione di società ed enti con il solo scopo

di

mera intestazione di patrimoni,

• creazione di uno "schermo" societario tra i beni e i reali proprietari (si veda la nuova

disciplina in tema di beni aziendali in uso a soci o familiari)

conseguimento di vantaggi tributari non spettanti alle persone fisiche.

La previsione normativa in esame si applica alle società per azioni, in accomandita per

azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché alle

società e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello

Stato. La non operatività in capo ai predetti soggetti è verificata quando l'ammontare

complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli

straordinari, risultanti dal conto economico, risultino essere inferiori ai ricavi minimi

individuati attraverso l’applicazione delle seguenti percentuali:

2% del valore delle partecipazioni, delle obbligazioni e degli altri titoli in serie o di

massa, e del valore dei crediti;

6 % del valore delle immobilizzazioni rappresentate dagli immobili;

• 15% delle altre immobilizzazioni, comprese quelle immateriali.

Ai fini delle imposte è stabilita la presunzione che il reddito del periodo di imposta sia

almeno pari all'ammontare della somma degli importi derivanti dall'applicazione, ai valori

dei beni posseduti nell'esercizio, delle seguenti percentuali:

1,50% del valore delle partecipazioni, delle obbligazioni e degli altri titoli in serie o di

massa, e del valore dei crediti;

4,75% sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati

nell'art. 8-bis, c.1, lettera a), DPR n. 633/1972, anche in locazione finanziaria;

12% sul valore complessivo delle altre immobilizzazioni anche in locazione finanziaria.

Una volta calcolato il reddito minimo presunto e nell'ipotesi in cui questo si riveli superiore

al reddito imponibile analiticamente determinato, la tassazione della società è operata

mediante l'adeguamento, nel modello di dichiarazione dei redditi, del reddito

analiticamente determinato al reddito minimo presunto.

Le società non operative, essendo obbligate alla dichiarazione di un reddito

minimo, non possono conseguire perdite.

La norma stabilisce espressamente casi specifici ai quali non si applicano le

disposizioni sulle società non operative:

ai soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto

forma di società di capitali;

ai soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta;

• alle società in amministrazione controllata o straordinaria;

• alle società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati

regolamentati italiani ed esteri, nonché alle stesse società ed enti quotati ed alle

società da essi controllate, anche indirettamente;

alle società esercenti pubblici servizi di trasporto;

• alle società con un numero di soci non inferiore a 50;

La Finanziaria 2008 ha ampliato la casistica precedente prevedendo la disapplicazione

anche per:

soc che nei 2 esercizi precedenti hanno avuto un n° di dipendenti mai inferiore alle 10

• unità;

società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di

liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo;

società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione

superiore al totale attivo dello stato patrimoniale;

società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale;

• società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore.

Sono state introdotte poi delle impo modifiche alla disciplina in commento, che hanno

stabilito:

la maggiorazione di 10,5 punti percentuali dell'aliquota dell'IRES dovuta da dette società.

• l'applicazione della normativa relativa alle società di comodo, compresa la detta

maggiorazione di aliquota, anche a quelle società che presentano dichiarazioni in

perdita fiscale per cinque periodi d'imposta consecutivi ovvero per quattro periodi se

nel quinto è dichiarato un reddito inferiore a quello minimo.

Le disposizioni sulle società non operative non si applicano allorquando, in

base a quanto disposto al comma 4 bis dell’art. 30,

in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi o

del reddito, determinati in osservanza ai criteri di individuazione dell’operatività della società, il

sogg interessato presenti istanza di interpello disapplicativo di cui all'art. 37-bis, c. 8, del

DPR n.600/73. Con riferimento a quest’ultima previsione, la Finanziaria 2008 aveva introdotto

il comma 4 ter con il quale è stato disposto che, a partire dal periodo di imposta in corso al 31

dicembre 2007

in presenza di determinate situazioni oggettive, è consentito disapplicare le disposizioni

sulle società non operative, senza dover assolvere all’onere di presentazione

dell’istanza di interpello previsto dal comma 4-bis.

In particolare, tra le situazioni oggettive individuate, è anche contemplato il caso di

società che detengono partecipazioni in:

1. società considerate non di comodo ai sensi dell’art. 30 della L. 724/ 1994;

2. società escluse dall’applicazione della disciplina di cui al citato art. 30 anche in

conseguenza di accoglimento dell’istanza di disapplicazione.

La disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni.

BENI AZIENDALI IN USO A SOCI O FAMILIARI

L’obiettivo di disincentivare l’inclusione tra i beni relativi all’impresa anche quelli che, di

fatto, vengono posti nella disponibilità di soci o familiari dell’imprenditore (nonché

l’intento di

acquisire informazioni utili per l’utilizzo del redditometro nei confronti degli effettivi

utilizzatori di detti beni), è stato perseguito introducendo i commi da 36-terdecies a 36-

duodevicies all’art. 2 del D.L. 138/2011, aggiunti, in sede di conversione, dalla L. 148/

2011

ai sensi del comma 36-duodevicies del citato articolo, le nuove disposizioni si

applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 17

settembre 2011, cioè dal 2012 in caso di periodo coincidente con l’anno solare.

L’ambito di applicazione della nuova disciplina considera tra le società o imprese che

concedono in godimento i beni aziendali

non solo le soc non operative ai sensi dell’art. 30 della legge n. 724/94, sia di cap. che di

• persone,

ma anche quelle operative nonché le imprese individuali.

Pertanto, ancorché le società non operative costituiscano il principale strumento

utilizzato per “schermare” la disponibilità di beni da parte dei soci, i soggetti interessati

alla nuova disciplina rappresentano una platea più vasta di quella delle cosiddette

società di comodo.

In particolare, per effetto di tale disciplina, qualora società o imprese individuali

concedano beni

in godimento a soci o familiari a titolo gratuito o per un corrispettivo annuo

inferiore al valore di mercato del diritto di godimento, si generano, sotto il profilo

reddituale, due diversi tipi di penalizzazione:

comma 36-quaterdecies: per il concedente, i costi relativi ai beni concessi in

godimento “non sono in ogni caso ammessi in deduzione”;

comma 36-terdecies: per l’utilizzatore, la differenza tra il valore di mercato del diritto di

godimento e il corrispettivo annuo è imponibile quale reddito diverso ai sensi della

nuova lettera h-ter) dell’art. 67, c. 1, del Tuir. 26/10

Principio della certezza: i costi devono essere certi

Art. 109 TU fissa principi generali di determinazione dei componenti positivi, inoltre

stabilisce il principio di competenza (c.1), a meno che le norme del TUIR non

stabiliscono diversamente (es compensi pagati per cassa).

Poi c’è il principio della certezza, ossia i ricavi e le spese concorrono a formare il reddito

imponibile solo se certi, possono essere determinati in modo obiettivo quando si verificano

effettivamente. Compensi amministratori deducibili se pagati, rispetto al CE non tutte le

spese/ricavi concorrono a formaz del reddito perché deve ex CERTA l’esistenza, principio

della certezza e determinabilità oggettiva. Non è solo p. di certezza

TU differisce tra acquisizione di BENI da quella di SERVIZI (determinaz dell’es di

competenza) ----

- BENI sono materiali e trasferibili si fa riferimento data spediz/consegna o beni immobili si

fa 

riferimento atto di cessione. Bene si considera oggettivamente sostenuto il costo x acquisto

quando vi è la consegna

- SERVIZI si consumano subito, si fa riferimento alla data in cui prestaz si considerano

ultimate. Prestaz di servizi es fatta da un avvocato, quando registro il costo? Quando

ricevo la fattura perché li ho la certezza del costo e la prestaz si considera ultimata.

Principi costi: competenza certezza determinabilità oggettiva e necessaria imputaz al CE.

Non posso scegliere quando mettere il costo in CE, costo diventa deducibile quando si

manifesta anche se a CE. Costi sono deducibili se e nella misura in cui sono legati ad

elementi certi e definiti afferenti ai ricavi.

Art. 110

Spese di consegna, oneri di indiretta imputazione. Il costo tiene conto dell’effettivo costo

del bene + tutti gli oneri accessori. Es decido di arredare l’aula dell’uni. Consegna dei

banchi e delle scrivanie 5000 e poi la montatura 200E, attaccapanni 200 con consegna e

montatura 70 E. Quanto

costa in tot l’arredamento? Tutte le spese sostenute che danno il costo complessivo. Nei

costi

vengono anche considerati gli oneri accessori direttamente imputabili. Il Legislatore vuol

evitare la capitalizzazione della pura spesa imputando a CE tutti gli oneri accessori, invece

in questo caso gli oneri accessori direttamente imputati aumentano il valore del bene

patrimoniale su cui sono fatti gli ammortamenti. Se compro l’aula e la attrezzo e spendo

5000 E di fornitura, il montaggio va a CE o deve ex componente di costo che aumenta il

costo dei beni ammortizzabili? Se montaggio andasse a Ce me lo spendo nell’anno, se

invece oneri accessori vanno con il costo del bene mi aumenta il valore del bene su cui

faccio l’ammortamento serve x evitare che il contribuente scelga di dedursi il costo

evitando la ripartizione in più esercizi sotto forma di ammortamento.

Che valore si fa l’ammortamento? Sul valore al lordo delle quote ammortizzate.

Il costo dei beni non comprende le plusvalenze iscritte (a meno che non abbiano

contribuito alla formazione del reddito).

Hp ho comprato attrezzatura di quest’aula 5000 E + oneri accessori 500. Tot costo 5500,

es

ammortamento 10% annuo, ammort consentito al primo anno 550 e cosi via per gli altri

anni. Decido di fare una rivalutazione che fiscalmente e civilisticamente non sarebbe

consentita. Rivaluto il bene a 10000E , pox fare degli ammortamenti successivamente? E

su che valore? Plusvalenza iscritta non concorre alla formazione del reddito, il valore era

5500 che aveva subito ammort per 1100, valore netto di 4400 l’ho riportato a 10000,

civilisticamente avrò ammort su 10000, fiscalmente si farà l’ammortamento sempre su

5500. Costo comprende oneri accessori al lordo delle quote di ammortamento e non

tiene conto di questa plusvalenza. Ammort fiscale si fa sempre sul costo, al lordo dei

costi accessori (indipendentemente dalle varie rivalutazioni civilistiche). Se poi vendo la

stanza a 10.000 (che è il valore attuale civilistico) non ho una plusvalenza perché ho fatto

la rivalutazione, ma fiscalmente ce l’ho!! Perché il valore riconosciuto fiscalmente era

4.400, quindi avrà una plusvalenza fiscale di 5.600E.

Se pago 10.000 un’auto ci metto tutti gli optional e alla fine mi costa 15.000 E,

l’ammortamento lo faccio su 15.000E perché oneri accessori, se pago il bollo e

assicurazione questo non è un costo accessorio. L’auto la pago 15.000, ammortamento di

3000 E all’anno lo faccio su 15.000. Valore scende di 3000 all’anno.

Il secondo anno decido di riportare il valore dell’auto a 15.000E, civilisticamente

ammortamenti li faccio di nuovo su 15.000, ma fiscalmente non posso riportare il valore a

15.000 si crea asimmetria tra valore civilistico e fiscale (rivalutaz volontaria non tassabile).

Una società può fare l’ammortamento di beni immateriali? Cerco sul TU tra l’art 81 e 142,

dal 95 al 108. All’art 103 c’è ammort beni immateriali.

Dividendi che vengono dall’estero percepiti da una persona fisica li trovo nel TU nei

redditi di capitale, no redditi diversi perché è una categoria residuale. Dividendi che

provengono da soc

estera percepiti da una società: Titolo II, tra l’81 e 142, tra i componenti + di reddito tra l’85

al 90

(è 89 per la precisione).

I costi artt. 95-108, componenti positivi artt. 85-90, norme generali per la BI pers giuridiche

81-85

CONSOLIDATO FISCALE

Titolo II, base imponibile residenti tra 81 al 142.

Il riconoscimento della formazione di gruppi di imprese, anche dal punto di vista fiscale,

si è concretizzato con l’introduzione di specifiche disposizioni ai fini della tassazione di

gruppo.

In particolare, l’ordinamento italiano prevede due modalità di consolidamento e

conseguente tassazione:

consolidamento mondiale tra società non residenti all’interno dello Stato (artt. 130 a 142

Tuir). Prendendo pacchetto 5 anni con vantaggi/svantaggi, i contribuenti preferisco non

prendere nulla.

consolidamento nazionale tra società residenti ed in quanto tali soggette all’imposta

all’interno dello Stato (artt. 117 a 129 Tuir), non è da confondere con il consolidato

civilistico. Cons civilistico rappresentaz unitaria del gruppo di + soggetti ove vi è una

capogruppo con partecipaz di controllo. Viene determinato un solo patrimonio ed un solo

reddito. Se una capogruppo controlla una controllata con quota 60%, ai fini civilistici

consolida proquota al 60% di risultato e patrimonio eliminando transazioni infragruppo.

Dal punto di vista fiscale capogruppo che controlla al 60% societa non c’è consolidamento

di patrimonio, il risultato nella sua determinazione è trasferito alla capogruppo, il 100%

viene trasferito alla capogruppo e non vengono eliminate le transazioni infragruppo. Vi è la

aggregazione dei redditi al 100%.

CONSOLIDATO FISCALE NAZIONALE

Il consolidato fiscale non è dipendente dal consolidato civilistico e non è determinato

secondo gli stessi criteri di individuazione del risultato consolidato di gruppo.

Consolidato civilistico: il risultato finale è un bilancio che rappresenta la pluralità di

soggetti che compongono il gruppo come un soggetto unitario con un solo patrimonio ed

un solo reddito

Consolidato fiscale: il reddito complessivo globale è costituito dalla somma algebrica

dei risultati fiscali conseguiti da ciascuna società in ragione dei rapporti partecipativi

esistenti, indipendentemente dalla quota di partecipazione.

Ambito soggettivo

Possono esercitare l’opzione per il consolidato fiscale nazionale, in qualità di soggetti

controllanti:

società di capitali, soc cooperative e di mutua assicurazione, residenti nel territorio dello

• Stato

enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che

hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali

soc ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello

• Stato

L’art. 117 c. 2 definisce alcuni requisiti per i soggetti controllanti non residenti

residenza in un Paese con cui sia in vigore un accordo contro le doppie imposizioni

• esercizio in Italia di attività d’impresa ex art. 55 del Tuir (le società holding estere

non sono ammesse poiché non svolgono attività di impresa)

esercizio dell’attività mediante una stabile organizzazione, come definita dall’art. 162

del Tuir che assume la qualifica di consolidante

in caso di assenza di stabile organizzazione, individuazione di una controllata che

assume la qualifica di consolidante

I soggetti controllati possono essere società di capitali residenti o stabili organizzazioni

di soggetti non residenti che risiedono in Stati appartenenti all’Ue o in Stati SEE e che

rivestono forma analoga a società di capitali. L’opzione in qualità di controllate è, inoltre,

consentita:

ai soggetti che trasferiscono la loro residenza dall’estero in Italia, sin dall’esercizio in cui

avviene il trasferimento

alle società non soggette all’IRES che, per effetto di operazioni di trasformazione,

risultino assoggettabili a tale imposta; l’opzione ha efficacia a decorrere dall’esercizio

che inizia dalla data in cui ha effetto la trasformazione.

Casi di esclusione (art. 126 Tuir)

società che beneficiano di riduzioni dell'aliquota IRES

• società soggette a procedure di fallimento, liquidazione coatta

amministrativa ed amministrazione straordinaria delle grandi imprese in

stato di insolvenza

società che hanno optato, in qualità di partecipata, per la tassazione per trasparenza

fiscale, ai sensi dell’art. 115 del Tuir.

Requisito del controllo (Art. 120 del Tuir)

È necessario che la consolidante:

partecipi direttamente o indirettamente al capitale della partecipata per più del 50%

• partecipi direttamente o indirettamente a più del 50% dell’utile di bilancio

• sussistenza sin dall’inizio di ogni esercizio relativamente al quale la società

controllante e la società controllata si avvalgono dell’esercizio dell’opzione.

Opzione

facoltativa: deve essere esercitata dalle singole società appartenenti al gruppo

congiuntamente alla controllante

bilaterale (e non multilaterale) tra società controllante e società controllata, con la

conseguenza che, all’interno dello stesso gruppo, potranno di fatto aversi differenti assetti

negoziali

il consolidato cui le controllate partecipano è unico è, quindi, possibile l’esercizio di più

• opzioni

l’opzione è irrevocabile per tre esercizi ed è rinnovabile.

• la regolamentazione dei rapporti contrattuali infragruppo, a bilanciamento delle

posizioni debitorie e creditorie trasferite, è lasciata all’autonomia delle società

partecipanti, posto che nulla è stato disposto dal legislatore fiscale

il Tuir (art. 118, comma 4) si limita a prevedere l’irrilevanza reddituale delle “somme

percepite o versate…omissis...in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o

attributi”

la società controllata può esercitare l’opzione anche a decorrere da un esercizio

successivo a quello in cui ha avuto inizio la tassazione di gruppo cui partecipa la

controllante

la società non può partecipare a due opzioni distinte in qualità di consolidante e

• consolidata.

Condizione di validità dell’opzione:

Identità dell’esercizio sociale di ciascuna controllata con quello della controllante

• Esercizio congiunto dell’opzione da parte di ciascuna controllata e della controllante

• Elezione di domicilio presso la controllante (ai fini della notifica degli atti e dei

provvedimenti relativi ai periodi d’imposta per il quali l’opzione è esercitata).

Base imponibile

Il reddito consolidato definito all’art. 118 del Tuir dispone l’individuazione di

un’unica base imponibile. Il reddito complessivo globale è determinato come

somma algebrica dei redditi complessivi netti da considerare per l’intero importo, a

prescindere dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante


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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in economia e legislazione d'impresa (MILANO)
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