Pianificazione fiscale, prof Cremona anno 2016/2017

Pianificazione fiscale

Introduzione per lo studente

La presente dispensa riporta con accuratezza i contenuti del corso di pianificazione fiscale relativi all'insegnamento del prof. Cremona. Gli appunti delle lezioni risultano particolarmente importanti per identificare gli aspetti della materia di maggior importanza per il docente, nonché per fare chiarezza sulle questioni oggetto di dibattito interpretativo.

Appelli

20.01, 6.02, 20.03, 30.06, 4.09

Lezione 1

La pianificazione fiscale parte da un punto fondamentale, ovvero il concetto di subordinazione delle decisioni fiscali a quelle economiche. Ogni soggetto infatti realizza le proprie operazioni economiche con l’obiettivo di raggiungere quanto prefissato, massimizzare il valore d’impresa e solo in secondo momento pensa alla minimizzazione del carico fiscale. (Sarebbe assurdo fare il contrario infatti prima effettuo le decisioni economiche per arrivare a un certo obiettivo economico e poi ottimizzo il carico fiscale).

La pianificazione serve quindi a minimizzare il carico fiscale che è subordinato alla massimizzazione del profitto economico permettendo così di effettuare delle scelte e a parità di alternative di poter utilizzare quella meno costosa. La pianificazione sono linee di condotte alternative messe a disposizione dall’ordinamento tributario, con pari dignità di attuazione diventando così uno strumento molto utilizzato che consente di ottenere un lecito risparmio di imposta senza però incorrere nelle fattispecie dell’evasione o nell’elusione.

Si ha evasione quando utilizzo strumenti non conformi alla legge (c’è una norma e non la rispetto), mentre elusione fiscale o abuso di diritto avviene quando (conoscendo le norme) utilizzo le norme come strumento per ottenere dei vantaggi indebiti (piegare le norme a proprio vantaggio). L’evasione è la violazione delle norme in maniera cosciente (ex ho un reddito di 100 ma in dichiarazione metto 50, ex non emetto scontrino, falsa dichiarazione) in modo da ridurre o eliminare il prelievo fiscale. Nel momento in cui sono di fronte a un comportamento penalmente rilevante atto a trarne in inganno i destinatari si identifica non solo un’evasione ma più precisamente una frode fraudolenta che porta anche delle conseguenze penali.

I requisiti della frode sono: a) la coscienza e b) dolo specifico (non solo in termini di consapevolezza ma anche di perseguimento dello scopo di evadere il fisco).

L’abuso di diritto o elusione veniva definito nel D.leg del 2015 che divideva la definizione in 2 tipi di elusione. Oggi invece elusione e abuso sono disciplinate nell’art. 10 bis (sopprimendo il 37 bis) in modo tale da introdurre una disposizione applicabile a tutte le imposte passando da una norma specifica a una norma generale. Sono norme inoltre inserite per tutelare varie interpretazioni e quindi tutelare il contribuente.

L’abuso del diritto è definito dall’art. 10 bis del Tuir come una o più operazioni prive di sostanza economica che pur nel rispetto formale (utilizzando un istituto lecito) delle norme fiscali, realizzano vantaggi fiscali indebiti. Queste operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria (l’operazione viene disconosciuta solo dall’amministrazione finanziaria nulla dal punto di vista tributario) ma dal punto di vista societario viene accettata.

Lezione 2

Dal punto di vista normativo per la pianificazione fiscale si fa riferimento non solo al codice civile ma anche al testo unico delle imposte sul reddito (Tuir). Un testo derivante da un decreto del presidente della repubblica che presenta una struttura notevole infatti è strutturato in questo modo:

• In titolo (EX_ tit. 1 persone fisiche, tit 2 società, tit. 3 disposizioni comuni ..)
• A sua volta i titoli sono suddivisi in capi ex capo I disposizioni generali ecc.

Come affrontare un argomento: 1) la norma, 2) la dottrina, 3) la circolare (l’amministrazione finanziaria interpreta la norma per eccesso e questo è vincolante per se stessa ma non per il contribuente), 4) la giurisprudenza (analizzare sul piano operativo).

Il contribuente può essere in disaccordo con l’amministrazione finanziaria e se decide di mantenere la propria posizione di disaccordo allora nasce la giurisprudenza e così si aprirà un contenzioso legale dibattuto di fronte a una corte tributaria. Vi sono degli obbiettivi diversi tra il contribuente e l’amministrazione finanziaria per questo si genera il contenzioso. L’obbiettivo dell’amministrazione finanziaria è quello di aumentare il gettito per questo motivo è importante conoscere le norme.

Elementi costitutivi dell’imposta:

• Presupposto dell’imposta: il presupposto dell’imposta è costituito dalle situazioni di fatto che il legislatore ritiene idonee ad esprimere una capacità contributiva, cui la legge ricollega l’obbligo di pagare un’imposta. Per esprimere la capacità contributiva si fa riferimento ai fatti economicamente rilevanti, questi fatti rilevanti si calcolano attraverso la somma del patrimonio (ricchezza posseduta), reddito prodotto (ricchezza acquisita), trasferimento di ricchezza, consumo di ricchezza. Per il legislatore all’art 1 Tuir il presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'art. 6.
  • Dal reddito prodotto (inteso come nuova ricchezza derivante da una fonte produttiva o anche il possesso del reddito ex_ immobile);
  • Reddito di entrata (donazione, successione non è quello di cui parla il Tuir in quanto è presente una fonte produttiva);
  • Reddito spesa, parte di ricchezza uova non destinata al risparmio
  Per il legislatore tuttavia è tassato solo il possesso di redditi pertanto solo il reddito prodotto e non il reddito di entrata e il reddito spesa.
• Soggetti passivi sono i soggetti nei confronti del quale si verifica il presupposto dell'imposta e sono classificati soggetti passivi:
  • Persone fisiche
  • Persone giuridiche
  • Soggetti diversi dalle persone fisiche, privi di personalità giuridica ex_ associazione ma sempre legate alla prestazioni di servizio e cessione di beni quindi che generano dei presupposti impositivi.
• La base imponibile è la somma dei redditi che viene espressa con parametri monetari art. 3 al netto degli oneri deducibili (che vanno a ridurre la base imponibile mentre le detrazioni vanno a diminuire le imposte). Ci sono dei redditi (Tfr) che vengono tassati separatamente in modo da non penalizzare il contribuente in quanto con un Tfr alto il contribuente potrebbe subire un aumento di scaglione.

I redditi esenti da imposta sono tutti quei redditi percepiti da soggetti a ritenuta a titolo di imposta (quanto già versato esaurisce il debito e per questo non concorrono nella BI) (ex_redditi di capitale) o ad imposta sostitutiva. (Mentre il titolo a ritenuto di acconto va nella BI facendo il conguaglio con quanto già versato).

Per determinare la BI devo sommare i vari redditi determinati con regole diverse richiamate dall’art 6 del Tuir:

• Redditi fondiari: tutti quei redditi inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano art 25.
• Redditi di capitale: art 44 del Tuir, non c’è una vera e propria definizione ma un elenco di fattispecie che definisce redditi di capitali quei redditi derivanti da proventi finanziari (diversi da quelli conseguiti nell’esercizio dell’impresa e che non rientrano nei redditi diversi) d esempio dividendi e interessi derivanti da mutui e prestiti obbligazionari
• Redditi di lavoro dipendente: art 51 del Tuir sono i redditi derivanti da rapporti aventi per oggetto la prestazione, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze è sotto la direzione di altri.
• Redditi di lavoro autonomo: art 67 viene determinato tramite la differenza tra l'ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo art 54 Tuir.
• Redditi d’impresa: art 55 del Tuir, sono redditi d’impresa tutti quei redditi derivanti dall’esercizio abituale di un’attività commerciale.
• Redditi diversi: art 67 del Tuir, non hanno una definizione ma vengono richiamati con un elenco di fattispecie che li genera ad esempio le plusvalenze (capital gains).

Lezione 3

Classificazione delle imposte:

• Imposte fisse
• Imposta proporzionale: anche se cresce la base imponibile l'aliquota è sempre quella (Ires quindi società).
• Imposta progressiva: al crescere dell’aliquota cresce anche la BI, ci sono diversi criteri di progressività (Irpef: più sale più imposte si pagano quindi progressività a scaglioni quindi persone fisiche).

Il professore nel momento in cui vede la classificazione delle imposte si pone un grande quesito, e cioè: “Perché abbiamo un modello diverso per le persone fisiche e per le società? Perché si usa un'imposta progressiva per le persone fisiche e una proporzionale per le società?”

Perché concettualmente esistono 2 mondi, il mondo Ire (persone fisiche) e il mondo Ires (quello della società). Nel mondo Ires si pagano delle imposte in via anticipata perché i veri contribuenti sono i soggetti, quindi le società pagano ma solo con il pagamento del dividendo si conclude il ciclo del gettito. Nel mondo delle società si può fare qualsiasi operazione che diventa imponibile solo con la distribuzione dei dividendi. Pertanto i soggetti Ires godono di neutralità derivante dal fenomeno che evita la doppia imposizione. Quindi nel momento in cui creo dividendi o qualsiasi operazione che va sulle persone fisiche per i dettati costituzionali di progressiva scattano tutte le imposte progressive contro il contribuente. Bisogna ricordare che dal punto di vista di pianificazione fiscale bisogna evitare che ci siano dei flussi Ires che vanno a colpire le persone fisiche con aliquote progressive.

Ex_ io persona fisica ho bisogno di 30.000 però dispongo di una società che distribuisce 3 milioni di utili all’anno e siccome ho bisogno di più soldi decido di distribuire meno utili, quindi è preferibile distribuire 3 milioni o meno? È meglio distribuire meno utili in quanto non ha senso anticipare le imposte per dei soldi che potrei investire nella società, quindi sull’eccedenza non vado a pagare le imposte come persona fisica.

Se la società decide di investire in un’altra società? È meglio farla come persona fisica o come società? Come società. (Il vero contribuente finale è la persona fisica). Bisogna evitare i flussi da mondo Ires a mondo Ire.

Residenza

In Italia oltre a identificare i soggetti passivi si definisce il principio di residenza proprio perché colui che è residente è soggetto ad imposta per il reddito ovunque prodotto e non solo per il reddito prodotto in Italia. Le persone fisiche sono considerate residenti se per la maggior parte del periodo (oltre 183) di imposta (anno solare) sono:

• Iscritti alla liste anagrafiche della popolazione residente
• Residenti nel territorio dello stato
• Hanno domicilio nel territorio dello stato.

Sono tassabili secondo il principio worldwide taxation principle quindi su tutto il reddito ovunque prodotto in Italia o all’estero. Per i soggetti non residenti si applica il principio della territorialità o source-based taxation principle (dipende da dove prodotto) sulla base del quale sono tassati soltanto i redditi prodotti nel territorio dello stato. Bisogna vedere inoltre le convenzioni internazionali e se la convenzione prevale vince questa rispetto alla norma della territorialità.

Esistono quindi 2 sistemi cui si può basare il sistema impositivo:

• Principio della fonte: colpendo i redditi posseduto dal residente e non, solo se prodotti o esistenti all’interno del territorio
• Principio della residenza: si assoggettano i residenti con riferimento al reddito mondiale o i beni ovunque prodotti.

Per evitare il fenomeno della doppia imposizione esistono le c.d. convenzioni bilaterali che prevedono la possibilità del credito d’imposta. Si considerano inoltre residenti, salvo prova contraria, i soggetti residenti italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in stati o territori considerati black list, cioè in stati aventi regime fiscale privilegiato. Nelle persone fisiche non c’è la exit tax.

La mobilità dei soggetti Ires è diversa in quanto sono considerati residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta (chiusura dello statuto):

• Hanno sede legale risultante dall’atto costitutivo
• O la sede amministrativa cioè la direzione effettiva (place of management )
• O l’oggetto principale si trova nel territorio

Per le persone fisiche c’è la possibilità di utilizzare una mobilità ma non delle exit tax mentre la società non ha una mobilità in quanto la sede amministrativa e l’oggetto principale sono di fatto difficili da spostare (analizzati per ogni caso) ma hanno la possibilità dell’exit tax. Bisogna vedere sempre dove sono prese di fatto le decisioni amministrative. (Caso holding questa viene attratta).

In sintesi: per le persone fisiche non esiste un exit tax anche se c’è un notevole principio di mobilità (in modo da poter decidere la propria posizione fiscale), mentre per i soggetti Ires c’è massima libertà ma è difficile effettuare in modo fittizio uno spostamento per avere delle agevolazioni fiscali in quanto si va sempre a considerare la sede amministrativa.

I soggetti Ires vengono definiti residenti anche in risposta alle norme antielusive contro il fenomeno della estero-vestizione infatti sono soggetti passivi Ires residenti:

• Quei soggetti non residenti che però sono controllati anche indirettamente da soggetti residenti nel territorio dello stato
• Quei soggetti che sono amministrati da un consiglio di amministrazione composto in prevalenza da residenti nel territorio dello stato.

Lezione 4

Determinazione dell’imposta: Il soggetti passivi Irpef (persone fisiche) determinano il loro reddito sommando le singole categorie di reddito ricavando così i redditi complessivo. Una volta calcolata il reddito complessivo sottraggo gli oneri deducibili ricavando il reddito imponibile. Dal reddito imponibile ricavo l’imposta lorda attraverso l’utilizzo della struttura a scaglioni. L’imposta lorda viene poi sottratta con gli oneri detrazione per ricavare così l’imposta netta.

Meglio avere 1000 euro di detrazione o deduzione? A parità di condizioni è meglio avere una detrazione perché agisce direttamente sull’imposta e non sull’imponibile.

Reddito complessivo = sommatoria dei singoli redditi di categoria a seconda delle previsioni specifiche di ogni singolo reddito - oneri deducibili (spese mediche, gli assegni periodici, contributi previdenziali)

Applicazione della struttura aliquota = imposta lorda - Oneri detraibili (carichi di famiglia, spese veterinarie, spese funebri, spese per l’istruzione, associazione sportive ci sono tante categorie di detrazione in quanto il legislatore cerca di contenere l’evasione e contribuire alla personalizzazione) = imposta netta

REDDITO COMPLESSIVO = Sommatoria singoli redditi (red.fondiario+ red. Lavoro+ red. Diverso) - Oneri deducibili

Applicazione progressività per scaglioni = imposta lorda - Oneri detraibili = imposta netta

I principi fondamentali per la determinazione del reddito sono:

• Il principio di cassa: fa riferimento a tutti i redditi percepiti nel periodo di imposta
• Il principio di competenza: art 109 prescinde dal flusso finanziario ma fa riferimento nel momento in cui matura il corrispettivo o il provento derivante dalla vendita (reddito d’impresa).

Ex_ impresa vende telefono il 31.12 ma il compratore lo paga il 2 gennaio. Se utilizzo il principio di competenza utilizzo l’anno n se invece utilizzo il principio di cassa si utilizza il valore all’anno x+1. Le spese sono deducibili quando sono sostenute nel principio di cassa mentre quando sorgono nel principio di competenza.

Il contribuente preferisce un principio di cassa o di competenza? Il contribuente preferisce il principio di cassa in quanto ho la certezza dell’incasso, lo stato invece preferisce il principio di competenza in quanto anticipa il gettito rispetto al flusso monetario.

Il contribuente e l’erario (stato) hanno due interessi diversi:

• Interesse del contribuente: minimizzare il carico impositivo simile al concetto di principio di prudenza
• Interesse dell’erario e del legislatore: aumentare il carico fiscale e vede che c’è troppo riduzione del gettito quindi mette dei limiti alla deducibilità dei crediti e debiti in modo tale che il contribuente non riduca troppo il carico di conseguenza i costi sono deducibili solo se certi limiti.

Ci sono quindi delle esigenze contrapposte tra il contribuente e il legislatore in più quest’ultimo dice ok fai il bilancio con i principi di prudenza ma dal punto di vista fiscale te li do io i criteri rientranti non con il principio di prudenza ma con il principio della certezza e determinatezza oggettiva.