Riassunto esame di Programmazione e controllo, prof.ssa Caldarelli, libro consigliato Sistemi manageriali di programmazione e controllo, Brusa

Pianificazione e controllo di gestione

Contenuti e logiche

Il controllo di gestione (CDG) è un “sistema direzionale” che le aziende adottano per rendere più razionale e consapevole la propria gestione, ed in particolare per:

• Guidare le scelte dei manager ai vari livelli organizzativi verso obiettivi di gestione prestabiliti;
• Responsabilizzare i manager sulla bontà dei risultati conseguiti (efficacia/efficienza).

Il controllo monitoraggio comporta adeguate misurazioni della gestione, rese possibili da opportune metodologie contabili ed extracontabili.

Il controllo di gestione è un “sistema direzionale” con cui i manager si accertano che la gestione aziendale si stia svolgendo in condizioni di “efficienza” ed “efficacia” tali da permettere il raggiungimento degli obiettivi di fondo della gestione stessa, stabiliti in sede di “Pianificazione strategica”. Da questa definizione derivano diverse implicazioni.

Sistema direzionale

Il sistema direzionale è un meccanismo operativo, insieme di principi, regole, strumenti messi a disposizione delle direzione aziendale per consentirle di prendere decisioni corrette in rapporto agli obiettivi da raggiungere, o meglio, “più corrette” di quelle che prenderebbe in assenza di un vero e proprio sistema di monitoraggio.

Il sistema di CdG è articolabile in due elementi:

• Componente di “Struttura”: distinguibile a sua volta in
  1. Sub-sistemi che formano l’oggetto del monitoraggio (ad es. unità organizzative della struttura [centri di responsabilità], processi in cui si scompone la gestione aziendale) e
  2. Metodologie di misurazione contabile ed extra-contabile con cui vengono quantificati i risultati dei diversi sub-sistemi (c.d. “contabilità direzionale”) → componente statica del sistema
• Componente di “Processo”: riguarda le attività manageriali (cosa fanno i manager e come lo fanno) nelle varie fasi del CdG (ad es. modalità e tempi di costruzione del budget, criteri di discussione e utilizzazione dei report, ...) → componente dinamica del sistema [modalità tecnico-organizzative di budgeting e reporting, stile di controllo]

Manager

Il principale attore del processo di controllo di gestione è la direzione aziendale, cioè i manager dotati delle leve decisionali e delle responsabilità per gestire le risorse. L’alta direzione è il principale protagonista del CdG perché governa l’azienda nel suo insieme, tuttavia tutti i manager devono essere coinvolti nel processo di controllo fino ai livelli inferiori della struttura organizzativa (responsabili di divisione, di funzione, di ufficio, ...)

Efficacia ed efficienza

Il monitoraggio dei risultati di gestione consente di accertare il grado di efficacia ed efficienza, dalla cui combinazione risultano le performance aziendali (redditività, creazione del valore economico, altri risultati).

Efficienza: attitudine dell’azienda e/o del sub-sistema ad ottimizzare quantità di risorse (input) occorrenti per ottenere un determinato valore di output. → evitare o ridurre gli sprechi di risorse. Misurabile tipicamente con la grandezza costi. Di solito il grado di efficienza si misura calcolando il costo unitario di prodotto.

Efficacia: attitudine dell’azienda e/o del sub-sistema ad ottimizzare i risultati riguardanti gli output della gestione. → l’efficacia può riguardare quantità e qualità di produzione, tempi di consegna, livello di servizio al cliente. Misurabile tipicamente con grandezze fisiche (m prodotti, % di prodotti difettosi o di resi, n giorni per la consegna, ...) o anche con pseudo-misurazioni (ad es. giudizio dell’utente di un servizio da 1 a 10).

Efficacia ed efficienza sono caratteri tra loro legati (ad es. la qualità del servizio richiede risorse adeguate), richiedono più indicatori di misurazione, richiedono un confronto entità reale del risultato/livello atteso (non esiste efficacia ed efficienza assoluta, ma solo quella relativa a certi parametri!)

Pianificazione strategica

La pianificazione strategica è un processo direzionale con cui si esplicano gli obiettivi di fondo (di lungo periodo) della gestione aziendale; tali obiettivi di fondo rappresentano i “parametri” di riferimento sulla base dei quali si misura efficacia ed efficienza della gestione. Gli obiettivi di fondo della gestione sono gli obiettivi di lungo periodo (arco di tempo pluriennale) a cui mira l’azienda, esprimibili in vari modi a seconda del tipo di azienda, del suo assetto proprietario, dell’ambiente economico-politico e di altre variabili: redditività del capitale, creazione del valore economico del capitale, valore del servizio per gli utenti (non profit), ...

Tali obiettivi, affinché la gestione si svolga in maniera razionale ed il CdG possa esplicare la sua utilità, devono essere chiari, espliciti e possibilmente quantificabili.

La pianificazione strategica (PS) è quindi il processo direzionale con cui sono esplicitati gli obiettivi e i corrispondenti piani d’azione per attuare le strategie di business:

• Formulazione della strategia di business: la direzione decide cosa, per chi e come produrre: strategie di business e di portafoglio
• Pianificazione strategica: si esprimono in modo chiaro obiettivi, i loro target [livello quantitativo] e tempi di realizzazione
• Controllo di gestione: si misurano i risultati di gestione

La pianificazione strategica è un processo direzionale che sta a monte del controllo di gestione e con esso forma il sistema unitario più ampio definito di pianificazione e controllo.

Tipi di pianificazione e controllo

In azienda convivono più forme di controllo e più tipi di pianificazione.

Pianificazione: associata tipicamente all’aggettivo “strategica”, ha ad oggetto decisioni di contenuto rilevante (cioè con cui si dà attuazione a strategie di business durevoli: cosa, come, per chi produrre) e di ampiezza temporale estesa (di regola pluriennale); la durata dei piani strategici è variabile e dipende da caratteristiche ed estensione dei corrispondenti piani d’azione, spesso coincidenti con specifici progetti.

Programmazione: si riferisce alle scelte di breve periodo, tipicamente annuali; indica quindi gli obiettivi, in genere intermedi o parziali rispetto a quelli di pianificazione strategica, che dovranno essere conseguiti in un intervallo temporale breve (1 anno/6 mesi) e li traduce in piani operativi dettagliati (budget).

Tipico strumento della programmazione è il budget, un programma di gestione (di esercizio) che costituisce un “segmento” del piano strategico, cioè un programma per dare attuazione concreta nel breve periodo alle scelte di pianificazione.

Controllo

Il CdG (c.d. direzionale o manageriale) va distinto dalle altre forme di controllo che hanno per oggetto azioni o atti e che con esso vanno integrati e conciliati (controllo formale/burocratico, internal auditing [controlli interni], ispettorato); esso ha ad oggetto i risultati, verifica se (e non come) sono stati raggiunti, ed è di tipo interno.

Tipologie di controllo

• Controllo strategico: controllo della validità di una strategia (revisione periodica delle scelte e dei piani di business) oppure controllo gestionale sulle variabili ritenute strategiche per il successo aziendale (monitoraggio delle variabili critiche di gestione, cioè dei fattori più significativi per assicurare all’azienda un successo durevole in termini di capacità di reddito, di creazione di valore economico o di altri risultati). Es. controllo sul portafoglio clienti per evitare che questo sia composto da pochi clienti, qualcuno dei quali magari procura il 90% del fatturato.
• Controllo operativo: controllo su specifiche operazioni di gestione, attuato spesso nel brevissimo periodo o in tempo reale; si tratta del controllo della gestione corrente, contrapposto a quello strategico. Es. controllo ordini ricevuti dai clienti, controllo pezzi difettosi prodotti.
• Controllo organizzativo: è inteso come un sistema avente implicazioni psico-sociali e culturali, cioè il modo in cui l’azienda cerca di influenzare il comportamento degli individui; include elementi non strettamente tecnici, adatti a motivare i soggetti coinvolti; in particolare si riferisce allo stile di controllo (partecipativo, democratico, autoritario).

Gli "oggetti" del CdG

La gestione aziendale è scomponibile in sub-sistemi, la cui identificazione è necessaria per:

• Ridurre la complessità dell’azienda stessa (maggiore governabilità);
• Risalire alle cause dei risultati aziendali ed alle leve fondamentali per influenzarli;
• Individuare i soggetti a cui compete la responsabilità dei risultati.

Quindi, controllare la gestione significa:

• Monitorare i risultati a livello globale di sistema;
• Monitorare i risultati a livello di sub-sistemi significativi.

Es. bilancio di esercizio risultati economico-finanziari dell’azienda nel suo insieme; contabilità analitica costi/ricavi dei singoli prodotti.

I principali modi per disaggregare il sistema azienda in sub-sistemi sono:

• In base alla tipologia di operazioni di gestione (gestione operativa ed extra-operativa)
• Per prodotti (e famiglie di prodotti e business)
• Per clienti (o tipi di clienti)
• Per zone geografiche servite
• Per canali distributivi
• Per aree funzionali (e sub-aree)
• Per processi (e loro fasi o attività)
• Per progetti o commesse.

Tutte le modalità di disaggregazione consentono di individuare specifiche aree di risultato, cioè sub-sistemi di cui misurare efficacia/efficienza.

Tuttavia non tutti i tipi di sub-sistema sono aree/centri di responsabilità, cioè insiemi di operazioni sottoposte alla responsabilità di uno specifico soggetto nell’ambito della struttura organizzativa (ad es., prodotti/clienti/progetti/processi sono CdR solo se è previsto un product/client/project/process manager nella struttura aziendale).

Sempre più spesso le aziende integrano le due dimensioni di controllo (aree di responsabilità e sub-sistemi) con una terza, cioè i processi (insiemi di operazioni interfunzionali) per evitare una gestione a compartimenti stagni tipica dell’approccio per funzioni. Es. gestione della logistica: abbraccia attività svolte dalla funzione acquisti, dalla funzione produzione e dalla funzione commerciale.

Le fasi del processo di controllo ed i relativi meccanismi

Il CdG si articola in più fasi, cioè si svolge in più momenti nel corso della gestione (prima, durante, dopo).

• Controllo antecedente/preventivo: accertamento dell’idoneità dei programmi operativi di gestione, normalmente annuali, a contribuire al raggiungimento degli obiettivi esplicitati dal piano strategico. Tale fase consiste nel redigere il budget ed accertarne l’adeguatezza/correttezza in rapporto ai piani di lungo periodo. Concretamente, consiste nell’esame della bozza di budget da parte dell’alta direzione e nella sua approvazione se ritenuto valido.
• Controllo concomitante: è il controllo per antonomasia. Si esercita ad intervalli prestabiliti (ogni mese, bimestre, ...) e si propone di monitorare l’andamento della gestione attraverso i risultati, parziali o intermedi che via via si manifestano. Più frequenti sono le misurazioni ed il monitoraggio della gestione, maggiore è la capacità dell’azienda di controllo del raggiungimento degli obiettivi e di intervento con opportune azioni correttive.
• Controllo susseguente: ha luogo a consuntivo quando i risultati finali si sono già manifestati, a cose fatte; è importante perché alimenta il sistema informativo dell’azienda con dati e informazioni utili per la programmazione futura e perché permette la valutazione dei risultati dei manager e l’eventuale loro incentivazione (sistema premiante).

Le varie fasi del processo di controllo richiedono sempre un confronto tra risultati attesi e risultati effettivi:

Per operare tale confronto si ricorre a regole precise, i meccanismi di controllo:

• Feed-back: confronto tra risultati attesi o obiettivi e risultati effettivi (tradizionale). Definizione obiettivi sugli obiettivi confronto obiettivi vs interventi azioni consuntivi e correttivi analisi degli scostamenti sulle rilevazione azioni consuntivi.
• Controllo ad obiettivi incrementali impliciti: confronto tra risultati di periodo precedenti e risultati attuali (ad es. confronto tra costi ultimo trimestre e costi corrispondente trimestre dell’anno precedente); manca il riferimento ad obiettivi esplicitamente formulati e si considera positivo un risultato solo perché migliore rispetto al passato (più semplice).
• Feed-forward: confronto tra obiettivi e risultati prevedibili in assenza di interventi correttivi: si confrontano i risultati attesi finali accolti dal budget, con i risultati finali che si manifesteranno, stimati oggi con le informazioni disponibili ed ipotizzando l’assenza di interventi correttivi (forecast → preventivi aggiornati). Questo meccanismo di controllo si prefigge lo scopo di effettuare un monitoraggio anticipativo in modo da conoscere in anticipo l’evolversi della situazione aziendale e porvi rimedio con tempestività (più evoluto). Definizione obiettivi sugli obiettivi confronto obiettivi vs interventi azioni forecast e correttivi analisi degli scostamenti sulle formulazione azioni forecast.

I vari meccanismi di controllo non sono alternativi, ma complementari, e richiedono confronti tra quantità omogenee (es. no inflazione, cambiamento del processo produttivo, …); infine, quando non è possibile monitorare i risultati, si effettua il controllo a monte, cioè sulle azioni compiute per ottenerli o sulle risorse impiegate in tali azioni.

Metodologie e strumenti di misurazione

Metodi e strumenti del controllo di gestione possono essere:

• Contabili (misurazione economica dei fatti di gestione a consuntivo o a preventivo): può riguardare operazioni e risultati passati contabilità in senso stretto, o si può riferire alla gestione futura, e in questo caso budget, bilanci preventivi, costi standard, …
• Extracontabili (basati su misurazioni quantitativo-fisiche, o perché le variabili di gestione sfuggono a misurazioni economiche [es. immagine sul mercato] o perché è necessario risalire alle cause dei risultati, esprimibili solo in termini quantitativo-fisici [es. ricavi di vendita/costi di produzione che dipendono da quantità vendute/quantità di risorse impiegate])

Al centro dello schema c’è il reporting, l’insieme delle informazioni di vario tipo (contabili ed extra-contabili) che vengono opportunamente selezionate e presentate sotto forma di report o rendiconti periodici di controllo, al management, affinché questo possa fare le sue analisi, valutazioni e scelte.

Il report è un prospetto che mette a confronto i risultati attesi (ad es. di budget) con i risultati effettivi (ad es. rilevati dalla contabilità analitica) e ne evidenzia gli scostamenti.

Ambiti applicativi ed esigenze di differenziazione

CdG e PS sono sistemi applicabili a qualsiasi azienda; non solo le imprese, operanti con motivazioni di carattere economico, ma anche le aziende aventi obiettivi di tipo pubblico o sociale (PA, aziende non profit) necessitano di un monitoraggio costante sull’efficienza e sull’efficacia della gestione, rivolto alla guida del management ed al ...