Riassunto esame di Operazioni di Gestione Straordinaria, prof Savioli, libro consigliato Le operazioni di gestione straordinaria, Savioli

ASPETTI FISCALI

La disciplina fiscale della trasformazione è differenziata a seconda che l’operazione sia di

carattere omogeneo oppure sia di carattere eterogeneo.

trasformazioni omogenee,

Nel caso di l’operazione è regolata, per quanto riguarda le imposte

dirette dirette, dall’art. 170 del T.U.I.R., il quale sancisce la neutralità fiscale dell’operazione infatti cita: “la

trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e

imposte minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento”. Anche il

legislatore fiscale dunque vede nell’operazione in esame una mera modifica statutaria, non

comportante né la cessazione della società trasformando né la costituzione della società

trasformata. Non vi è, conseguentemente, alcun trasferimento patrimoniale da un soggetto ad un

altro e nessuna possibile emersione di materia imponibile. Ciò anche nell’ipotesi in cui dalla

relazione di stima emergessero maggiori o minori valori rispetto a quelli fiscalmente riconosciuti

dato che tali plusvalenze o minusvalenze derivano da una mera attività di valutazione dei beni

aziendali e dunque risulteranno imponibili o deducibili solo quando saranno “realizzate”, ossia

oggettivizzate da scambi con terze economie o a seguito della perdita del bene. (= in caso di trasf. da una

società soggetta ad Ires ad un’altra ugualmente soggetta nonché in caso di trasf., progressiva, cioè da una società commerciale non soggetta ad Ires ad

una società soggetta, oppure, regressiva, da società soggetta ad Ires a a società non soggetta ad Ires, non si genera materia imponibile a seguito

)

dell’operazione

Sotto il profilo reddituale, qualora l’operazione consista nella trasformazione di una società

soggetta ad Ires in una società non soggetta a tale imposta, o viceversa, sarà necessario

suddividere il periodo di imposta in due “sotto periodi” il cui spartiacque è costituito dalla data di

effetto dell’operazione. Il reddito maturato nel primo periodo, decorrente dall’inizio dell’esercizio

alla data di effetti, è determinato e tassato secondo le disposizioni dettate per il tipo di società di

origine. Il reddito riferibile al secondo periodo, compreso fra la data di effetto e la chiusura del

normale esercizio sociale, è invece determinato e tassato con le regole della società di

destinazione. Ai fini reddituali, dunque, sarà necessario determinare, separatamente, l’imponibile

di entrambi i “sotto-periodi” sopra evidenziati. 12

Posto che detti “sotto-periodi” di imposta saranno di durata inferiore all’anno, con particolare

riferimento agli ammortamenti, l’art. 110 del Tuir, dispone che se il periodo d’imposta è superiore

o inferiore a dodici mesi, i redditi sono ragguagliati ad esso. Di conseguenza, anche gli

ammortamenti risulteranno deducibili pro-quota nel periodo ante trasformazione ed in quello post

trasformazione. Discorso analogo vale con riferimento alle manutenzioni agli accantonamenti per

rischi su crediti ed agli altri accantonamenti.

perdite:

Per quanto riguarda l’utilizzabilità delle

Nulla quesito se una società di persone si trasforma in altra società di persone oppure una

società di capitali si trasforma in altra società di capitali: in tal caso le perdite sono liberamente

utilizzabili e riportabili, sempre nei limiti di cui all’art. 84 TUIR.

In caso di trasformazione di società di persone in società di capitali le eventuali perdite

evidenziate nel periodo di imposta intercorrente tra l’inizio dell’esercizio e la data di efficacia

della trasformazione sono attribuite per trasparenza ai soci. Sono quindi i soci, e non la società,

a poter riportare tali perdite negli esercizi successivi alla trasformazione. Ne consegue, dunque,

che, una volta trasferite per trasparenza, tali perdite potranno essere utilizzate dai soci solo se e

nella misura in cui questi ultimi continuino ad essere titolari per altre attività dagli stessi

esercitate anche in forma collettiva, di redditi di impresa.

Nel caso di trasformazione da società di capitali in società di persone, l’utilizzazione delle

perdite può considerarsi equivalente alla situazione che si verifica per effetto dell’esercizio di

opzione per la tassazione per trasparenza da parte della società di capitali. Dunque le perdite

relative ai periodi di imposta antecedenti alla trasformazione si computano in diminuzione del

reddito della società trasformata nei li miti previsti dall’art. 84 del turi. È quindi chiaro che le

perdite realizzate dalla società di capitali prima della trasformazione non possono essere

attribuite per trasparenza ai soci, ma conservano la loro rilevanza fiscale e riportabilità in capo

alla società di persone risultante dalla trasformazione. Quest’ultima, quindi, potrà portare tali

perdite in diminuzione del reddito prodotto negli anni successivi, procedendo ad attribuire il

saldo ai soci per trasparenza.

n.b. con riferimento al destino delle perdite pregresse in caso di trasformazione eterogenea, non sussistono disposizioni legislative specifiche

riserve:

Molto particolareggiata è, invece, la disciplina delle

- In caso di trasformazione progressiva le riserve costituite con utili realizzati nel periodo ante

già imputati e tassati per trasparenza in capo ai soci,

trasformazione, non concorrono a formare

caso di loro successiva

l’imponibile (non concorrono a formare il reddito dei soci della società) in

alla sola condizione che vengano iscritte

distribuzione, in bilancio con indicazione della loro

origine (ad esempio “Riserve tassate ex snc/sas”, o “Riserve utili snc/sas ante trasformazione”

la società risultante dalla

per distinguere dalle riserve successivamente formatesi);qualora

trasformazione ometta la evidenziazione in bilancio di tali riserve, queste ultime devono

considerarsi riserve di utili e, in quanto tali, sono tassate in capo ai soci in caso di loro

distribuzione. Tale disposizione ha lo scopo di evitare che il cambiamento del regime fiscale possa risultare penalizzante per i

soci e, pertanto, prevede il mantenimento del medesimo regime fiscale sussistente prima dell’operazione di trasformazione.

- In caso di trasformazione regressiva, le riserve presenti nel bilancio della società trasformando

concorrono a formare il reddito imponibile del socio nel periodo di imposta in cui vengono

distribuite o utilizzare per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio, se dopo la

trasformazione risultano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine. Le riserve, inoltre,

concorrono a formare il reddito dei soci nel periodo di imposta successivo alla trasformazione,

se le riserve in parola non risultano iscritte in bilancio o risultano iscritte senza indicazione della

loro origine (ad esempio “riserve di utili esercizi precedenti ex srl” o simile.

trasformazioni eterogenee

La disciplina tributaria applicabile alle è contenuta nell’art. 171 del

Tuir che regola gli effetti fiscali discendenti dalla “fuoriuscita” del patrimonio aziendale dal regime

dei beni d’impresa oppure l’“ingresso” di nuovi beni in tale regime. L’ambito di applicazione non

coincide con quello civilistico poiché si riferisce esclusivamente al passaggio da società soggette

all’IRES in enti

(società di capitali, società cooperative, società consortili aventi la forma di società di capitali, società di mutua assicurazione)

non commerciali e viceversa (=> le trasformazioni da ed in società di capitali di cooperative e società consortili, pur rientrando nella

fattispecie ciclistica delle trasformazioni eterogenee, sono fiscalmente assimilate alla trasformazione omogenea all’interno del gruppo delle società di

capitali senza neppure interruzione del periodo d’imposta in corso; stessa cosa dicasi per la trasformazione delle società sopra citate da ed in enti

fiscalmente qualificati “commerciali”).

In caso di trasformazione da società soggetta ad Ires ad ente non commerciale, la norma

• prevedere una presunzione di realizzo delle plusvalenze latenti presenti nei beni della società

trasformando in base al valore normale di questi ultimi. Difatti la trasformazione di soggetti

IRES in enti vari viene equiparata all’assegnazione ai soci o a finalità estranee all’esercizio

13

dell’impresa dei beni della società. In questo caso la trasformazione fuoriesce dall’ambito delle

operazioni neutrali risultando a tutti gli effetti realizzativa. La motivazione, evidentemente, è da

ricercarsi nella assimilabilità dell’ipotesi in esami a quella di destinazione di beni a finalità

estranee all’esercizio dell’impresa. In altri termini il Legislatore fiscale ha ritenuto di voler

tassare i beni in questione in punto sottratti al regime proprio dell’impresa. Il principio

realizzativo viene meno, e le relative plusvalenze rimangono latenti, qualora i beni della società

trasformanda vengono destinati alla eventuale attività di impresa esercitata dall’ente non

commerciale. In questo caso, infatti, i beni resterebbero nell’ambito del circuito “impresa”

anche se di proprietà di un ente non commerciale. Per quanto riguarda le riserve di utili

costituite prima della trasformazione, queste, in modo analogo previsto per le trasformazioni

omogenee regressive devono essere assoggettate a tassazione in capo ai soci nel periodo di

imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite di

esercizio, se dopo la trasformazione risultano iscritte in bilancio con indicazione della loro

origine; inoltre vengono assoggettate a tassazione nel periodo di imposta successivo alla

trasformazione, se le riserve in parola non risultano iscritte in bilancio oppure risultano iscritte

senza la predetta indicazione.

In caso di trasformazione eterogenea da ente non commerciale a società soggetta ad Ires

• l’operazione viene assimilata ad un conferimento di beni finalizzato all’esercizio di una

impresa. Pertanto, nel momento in cui i beni transitano dall’ambito non commerciale a quello

commerciabile si presumono realizzati, con conseguente tassazione delle relative plusvalenze

pari alla differenza tra costo storico e valore normale dei beni medesimi. In particolare,

considerato che l’ente non commerciale è soggetto ad IRPEF, la plusvalenza sarà qualificata

com reddito diverso e verrà attratta a tassazione. Anche in questo caso f