Revisione Aziendale - Corso progredito

Revisione Aziendale (Assurance)

Contesto Normativo

Le norme di riferimento sono:

D. Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, che costituisce il testo unico delle

 disposizioni in materia di revisione legale dei conti annuali e consolidati; entrato

in vigore il 7 aprile 2010; modificato con D.Lgs. 17 luglio 2016, n. 135 in

attuazione della Direttiva 2006/43/CE;

Modifiche introdotte con D.Lgs. 17 luglio 2016, n. 135, con l’integrazione

 nel testo legislativo di aspetti che nel precedente testo, erano oggetto di

regolamenti (formazione, controllo qualità, tirocinio ecc.); previsione

dell’emanazione da parte del MEF di un testo unico delle disposizioni

regolamentari già emanate con le necessarie modifiche di coordinamento con il

nuovo testo legislativo;

D.m. 144 del 20 giugno 2012, il quale istituisce presso il MEF il Registro dei

 revisori legali. Definisce il contenuto e le modalità di presentazione della

domanda di iscrizione per le persone fisiche e le società. Inoltre definisce

l’istruttoria della domanda di iscrizione e delinea le fattispecie di cancellazione

del registro (ad esclusione delle fattispecie sanzionatorie di cancellazione);

Definisce i requisiti di iscrizione delle persone fisiche e delle società al Registro

dei revisori legali; Definisce la procedura per l’scrizione al Registro dei revisori

legali di revisori di altri stati membri della UE o di paesi terzi; Stabilisce il

contenuto informativo del Registro, le informazioni strumentali alla tenuta del

Registro, le modalità e i termini di comunicazione e le sanzioni in caso di

mancata comunicazione; Stabilisce le regole di prima formazione del Registro.

I requisiti d’iscrizione presso il Registro dei revisori prevedono:

Requisito di onorabilità (fedina penale pulita e soggetto non imputato);

 Tirocinio triennale presso un dominus/società di revisione, con relazione annuale

 del tirocinante, che deve essere sottoscritta dal dominus;

Superamento esame di idoneità professionale (art. 4 D.Lgs. 39/2010 - D.M. 63

 del 19/1/2016).

Per quanto riguarda le società di revisione, le norme prevedono che i componenti CdA

devono essere in possesso dei requisiti di onorabilità previsti per le persone fisiche e

che non si trovano in una delle condizioni di ineleggibilità o decadenza ex art. 2382

cod. civ.

Per quanto riguarda il discorso dell’iscrizione al registro, si considerano iscritti di diritto

coloro che risultavano iscritti al Registro dei revisori contabili (previsto dal D.Lgs.

88/1992, caso del farmacista che era componente di un collegio sindacale e diventata

di diritto un revisore) e coloro che risultavano iscritti all’Albo delle società di revisione

(previsto dall’art. 161 D.Lgs. 58/1998). Ai fini della prima formazione del Registro:

comunicazione al MEF delle informazioni necessarie entro 90 gg e con modalità

stabilite dalla determina del ragioniere generale dello Stato (21/6/2013, scadenza

23/9/2013). Infine, nel registro possiamo trovare revisori attivi e inattivi; quest’ultimi

sono coloro che sono iscritti nel Registro che non hanno assunto incarichi di revisione

(o non hanno collaborato ad attività di revisione legale presso una società di revisione

legale) per 3 anni consecutivi. Gli inattivi non sono assoggettati al controllo qualità,

obblighi di formazione continua ed al pagamento del contributo annuale di iscrizione

(25 euro l’anno). 1

2. Incarico: il conferimento dell’incarico di revisione

Il principio ISA Italia 210 “Accordi relativi ai termini degli incarichi di revisione”

definisce le condizioni indispensabili per la revisione contabile e l’accettazione

dell’incarico. Esso riprende la Com. Consob DAC/RM/96003556 del 18.4.1996

“Responsabilità del revisore nel concordare i termini dell’incarico”.

I termini dell’incarico sono riportati in una lettera di incarico e devono includere:

obiettivo e portata della revisione, ovvero col riferimento dell’attività di

 revisione che sia finalizzata ad un giudizio di bilancio e, per quanto riguarda la

portata, con riferimento ad una revisione completa o limitata. La revisione

annuale, per legge, deve essere completa; però nulla toglie che nelle

comunicazioni infrannuali la revisione possa avere una portata limitata e,

quindi, una portata più leggera;

responsabilità del revisore e responsabilità della direzione, per aver ben

 a mente gli obblighi derivanti da ambedue le parti;

identificazione del Quadro normativo sull’informazione finanziaria

 applicabile, riferendosi al financial reporting framework; la revisione si

sostanzia nel controllare che la società oggetto di revisione abbia

correttamente applicato i principi contabili nel bilancio;

riferimento alla diversa forma e contenuto della relazione del revisore

 in relazione ai diversi esiti del lavoro svolto, ovvero che i schemi di

relazione della revisione non sono liberi e ci si deve attenere alle norme di

legge.

L’incarico di revisione è conferito, secondo l’Art. 13 D.Lgs. 39/2010, dall’assemblea su

proposta motivata dell’organo di controllo; l’assemblea determina il corrispettivo

spettante al revisore/società di revisione per l’intera durata dell’incarico e i criteri per

l’eventuale adeguamento di tale corrispettivo durante l’incarico. La proposta non può

in ogni caso essere amministrata dall’amministratore, ma dal sindaco e il

corrispettivo deve essere approvato dall’assemblea (se revisore percepisce più del

corrispettivo pattuito, rischia di incorrere in un reato per ‘Illecito compenso’).

Questo discorso non vale se la società revisionata è un EIP/ESRI. In questo caso si fa

riferimento all’Art. 16 Regolamento UE 537/2014, il quale prevede che l’incarico di

revisione è conferito dall’assemblea previa raccomandazione espressa dal comitato

per il controllo interno e la revisione contabile (CCI). La raccomandazione del CCI deve

necessariamente contenere almeno due alternative e una preferenza debitamente

giustificata per una delle due; la proposta è preparata a seguito della procedura di

selezione indetta dalla società – gara, definendo i punti assegnati per ogni società al

profilo designato (es. 20 punti se società revisione ha svolto lavoro di controllo di una

comparables). La valutazione delle proposte ricevute è effettuata dalla società in base

ai criteri stabiliti nei documenti di gara e le conclusioni della procedura di selezione

sono riportate in una relazione redatta dalla società e convalidata dal CCI.

In merito al corrispettivo, c’è da delineare alcuni vincoli:

non può essere subordinato ad alcuna condizione, ovvero che non è possibile

 stabilire un compenso più alto se si garantiscono giudizi più positivi;

non può essere stabilito in funzione dei risultati della revisione;

 2

non può dipendere dalla prestazione di servizi diversi dalla revisione forniti dal

 revisore o dalla sua rete alla società che conferisce l’incarico, alle sue

controllate e controllanti;

è determinato in modo da garantire la qualità e l’affidabilità dei lavori.



Come posso garantire la qualità e l’affidabilità dei lavori?

La qualità è un elemento che può essere valutato in via quantitativa, ossia attraverso

l’analisi del numero delle ore di lavoro utilizzate per svolgere un incarico di revisione, e

in via qualitativa, dimostrando che il personale sia adeguato e qualificato al proprio

incarico. In generale, l’Art. 10 D.Lgs. 39/2010 definisce che le risorse professionali e le

ore da impiegare sono determinate considerando:

dimensione, composizione e rischiosità delle più significative grandezze

 patrimoniali, economiche e finanziarie del bilancio e ai profili di rischio connessi

al processo di consolidamento; in merito al rischio, si può specificare che due

società dal fatturato di 10 mln possono avere un profilo di rischio di revisione

diverso, se una è società familiare e la seconda si tratta di una società con

all’interno codice etico e norme di comportamento;

preparazione tecnica ed esperienza che il lavoro richiede

 necessità di assicurare una adeguata attività di supervisione ed indirizzo, oltre

 all’esecuzione materiale delle verifiche.

La Comunicazione Consob n. DAC/RM/96003556 del 18.4.1996 stabilisce dei criteri

generali per la determinazione dei corrispettivi:

Rilevanza dei criteri generali correlati alla fissazione del numero delle ore di

 revisione al fine di assicurare il rispetto delle regole tecniche: “L'adeguatezza

delle ore stimate per lo svolgimento dell'attività di revisione […] incide

direttamente sulla qualità del lavoro di revisione;

rischio di revisione “a parità di dimensioni, per due distinte società possono

 aversi diversi "audit risk", in funzione della composizione e della qualità delle

rispettive classi di attivo e di ricavi e della affidabilità assegnata al sistema di

controllo interno”;

lavoro svolto dal revisore interno / servizio ispettorato;

 La struttura del team impiegato deve assicurare, oltre all'esecuzione materiale

 delle verifiche, un'adeguata attività di supervisione e di indirizzo;

il mix del team impiegato potrà risultare dall'applicazione della c.d. piramide

 Consob (ASSISTANT 47 – 51 % MANAGER 14 - 17 % SENIOR 25 - 35 % PARTNER

4 - 7 %)

Inoltre, per i soggetti EIP, il corrispettivo:

non può dipendere dai risultati;

 vi è una limitazione al 70% della media triennale dei corrispettivi per l’audit, dei

 corrispettivi per i servizi non di revisione prestati per tre o più esercizi

consecutivi; 3

corrispettivi versati dalla società su base annua pari a oltre il 15% del totale

 corrispettivi ricevuti dal revisore: comunicazione a CCI e analisi per tutela

indipendenza.

2. Incarico: la durata dell’incarico

L’Art. 13 D.Lgs. 39/2010 (non EIP) stabilisce che l’incarico ha durata di 3 esercizi, con

scadenza alla data dell’assemblea convocata per l’approvazione del bilancio relativo al

terzo esercizio dell’incarico e l’incarico può essere rinnovato senza limitazioni. (Perché

3 anni? Perché si cerca di preservare l’indipendenza del revisore, posticipando al terzo

anno l’elemento ansiogeno del venir meno dell’indipendenza a seguito di un giudizio

che alla revisionata possa non fare comodo e, quindi, la società di revisione può

vedersi, dopo l’ultimo anno, non rinnovarsi l’incarico).

Diverso è il caso degli EIP, dove l’Art. 17 D.Lgs. 39/2010 (EIP - Enti Sottoposti a Regime

Intermedio) prevede che l’incarico abbia una durata di 9 esercizi per le società di

revisione e di 7 esercizi per i revisori legali. L’incarico non può essere rinnovato o

nuovamente conferito se non siano decorsi almeno 4 esercizi dalla data di cessazione

del precedente incarico (cooling off period).

Nel corso dell’incarico, il ruolo di responsabile chiave della revisione non può essere

esercitato dalla medesima persona per più di 7 esercizi, né questa persona può

assumere nuovamente tale incarico se non siano decorsi almeno 3 anni dalla

cessazione del precedente (partner rotation). Questa decisione è stata presa per

evitare che l’eccessiva familiarità dovuta agli anni di revisione porti ad inficiare la

bontà della relazione della revisione.

2. Incarico: revoca dell’incarico, dimissioni, risoluzione del contratto

L’Art. 13 D. Lgs. 39/2010 commi 3 – 9 e il D.m. 261 del 28 dicembre 2012 disciplinano

i casi e le modalità di revoca per giusta causa, di dimissioni dall’incarico e di

risoluzione consensuale. In questo modo, dopo la norma del 2012, si poteva cessare

l’incarico di revisione anche prima del termine stabilito (es. anche se cliente non

pagava, si era obbligato a fornire giudizio di revisione sino al termine della stessa).

Incarico: revoca dell’incarico (art. 13, comma 3 D. Lgs. 39/2010)

L’assemblea revoca l’incarico, sentito l’organo di controllo, quando ricorra una giusta

causa; contestualmente, l’assemblea provvede a conferire l’incarico ad un altro

revisore (no “prorogatio”). Non costituisce giusta causa di revoca la divergenza di

opinioni in merito ad un trattamento contabile o a procedure di revisione. Per quanto

riguardo gli EIP, gli azionisti che rappresentino almeno il 15% del capitale sociale,

l’organo di controllo o la CONSOB possono chiedere al Tribunale la revoca del revisore

ove ricorrano giustificati motivi.

I motivi oggettivi che reggono la giusta causa sono:

Cambio del soggetto che esercita il controllo, ovvero, ad esempio, se una

 controllante acquisisce una controllata, il revisore di quest’ultima perderà

4

l’incarico a favore della società di revisione del gruppo, ovvero della casa

madre;

cambio del revisore di gruppo, ovvero se la continuazione dell’incarico

 costituisce impedimento, per il revisore di gruppo, all’acquisizione di elementi

probativi per il giudizio sul consolidato (se la casa madre cambia revisore, si

devono adeguare anche le società sottostanti;

cambiamenti all’interno del gruppo che impediscano al revisore del gruppo di

 acquisire elementi probativi per il giudizio sul consolidato, l’esempio in cui una

piccola società prenda il controllo di un gruppo; il revisore della piccola società

perderà l’incarico per far rimanere il revisore che già conduceva l’attività di

revisione all’interno dello stesso;

sopravvenuta inidoneità ad assolvere l’incarico (insufficienza di mezzi e risorse);

 riallineamento della durata dell’incarico a quello della capogruppo,



Oltre ai criteri oggettivi che definiscono la giusta causa, definiamo quali sono i criteri

soggettivi, ovvero:

gravi inadempimenti del revisore, ad esempio il revisore che nel corso dell’anno

 non ha svolto la fase propedeutica dell’attività di revisione; da qui possono

incombere responsabilità per il revisore;

acquisizione o la perdita della qualificazione di EIP(se una società perde

 qualifica di EIP, l’incarico non sarà più di 9 anni e quindi il revisore perderà

l’incarico stesso);

sopravvenuta minaccia all’indipendenza del revisore;

 sopravvenuta insussistenza dell’obbligo di revisione legale;

 fatti, da motivare adeguatamente, di rilevanza tale che risulti impossibile la

 prosecuzione dell’incarico anche in considerazione delle finalità dell’attività di

revisione.

Nullità di accordi, patti o clausole che escludono o limitano la possibilità di

 revocare l’incarico per giusta causa

Incarico: dimissioni e risoluzione del contratto

L’Art. 13 commi 4 - 6, D. Lgs. 39/2010 definisce i termini di dimissione e risoluzione

del contratto di revisione:

il revisore legale o la società di revisione legale possono dimettersi, o

 risolvere consensualmente o per giusta causa il contratto;

la società provvede tempestivamente a conferire un nuovo incarico;

 le funzioni di revisione legale continuano ad essere esercitate dal medesimo

 revisore fino a quando la delibera di conferimento del nuovo incarico non è

efficace e comunque non oltre 6 mesi dalla data delle dimissioni o della

risoluzione del contratto - “prorogatio’’. Prorogatio: il revisore dimissionario

rimane in carica fino all’efficacia della delibera di conferimento del nuovo

incarico, e comunque non oltre 6 mesi dalla data di presentazione delle

dimissioni. Il revisore e la società possono risolvere consensualmente il

contratto, purché sia garantita la continuità dell’attività di revisione legale

Le circostanze che motivano le dimissioni oltre a quelle di revoca (cambio di controllo

o del revisore di gruppo, cambiamenti nel gruppo che impediscono al revisore di

acquisire elementi probativi) (art. 5, D.m. 261 del 28/12/2012) sono:

mancato pagamento del corrispettivo (o mancato adeguamento dei corrispettivi

 in base alla clausola contrattuale), dopo l’avvenuta costituzione in mora; 5

grave e reiterata frapposizione di ostacoli allo svolgimento della revisione

 (ancorché non ricorrano gli estremi del reato di impedito controllo);

insorgenza di situazioni idonee a compromettere l’indipendenza;



3. LA RESPONSABILITà DEL REVISIORE

La responsabilità civile del revisore: il contesto normativo europeo

È trattata da diversi documenti a livello europeo in materia di responsabilità del

revisore:

Raccomandazione della Commissione Europea - 5 giugno 2008 (rammentata

 anche dalla Risoluzione del Parlamento europeo del 13 settembre 2012);

incoraggia gli Stati membri a prevedere limitazioni alla responsabilità dei

 revisori, mediante l’adozione di una o più tra le seguenti misure: fissazione di

un liability cap; introduzione della responsabilità proporzionale o parziaria;

facoltà di stabilire limiti alla responsabilità in accordi tra il revisore e la società

conferente l’incarico.

La Direttiva 2006/43/CE e i recenti testi normativi approvati a livello europeo in

materia di revisione legale (Direttiva 2014/56/UE e Regolamento 537/2014) non

dettano disposizioni in materia di responsabilità civile, lasciando agli Stati Membri le

scelte in merito alle modalità con cui regolamentare la materia.

La responsabilità civile - Art. 15 D.Lgs. 39/2010 (disciplina in Italia):

1. I revisori legali e le società di revisione le