Revisione aziendale

Revisione aziendale

Cap. 1 - La revisione contabile, inquadramento approccio al rischio

Tra i vari obiettivi aziendali è possibile identificarne alcuni comuni a tutte le imprese, in particolare:

• Obiettivi di economicità: mantenimento di condizioni di efficacia ed efficienza, riguarda il conseguimento di livelli di redditività in grado di remunerare adeguatamente i fattori produttivi
• Obiettivi di attendibilità delle informazioni: diffusione di informazioni attendibili sia per quanto riguarda informativa interna (attendibili e tempestive supportano la correttezza del processo decisionale) ed esterna (consentire ai diversi stakeholders di comprendere l'andamento della gestione dell'impresa)
• Obiettivi di conformità: l'osservanza delle norme di legge e dei regolamenti che influenzano l'attività dell'azienda

L'attività di revisione può essere interna (auditor dipendenti dell'impresa) oppure esterna (revisori indipendenti). I revisori interni svolgono un'attività di reporting al vertice, i revisori esterni concludono l'attività emettendo il giudizio sul bilancio attraverso il quale il revisore può sanzionare le imprese che non hanno redatto il bilancio in conformità al quadro normativo di riferimento.

I revisori riscontrano maggiori difficoltà con la valutazione di voci soggette a stime (es. immobilizzazioni) poiché si tratta di verificare l'attendibilità di quantità derivanti da processi di valutazione altamente soggettivi. Le quantità oggettive possono essere accertate attraverso misurazioni obiettive con un riscontro effettivo rispetto ai valori riportati sui documenti contabili, la loro alterazione è quindi difficile e si ha una bassa possibilità di errore. Le quantità soggettive derivano da misurazioni che presentano un livello di incertezza e conseguenza è un certo grado di opinabilità. Di conseguenza, il bilancio per essere veritiero e corretto deve essere formato:

• Non soltanto prescindendo da ogni possibile alterazione di quantità oggettive
• Anche sul fondamento dell'irrinunciabile “ordine mentale” che deve orientare il processo di valutazione

Il revisore è tenuto ad osservare norme etiche nello svolgimento della revisione contabile:

• Indipendenza: il revisore deve essere indipendente
• Integrità ed obiettività: deve agire con onestà intellettuale, equità e sincerità
• Competenza e diligenza: deve acquisire un adeguato livello di competenza professionale, costante aggiornamento
• Riservatezza: non può divulgare notizie riservate
• Responsabilità legale: ha responsabilità civile e penale
• Rapporti tra revisori: deve essere improntato su basi di correttezza e collaborazione
• Compenso del revisore: deve essere adeguato all'incarico
• Professionalità: competenza professionale
• Rispetto dei principi tecnici

La finalità della revisione è quella di incrementare la fiducia degli utilizzatori del bilancio. Per raggiungere tale obiettivo, il revisore deve acquisire ogni elemento necessario che gli consenta di esprimere con ragionevole certezza che il bilancio redatto, in tutti gli aspetti significativi, sia in conformità al quadro normativo di riferimento e sia corretto.

Concetti basilari:

• Elementi probativi od evidenze: elementi per ridurre al minimo l'eventualità di esprimere un giudizio non corretto sul bilancio
• Ragionevole certezza: attraverso l'attività di controllo deve acquisire ogni elemento probativo necessario a raggiungere un livello di affidabilità tale da essere qualificabile come “ragionevole sicurezza” che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi
• Significatività: non deve cioè porsi l'obiettivo di verificare che il bilancio non contenga errori ma che “soltanto” il bilancio sia sostanzialmente corretto, ovvero che non contenga errori che possano essere considerati significativi. Un'informazione è considerata significativa quando la sua mancanza o la sua imprecisa rappresentazione potrebbe influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori da prendere sulla base del bilancio
• Scetticismo professionale: il revisore deve effettuare una valutazione critica della validità degli elementi probativi acquisiti e prestare particolare attenzione agli elementi probativi che contraddicono o mettono in discussione l'attendibilità della documentazione esaminata
• Rischio di revisione: il revisore, attraverso l'applicazione delle procedure di controllo, acquisisce gli elementi probativi per poter affermare con ragionevole certezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi. Permane comunque sempre un livello di rischio residuale di esprimere un giudizio non appropriato nel caso in cui il bilancio sia significativamente errato = rischio di revisione
• Giudizio sul bilancio: il processo di revisione si conclude con l'emissione del giudizio sul bilancio, ovvero con la redazione della relazione in cui il revisore, formalmente, dichiara ai terzi la conformità o meno del bilancio al quadro normativo

Il rischio più rilevante a cui è esposto il revisore è quello di affermare che un bilancio sia corretto quando in realtà contiene errori significativi. Tale rischio è denominato “rischio di revisione”. Il rischio di revisione è il rischio di esprimere un giudizio non appropriato nel caso in cui il bilancio sia significativamente errato, tale rischio è determinato da 3 componenti:

• Rischio intrinseco: eventualità che un dato di bilancio contenga un errore che possa essere significativo considerato singolarmente o in aggregato con altri errori, e ciò indipendentemente dal livello di efficacia dei controlli interni. Si può ritenere che il rischio intrinseco sia maggiore nelle voci soggette a criteri di valutazione (immobilizzazione, rimanenze, crediti)
• Rischio di controllo: è il rischio che un errore significativo non sia evitato o individuato e corretto tempestivamente dal sistema di controllo interno, si tratta di un rischio correlato all'efficacia del controllo interno. Il rischio intrinseco e rischio di controllo sono rischi di impresa che non dipendono dalla revisione del bilancio
• Rischio di individuazione: rischio che il revisore non individui un errore significativo già non individuato dai controlli interni. Il rischio di individuazione non può essere completamente eliminato in quanto il revisore normalmente effettua verifiche a campione

Cap 2 - La pianificazione

La revisione contabile può essere definita come il processo di controllo attraverso il quale i revisore ottiene elementi probativi adeguati e sufficienti ad esprimere il giudizio sul bilancio. Sul piano operativo consiste in un processo che prevede le seguenti macro-attività:

• Verifiche periodiche
• Pianificazione dell'attività di controllo del bilancio
• Revisione del bilancio

Il revisore, per accettare o meno l'incarico, deve verificare di avere le competenze necessarie, la possibilità di svolgere il lavoro, essere in grado di rispettare i principi etici e lavorare in modo professionale rispetto al cliente.

Il processo di pianificazione può essere analizzato individuando le seguenti fasi:

1. Studio dell'azienda cliente: caratteristiche del cliente e delle condizioni economiche che possono influenzare l'azienda
2. Applicazione di procedure di analisi comparativa globale: come comportarsi in casi simili
3. Valutazione dell'efficacia del sistema di controllo interno: verificare l'efficacia dei controlli effettuati dall'azienda e dal sistema informativo aziendale
4. Determinazione del livello di significatività preliminare
5. Definizione della “strategia di revisione” e stesura del programma di revisione: individuare le voci sulle quali effettuare test di sostanza o validità

Con riferimento al cliente, il revisore deve analizzare:

• Settore di attività e altri fattori esterni, incluso il quadro normativo
• Natura dell'impresa, cioè le operazioni che effettua, la governance aziendale e le tipologie di investimenti effettuati
• Scelta e applicazione dei principi contabili da parte dell'impresa, cioè modalità di contabilizzazione, cambiamenti dei principi rispetto agli anni precedenti e le novità normative
• Obiettivi, strategie e relativi rischi connessi all'attività, cioè nuovi prodotti, espansione dell'attività, sviluppi del settore
• Misurazione ed esame della performance economico-finanziaria dell'impresa, cioè il raggiungimento o meno degli obiettivi aziendali possono essere utili al revisore al fine di verificare se la direzione possa influenzare i dati nella redazione del bilancio

Le procedure di analisi comparativa consistono nell'analisi preliminare dei bilanci al fine di individuare le possibile “aree critiche” attraverso l'interpretazione degli scostamenti dei valori di bilancio rispetto ai medesimi valori dell'esercizio precedente. Le procedure di analisi sono applicate sia nella fase di pianificazione, sia nella fase di effettuazione delle verifiche di validità e nel riesame finale del lavoro svolto.

Le comparazioni si effettuano, ad esempio, tra:

• Periodi differenti
• Risultati previsti e risultati raggiunti
• Dati di settore

Quando le procedure di analisi comparativa individuano significative fluttuazioni o relazioni non coerenti con altri dati e informazioni rilevanti o che si discostano dai risultati attesi, il revisore deve svolgere ulteriori indagini e ottenere adeguate spiegazioni nonché appropriati elementi probativi.

L'analisi preliminare del bilancio consente di monitorare la variazione nei diversi esercizi dell'indice di giacenza media dei crediti, mettendo in evidenza eventuali segnali di difficoltà negli incassi. Con riferimento ai crediti verso clienti per vendite di merci o forniture di servizi, l'indice consiste nel rapporto tra l'ammontare dei crediti ed il fatturato. Confrontando il valore assunto da tale indicatore con le condizioni di dilazioni concesse è possibile individuare situazioni di difficoltà negli incassi e quindi valutare il rischio di errata valutazione dei crediti attraverso una svalutazione insufficiente.

Le procedure di analisi comparativa possono anche consentire di individuare segnali di ricavi fittizi, ovvero le frodi costituite dalla rilevazione di vendite fittizie al fine di migliorare il risultato d'esercizio. Essendo questi non incassati si incrementa il periodo di giacenza dei crediti verso clienti.

Un altro esempio di analisi comparativa è rappresentato dall'analisi del trend della giacenza media delle rimanenze. Un incremento significativo di tale indicatore costituisce un segnale di possibile iscrizione tra le rimanenze di beni obsoleti che dovrebbero essere svalutati.

È possibile individuare anomalie di valori rispetto a:

• Costo del lavoro: rapportando il valore delle retribuzioni lorde agli oneri sociali, così come dalle retribuzioni lorde è possibile determinare il valore dell'accantonamento a titolo TFR
• Valore debiti: i debiti devono essere sempre inferiori al valore degli acquisti
• Valore crediti: i crediti devono essere sempre inferiori al valore del fatturato

A seconda delle dimensioni aziendali, il revisore deve valutare il sistema di controllo interno. Per fare ciò può utilizzare diverse tecniche che possono essere:

• Questionari
• Descrizioni
• Liste di controllo
• Flow chart

Il bilancio per poter essere corretto deve essere privo di errori significativi, ovvero errori da poter influenzare la decisione che i terzi prenderanno. La dimensione della significatività deve essere fissata tenendo conto:

• Delle caratteristiche dimensionali
• Tipo di attività
• Obiettivi che si prefigge di raggiungere

Un errore significativo non è necessariamente sempre rappresentato da una quantità non corretta del bilancio, poiché possono essere riscontrati anche errori di natura qualitativa (es. incompletezza dell'informativa riportata nella nota integrativa relativa alla descrizione di un principio contabile). La significatività viene determinata a livello di bilancio nel complesso oppure in relazione ai singoli conti, classi di operazioni e informazioni. È infatti necessario considerare che la presenza di più errori di modesto importo, nel loro insieme, possa assumere un valore significativo ed alterare quindi il bilancio.

La significatività può pertanto essere distinta in:

• Preliminare: relativamente al bilancio considerato nel suo insieme
• Errore tollerabile (operativa): relativa ad un singolo conto del bilancio o ad un gruppo di conti

La significatività deve essere considerata nella fase di pianificazione delle procedure di revisione oppure successivamente nella valutazione degli errori. La significatività ed il rischio di revisione sono tra loro inversamente proporzionali: un livello di significatività elevato può essere fissato solamente in presenza di un rischio di revisione basso e viceversa.

Nel valutare la corretta redazione del bilancio, il revisore deve stabilire se l'insieme degli errori rilevanti e non eliminabili sia significativo. Se il revisore giudica gli errori significativi, deve considerare di ridurre il rischio estendendo le procedure di revisione o chiedendo alla direzione di correggere il bilancio.

L'attività di pianificazione si conclude con la redazione di un memorandum relativo alla strategia generale e con la predisposizione del programma di revisione dettagliato.

Il bilancio deriva dalla rilevazione dei fatti amministrativi durante l'esercizio e dalle operazioni di chiusura rilevate dagli amministratori ai fini della redazione di quest'ultimo. Per poter esprimere, con ragionevole certezza, che il bilancio non contiene errori significativi, il revisore deve pertanto controllare non soltanto il bilancio nella fase finale di redazione, ma anche la correttezza delle rilevazioni contabili effettuate durante l'intero esercizio. Da ciò si comprende la ragione per cui il soggetto incaricato delle revisione legale deve verificare nel corso dell'esercizio, e con periodicità almeno trimestrale, la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di gestione.

L'incarico del revisore si conclude dopo 3 esercizi al momento dell'assemblea di approvazione del bilancio.

Il principio di revisione richiede che in tutte le fasi della revisione contabile, ovvero nella pianificazione, nello svolgimento delle procedure di revisione e nella valutazione dei relativi risultati, il revisore debba tenere in considerazione il presupposto della continuità aziendale che sottende la preparazione del bilancio.

Sul piano operativo, il revisore può individuare segnali di possibili problemi di continuità aziendale durante le verifiche periodiche e nella fase di pianificazione. In tali situazioni, l'obiettivo del revisore non è più soltanto quello di verificare la corretta applicazione delle norme civilistiche, ma anche di comprendere l'andamento economico, finanziario e patrimoniale dell'impresa, in qualità di analista, al fine di valutare se sussistono i presupposti per la redazione del bilancio nella prospettiva della continuazione dell'attività.