Ragioneria - seconda parte

Ragioneria generale: seconda parte

Capitolo 19: Le finalità informative del bilancio d'esercizio

19.1 Il bilancio d'esercizio: nozioni

I bilanci possono essere definiti come i "formali strumenti di rappresentazione delle diverse realtà gestionali passate, presenti e prospettiche" oppure come "quei documenti amministrativi di sintesi che descrivono ed esprimono la realtà aziendale attraverso un sistema di valori coordinati come obiettivo ma algebricamente contrapposti come natura contabile" (attivo-passivo; costi-ricavi).

• L'oggetto di misurazione
  • Ordinari; in cui l'oggetto è costituito dal reddito prodotto e dal correlato patrimonio di funzionamento.
  • Straordinari; misurano il patrimonio in alcune circostanze eccezionali della vita aziendale quali la costituzione, la cessione, la fusione, la trasformazione o la liquidazione.
• La periodicità di redazione
  • Infrannuali; quando si riferiscono a periodi inferiori all'anno.
  • Annuali;
  • Pluriennali; periodo di riferimento superiore all'anno.
• Epoca di redazione
  • Preventivi; quando contengono misurazioni su operazioni future rispetto al momento di redazione del documento;
  • Consuntivi; quando le misurazioni riguardano operazioni concluse oppure ancora in essere al momento di redazione del documento.
• I destinatari
  • Interni; qualora il loro utilizzo sia riservato al soggetto economico o all'altra direzione aziendale. Per tali soggetti i bilanci rappresentano solo uno tra i vari strumenti informativi di cui possono disporre.
  • Esterni; qualora il loro utilizzo sia riservato ad altri soggetti (finanziatori, fornitori, clienti); per tali soggetti il bilancio rappresenta l'unico strumento da cui trarre informazioni sullo stato dell'azienda.

Il bilancio d'esercizio è fissato per legge dal codice civile e IAS (per le aziende con determinate caratteristiche). Gran parte delle piccole e medie aziende utilizza il codice civile. Il bilancio d'esercizio è:

• Ordinario; soggetto anche a specifici principi, anche di valutazione (es. magazzino).
• Annuale; per poter verificare anno per anno l'andamento.
• Consuntivo; ex-post.
• Esterno; è redatto per rendere il conto soprattutto a chi non è né soggetto economico, né top management.

Definizione di bilancio

Il bilancio d'esercizio è un documento aziendale di sintesi, di derivazione contabile, rivolto a vari destinatari, che rappresenta in termini consuntivi e con periodicità annuale le modalità di determinazione del reddito prodotto e la consistenza del patrimonio di funzionamento.

19.2 Le caratteristiche generali

La compilazione del bilancio d'esercizio annuale serve a:

• Verificare i risultati conseguiti e confrontarli con gli obiettivi prefissati;
• Controllare l'operato degli amministratori;
• Stabilire i programmi futuri;
• Informare i soggetti interessati all'andamento aziendale;
• Adempiere agli obblighi di compilazione previsti dalle norme contenute nel codice civile.

Finalità originarie (immediate)

Esse consistono in:

• L'illustrazione del processo di formazione del reddito aziendale di un dato periodo;
• L'accertamento della consistenza quantitativa e nella composizione qualitativa del patrimonio di funzionamento esistente al termine di un dato periodo;
• L'illustrazione del processo di modifica delle liquidità aziendali di un dato periodo;
• La descrizione della situazione finanziaria dell'impresa esistente al termine di un dato periodo.

Finalità aggiuntive (mediate)

Il bilancio è uno strumento di informazione e di comunicazione di dati non solo per il soggetto economico aziendale ma anche per una pluralità di altri destinatari. Il bilancio ha due caratteristiche fondamentali:

• L'informazione minima offerta dal bilancio a tutti i suoi destinatari;
• L'unicità del bilancio (neutralità).

La prima caratteristica implica che il bilancio debba porre tutti i soggetti interessati nella condizione di ricevere delle informazioni minime, sufficienti a fornire un quadro della situazione. Infine l'unicità del bilancio non va intesa come un bilancio unico per un fine unico ma come un bilancio unico per una pluralità di fini. Quindi il bilancio si pone in una posizione di neutralità rispetto ai numerosi interessi, anche tra loro contrapposti — banche, fisco, creditori.

19.3 I destinatari del bilancio e gli interessi informativi da essi perseguiti

L'allargamento del contenuto del bilancio d'esercizio è in relazione ai cambiamenti nel mondo economico industriale. I potenziali destinatari del bilancio d'esercizio sono:

• Gli azionisti
  • Rappresentano il soggetto economico dell'azienda, è la categoria più interessata alla comunicazione aziendale. Possono distinguersi in:
  • Azionisti di comando (soggetto economico): per i quali il bilancio è solo uno strumento di supporto.
  • Azionisti di minoranza (investitori): ambiscono a trarre dall'azienda dividenti.
  • Azionisti di minoranza (speculatori): perseguono il massimo rendimento immediato, connesso a un rapido incremento delle quotazioni azionarie.
• I lavoratori dipendenti e le loro associazioni sindacali
  • I lavoratori hanno interesse alla conservazione del posto di lavoro. Il bilancio d'esercizio offre informazioni limitate, riferite alle condizioni finanziarie dell'azienda. Dal bilancio è possibile trarre maggiori informazioni da parte delle associazioni sindacali, per dar vita a eventuali rivendicazioni salariali collegate sostanzialmente al grado di redditività aziendale.
• I terzi finanziatori
  • Sono le banche e altri finanziatori che sono interessati ad analizzare il grado di solidità patrimoniale e la prospettiva reddituale dell'azienda per verificare la capacità di questa di effettuare il rimborso del prestito.
• I fornitori
  • Sono interessati alle notizie che consentono di valutare la capacità dell'azienda di far fronte agli impegni assunti.
• I clienti
  • Sono interessati a valutare il rapporto qualità/prezzo dei prodotti dell'azienda e a valutare la prospettiva di questa a perdurare nel tempo.
• I concorrenti
  • Sono interessati a valutare i risultati conseguiti ed eventuali punti di forza e debolezza.
• L'amministrazione fiscale e gli istituti previdenziali
  • Sono interessati alla riscossione delle imposte e dei contributi previdenziali previsti dalle varie leggi in materia. Ai fini fiscali il reddito rappresenta la base di partenza per il calcolo delle imposte; all'interno del bilancio sono presenti i costi del lavoro su cui vengono calcolati gli oneri sociali.
• Collettività in generale

19.4 Le scritture d'esercizio e di assestamento e loro confluenza nel bilancio

Una volta assestati e chiusi i conti delle registrazioni contabili si arriva al bilancio d'esercizio:

• Sintetico
• Rigidamente formulato dalla legge, mentre le scritture contabili usano le voci di conto in modo sostanzialmente libero. Difformità tra contabilità generale e bilancio d'esercizio per:
• Grado di analisi
• Norme codice civile sui bilanci

(Le scritture di gestione risultano insufficienti a una corretta determinazione del reddito d’esercizio e del patrimonio di funzionamento in quanto esse non applicano il principio contabile della competenza economica bensì quello della manifestazione finanziaria documentale. A tale carenza esistono le scritture di assestamento che consentono di passare dal criterio della manifestazione finanziaria documentale al criterio della competenza economica. Ciò significa che i valori di bilancio sono i medesimi ai valori di conto solo dopo le scritture di assestamento).

19.5 I limiti informativi

• Il bilancio d'esercizio presenta dei limiti circa le sue capacità informative nei confronti dei suoi destinatari; si ha un minimo comune denominatore di soddisfazione informativa, non un massimo per tutti;
• Il bilancio d'esercizio presenta dei limiti nella classificazione di derivazione contabile, dove non può comparire tutto;
• Il bilancio d'esercizio presenta dei limiti nella sua capacità informativa rispetto alla fondamentale finalità di determinare reddito d'esercizio, capitale di funzionamento e situazione finanziaria.

La naturale soggettività del bilancio d'esercizio

Quando le operazioni hanno inizio e hanno termine nello stesso periodo i valori ad esse attribuiti risultano oggettivi, ma quando a fine periodo risultano in essere operazioni ancora da ultimare è evidente che i valori da attribuire risultano influenzati da valutazioni soggettive. L'incertezza delle previsioni future limita le informazioni contenute nel bilancio. Tanto più aumenta la presenza di operazioni da completare a fine periodo tanto più aumenta il grado di soggettività e quindi tanto più risultano soggettivi anche i dati risultanti dal bilancio.

L'informativa finanziaria

Le variazioni intervenute nella situazione finanziaria nonché l'indicazione delle cause che le hanno determinate possono essere illustrate nel rendiconto finanziario che esprime la dinamica dei flussi finanziari. Il rendiconto finanziario è stato introdotto come documento obbligatorio nell'ambito del bilancio d'esercizio per la generalità delle imprese solo a partire dall'anno 2016 esonerando le società che possono redigere il bilancio in forma abbreviata e le micro-imprese.

Capitolo 20: I principi di redazione del bilancio

20.1 Premessa

L'Art. 2217 del Codice Civile prevede a carico degli imprenditori commerciali la redazione del bilancio d'esercizio. L'obbligo di pubblicazione dei bilanci non grava sulle aziende individuali e sulle società di persone, risultando invece prescritto dal Codice Civile per le società di capitali e per le società cooperative. Le società quotate e particolari quali, per esempio, le banche, devono seguire gli IAS-IFRS ossia i principi contabili internazionali.

• Aziende individuali e società di persone

  Il fatto che non vi sia l'obbligo di pubblicazione dei bilanci rende libera la forma e il contenuto che tali documenti possono avere. Il Codice Civile infatti non prevede norme specifiche in tema di redazione di bilanci. Per le società di capitali è necessario redigere il bilancio in base agli schemi, al fine di poter rilevare l'IRAP (= Imposta regionale sulle attività produttive). In tali schemi vengono definite le classi del “valore della produzione” e dei “costi della produzione”.

• Società di capitali e società cooperative

  Nelle società di capitali e nelle società cooperative, soggette all'obbligo di pubblicazione dei bilanci, il Codice Civile prevede un complesso di norme, riguardante le modalità di pubblicazione e i principi di redazione.

20.2 L'approvazione e la pubblicazione del bilancio

• L'approvazione del bilancio

  Il Codice Civile prevede una serie di norme da applicare per l'approvazione del bilancio che distingue la società in base alla composizione dei propri organi.

  • Società prive di consiglio di sorveglianza

    Nelle società prive di consiglio di sorveglianza, la data di determinate scadenze in tema di approvazione e di pubblicazione del bilancio è rappresentata dal giorno di convocazione dell'assemblea ordinaria dei soci. L'assemblea deve essere convocata entro 120 giorni dalla chiusura dell'esercizio precedente. Lo statuto può però stabilire un termine maggiore (generalmente non superiore ai 180 giorni):

    • Nel caso di società tenute alla redazione del bilancio consolidato,
    • Quando lo richiedono particolari esigenze.

    Successivamente il bilancio viene approvato dall'assemblea con le maggioranze richieste dal Codice Civile.

  • Società dotate di consiglio di sorveglianza

    Nelle società in cui lo statuto prevede un sistema di organi aziendali basato su un consiglio di gestione e sorveglianza, l'approvazione del bilancio è assegnata dal Codice Civile al consiglio di sorveglianza.

• La pubblicazione del bilancio

  Il Codice Civile prevede pertanto l'obbligo di pubblicazione del bilancio. Entro 30 giorni dalla data di approvazione una copia del bilancio viene obbligatoriamente depositata dagli amministratori presso il Registro delle Imprese.

20.3 I principi di redazione del bilancio d'esercizio: aspetti introduttivi

Mentre le registrazioni contabili non sono regolamentate per legge (che richiama solo a buone pratiche di ragioneria), la redazione del bilancio e le valutazioni delle voci sono regolamentate dal Codice Civile.

• Attendibilità

  L'attendibilità non è esattezza assoluta (vedi soggettività di alcune valutazioni), si tratta in questo caso di garantire:

  • Attendibilità estrinseca (= modo di presentare le voci)
  • Attendibilità intrinseca (= valutazione corretta)

  Basandosi, tra l'altro, su neutralità e buona fede.

• Oggetto della prestazione
  • Situazione patrimoniale, economica e finanziaria della società
  • SP (Stato Patrimoniale) = Fondo/“fotografia” dello stato di impieghi e fonti in un certo istante (vedi equazione fonti e impieghi dal punto di vista matematico) = Capitale di funzionamento.
  • CE (Conto Economico) = Flussi di ricavi e costi = Reddito “prodotto” (vedi equazione economica di breve periodo dal punto di vista matematico).

I principi contabili inerenti la redazione del bilancio si occupano essenzialmente di tre aspetti:

• Le regole di rilevazione, riguardanti la logica delle scritture contabili in partita doppia, basate sui principi tecnici della contabilità.
• Le regole di rappresentazione, riguardanti l'esposizione dei fatti di gestione nel bilancio d'esercizio (imposte dalla legislazione civilistica).
• Le regole di valutazione, riguardano l'attribuzione di un valore monetario ai vari fatti di gestione e delle varie voci del bilancio (imposte dalla legislazione civilistica).

I principi introdotti nel Codice Civile assumono un diverso grado di importanza. In caso di contrasto tra tali principi, deve essere rispettata la gerarchia dei principi:

• Principi fondamentali,
• Principi generali di redazione,
• Principi applicati,

20.4 I principi fondamentali

I principi fondamentali previsti dall'art. 2423 del Codice Civile sono costituiti da:

• La chiarezza;
• La rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica aziendale.

La chiarezza

“Il bilancio deve essere redatto con chiarezza [...]” (Art.2423 c.c.) Il primo tra i due principi fondamentali riguarda le modalità di rappresentazione dei valori nel bilancio. La chiarezza di un bilancio viene intesa nel duplice significato di comprensibilità e di completezza dello stesso. Il suo raggiungimento presuppone l'utilizzo di “forme contabili ed informazioni quantitative di facile lettura”. La completezza invece, presuppone la capacità del bilancio di evidenziare tutte le operazioni verificatesi in un dato periodo. Secondo il principio contabile nazionale n.11 (elaborato dal OIC = Organismo Italiano di Contabilità) inoltre, l'informativa di bilancio, pur dovendo essere comprensibile, analitica e corredata dalla nota integrativa, non deve risultare né eccessiva né superflua.

Rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica aziendale

“Il bilancio deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell'esercizio. Se le informazioni richieste da specifiche disposizioni non sono sufficienti si devono fornire le informazioni complementari. Se l'applicazione di una disposizione degli articoli seguenti è incompatibile, la disposizione non deve essere applicata.”

Oggetto di rappresentazione del bilancio d'esercizio

L'oggetto di rappresentazione del bilancio è costituito dalla situazione patrimoniale, da quella finanziaria e da quella economica della società, riferite a un dato esercizio. Dai bilanci 2016 (pubblicati nel 2017) sarà obbligatorio il rendiconto finanziario per aziende con bilancio ordinario.

Modalità di rappresentazione

Si divide in: Valori oggettivi = verità (fattura) → soggettivi = correttezza → Valori. La rappresentazione in bilancio della situazione patrimoniale, di quella finanziaria e di quella economica deve avvenire in modo veritiero e corretto.

• Alcune operazioni determinano dei valori oggettivi in quanto esse riguardano rapporti giuridici già completati con terze economie, misurabili da variazioni finanziarie certe e assimilate. L'emissione di una fattura e il ricevimento, il pagamento della retribuzione sono esempi di operazioni collegabili a valori oggettivi. Per tali operazioni la rappresentazione in bilancio deve essere veritiera.
• Altre operazioni aziendali, di regola non ancora completate, determinano valori privi del requisito dell'oggettività, in quanto misurabili da...