Ragioneria

CONTENUTO E DEFINIZIONI

La classificazione civilistica e le condizioni per l’iscrizione in stato

patrimoniale

Le immobilizzazioni solo «elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati

durevolmente». Il Codice Civile include nella sottoclasse «I - Immobilizzazioni

immateriali»:

1. costi di impianto e di ampliamento;

2. costi di sviluppo;

3. diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno;

4. concessioni, licenze, marchi e diritti simili;

5. avviamento;

6. immobilizzazioni in corso e acconti;

7. altre.

I costi di sviluppo e i costi di impianto e di ampliamento possono essere iscritti

nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale. I costi di impianto e

di ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque

anni mentre i costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi in

cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro un

periodo non superiore a cinque anni.

Fino a che l'ammortamento dei costi di impianto e di ampliamento e dei costi di

sviluppo non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano

riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati.

Analogamente, l'art. 2426, n. 6, stabilisce che l'avviamento può essere iscritto nei

limiti del costo per esso sostenuto nell’attivo con il consenso, ove esistente, del

collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, e deve essere ammortizzato

secondo la sua vita utile; nei casi in cui non è possibile stimarne attendibilmente la

vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni. Nella Nota

Integrativa è fornita una spiegazione del periodo di ammortamento dell'avviamento.

Tutte queste disposizioni sono ispirate al principio della prudenza, onde evitare

comportamenti eccessivamente disinvolti su poste la cui utilità futura è comunque

oggetto di decisioni discrezionali e difficilmente verificabili.

L'art. 2427, n. 3, richiede poi che la Nota Integrativa contenga la descrizione della

composizione delle voci «costi di impianto e di ampliamento» e «costi di sviluppo»,

nonché le ragioni della iscrizione (motivi che hanno indotto gli amministratori a

capitalizzare) ed i rispettivi criteri di ammortamento. Nella Nota Integrativa è fornita

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anche una spiegazione del periodo di ammortamento dell'avviamento scelto dalla

società.

Beni immateriali e oneri pluriennali

L’OIC 24 compie la fondamentale distinzione tra beni immateriali in senso proprio e

oneri pluriennali.

I beni immateriali consistono nei brevetti e nei diritti di utilizzazione delle opere

dell'ingegno, nei marchi, nelle concessioni, nelle licenze. Rappresentano, di norma,

diritti giuridicamente tutelati.

Gli oneri pluriennali invece consistono in costi riferiti ad elementi aventi utilità

pluriennale che non si concretizzano nei beni suddetti, come i costi di impianto e di

ampliamento, i costi di sviluppo, gli altri oneri pluriennali.

Rappresenta invece categoria autonoma l'avviamento, come pure i costi sostenuti

per lo sviluppo.

Per i beni immateriali vi è l’obbligo di iscrizione nell'attivo patrimoniale se sono

soddisfatti i requisiti della autonoma identificazione e della attendibile misurabilità dei

costi sostenuti per la loro acquisizione.

Al contrario, la capitalizzazione degli oneri pluriennali è subordinata al requisito della

dimostrazione della loro utilità pluriennale che prospetti il recupero dei costi

capitalizzati tramite i ricavi futuri.

ASPETTI GENERALI DI VALUTAZIONE

Il valore originario

Le immobilizzazioni immateriali devono essere inizialmente registrate al costo

sostenuto per la loro acquisizione:

- qualora le immobilizzazioni immateriali derivino da operazioni di acquisizione

esterna, si tratterà di calcolare un costo di acquisto comprensivo di tutti gli oneri

accessori;

- nel caso di produzione interna, si tratterà di includere tutti i costi diretti e la quota

ragionevolmente imputabile di costi indiretti.

Nel caso in cui la produzione interna non fosse completata, si dovrà utilizzare il

conto riferito alle «immobilizzazioni immateriali in corso di ottenimento».

Qualora la società riceva contributi pubblici per la realizzazione delle

immobilizzazioni immateriali sono rilevati come ricavi a Conto Economico con un

criterio sistematico, gradualmente lungo la vita utile dell'immobilizzazione

immateriale.

Il limite del valore recuperabile

Il valore contabile dell’immobilizzazione immateriale non può superare il suo valore

recuperabile, definito come il maggiore tra il fair value, derivante da una eventuale

alienazione ed il suo valore d'uso, determinato come il valore attuale dei flussi netti

di cassa generati dall'impiego del bene.

Qualora l'immobilizzazione immateriale presenti un valore contabile superiore al suo

valore recuperabile, essa dovrà essere svalutata.

Gli ammortamenti 24

Le immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel tempo devono essere

«sistematicamente ammortizzate in ogni esercizio in relazione con la loro residua

possibilità di utilizzazione».

L'ammortamento consiste nella ripartizione del costo nei vari esercizi ai quali

l'immobilizzazione offre un contributo ai processi produttivi.

L'ammortamento deve essere «sistematico», cioè compiuto in ogni esercizio sulla

base di un piano. Prende inizio dal momento in cui l'immobilizzazione è disponibile

per l'uso (anche se concretamente non utilizzata). Per il suo calcolo occorrono tre

elementi:

1. il valore da ammortizzare, costituito dalla differenza tra costo originario e valore

residuo al termine della vita utile del bene. Quest'ultimo termine generalmente è

considerato nullo, per l'incertezza in merito alla sua determinazione;

2. la vita utile, basata sulle prospettive temporali di utilizzo dell'elemento

considerato. Per quanto riguarda i beni immateriali (diritti di brevetto, marchi,

diritti di licenza), la vita utile è spesso paragonata al periodo che la legge o il

contratto stabiliscono come intervallo nel quale l'azienda può sfruttare in

esclusiva il bene. Nel caso di alcuni oneri pluriennali, invece, la legge stabilisce

per i costi di impianto e ampliamento una durata convenzionale massima pari a

cinque esercizi. Per i costi di sviluppo e l'avviamento, invece, la vita utile dipende

dalle valutazioni dell'azienda.

3. Il criterio di ripartizione del valore indica quello a quote costanti. In talune

circostanze il documento suggerisce il metodo a quote decrescenti.

Nel caso di modifiche successive al valore da ammortizzare (derivante da incrementi

per rivalutazioni o riduzioni per svalutazioni) e alla vita utile, si dovrà rideterminare la

quota di ammortamento ripartendo il valore residuo da ammortizzare sugli anni di

vita utile residua.

La quota di ammortamento è riepilogata in Conto Economico nella voce B.10.a),

mentre il fondo ammortamento accreditato in contropartita è inserito nello Stato

Patrimoniale a diretta rettifica della immobilizzazione cui si riferisce.

Le rivalutazioni

Il dettato civilistico consente la possibilità di compiere rivalutazioni del cespite solo

se ciò è permesso da leggi speciali e nei limiti da queste stabiliti.

Pertanto non è consentita nessuna discrezionalità nell'operare rivalutazioni

«monetarie» o rivalutazioni «economiche» dei beni. In ogni caso, quand'anche leggi

speciali lo consentissero, le rivalutazioni non possono determinare ricavi da inviare a

Conto Economico, ma possono solo comportare aumenti di speciali riserve del netto

che confluiscono nella voce A.III del passivo dello Stato Patrimoniale.

La legge 13 ottobre 2020, n. 126 prevede la possibilità di rivalutare i beni

ammortizzabili e le partecipazioni immobilizzate in controllate e collegate esistenti in

bilancio al 31 dicembre 2019 senza dover necessariamente affrancare fiscalmente i

saldi derivanti, permettendo quindi una rivalutazione solo ai fini del bilancio civilistico.

Qualora la società si intendesse avvalere del riconoscimento fiscale di dette

rivalutazioni dovrà pagare una imposta sostitutiva del solo 3%.

Questa disposizione rientra nella normativa emergenziale indotta dal COVID 19 25

Le svalutazioni per perdita durevole e le rivalutazioni di ripristino

Il codice civile prescrive che le immobilizzazioni devono essere svalutate in caso di

perdita durevole emergente alla data di chiusura dell'esercizio. La svalutazione per

perdita durevole consegue infatti alla presa d'atto che parte del valore contabile del

bene non sarà recuperabile tramite futuri ricavi.

Il valore al quale l'immobilizzazione è iscritta in contabilità non può superare il valore

recuperabile che consiste nel maggiore tra il valore d'uso ed il suo fair value al netto

dei costi di vendita.

Il fair value al netto dei costi di vendita è il prezzo di vendita di un'attività in una

transazione ordinaria tra operatori di mercato alla data di valutazione dal quale sono

sottratti i costi stimati necessari per la vendita.

Il valore d’uso é il valore attuale dei flussi di cassa attesi durante la vita utile

dall'impiego della risorsa nei processi produttivi interni.

Qualora il valore iscritto in contabilità risultasse superiore al limite così definito,

l'azienda dovrà svalutare l'immobilizzazione con relativo addebito al Conto

Economico dell'esercizio (voce B.10.c, altre svalutazioni delle immobilizzazioni),

mentre il fondo svalutazione sarà collocato in Stato Patrimoniale a diretta detrazione

della voce a cui si riferisce. La svalutazione implica negli esercizi successivi la

riduzione del valore sul quale calcolare gli ammortamenti.

Rivalutazione di ripristino

Una volta compiuta la svalutazione, se le cause che l'avevano determinata non

sussistono più, il Codice Civile stabilisce che si deve stanziare una rivalutazione al

Conto Economico.

L’eventuale rivalutazione di ripristino sarà collocata nella voce A.5 del Conto

Economico.

LE SINGOLE TIPOLOGIE

Costi di impianto e di ampliamento

Rientrano in tale nozione:

- i costi pre-operativi sia di tipo legale (costi per l'atto costitutivo, tasse, ecc.) sia di

tipo più prettamente operativo (costi per iniziali ricerche di mercato,

addestramento iniziale del personale, ecc.);

- i costi relativi ad ampliamenti successivi (ad esempio costi per aumenti del

capitale sociale.

La loro capitalizzazione soggiace alla continua verifica della loro uti