Programmazione e controllo

Programmazione e controllo

Capitolo 1 - I fabbisogni informativi del management e il sistema di controllo direzionale: un modello di riferimento

Il management delle imprese necessita di un adeguato sistema informativo amministrativo che produca informazioni economiche utili alla direzione, svolgendo un importante ruolo di supporto all’attività di governo dell’impresa. Il sistema informativo amministrativo è riconducibile a tre dimensioni: i dati elementari, i processi elaborativi e le informazioni.

I dati rappresentano l’input del processo elaborativo; il processo di elaborazione comprende l’insieme organizzato di strumenti, procedure e risorse informatiche atte a trasformare gli input in output utili al management; le informazioni, infine, quali output sono valori di natura economica utili a risolvere problemi di tipo specifico.

• Attendibilità delle fonti e dei dati elementari
• Adeguatezza dei metodi e delle procedure utilizzate
• Significatività delle informazioni prodotte

Il sistema di controllo direzionale: criteri di progettazione

Affinché il management disponga di informazioni realmente significative, occorre integrare le componenti del sistema amministrativo precedentemente definito con due ulteriori elementi:

• Scopi per i quali le informazioni vengono richieste
• Le condizioni di contesto interno

Si tratta quindi di indirizzare informazioni puntuali a coloro che, a vari livelli, sono coinvolti nella direzione dell’impresa. Si passa dunque da una generica concezione di sistema informativo amministrativo ad una più puntuale di “sistema di controllo direzionale”.

Per progettare un efficiente sistema di controllo direzionale occorre considerare le finalità e i fattori che qualificano il singolo ambiente, in termini più espliciti non esistono principi applicabili sempre e comunque, ma in ogni azienda si esegue una progettazione ad hoc.

Il nucleo centrale della progettazione è la configurazione del processo di elaborazione, ossia la scelta di strumenti, procedure e supporti informatici in grado di soddisfare finalità e recepire i fattori interni ed esterni all’azienda.

Finalità ultima del sistema di controllo direzionale è supportare il management nell’attività di gestione e orientare i comportamenti degli operatori economici e in particolare soddisfare le esigenze di:

• Conoscenza: in relazione con la disponibilità di informazioni
• Responsabilizzazione: la disponibilità di adeguate informazioni per assegnare specifici obiettivi, individuare leve economiche e valutare le prestazioni.

La dimensione strumentale è sicuramente quella più tangibile di sistema di controllo direzionale, essa comprende differenti metodologie e procedure di raccolta ed elaborazione di dati secondo supporti informatici organizzative. L’insieme degli strumenti che configura il sistema di controllo direzionale può essere messo in relazione alle due finalità precedentemente individuate: conoscenza e responsabilizzazione.

La disponibilità di adeguati supporti informatici consentirà di alimentare questi sistemi di misurazione economica ricorrendo a procedure più o meno sofisticate, di natura contabile o extracontabile.

Per quanto riguarda invece le condizioni del contesto esterno-interno, ci si riferisce, in particolare, al grado di competitività del mercato di riferimento e alla complessità gestionale dell’impresa per cui il sistema viene progettato. Si tratta di variabili esogene da considerare per operare scelte di articolazione del sistema di controllo direzionale.

Gli strumenti alla base del controllo direzionale possono essere ordinati secondo complessità crescente. La contabilità generale e il bilancio d’esercizio rappresentano gli strumenti di controllo generale di cui l’impresa non può fare a meno di dotarsi, si tratta di informazioni strutturate secondo principi civilistici definiti e a frequenza fissa nel tempo.

Oltre al bilancio d’esercizio, per soddisfare esigenze più specifiche, possiamo pensare di introdurre procedure sistematiche di riclassificazione e di analisi dei valori di bilancio attraverso il calcolo di indici e flussi.

A uno step possiamo integrare i sistemi di contabilità generale con quelli tipici della contabilità dei costi e della contabilità analitica. Si tratta, in buona sostanza, di ampliare la strumentazione di base imposta dalla normativa con strumenti discrezionali specifici, aventi una struttura che deve essere progettata sulle esigenze degli utilizzatori.

Il sistema di misurazione dei costi: un quadro di riferimento

Il costo di produzione può essere definito come il valore monetario delle risorse impiegate per la realizzazione dei processi di produzione economica. Occorre precisare che il concetto di costo di produzione è diverso da quello di costo di acquisto; quest’ultimo ha origine in uno scambio monetario. Il costo di produzione invece è connesso ai processi d’impiego.

La sua determinazione è assoggettata a un calcolo che impone l’attribuzione di un valore ai diversi fattori produttivi impiegati, il costo di produzione si compone dunque di vari elementi. Quanto alla possibilità di riferire all’oggetto di calcolo il valore di tutti i fattori produttivi impiegati va precisato che la soluzione non è univoca; in particolare è possibile fare riferimento a due configurazioni estreme: il costo primo e il costo pieno aziendale.

Al fine di individuare gli oggetti di calcolo del costo di produzione occorre procedere alla disaggregazione della combinazione produttiva generale in coordinazioni e/o combinazioni produttive parziali.

Le diverse configurazioni del costo di produzione

Ogni configurazione di costo è definita, oltre che dall’oggetto a cui si riferisce, dagli elementi di costo introdotti nel calcolo. In prima approssimazione:

• Costi di produzione completi: che includono il costo di tutti i fattori produttivi impiegati
• Costi parziali: raggruppano solo i costi relativi ad alcuni fattori di produzione

In termini maggiormente specifici, le configurazioni di costo più diffuse fanno perno sulla distinzione tra costo primo (fattori produttivi acquistati da terze economie), costi diretti (valore delle risorse utilizzate da un singolo oggetto) e costi indiretti (valore delle risorse utilizzate da più oggetti), tutti nella loro componente variabile o fissa.

Nella prassi aziendale si annoverano le seguenti configurazioni di costo:

• Costo primo: coincide con il valore delle materie prime impiegate
• Costo diretto di trasformazione: fattori diretti di trasformazione (es. manodopera diretta)
• Costo diretto di fabbricazione: costo primo + costo diretto trasformazione
• Costo variabile di fabbricazione: costo diretto fabbricazione + elementi costo variabile fabbricazione (es: energia elettrica)
• Costo variabile aziendale: costo variabile fabbricazione + altri costi variabili aziendali (es: provvigioni agenti di vendita)
• Costo pieno di fabbricazione: costo diretto fabbricazione + quote costi indiretti di fabbricazione (es: ammortamenti produttivi)
• Costo pieno aziendale: valorizzazione di TUTTI i fattori produttivi

I diversi metodi di calcolo del costo di produzione

I diversi procedimenti di calcolo del costo di produzione si differenziano in relazione a due fattori:

• La natura dei valori: è possibile scegliere fra differenti tipologie: valori passati (negoziati a suo tempo in operazioni di acquisto: per esempio quote d’ammortamento), valori attuali o valori futuri. Nelle concrete configurazioni di costo le seguenti tipologie di valore trovano impiego variamente combinato; non esiste infatti un concetto di costo che contenga una sola tipologia di valore.
• Metodi di valorizzazione: occorre distinguere tra:

• Procedimenti fondati sulla misurazione e valorizzazione dei volumi di fattori consumati (metodo diretto). All’interno dei quali le scelte che si devono fare riguardano:
  1. L’individuazione dei fattori produttivi suscettibili a essere misurati nei volumi di impiego.
  2. I criteri di misurazione dei volumi
  3. I criteri di valutazione dei consumi
• Procedimenti che si basano su ipotesi di calcolo più o meno aderenti alla realtà (metodo indiretto). Esso è da riservare a quei fattori il cui valore non può essere trasferito all’oggetto in via diretta. Si tratta per la maggior parte di fattori legati al dimensionamento delle strutture produttive i cui costi sono noti solo nel loro ammontare. Per essere trasferiti ai singoli oggetti, tali costi necessitano una base di ripartizione. Il metodo impone di calcolare un “coefficiente di imputazione” dato dal rapporto tra i costi che si intende trasferire al singolo oggetto e il valore totale della base di ripartizione scelta. È possibile scegliere tra:

• Unico coefficiente
• Coefficienti distinti in ragione della natura funzionale
• Coefficienti distinti in ragione della provenienza
• Coefficienti distinti in ragione della natura del centro di costo: produttivi e di servizi
• Coefficienti distinti in ragione della natura dell’attività che ha generato il costo

I criteri di classificazione dei costi alla base del costo di produzione

I costi d’acquisto dei fattori produttivi vengono normalmente classificati in funzione della loro natura (materie prime, materiali di consumo, salari, ecc.).

Nel momento in cui il riferimento della rilevazione economica non è più la combinazione produttiva generale dell’impresa, bensì una sua coordinazione parziale, occorre affiancare alla classificazione che tiene conto della natura, una che tiene conto della destinazione del fattore produttivo.

Le categorie di più largo utilizzo sono le seguenti:

• Costi diretti e costi indiretti: fanno parte della prima categoria tutti i fattori produttivi impiegati esclusivamente per l’ottenimento di un dato prodotto, tale metodo si basa sulla valorizzazione dei consumi di ciascun fattore, si parla di metodo diretto. Fanno parte, invece, dei costi indiretti alcuni fattori produttivi utilizzati per la realizzazione di più prodotti; tali costi possono essere legati al prodotto solo dopo aver individuato il fattore di collegamento, si parla di metodo indiretto.
• Costi variabili e costi fissi: i fattori complessivi il cui consumo varia al variare dei volumi di produzione sono detti costi variabili, tutti i costi diretti sono variabili, così come alcuni costi indiretti (es: energia elettrica macchinari). Fanno parte dei costi fissi tutti i costi che non variano al variare delle unità prodotte. I costi variabili possono essere conteggiati con il metodo diretto, mentre quelli fissi impongono il ricorso al metodo indiretto.
• Costi fissi specifici e costi fissi comuni: fanno parte della prima categoria quei costi generati da fattori produttivi utilizzati in via esclusiva per un singolo processo produttivo. I secondi sono connessi all’uso non esclusivo di suddetti fattori.
• Costi comuni e costi congiunti: all’interno della categoria costi indiretti è possibile identificare due sottoclassi di costo riconducibili a due fenomeni particolari: comunanza e congiunzione. Il fenomeno della comunanza avviene quando un fattore produttivo viene impiegato in modo discrezionale per la produzione di più prodotti, attraverso il metodo indiretto sarà possibile ripartire il costo. Il fenomeno della congiunzione si verifica quando un fattore produttivo vincola le sue caratteristiche, la quantità e il mix degli output ottenibili; ossia la capacità produttiva non può essere usata in modo discrezionale.
• Costi di prodotto e costi di periodo: la determinazione del costo di prodotto implica l’attribuzione di un valore ai diversi fattori produttivi impiegati per ottenerlo (costo primo, costo diretto di fabbricazione, il costo pieno di fabbricazione, ecc.). I costi che non vengono allocati al prodotto sono denominati costi di periodo e non concorrono alla determinazione del costo di produzione; essi infatti vengono interamente spesati nel periodo amministrativo.
• Costi eliminabili e costi ineliminabili: si lega a quanto detto in precedenza relativamente ai costi fissi specifici e comuni, ossia, se qualora la produzione del prodotto dovesse venire meno e venisse meno anche il costo si tratta di un costo eliminabili, viceversa per i restanti. Tutti i costi fissi specifici sono quindi eliminabili, mentre quelli comuni ineliminabili.
• Costi (e ricavi) differenziali (valori cessanti e valori emergenti): i valori differenziali sono stime di costi e ricavi futuri che assumono valore differente nelle differenti ipotesi. Si tratta di valori cessanti o emergenti da porre a confronto per calcolare il valore differenziale da utilizzare per individuare l’alternativa più vantaggiosa per l’impresa; quest’ultima è quella che presenta il costo differenziale futuro più basso o il margine differenziale futuro più alto. I ricavi e costi variabili sono valori differenziali, mentre i costi fissi non lo sono.
• Costi e ricavi incrementali, costi marginali e costi sommersi: sono incrementali quei costi che sorgono per effetto di un cambiamento nel livello di attività. I costi marginali invece sono circoscritti alla sola categoria dei costi variabili in quanto misurano il costo dell’ultima unità prodotta. I costi sommersi infine sono quelli che non subiscono modificazioni per effetto del cambiamento.
• Valori economici rilevanti, valori irrilevanti e costi figurativi: la prima categoria include tutti i valori differenziabili sopra elencati alla luce delle loro dinamiche di variabilità, eliminabilità e incrementabilità. Fanno invece parte della seconda tutti quei costi e ricavi che non subiscono modificazioni in differenti ipotesi alternative d’azione, coincidono con la classe costi sommersi. Infine, fanno parte dei costi figurativi, o meglio dei componenti negativi di reddito non contabilizzati ma di cui si tiene conto:
  1. Interessi su capitale di rischio
  2. I compensi per attività dirigenziali (salario di direzione)
  3. Affitti relativi a stabili e proprietà in uso gratuito all’azienda
• Costi di breve e costi di lungo periodo: sono costi di breve periodo quelli connessi alla gestione corrente e all’utilizzo delle strutture produttive in essere. Sono di lungo quelli connessi a cambiamenti o modificazioni strutturali. Nel breve periodo variano solo i costi variabili nel lungo anche i costi fissi.
• Costi out of pocket, costi contabili o di competenza, costi opportunità: i costi out of pocket sono tutti quei costi che fanno sorgere un debito nei confronti di terzi destinato a tradursi in un esborso finanziario. I costi che non hanno implicazioni di cassa, tipicamente le quote di ammortamento e accantonamento, sono detti costi contabili o di competenza. Infine, per quanto riguarda il costo opportunità, esso è dato dal mancato guadagno a causa della scelta di una destinazione meno conveniente di risorse limitate.
• Costi (e ricavi) controllabili e non controllabili: qualora il singolo responsabile abbia la possibilità di influire sulla grandezza di un costo/ricavo attraverso l’uso dei fattori posti sotto il suo controllo, siamo di fronte ad un valore controllabile. In assenza del requisito della manovrabilità si tratta di valori incontrollabili. Due tipici esempi rispettivamente di costi controllabili e incontrollabili sono:
  1. I costi variabili e i costi indiretti fissi (connessi a strutture governate dal responsabile) sono controllabili.
  2. I costi indiretti fissi, connessi a strutture non direttamente governabili, sono costi incontrollabili.

Il sistema di misurazione dei costi

Sistema che, utilizzando particolari metodologie, valorizza le risorse impiegate nei processi di produzione e fornisce informazioni utili al management; in particolare tale sistema impone di operare precise scelte di progettazione e funzionamento che possono riguardare aspetti di struttura e di processo dello stesso:

Struttura

• Articolazione delle informazioni, verticale e orizzontale
• Orientamento del sistema di misurazione dei costi, con riferimento agli scopi
• Assetto tecnico-contabile, connesso alle diverse modalità di rilevazione

Processo

Riguarda per lo più la natura delle informazioni e all’uso che di tali informazioni si fa all’interno di un’azienda. Pur intersecandosi con il sistema di misurazione dei costi, la dimensione di processo riguarda più specificatamente le modalità di funzionamento del sistema di rilevazione.

Le scelte di articolazione delle informazioni

Oltre all’oggetto ultimo di calcolo, che normalmente è il prodotto finito, è possibile individuare, durante il processo produttivo, altri oggetti di calcolo di natura intermedia o alternativa. Nelle realtà aziendali, tali oggetti intermedi possono coesistere nel medesimo sistema di rilevazione dando vita processi di scomposizione dei valori.

Si pone successivamente il problema di attribuzione di costo a questi oggetti di calcolo intermedi, individuando innanzitutto quali fattori produttivi concorrono alla realizzazione dell’oggetto di calcolo in questione e in che modo, se direttamente o indirettamente.