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“Ufficio tecnico”:

edilizia privata

• edilizia pubblica

• viabilità

Arrivati qui innesco un ulteriore criterio per “Edilizia privata”:

sportello

• istruttoria concessionaria

• varianti

• valori comuni

Andiamo a pescare nella struttura quelle che sono le attività, le individuiamo e ci attribuiamo i costi diretti in

modo tale che ogni attività abbia il suo codice di centro di costo. Se ho dei costi che non si possono imputare

direttamente a nessuna attività vanno nei valori comuni (es. dirigenti, affitti).

Arrivati qui innesco un ulteriore criterio per “Edilizia pubblica”:

manutenzioni

• nuove opere

• progettazione

Le “Manutenzioni”, a loro volta, possono essere ripartite tra:

Nord

• Centro

• Sud

SLIDE

La definizione dei centri di costo è ispirata dal principio di causalità.

• I centri di costo si distinguono in:

– produttivi: dove si svolgono i processi di trasformazione

– ausiliari: servono i centri produttivi

– funzionali: costi generali

• Fasi fondamentali del procedimento:

– attribuzione costi ai centri in cui sono sostenuti

– allocazione dei costi ai centri ausiliari e/o funzionali sui centri produttivi

– imputazione costi centri produttivi ai prodotti

Metodologia consolidata, anche se ritenuta non più rispondente alle caratteristiche attuali delle aziende a

causa della limitata presenza di costi direttamente riferibili ai prodotti

La contabilità analitica può anche svolgersi per attività: parte dalle attività svolte, le valorizza e le ricompone

rispetto ai processi: l’idea è che non sono i prodotti ad assorbire i costi, ma le attività necessarie ad ottenerli.

• Fasi di svolgimento tipiche:

- imputazione costi diretti ai prodotti

- imputazione costi indiretti alle attività

- individuazione del cost driver per ciascuna attività

- quantificazione (in unità di cost driver) del volume di attività relativo ad un certo periodo

- calcolo del costo per unità di prodotto.

Vantaggi della metodologia:

– rilevanza delle rappresentazioni ai fini delle decisioni relative ai prodotti

– migliore lettura delle performances dei vari prodotti

– migliore programmazione delle risorse che provocano costi indiretti

Limiti:

– permanere di difficoltà nell’evidenziare le relazioni nei costi indiretti

– complessità dei calcoli e delle rilevazioni

Le caratteristiche e condizioni specifiche degli enti locali (limitata cultura economica, elevata

diversificazione interna, strutture organizzative per materia) evidenziano alcuni obiettivi primari:

• far emergere la dimensione economica degli enti (soprattutto per i responsabili di linea, tradizionalmente

attenti prevalentemente agli aspetti tecnico produttivi)

• favorire processi di razionalizzazione (capire cosa si sta facendo, con quali costi e quali risultati)

• supportare la responsabilizzazione della dirigenza (la precisione della contabilità per processi deve

consentire anche una lettura per centri di responsabilità, che oggi sono prioritari)

La contabilità analitica deve

• essere semplice da impostare e gestire

• consentire una lettura per processi e servizi

• consentire una lettura per strutture

• essere modulabile (con personalizzazioni anche marcate a seconda dei settori di attività, specie in enti di

grande dimensione)

L’orientamento alle strutture organizzative (classificazione sovraordinata) e alle attività possono

opportunamente coesistere.

Possono essere utili intestazioni contabili ai progetti temporanei e vanno sempre previsti valori comuni.

I centri si distinguono in ausiliari (forniscono utilità indistinta), intermedi (causalità riconoscibile e buona

modellizzabilità) e finali.

Questa classificazione:

• facilità la comprensione delle interdipendenze tra centri finali ed altri

• permette di responsabilizzare i centri finali sui costi che inducono sugli altri centri

• evidenzia l’importanza dei centri di supporto

• permette di ottenere costi finali ben calcolati (sulla base di relazioni riconoscibili tra unità organizzative e

processi)

Fasi tecnico operative:

• imputazione dei costi ai centri destinatari (con indicazione del codice del centro imputante per attivare

dinamica cliente fornitore)

• ripartizione costi tra centri come segue:

• Opzione 1:

– ripartizione costi valori comuni ad altri dello stesso livello gerarchico

– ripartizione ausiliari su intermedi e finali

– ripartizione intermedi cu finali

• Opzione 2:

– ripartizione valori comuni

– ripartizione intermedi su ausiliari e finali

– ripartizione centri ausiliari su finali

• Sistema contribuisce alla articolazione e alla rilevanza e selettività. 17/03/2014

La contabilità analitica è utile nell'analisi del risultato di gestione.

Come di forma? → di risultato → ricavi-costi

Dove si forma? → di costo → solo costi

Opera una classificazione dei costi:

- per natura;

- per destinazione:

1° livello: per unità organizzativa;

• 2° livello: per prodotti ottenuti.

Analizzo i livelli di efficienza nelle varie aree dell'azienda (altrimenti sarebbe una media) e vedo i livelli di

risultato parziale. Calcolo i costi di prodotto attraverso lo svolgimento del percorso contabile guidato dal

principio di causalità (attribuzione ai centri e dai centri ai prodotti).

Vi sono due approcci possibili:

1) approccio per centri di costo dove i costi per natura vengono distinti tra:

- diretti se assegnati direttamente ai prodotti;

- indiretti se assegnati prima ai vari centri (funzionari, ausiliari e produttivi). I costi dei

centri ausiliari e funzionali vanno nei produttivi e poi ai prodotti. I costi indiretti sono delle

ipotesi e basi di ripartizione per tradurre il principio di causalità in pratica (se sono minimi uso

l'approccio ma se sono ingenti diventa troppo arbitrario).

2) approccio Activity Based Costing dove i costi sono distinti tra:

- diretti imputati sui prodotti;

- indiretti di prodotto che diventano diretti di attività (li imputo direttamente alle attività e poi

li mando ai prodotti attraverso i cost driver per attività). Anche quelli intestati per attività

sono centri di costo anche se orientati per processo.

È possibile anche una combinazione dei due metodi (gli Enti Locali producono servizi per cui un metodo per

attività è migliore anche perchè elimina il problema dei costi diretti/indiretti).

L'uso dell'ABC è forte nelle aziende di servizi ma con attività simili per cui è possibile evidenziare processi

trasversali.

Sono attività simili per cui riesco a leggere trasversalmente il totale dei costi per attività distinguendo le

specifiche di settore da quelle comuni (è nella non visibilità che si annidano le difficoltà ad operare serie

spending review perchè non ho la visione complessiva dell'attività). Vedo dove valutare gli elementi di

inefficienza.

Ad esempio nei servizi diretti al cittadino valuto quanto costa l'attività di economato per me e valuto se

mantenerlo o ragionare diversamente.

Non si abbandona totalmente l'approccio per centri di costo perchè essendovi molte aree deve esserci un

riferimento alle strutture perchè:

- nessuno si identifica;

- non si vede la responsabilità né a livello direzionale ne a livello di delegato politico (assessore).

In sintesi l'ABC è il metodo dove i centri per attività sono ricomposti sulla base di strutture (leggo i dati per

attività e per strutture che racchiudono quei processi/attività):

1° livello: struttura;

• 2° livello: sottostruttura;

• 3° livello: attività.

Per ogni livello ci sono valori comuni e a livello di ente vedo quali sono i costi indiretti che non riesco ad

attribuire nemmeno incrociando attività e struttura. Quando si chiudono i centri di attività si procede a

ripartirli sui centri finali, chiudo i valori comuni ripartendoli per attività fino ai centri finali (si aggregano i

costi per attività diverse).

Si deducono due ragionamenti:

1. rapporto tra contabilità generale e contabilità analitica:

La contabilità analitica analizza il risultato di sintesi della CO.GE ma la contabilità analitica dove

prende le informazioni?

Vi sono 3 impostazioni di fondo:

- vi è un duplice sistema contabile (usa in conto come sistema di misurazione) con due sistemi di

contabilità separati ognuno con il suo sistema di conti (generale e analitica) ma con dei punti in

comune (conti di ripresa ossia conti che pescano dalla CO.GE e portano alla contabilità analitica

dove viene sviluppato per destinazione). La caratteristica di fondo è data dal fatto che la fonte

primaria della contabilità analitica è la CO.GE (la CO.GE è la prima). È un sistema che immagina

che le due contabilità corrano di pari passo (in realtà la CO.GE è più lenta e precisa mentre la

contabilità analitica è più rapida e imprecisa). Negli Enti Pubblici non esiste una CO.GE tout court;

- è un sistema duplice misto ed eterogeneo (la CO.GE usa lo strumento del conto mentre la

contabilità analitica è un'elaborazione a parte in excel per cui le imputazioni alle attività non è per

conti ma con un sistema statistico o tabellare). È un approccio che non permette riscontri automatici

e difficilmente applicabile se c'è un'elevata eterogeneità numerica perchè ognuno tende a sviluppare i

propri sistemi di ragionamento analitico non confrontabili tra loro (il sistema che è stato

grandemente usato negli Enti Pubblici);

- sistema unico integrato o indiviso dove funziona tutto attraverso il medesimo piano di conti (ogni

scrittura va registrata completa dei dati necessari sia per la CO.GE che per la contabilità analitica). Il

dato generale è la somma dei dati analitici ma per farlo occorre che chi fa la scrittura abbia le

informazioni gestionali per contabilizzare il dato nel rispettivo centro di costo.

2. rapporto tra contabilità economico-patrimoniale e contabilità finanziaria:

Qual'è la contabilità più rilevante negli Enti Pubblici? Ci sono 3 approcci:

- la contabilità finanziaria allargata (nel 1995 esce il decreto che innovava la contabilità degli

Enti Pubblici con tale approccio). La contabilità finanziaria è madre e non si tocca (non è da

poco perchè non lascia autonomia decisionale e verrebbero meno tanti meccanismi di finanza

politica). Tale approccio è rimasto solo formalmente perchè la contabilità finanziaria ha dentro di

se delle informazioni che con buona approssimazione sono pari agli elementi nella rilevazione

della contabilità economico-patrimoniale. Relativamente alle entrate le operazioni fondamentali

sono l'accertamento e la riscossione, mentre relativamente alle uscite le operazioni fondamentali

sono gli impegni, la liquidazione, e il pagamento. L'accertamento potrebbe non essere tanto

distante dal momento di rilevazione economico/patrimoniale (in contabilità finanziaria accerto di

avere quasi un credito). Lavoro con precisazioni dicendo caso per caso quando accertare affinchè

sia abbastanza vicino al ricavo (per le entrate il sistema tiene). Nel decreto n. 77/'95 , per

avvicinare il momento dell'impegno di spesa al costo, si dice che vada rilevato a seguito di

obbligazione giuridicamente perfezionata sorge l'obbligo di pagare ( ma per l'uno l'obbligo di

pagare dopo che è arrivato il bene). Se faccio così non ha valenza al momento autorizzativo

perchè viene aggiunta la prenotazione dell'impegno di spesa (si allunga ma comunque non si

riesce perchè gli impegni sono diversi). La soluzione è data dal fatto che passo dal risultato

finanziario della spesa al risultato economico del costo attraverso rettifiche in Conto economico

o nel conto analitico. Occorre tempo e non è utile al processo decisionale (5 o 6 mesi dopo la

chiusura d'esercizio per cui ormai è solo un adempimento formale);

- sistemi paralleli dove la contabilità finanziaria è un sistema di autorizzazioni sulla spesa e la

contabilità economico-patrimoniale viene fatta ex-novo senza alcuna correlazione. Implica la

duplicazione delle strutture organizzative con dei vantaggi dati dall'assenza delle forzature

organizzative e di significato (onerosa);

- approccio integrato ma non integrato come nella finanziaria allargata, ma utilizzando le

attività amministrative realizzate per pescare le informazioni necessarie alla contabilità

finanziaria che a quella generale. Il problema è l'impegno di spesa perchè l'integrazione avviene

sulla procedura di spesa :

previsione di spesa: 1000 euro

• impegno di spesa: 950 euro

• liquidazione della fattura: 820 euro

• pagamento : 820 euro

• residuo finale non pagato (economia): 130 euro

Consente di tenere separate le finalità (la contabilità finanziaria più è dettagliata e più è difficile

perchè è rigida). Con questo approccio ho l'analisi sulla gestione senza eccessivi vincoli

sull'autorizzazione. Nel 2012 viene approvata a seguito di una Direttiva CEE. È un metodo che

può far risparmiare organico perchè gran parte lo assorbe la contabilità finanziaria (tanti capitoli

di spesa e tanti atti formali). Con l'approccio integrato se nell'area “funzioni generali” mi

servono 9 dipendenti e nell'area “assistenza scolastica” me ne servono 11 dovrei adottare un

provvedimento formale e per ogni liquidazione occorre un provvedimento formale a parte perchè

riferito a capitoli di spesa diversi (metodo finanziario allargato). L'approccio integrato, invece,

permette di gestire tutto il personale ma il dettaglio lo ho attraverso l'integrazione procedurale

data dalla contabilità economico-patrimoniale.

SLIDE

Le relazioni tra sistemi contabili

Contabilità economico patrimoniale generale – analitica

• Sistema duplice contabile

Sistemi indipendenti collegati da conti di ripresa o di collegamento

Svolgimenti autonomi (la co.ge. fornisce gli input per le elaborazioni successive)

• Sistema duplice misto (analitica extracontabile)

– Non ha riscontri automatici

– Difficilmente applicabile in contesti ad elevata eterogeneità interna

– Manca l’ipotesi di poter utilizzare come base di partenza la contabilità generale

• Sistema unico integrato (o indiviso)

– Unico piano dei conti (a matrice) ed unico sistema di scritture; integrato in quanto ogni scrittura deve

essere completa di tutte le informazioni necessarie sia ai fini della contabilità generale che di quella analitica

Contabilità economico patrimoniale e contabilità finanziaria

• Opzioni:

– contabilità finanziaria allargata

– sistema contabile integrato

– sistemi contabili paralleli

• Indicazioni progettazione specifica: approccio bilanciato che coniuga separazione delle finalità/svolgimento

delle due contabilità con logica di integrazione tra sistemi

• Piani dei conti finanziaria e economica completamente svincolato; si condividono alcuni momenti

procedurali (evitare doppi caricamenti).

• La finanziaria è ridotta ai mini di articolazione

• Economica alimentata da documenti originali e info provenienti dai responsabili

Vantaggi:

• mantenimento autonomia logiche delle due contabilità

• non richiede contabilizzazione economica di valori finanziari e viceversa

• utilizza passaggi interni come fonte di dati, evitando duplicazioni

• svincola il piano conti patrimoniale da quello finanziaria

• attenua rischio ridondanze e duplicazioni organizzative 18/03/2014

INDICATORI

Gli indicatori sono misurazioni aziendali non a valore economico (non in moneta). La Pubblica

Amministrazione è stata tra le prime ad adottarli (negli anni '80 la misurazione a valore erano sufficiente per

uso direzionale) perchè il problema delle misurazioni fisico-tecniche e a valore è sempre stato un problema.

La misurazione a quantità senza le misurazioni con gli indicatori non sono interpretabili. È un aspetto

inesplorato (non ci sono teorie consolidate sugli indicatori) e manca l'approfondimento settoriale (quali sono

gli indicatori più usati per categoria di attività). Ci consentono di interpretare i valori economici per

governare meglio i processi economici.

L'impresa viene osservata in relazione alle terze economie (rilevo i valori di scambio di vendita e acquisto

con il sistema contabile). Se l'azienda è semplice sono sufficienti ma se è più complessa allora mi serve

conoscere il perchè di tali valori. Occorre individuare specifiche correlazioni tra aree di costo e aree di ricavo

con la contabilità analitica miglioro la capacità di presidio anticipando dove intervenire).

Se ho:

- fase A di transazione con l'esterno;

- fase B di contabilità analitica che mi spiega i risultati parziali;

- fase C dei processi aziendali che generano i risultati parziali, che a loro volta generano i risultati generali.

Gli indicatori fisico-tecnici servono per tenere conto dell'efficienza prima che si trasformi in risultati

economici parziali e generali.

Ad esempio il knowledge management è finalizzato a mantenere il know how interno e mantenere i risultati

economici e la qualità.

Gli indicatori sono ancora più utili nella Pubblica Amministrazione perchè c'è assenza di scambio. Gli

approcci possibili sono due:

1) approccio efficienza-efficacia-economicità

ECONOMICITÀ

PROCESSI DI PROCESSI DI

RISORSE UTILIZZO DELLE PRODOTTI CESSIONE SODDISFACIMENTO

RISORSE DEI BISOGNI

EFFICIENZA EFFICACIA

costi → quantità set di misurazioni misurazioni

→ prezzo descrittive

dei bisogni

I criteri utilizzati sono:

- efficienza intesa come rapporto tra input ed output (rapporto tra risorse e risultati) e mi da la capacità di

usare bene le risorse in vista di un determinato risultato;

- efficacia intesa come rapporto tra prodotto e grado di soddisfacimento di determinati bisogni (siccome non

c'è scambio, il prodotto non è detto che abbia l'utilità separata);

- economicità intesa come sintesi tra efficacia ed efficienza (rappresentazione tra risorse impiegate e grado

di soddisfacimento dei bisogni).

Questo modello è di matrice italiana ma si ritrova anche un modello Efficiency Economy Effectiveness che

però non si sovrappone pienamente al nostro modello perchè:

- per economy si intende il rapporto tra markets e input;

- per efficiency si intende il rapporto tra input e products;

- per effectiveness si intende il rapporto tra product e outcome.

Nel modello italiano vi è una differente concezione di economicità perchè 'efficienza, intesa come rapporto

tra risorse e risultati, incorpora costi relativamente alle risorse e tali costi si compongono di:

- quantità del fattore produttivo impiegato;

- prezzo.

Nel modello anglosassone, invece, l'economy incorpora solamente la parte dei costi relativamente al prezzo

(non la quantità).

La complessità sta nella varietà notevole di prodotti, anche sul mercato. Inglobare il concetto di prodotto

nella misurazione è difficile per cui nel prodotto c'è tutto un set si misurazioni. Il prodotto deve avere degli

standard (caratteristiche confrontabili) come i costi standard (costo normale riferibile ad un prodotto

identificabile). In alcune situazioni il prodotto è tutto da costruire e da interpretare:

- sanità: esistono degli standard internazionali (protocollo esistente in fasi e regole della buona tecnica) per

cui è codificabile il prodotto e la qualità del prodotto (lo fanno negli USA perchè la sanità è privata e

l'assicurazione privata te lo rimborsa);

- servizi più consolidati come la distribuzione di energia (parametri internazionali definiti da regole) o servizi

di raccolta rifiuti);

- servi z i sociali per i quali occorre individuare un denominatore comune e gli indicatori sono utilizzati per

fare confronti tra una realtà e l'altra (è rischioso in virtù della diversità di prodotto o misurazione dello

stesso). Alcuni prodotti sono discrezionali da amministrazione ad amministrazione (comportamento

soggettivo nell'identificazione degli indicatori). È complessa la stessa misurazione del prodotto.

- il servizio di vigilanza ma come lo misuri? Fa pattugliamento, prevenzione, multe, controlli ma il pacchetto

è ampio con la possibilità di personalizzazioni. I confronti significativi sono possibili ma solo mantenendo

fermo l'output nel tempo.

La produttività analizza l'efficienza con tali indicatori ed è un indicatore segnaletico (indicatore di un

sintomo) dei rendimenti (rapporto tra unità di prodotto e unità di fattori produttivi).

Ad esempio in un ufficio avrò:

100 pratiche → 10 pratiche/uomo (produttività dell'ufficio).

10 ore uomo

I rendimenti vanno, però visti nel contesto (faccio 10 pratiche/uomo perchè ho un buon software) e va preso

come un segnale ma poi va analizzato nel contesto.

I redimenti sono tipiche situazione usate per i confronti ma occorre fare attenzione.

Il rapporto tra docenti/studenti o rapporto tra risorse/laureato vanno agganciati ad un set di misurazion i al

laureato per renderlo confrontabile.

L'efficienza misura il rapporto tra risorse e prodotti ma nella Pubblica Amministrazione il prodotto è

fisico-tecnico e va imbrigliato.

Gli indicatori dovrebbero essere usati come strumenti di apprendimento (conoscenza relazioni causa/effetti)

e non come strumento burocratico. I classici indicatori di efficienza si ritrovano nei servizi relativamente

semplici. Indirettamente, talvolta, per avere un quadro dell'efficienza si rinuncia ad entrare nello specifico

prodotto e si assume che sia più o meno quello e si guarda al pro-capite.

L'efficacia identifica delle misurazioni in grado di catturare il concetto di bisogno 8misue descrittive dei

bisogni). È un campo ancora più complesso perchè interpretabili diversamente a livello geopolitico. Le

strade percorribili sono due:

- oggettivazione per ottenere una misurazione più coerente per oggettivizzare il bisogno;

- politico per definire politicamente il criterio standard minimo di bisogno (misure anche relative su ciò che

si vuole perseguire in quel momento).

Tali strade possono anche essere anche indirette (cosa manca per...).

Gli indicatori di efficacia sono collegati alla modificazione dei bisogni. È difficile avere degli indicatori di

sintesi ma ci sono indicatori di scomposti perchè è difficile individuare il principio di casualità con certezza.

Sono più semplici gli indicatori di economicità perchè sono espressi parte in moneta e solo in parte in

fisico-tecnico.

MODELLO APPLICATIVO ORIENTATO AL PROCESSO DI CONTROLLO (MADER

SCHED L ER) Effectiveness

PLANNING PERFORMANCE

BISOGNI DEL CITTADINO 4° IMPATTO SUI CITTADINI

1° 3°

OBBIETTIVI 3° OUTCOME

2° 2°

PIANO DI PRODUZIONE 2° EROGAZIONE DI SERVIZI

EFFETTIVI

3° 1°

PIANO DELLE RISORSE 1° EFFETTIVO CONSUMO DELLE

RISORSE

GESTIONE

(ADMINISTRATION)

Appropriatezza Efficienza

SLIDE

INDICATORI

Servono anche nelle imprese per anticipare i fenomeni, sono ancora più necessari nel pubblico dove non ci

sono scambi tipici

• Diversi approcci:

– Efficacia, efficienza, economicità

– Value for monery (tre E) non confondere Economy con economicità

– Produttività (prodotto/fattori produttivi), si usano i rendimenti

Modello di Mader e Schedler

Orientato alla programmazione e al controllo: si hanno diversi livelli di efficacia e l’efficienza è qualificata

dalla specifica di input e output, introdotta la dimensione di appropriatezza intesa come efficienza della

programmazione, distinzione tra outcome e impact 24/03/2014

Gli indicatori sono misurazioni fisico-tecniche che qualificano :

- processi interni;

- effetti esterni.

La finalità di tali indicatori è quella di far emergere al decisore aspetti che, se tenuti sotto controllo,

consentono di anticipare le conseguenze finanziarie della gestione (negli Enti Locali è sostitutiva/integrativa

del valore economico).

Gli schemi generali per costruire il set di indicatori sono:

- approccio Economicità-Efficienza-Efficacia (o nel modello anglosassone EEE) dove nell'Ente Pubblico

vengono dissociate efficienza dall'efficacia a causa dell'eterogeneità nella misurazione (la moneta non coglie

entrambi). Non c'è scambio con il pagamento di un prezzo ma è deciso ex-ante dalla politica.

- approccio Mader-Schedler considera gli indici nell'ambito di un ciclo di programmazione e controllo

economico. La ragione operativa consiste nello sviluppo di soluzioni pratiche da integrare nei meccanismi

operativi aziendali. La peculiarità del modello è:

il riferimento a modelli/bisogni e a percezioni/giudizi (riferimento all'impatto percepito) per cui

• individua la condizione importante per scatenare un bisogno (scatenati dalla percezione del bisogno)

e che non si riscontra in altri approcci;

la diversa concezione di efficienza ed efficacia perchè si scompone input ed output, in modo tale che

• guardando ai risultati, si individuano le seguenti relazioni:

- rapporto tra risorse e servizi (1° livello di efficienza sovrapponibile a quello del modello EEE);

- rapporti tra bisogni e servizi (utilità in rapporto al bisogno che, nel modello EEE, corrisponde

all'efficacia);

- rapporto tra effetti finali e giudizi (giudizi di convenienza e di economicità).

Si parla di efficienza solo lungo la catena della performance;

l'efficacia è data dall'aderenza tra fatto a consuntivo e fatto programmato (i rapporti tra

• programmazione e performance nelle diverse fasi in cui si scompongono con 4 livelli dell'efficacia);

il profilo dell'adeguatezza verifica quanto la fissazione degli obbiettivi generali è collegato ai bisogni

• della comunità e coerenza con il piano risorse stabilito. I livelli di appropriatezza verificano le

ipotesi assunte e il livello di concatenazione logica tra le fasi del ragionamento.

Questo modello evidenzia due aspetti fondamentali:

- i meccanismi di apprendimento perchè il modello porta a ragionare tra il successo e il preventivato,

sviluppando così meccanismi di apprendimento organizzativo (l'appropriatezza è maggiormente attenta agli

scostamenti che a come vengono formati gli obbiettivi, che sta alla base della direzione per obbiettivi nella

Pubblica Amministrazione perchè si sottovaluta la coerenza tra le basi logiche in quanto troppo orientata

all'esterno piuttosto che a seguire un ragionamento logico interno);

- la trasparenza perchè o si incide sulla percezione delle persone realizzando cose, o incido sulla

propaganda indipendentemente dal successo (si formano le strategie di persuasione e di influenza sia sulla

percezione sia sulla domanda politica).

La misurazione aziendale (a valore e non) sono utili se rilevanti e selettive. Questi due concetti non sono

staccati dalla realtà organizzativa per cui anche gli indicatori devono essere rilevanti e selettivi non in senso

astratto ma da indirizzare a soggetti responsabili di unità organizzative (sottosistema organizzativo e

gestionale).

Negli Enti Locali vi è:

- una pluralità di attività (sono aziende multifunzionali);

- realtà complesse con tante interdipendenze tra settori (tra unità organizzative).

Difficilmente avremo unità organizzative che dominano tutto ciò che serve per conseguire il risultato. Ogni

set di indicatori deve partire da ciò che viene fatto in ogni singola area dell'Ente.

Gli indicatori possono essere:

1. Indicatori di efficienza se rapportano costi ai risultati tenendo conto che, in presenza di attività

eterogenee tra loro, difficilmente si riuscirà ad avere indicatori sintetici bensì si otterranno indicatori

complessi, che cattura l'efficienza nel suo complesso (le attività sono troppo eterogenee per cui non

si può inglobare l'efficienza in una misura standard parificata al costo). Le tipiche misurazioni

riguardano:

- attività/volume: produciamo attività variabili per cui secondo l'ABC si prende ciò che succede in

ogni unità organizzativa (attività), le si raggruppa omogeneamente e ci si riferisce ai singoli centri di

costo per misurare le risorse impiegate (ad esempio l'ufficio Anagrafe presenta attività di sportello,

backoffice, missioni fuori sede). Una volta alimentate tali voci con dati di contabilità determinerò i

costi. Occorre però catturare il prodotto finale che non è fisico per cui posso pensare di catturare

l'efficienza determinando il volume a fronte di una determinata somma spesa per il servizio

attraverso l'uso di indicatori di attività come numero di punti di apertura, l'orario di apertura, la

velocità, il tempo di attesa, la cortesia, la chiarezza, e l'informazione.

Ad esempio il numero di ore/gg * numero di sedi = 5*4 = 20 *20 gg di apertura= 400

400 è l'indicatore di attività/volume tuttavia occorre tener conto che uno sportello può avere diversità

qualitative.

2. Indicatori di qualità come il tempo medio di attesa in minuti, o il tempo di lavorazione (dipende sia

dal richiedente che dallo sportello), o la cortesia (misurata con il numero medio di reclami e

segnalazioni). Se ho 100/400 ottengo 2,5 ma se porto a 800 le ore senza lasciare il personale allo

sportello allora avrò un rapporto di 1,25 ( raddoppio l'efficienza ma i clienti sono insoddisfatti perchè

non c'è nessuno allo sportello). Si incorre così nel boicottaggio della domanda nel senso che

peggiora la qualità del servizio per ridurre la domanda (il backoffice che presenta 2000 di costi per la

preparazione di atti complessi (come indicatore si volume assumiamo il numero di atti complessi,

mentre come indicatori di qualità assumiamo il numero di errori o il tempo medio di rilascio).

Rapportando 2000/200 ottengo un costo per atto complesso perfezionato di 10 euro. Come posso

migliorare l'efficienza? Posso aumentare il numero di atti a 600 con un'efficienza pari a 3,3 euro per

atto complesso. Il costo da solo però porta poco per cui occorre anche qualificarle. Il vero

apprendimento sarebbe trovare gli indicatori sintomatici delle caratteristiche di gestione di ciascuna

unità organizzativa, altrimenti si incorre nel rischio della propaganda che non interessa a nessuno.

Da dato di attività incrociato con il costo ottengo un dato di efficienza data una certa qualità.

3. Indicatori di competitività ossia indicatori di efficienza comparata (costo unitario interno

confrontato con dei benchmark). È irrealistico se confrontato nello spazio vista la complessità attuale

e le differenti modalità di misurazione per cui è decisivo il confronto nel tempo.

SLIDE

Anche gli indicatori devono essere rilevanti e selettivi a livello di sottosistema organizzativo e gestionale

• Indicatori di efficienza: per apprezzare i livelli di efficienza occorre avere indicatori di

– attività/volume;

– qualità (anche indiretta) e riferita alle attività che compongono i servizi;

– costo/rendimento compresi gli indicatori di competitività; indicatori di economy

• Indicatori di efficacia: rapporto tra efficienza effettiva e efficienza programmata

– Appropriatezza: non ha indicatori ma valutazioni sul metodo di formazione del budget e sull’attendibilità

delle ipotesi di budget

– Indicatori aumentano articolazione e rilevanza sistemi di controllo 25/03/2014

IL BUDGET

Storicamente è uno strumento rilevante e consolidato nell'Ente Pubblico (tutta la rilevazione preventiva ed

autorizzativa della gestione). Lo strumento della programmazione e del controllo in contesti di

orientamento al futuro e decisione autorizzativa e consolidata. Si tratta di uno strumento parzialmente

nuovo in un contesto consolidato di programmazione perchè negli Enti Pubblici è intesa come:

- attività aziendale (obbiettivi);

- prodotto della PA (piani e programmi come i piani regolatori).

Si parla di programmazione in logica incrementale perchè in un Ente Pubblico che si appresta a fare un

bilancio previsionale ha in mente il budget (è incorporato nella cultura organizzativa dell'Ente incorporata a

sua volta in procedure e leggi).

Per il budget ciò che succede in futuro è una modifica al rialzo rispetto al passato.

Secondo la filosofia egeliana “ciò che è reale è razionale” per cui sarebbe una sintesi di equilibri (ogni volta

che cambi e modifichi gli equilibri per cui si pensa a non toccare ciò che c'è e aumentare l'equilibrio in

alcune parti). La logica della Finanza Pubblica degli ultimi 10 anni ha adottato una logica che si incorpora

nei meccanismi di funzionamento.

La logica è cambiata in ottica storico-evolutiva:

- fase LIBERALE ossia la fase del “lasseir fair” con pochi cambiamenti e mirati (il resto ai privati). La PA

doveva produrre regole sufficienti ad incanalare le forze private ma con l'incremento della complessità

occorrono nuovi strumenti oltre alla legge;

- fase INTERVENTISTA in cui aumentano le risorse e prevale a logica secondo cui ciò che è stato fatto nel

passato non si tocca, mentre si espandono le risorse e gli interventi.

È una situazione infinita su cui si innesta anche il consenso politico e l'incrementalismo. Il modello entra in

crisi perchè l'incrementalismo senza limiti non è possibile (interventi e risorse non crescono di pari passo). A

livello di spesa pubblica non si cresce più, e si pongono vincoli e manovre restrittive. Tuttavia si espandono i

campi d'azione per cui la situazione di incrementalismo passa ad una situazione di neoincrementalismo.

La fase di neoincrementalismo che avviene in fase di risorse calanti ed è un periodo buio per la Finanza

Pubblica (abbassamento produttivo della PA anche in assenza di incremento della spesa pubblica):

meno risorse;

• più campi di azione.

Ciò non porta a risultati (occorre la Spending Review ma vanno misurati in ottica di necessità).

La logica incrementale è vincente perchè:

le scelte per il futuro si spiegano più in rapporto con il passato che non in relazione agli obbiettivi;

• la decisione si prende se non compromette gli equilibri consolidati.

L'incrementalismo ha poi inciso ed influenzato anche altri contesti ed approcci come il modello razionale

che prevedeva che le risorse dovessero essere convogliate in corrispondenza dei nuovi obbiettivi più adeguati

agli scenari attuali (il futuro è figlio non del passato ma dello spazio che l'Ente si ritaglia). Tuttavia è un

modello che non riesce a riorientare la gestione.

La crisi da complessità ha determinato il fallimento del modello razionale negli anni '70 e ha fatto emergere

altri due modelli:

approcci revisionati tra cui rileva l'approccio di pianificazione strategica ossia un approccio

• razionale realistico (programmare tutto non è possibile perchè ci sono troppe variabili in quanto è

necessario concentrarsi sulle decisioni di fondo che restano valide per un determinato arco

temporale). In particolare si occupa della strategia economico-finanziaria, sul dove orientarsi e con

quali risorse farlo perchè il resto viene demandato all'automatismo manageriale negli Enti Pubblici;

approccio neoincrementale per cui si porta tutta la logia incrementale nell'apparato normativo e

• parliamo di strumenti come la RPP, la PEG, il consolidato, gli indicatori e il bilancio pluriennale).

Sono strumenti razionali individuati con un approccio neoincrementale (per piccoli incrementi).

Questo modello funzionava se:

- c'erano ipotesi semplici sul futuro;

- le scelte del passato non sono mutabili;

- non si acquistano le informazioni per decidere;

- la soluzione finale è un compromesso che vale in termini negoziali e prevale la dimensione

economico-finanziaria.

- OGGI, invece, negli Enti Locali ritroviamo una via di mezzo che oscilla tra il modello neoincrementale e

la pianificazione strategica con un'impronta razionale nella formalizzazione.

Il budget è un programma di azione predisposto anche in termini economico-finanziari. Occorre un

contenuto di volontà consapevolmente formata. Le carte sono le stesse ma non il contenuto perchè i dati

derivano da un programma (voluttivo e di coinvolgimento) e non da una previsione (estrapolativo e

neutrale).

Il budget è frutto di un coinvolgimento e di un ragionamento e il valore aggiunto che fornisce non sta nel

documento, bensì sta nel processo organizzativo e decisionale che sta a monte perchè è uno strumento guida

(accordo/patto o misura sostanziale sul futuro). Il processo organizzativo è orientato al cambiamento oppure

individua gli obbiettivi futuri.

Il budget presenta due utilità:

il budget come documento di sintesi formale rileva a livello amministrativo perchè ciò che

• interessa è come si costruisce (interessa al contabile);

serve per porre in essere il processo di budgeting ossia il processo che porta al budget nonché il

• processo che porta a revisionare costantemente il budget ed è il processo che interessa maggiormente

a livello manageriale. È un processo con il quale si aggiunge un accordo sull'allocazione delle

risorse.

Ad esempio nel Comune il budgeting interessa sia l'accordo sulle risorse da spendere fuori

(contributi e appalti), sia interne. Si tratta di integrazioni tra le parti di un tutto che si coordinano ma

si può fare solo se le persone interagiscono nella redazione del budget (non va fatto solo dalla

politica).

Il budgeting comporta anche l'attività di analisi degli scostamenti che si attua guardando tra ciò che

viene fatto e ciò che si vole fare per poter operare le opportune rettifiche sui comportamenti, sulle

risorse, o sulle modalità di reazione ai cambiamenti esterni.

È importante adottare delle decisioni conseguenti nel senso che le novità vanno costruite internamente (non è

sufficiente il software) ma occorre un contenuto attivo.

Ad esempio per un buon budget di vendite non occorre essere un buon controller ma bisogna essere un buon

direttore vendite. Questo perchè la logica nella PA porta a credere che il controllo sia un'attività della

direzione di staff attraverso compiti ispettivi sull'operato degli altri. In realtà però il controllo è un'attività di

linea perchè lo fanno i singoli e, successivamente, la ragioneria lo trasforma in prospetti contabili ed

estra-contabili.

Ragionare attraverso il budget comporta determinati vantaggi:

motiva gli operatori (occorre qualcosa che motivi come un obbiettivo per cui il budget risulta molto

• utile);

valuta le prestazioni;

• vengono evidenziate le aree critiche (si colgono le interdipendenze e si colgono tali aree nascoste)

• in quanto si obbligano le strutture a seguire tutte una direzione e così emergono le aree critiche di

conflittualità tra le stesse;

forma il personale delle unità organizzative verso un cambiamento che colleghi cause ed effetti

• (imparano come funziona l'organizzazione) e lo staff di controllo riesce ad avere una lettura

approfondita dell'azienda attraverso le relazioni causa effetto.

In sintesi il budget è:

uno strumento di programmazione e controllo in cui confluiscono le informazioni derivanti dagli

• altri strumenti (contabilità finanziaria, contabilità analitica, …);

il budgeting sintetizza la programmazione e il controllo;

• è presente sempre nella forma di documento ed è parte integrante della cultura dell'Ente Pubblico;

• presenta 3 anime:

• - incrementale/neoincrementale;

- ambizioni razionaliste;

- approccio della programmazione strategica (sintesi dei primi 3);

l'incrementalismo costruisce il futuro sulla base del passato ed è incentrato sulla negoziazione e sulla

• disponibilità immediata delle risorse (orientamento a breve sulle risorse e sui compromessi);

il budget è anche un programma economico-finanziario (è un programma perchè è frutto della

• volontà che rappresenta le determinazioni preventive e anche i processi non liberi da

contrapposizioni);

il budget è frutto del processo di budgeting instaurato sulle decisioni e sull'analisi ed è un processo

• molto utile perché fornisce diversi vantaggi.

SLIDE

Programmazione è tradizionalmente un compito degli enti più che un meccanismo operativo interno (attività

autoritativa per regolare la società)

Tipica la logica incrementale, per cui le scelte di innovazione si spiegano più in rapporto alla situazione di

partenza che in ragione degli obiettivi futuri:

• congetture approssimate sul futuro

• variabili semplici per comportamenti complessi

• scelte passate come acquisite ai diversi settori

• non si acquisiscono informazioni per decidere

• soluzione finale è negoziale

• attenzione sulla dimensione finanziaria

In condizioni di scarsità di risorse le disfunzioni sono ancora più evidenti

Le criticità dell’incrementalismo hanno dato origine ad approcci razionali (relazioni obiettivi programmi e

risorse) divenuti spesso sovrastruttura, si sono avuti quindi o neoincrementalismo o approccio strategico

(definizione di alcune scelte di fondo e criteri decisionali e discrezionalità dirigenziale)

Il budget va inquadrato come sintesi tecnica di un processo con il quale gli organi aziendali:

• raggiungono un accordo sull’allocazione delle risorse

• analizzano gli scostamenti

• adottano le decisioni conseguenti

Vantaggi (legati al processo organizzativo):

• possibilità di motivare gli operatori

• valutarne le prestazioni

• evidenziare aree critiche

• formare il personale 31/03/2014

Nella pratica la distinzione tra chi eroga e chi riceve il servizio non è così immediata per cui occorre andare

un po' sulla sensibilità. Occorre individuare gli enti che erogano servizi all'utenza esterna (non solo cittadini

privati ma anche soggetti terzi come Comuni). Una volta individuata la tipologia di centri occorre capire se

sono centri ausiliari ai quali poi verranno attribuiti i costi di struttura e qual'è la base di imputazione (anche

qui non è semplice o meglio a volte non è conveniente individuare degli algoritmi puntuali perchè nella

controllo di gestione importa che l'informazione sia attendibile, mentre la contabilità generale richiede la

puntualità delle cifre al centesimo). Occorre qui trovare il giusto compromesso tra il costo dell'informazione

e il beneficio della stessa (talvolta il costo da sostenere per quella determinata informazione costa più del

beneficio che si può ricavare da essa).

I valori comuni a cosa servono?

Non tutti i costi possono essere attribuiti in maniera corretta, anche nella fase di rilevazione, ai centri

elementari in cui si scompone quell'unità organizzativa. Per agevolare la rilevazione tutto ciò che non si

riesce ad attribuire nella fase di rilevazione ai centri viene attribuito ai valori comuni e poi vi sono dei costi

che sono effettivamente comuni (es. responsabile della struttura Ragioneria generale il cui costo non può

essere attribuito direttamente al Centralino, Protocollo e Segreteria in fase di rilevazione per cui lo si va ad

imputare ad un centro fittizio intestato ai valori comuni che poi verranno attribuiti ai centri rispetto ai quali

sono comuni).

I centri Centralino, Protocollo e Segreteria forniscono un supporto organizzativo a tutto l'ente perchè

gli atti si fanno per tutti gli uffici per cui tali centri di responsabilità vengono individuati come centri

ordinari, che vanno attribuiti a tutti i centri intermedi e finali . Con quali criteri?

Per la Segreteria sulla base del numero di atti che ciascun centro ha realizzato nel periodo di

• riferimento (se il totale atti dell'ente nell'anno è 100 e il centro ne ha fatti 10 allora a tale centro andrà

attribuito il 10% dei costi del centro Segreteria). In realtà occorrerebbe tenere conto anche della

complessità degli atti ma come si fa a quantificare la complessità? Andrebbe a finire che la

determinazione della base di riparto diventa più complessa dell'attribuzione del costo stesso ai

diversi centri destinatari per cui occorre trovare un compromesso (un numero facilmente reperibile

già dai dati presenti nell'ente e che possa agevolare la fase di rilevazione perchè si può costruire un

sistema di rilevazione che classifichi gli atti in complessi/medi/facili ma ne vale la pena? Questo

anche perchè al responsabile di centro interessa conoscere i costi sui quale ha una leva piuttosto che

quelli di struttura perchè sono quelli su cui può incidere con maggior vigore). In questo caso si tratta

di un centro su cui i responsabili non hanno le leve dirette per agire ma possono agire solo

indirettamente riducendo il numero di atti, mentre a loro interessa più conoscere i costi dei centri sui

quali hanno leve dirette con cui aumentare l'efficienza);

Per il Protocollo è il numero di protocollazioni richieste da ciascun centro;

• Per il Centralino in relazione ai costi sostenuti dai singoli centri per la telefonia.

Il centro Programmazione riguarda tutto l'ente e va attribuito a tutti i centri intermedi e finali sulla base dei

costi di centro. Laddove non ci sono parametri specifici per attribuirli lo si fa riferendosi ai costi specifici dei

singoli centri.

Gli altri centri SIV, amministrativo-finanziario, revisione sono o centri primari o centro di progetti speciali

(attività impostate dall'inizio alla fine con un determinato obbiettivo e che al raggiungimento di tale

obbiettivo si trasforma in attività ordinarie). Occorre poi porre attenzione sulla capacitò dell'ente del rispetto

dei tempi dei progetti speciali (definire le fasi e poi controllare il rispetto o meno delle fasi e, nel caso non

vengano rispettate, o ridefinirle o capirne le motivazioni). Essi vengono trattati come centri di costo dal

punto di vista contabile in base ai carichi che generano (es. Progetti di sviluppo e sostegno).

Non è detto che per tutte l attività dell'ente vi sia la medesima articolazione perchè per alcune potrebbe

essere maggiore in quanto si rende necessario individuare le attività elementari in relazione ai responsabili e

alle risorse che gli vengono assegnate (vedendo il codice capiamo dov'è posizionato quel centro di costo

nell'ente). La codifica serve poi in fase di rilevazione dei costi (in contabilità si rileva il fattore produttivo per

natura con un codice e dall'altra parte viene assegnata una destinazione; mettendoli in relazione riusciamo

con un unica scrittura contabile ad alimentare il conto economico generale dell'ente per natura e il conto

economico specifico per singoli centri di costo abbinando il codice per natura e il codice per destinazione).

Esempio

“Realizzazione e manutenzione delle strade” distinta in:

per l'ente;

• per altri enti.

Il motivo di tale suddivisione è dovuta al fatto che, se è per l'ente, allora non saranno sicuramente centri

finali (lo saranno per altri enti perchè la manutenzione dovrà essere attribuita ai centri dell'ente per cui sarà o

un centro intermedio o un centro ausiliario), mentre se è fatta per altri enti allora tale manutenzione sarà un

centro finale. Nel momento in cui si utilizzano costi di gestione (spesa corrente) per effettuare investimenti

devono essere posti nel conto economico ed attribuiti nello stato patrimoniale (negli enti locali si chiama

Conto del patrimonio). Sono costi che non possono essere contabilizzati come costi ma vanno imputati al

Conto del patrimonio in quanto incrementative dello stesso (li neutralizzo dal CE e li riporto in Conto

patrimoniale).

Piano triennale delle opere pubbliche: vengono inserite tutte le opere che si intende finanziare (dovrebbero

avere qualche elemento di certezza perchè viene fatta una valutazione preliminare).

Indicatori dell'attività svolta è un indicatore di volume perchè se cambia il volume cambiano anche altre

cose che in sede di programmazione si deciderà di dover destinare ad un centro piuttosto che ad un altro (ci

da un'idea di quanto si lavora).

Gli indicatori di efficacia sono indicativi della capacità di raggiungere gli obbiettivi (spiega che un

determinato centro esiste per dare delle risposte) ma è difficile esprimere la qualità attraverso misurazioni

oggettive numeriche.

Gli indicatori di efficienza si ottengono rapportando i costi del centro con gli indicatori di attività che

meglio esprimono quel centro.

I report economici fanno vedere per ciascun centro di responsabilità fa vedere per i vari centri di costo il

budget. I report possono essere aggregati sia per unità organizzativa che per fattore produttivo. 01/04/2014

Si prendono dati della contabilità che poi restituiscono dei report per centri di costo. Si prendono dati

extra-contabili che poi restituiscono report di indicatori, report di investimenti, e report di progetti

speciali sempre aggregati per centri di costo.

Relativamente alle capitalizzazioni si sottolinea che si tratta di costi in CE che poi vengono trasferiti in SP

per essere capitalizzati.

Il report dell'investimento viene fatta in modo analitico per ciascun elemento rilevante, e in modo sintetico

se c'è riferimento ad investimenti in corso (budget conoscitivo rispetto alla realizzazione residua).

Il report del personale viene fatto perchè il personale è una risorsa critica, trasversale e i costi non sono

strettamente dipendenti dai responsabili ma anche dall'anzianità, dal livello di inquadramento, ecc (vengono

fornite informazioni come la categoria e l'informazione economica relativa alle ore tecniche e al costo

tecnico orario per determinare il costo totale di budget). Relativamente al costo del personale vengono

individuate le ore effettive per il costo tecnico al fine di dare una rappresentazione più adeguata di quanto sia

il valore della risorsa umana nell'ufficio. Viene calcolato al costo standard per evitare che venga falsato

dalle diverse entità retributive o malattie (così non pesa sul centro di costo). Il valore delle risorse utilizzate

è dato dal costo standard*ore effettive.

La differenza tra effettivo ed effettivo standard è data dal maggior costo a carico dell'Ente non

imputabile ai centri di responsabilità. Il report del personale è parte del report economico.

DATI CONTABILI

DATI EXTRA-CONTABILI REPORT ECONOMICO → REPORT DEL PERSONALE

REPORT DEGLI INVESTIMENTI

REPORT DEGLI INDICATORI

REPORT DEI PROGETTI SPECIALI

Il SISTEMA INFORMATIVO serve ad influenzare i comportamenti organizzativi per far andare l'Ente

nella direzione individuata. Lo strumento di sintesi del controllo come attività di guida della gestione è il

BUDGETING. Il budgeting è l'insieme della programmazione e del controllo (sintetizza le risorse

informative disponibili, le responsabilità esistenti, e l'attività guida che si concretizza nelle fasi di budget,

momenti di report e di analisi degli scostamenti e momenti di azioni correttive).

Il budgeting è un modello di orientamento rigido che non ammette deviazioni e presenta due caratteristiche

fondamentali:

1. PROCESSO : chi lo fa, come lo fa e il monitoraggio dell'andamento;

2. INSIEME DI PROSPETTI TECNICI a supporto del processo di budgeting:

budget economico;

• budget degli investimenti;

• budget degli indicatori; segue gli schemi dei report

• budget dei progetti speciali;

• budget del personale.

L'aspetto del processo organizzativo costruito attorno agli strumenti non produce i livelli di innovazione

desiderati a causa degli ostacoli al cambiamento.

I tipi di budgeting sono individuati dall'insieme di azioni poste in essere dagli attori nei vari periodi. Se l'Ente

è grande si individuano differenze patologiche e fisiologiche in virtù dell'eterogeneità dei processi.

Quali sono i modelli più frequenti?

Sono 3 modelli che non sempre vanno di pari passo con gli strumenti a disposizione:

1. MODELLO TRADIZIONALE

Si programma ciò che esce dalla programmazione politica e non è importante il coinvolgimento dei

dirigenti che formalizzano le cose. Viene coinvolta solo la Ragioneria e vengono tralasciati gli

altri settori per cui conta solo la decisione politica (modello chiuso e tradizionale). Il processo di

budgeting si esaurisce al vertice e per gli altri il concetto di budget non è quello aziendale (non

ci sono le varie articolazioni ma solo la scelta politica su quanto spendere e poi si vedrà come).

Se l'attività è meramente erogativa non mi relaziono con la struttura e le sue complicazioni.

FASE DI NEGOZIAZIONE POLITICA

(è una fase che caratterizza il bilancio di previsione e ha le seguenti accezioni:

individua le priorità nel tempo;

negoziazione delle risorse da allocare nelle varie attività.)

• LINEE PROGRAMMATICHE

(discendono dalla negoziazione politica e forniscono gli indirizzi con le varie priorità e il destinatario ne è la

Ragioneria, la quale viene investita dalla parte politica del compito di redigere il progetto di bilancio)

BILANCIO DI PREVISIONE

(le linee programmatiche si traducono nel bilancio di previsione)

GESTIONE

(il bilancio di previsione viene implementato a livello gestionale)

Processo si esaurisce al vertice dialettica politici ragioneria , management attende di conoscere le risorse

disponibili e budget come risorse da impiegare.

2. MODELLO TRADIZIONALE REVISIONATO

FASE DI NEGOZIAZIONE POLITICA

porta a PRIORITÀ DI TIPO POLITICO

trova un momento di CONFRONTO CON LA DIRIGENZA DI LINEA

(rappresenta le priorità legate al funzionamento dell'Ente e la dirigenza diventa parte attiva nella definizione

dell'agenda)

LINEE PROGRAMMATICHE

(le linee programmatiche scaturiscono da tale confronto e quanto più debole è la politica, tanto più forte sono

gli apparati amministrativi interni)

RAGIONERIA

(resta l'interlocutore principale del progetto di bilancio)

PIANO ESECUTIVO DI GESTIONE (PEG)

(la Ragioneria elabora il PEG come una sorta di budget di voci assegnate ai singoli dirigenti)

BILANCIO DI PREVISIONE GESTIONE

(autorizzazione che evidenzia i grandi aggregati (obbiettivi PEG fatti propri

di entrata e spesa) della dirigenza)

In questo modello sono due le novità introdotte:

la dirigenza presenta alla politica le sue esigenze di programmazione;

• l prima attività è la saldatura della finanza nel PEG che per riassunto si sostanzia nel bilancio di

• previsione.

L'evoluzione p nei valori monetari espressi solo dopo aver individuato le attività da fare (PEG con risorse ed

obbiettivi). Resta comunque la dimensione tradizionale ossia il modello autorizzativo con la prevalenza

delle figure della politica e della Ragioneria (prevale sui dirigenti).

Confronto più diretto politici dirigenti , il bilancio non nasce dal PEG ma viceversa e definizione esplicita di

obiettivi responsabilizzanti.

3. MODELLO AZIENDALE IN SENSO STRETTO

FASE DI NEGOZIAZIONE POLITICA

(è una fase accompagnata da due figure:)

DIRETTORE GENERALE CONTROLLER

(è l'interlocutore primario della politica (cerca di tradurre e di

perchè riceve gli input e fornisce alla rappresentare in numero sia le

negoziazione politica gli elementi di cui prospettive dei Dirigenti sia le

tenere conto, filtrando le informazioni informazioni da portare a

provenienti dai vari settori per vederle con conoscenza del Direttore

equilibrio. È l'organo che si rapporta Generale)

primariamente con la politica e non lo è più

la Ragioneria)

RAPPORTO CON LA DIRIGENZA BUDGET

(il Direttore Generale si rapporta con la Dirigenza (viene fatto al vertice)

che esprime programmi e attività) RAGIONERIA

(il momento finale è dato dalla dimensione

finanziaria autorizzativa della gestione

perchè definisce il range di risorse da

sottoporre al Direttore Generale ossia le

coperture)

redige il PEG

non hanno più funzione di orientamento

ma hanno solo funzione autorizzativa redige il BILANCIO PREVISIONALE

Centralità relazione costi proventi risultati (dimensione finanziaria è derivata e non principale)

Si centra l’attenzione sui processi reali facilitatore principale è il controller

Si inverte lo schema classico per cui data una certa allocazione si spesa si individuano le attività da compiere

e si introduce una logica che parte dalle attività, quantifica costi, proventi e prestazioni e deriva da ciò i

fabbisogni di finanziamento da recepire in sede di PEG e bilancio (sollevati dalla funzione di orientare i

dirigenti conservano la funzione autorizzativa e di salvaguardia degli equilibri finanziari).

Le novità introdotte da questo modello sono:

la centralità della relazione costi-proventi-risultati (anche finanziari perchè la Ragioneria le mette in

• bilancio);

la variabile finanziaria ha un effetto finale rispetto all'effetto reale;

• il facilitatore è il controller;

• il PEG e il bilancio hanno una funzione autorizzativa perchè se li sovraccarico di funzioni non le

• svolge correttamente.

Il budget è uno strumento:

fondamentale per la responsabilizzazione formale dei dirigenti;

• aumenta l'orientamento a futuro;

• aumenta la rilevanza e la selettività del sistema di controllo (succede solo se è un buon budget

• perchè incorpora gli obbiettivi ossia le informazioni rilevanti aumentando la concentrazione sugli

aspetti rilevanti della gestione).

SLIDE

Budget dei costi e proventi; risultati non monetari; progetti; investimenti

Budget

• aumenta orientamento al futuro

• aumenta rilevanza e selettività sistema

• permette di sviluppare la responsabilizzazione formale

Domande:

1. Il contributo della contabilità finanziaria alla rilevanza e alla selettività dei sistemi di controllo

2. Il contributo della contabilità economico patrimoniale generale allo sviluppo dei sistemi di controllo

3. Finalità della contabilità analitica per il controllo gestionale negli enti locali.

4. Caratteristiche distintive della contabilità analitica negli enti locali

5. Relazioni tra sistemi contabili economico patrimoniali e finanziari

6. I profili di risultato nell’approccio di Mader e Schedler

7. Caratteristiche e modalità di costruzione degli indicatori di risultato

8. Le funzioni del budget

9. Il processo di budget nelle sue fattispecie tipiche 02/04/2014

Gli enti locali presentano forti elementi di differenziazione al loro interno (diversi servizi e diversi ambiti di

riferimento). Questo è il punto di inizio per il formarsi di diverse CULTURE ORGANIZZATIVE.

Gli schemi culturali di riferimento rilevanti si portano dietro anche i concetti di budget e di programmazione.

+ SCHEM A SCHEMA

BUROCRATICO DELL'EMERGENZA

1 4

DIPENDENZA

DECISIONALE SCHEMA DELLA

SCHEMA COMPLESSITÀ

RAZIONALISTA 2 3

PERMANENTE

- +

DINAMISMO AMBIENTALE

1) Basso dinamismo ambientale → domanda che non varia molto

Alta dipendenza decisionale → dipende da scelte prese fuori dall'Ente

La programmazione sarà data da percorsi predisposti perchè si tende a ripiegare su schemi di tipo burocratico

conservativo. Il controllo è sull'attività affinchè venga svolta entro gli schemi predisposti.

2) Basso dinamismo ambientale

Bassa dipendenza decisionale

in questo caso la programmazione avviene in logica razionale perchè faccio programmi a medio-lungo

termine e lo si può fare perchè l'ambiente è stabile e c'è basso dinamismo.

Il controllo si sintetizza nella verifica di quanto stabilito nel piano.

3) Alto dinamismo ambientale → dove gli utenti sono molto sensibili e reagiscono con forza.

Bassa dipendenza decisionale

Programmare significa definire i valori e i criteri di comportamento (non programmo esattamente ciò che

andrò a fare ma programmo come mi porrò nei confronti del cambiamento). Il controllo, invece, è diffuso

(dove c'è basso dinamismo ambientale l'attività di controllo si concentra al vertice, mentre più aumenta il

dinamismo ambientale e più tutti i soggetti dovranno assumere responsabilità dirigenziali).

4) Alto dinamismo ambientale

Alta dipendenza decisionale

In questo caso il sistema di controllo è fondato sull'allerta e programmare significa capacità di decodificare

prontamente le opportunità e le minacce ambientali (convergenza delle persone sui temi critici).

L'ente locale ha al suo interno sia attività che si posizionano sia in una parte della matrice sia nell'altra.

I numeri 1 e 2 complessivamente tendono ad un APPROCCIO RAZIONALE.

I numeri 3 e 4 complessivamente tendono a consolidarsi in un APPROCCIO STRATEGICO (forte delega

agli automatismi organizzativi).

Tutti e due gli approcci possono degenerare per tornare all'incrementalismo. O al neoincrementalismo.

Dentro uno stesso ente possono rientrare diverse culture dell'organizzazione e del budget.

Conto il raggiungimento degli obbiettivi prefissati e viene lasciato poco spazio alla variabile individuale e

sociale (come uno si è comportato di fronte ai problemi).

STILE LARGO: contano gli obbiettivi ma tutto è valutato dando un forte peso alle variabili individuali e

sociali (ciò che conta è anche la capacità di reagire in un certo modo di cambiamenti).

In alcuni casi abbiamo un basso livello di complementarietà dei processi operativi (è difficile se non

impossibile separare ciò che fa il politico da ciò che fa il dirigente perchè è difficile estrapolare ciò che è di

esclusivamente di competenza dirigenziale da quello che è di competenza tecnico-politica). È per questo che

difficile introdurre la gestione per obbiettivi (se la complementarietà è elevata). Se la complementarietà è

bassa allora il politico decide l'orientamento e il funzionario si da da fare per realizzare gli obbiettivi

assegnati.

Altra variabile rilevante è l'influenza dei vincoli di sistema pubblico perchè quando l'ente è inserito in un

sistema di enti viene meno la discrezionalità e ciò incide sulla possibilità di individuare degli obbiettivi (se

sono libero di agire allora ho tutte le leve per rappresentare gli obbiettivi, altrimenti no).

Entrambe queste variabili danno o negano discrezionalità:

bassa complementarietà e bassi vincoli determinano uno STILE STRETTO (agiscono per

• obbiettivi e do obbiettivi → sviluppo verticale);

alta complementarietà e bassi vincoli determinano uno STILE LARGO (non riesco a formulare

• obbiettivi perchè quelli che da la politica sarebbero quelli che io stesso dovrei conseguire per cui

l'enfasi non viene posta sugli obbiettivi ma sui comportamenti → i dirigenti vengono valutati sui

comportamenti). In questo caso il direttore fa un mestiere diverso dal prendere le direttive della

giunta e comunicarle verso il basso come nel caso precedente, ma sta al fianco facilitando le

interazioni (ma non entra dentro);

alti vincoli e bassa complementarietà determinano uno STILE STRETTO dove si pone l'enfasi

• sui comportamenti e sul rispetto delle procedure (si riesce a distinguere tra quello che spetta al

politico e quello che spetta al funzionario). Il direttore ha il compito di supervisionare per evitare

che vengano compiuti troppi errori nelle procedure;

alti vincoli e alta complementarietà determinano uno STILE BILANCIATO dove si pone

• attenzione sia agli obbiettivi che ai comportamenti.

Tra gli stili considerati sono efficaci solo quelli netti (o stretto o largo) e non le vie di mezzo.

SINTESI DEGLI STRUMENTI

Occorre distinguere il concetto di strumento da quello di sistema di controllo perchè si tratta di due cose

diverse anche se le caratteristiche dei sistemi dipendono dagli strumenti.

Le tipologie di strumenti sono:

CONTABILITÀ FINANZIARIA la quale presenta una natura autorizzativa ed è sovraccarica di

• funzioni. A chi servono i dati che fornisce?

In termini di rilevanza e selettività è molto utile per le decisioni politiche ma è di scarsa funzionalità

per le scelte gestionali/direzionali.

Si tratta anche di uno strumento che presenta un'elevata articolazione e molteplici orientamenti.

ANALISI PER FLUSSI E INDICI che forniscono informazioni usate soprattutto dall'osservatore

• esterno. Questo strumento fornisce informazioni sintetiche che aumentano la selettività del sistema.

CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE GENERALE che nasce nell'impresa per

• verificare lo stato di economicità (nell'ente locale sono importanti altre cose anche non

necessariamente espresse in valori). L'articolazione è significativa ma la rilevanza dei dati è molto

modesta (è uno strumento rilevante ma fornisce valori non sufficienti per parlare di economicità).

CONTABILITÀ ANALITICA che serve per analisi più specifiche e per l'attribuzione di

• responsabilità. Essa accresce l'articolazione e la rilevanza (questo è il carattere proprio della

contabilità analitica).

Nell'ente pubblico i centri di responsabilità sono primariamente centri di costo:

- produttivi;

- ausiliari;

- funzionari.

Nell'approccio tradizionale i costi diretti vengono attribuiti ai prodotti e gli altri costi vengono attribuiti

sugli altri centri che poi verranno imputati sui prodotti.

Nell'approccio ABC non sono i prodotti che assorbono i costi ma le attività. I costi diretti di prodotto diretti

vengono attribuiti sui prodotti, mentre gli altri vengono dapprima attribuiti alle attività e successivamente

dalle attività ai prodotti.

Negli enti locali i due approcci vanno integrati perchè non si può ignorare la struttura organizzativa (si

ragiona in base a strutture organizzative e, al loro interno, sulla base delle attività). I conti intestati ai valori

comuni sono presenti ad ogni livello. 16/04/2014

INDICATORI E MISURAZIONE DELLE PRESTAZIONI PER LA VALUTAZIONE DELLE

PERFORMANCE

Come si misurano le prestazioni negli Enti Pubblici?

Quando parliamo di prestazione dobbiamo distinguere tra prestazione organizzativa e prestazione

individuale.

Scenario: ente costituito da vari elementi con i seguenti organi sovraordinati:

organo di governo (Giunta);

• organo di controllo politico (Consiglio della Provincia di Udine);

• organismi tecnici di controllo (revisore dei conti e l'OIV).

C'è chi poi viene influenzato dall'attività di controllo ossia:

altri enti (CCIAA, sindacati, associazioni di categoria o associazioni di volontariato);

• enti collaterali sovraordinati (Regione) e sottordinati (Comuni, partecipate, consorzi);

• cittadini influenzati dai servizi di cui usufruiscono piuttosto che dalle normative poste in essere.

Lo scenario normativo (gestione privatizzata degli enti a partire dagli anni '90) ha visto un forte passo in

avanti con il decreto Brunetta ( D.Lgs. 150/2009)

. L'introduzione delle misurazioni nelle prestazioni con il

concetto mutuato dagli enti privati che le premialità devono essere sempre incentivanti (se il risultato è

pessimo ci deve penalizzare, mentre se è ottimo bisogna essere premiati).

In FVG la legge regionale 16/2010 ha adottato al proprio interno il concetto espresso dalla Brunetta (la

Brunetta si applica a tutto il territorio nazionale tranne che alle Regioni sa Statuto Speciale dove viene

adottata mutuandola oppure modificandone il testo). Di fatto presento due caratteristiche:

ha introdotto il ciclo dell a prestazion e ;

• ha introdotto l'organismo indipendente di valutazione (soggetto che controlla la puntuale

• esecuzione del processo di valutazione e viene demandato a ciascun ente locale nella propria

definizione).

Con riguardo al ciclo della prestazione deve esserci:

un documento programmatico che definisca la missione e le attività concrete da raggiungere (ci

• dice, costruendo appositi indicatori, quali sono le unità di misura per valutare le prestazioni a livello

di efficacia in relazione ai diversi stakeholders);

una relazione finale consuntiva da cui risultino gli obbiettivi effettivamente raggiunti e quelli non

• raggiunti con le relative motivazioni;

l'idea che le amministrazioni pubbliche debbano essere trasparenti verso l'esterno perchè le

• amministrazioni devono rendere esplicite le loro volontà (va pubblicata la mission, gli intendimenti,

gli indicatori e i dati relativi all'ente).

L'OIV (Organismo Indipendente di Valutazione) è l'organo controllore dell'azione ed è indipendente (deve

prevedere, modificare, strutturare e consolidare gli elementi del ciclo delle prestazioni comprese le premialità

ai dipendenti).

Come andiamo a misurare le prestazioni dell'ente?

Occorre ragionare in termini di prestazione e avere le idee chiare relativamente alle

Le fasi del ciclo delle prestazioni sono:

1. PR O

GRAMMAZIONE : l'organo di governo identifica i target alla propria azione amministrativa e

li incardina in documenti (Programma di mandato, la Relazione Programmatica e il bilancio

regionale o il PEG);

2. MONITORAGGIO : può essere trimestrale o semestrale e controllo non per vedere che il target non

è raggiungibile, ma perchè gli obbiettivi operativi non sono opportuni e congruenti con l'obbiettivo

strategico e portano a dei risultati difformi,

3. RENDICONTAZIONE A CONSUNTIVO (documento nel quale prende corpo il riassunto degli

obbiettivi ex-ante e quelli che sono gli obbiettivi di fine attività).

I soggetti coinvolti sono:

A mministrazione gestisce la programmazione;

• OIV gestisce il monitoraggio (dice se è più opportuno rivedere gli interventi);

• E nte con l'ufficio di programmazione e controllo che deve disporre dei dati e la relazione (l'ente

• stesso deve autodenunciarsi e auto-valutarsi);

si conclude con qualcuno che adotta la rendicontazione.

La gestione privata della PA è stato un percorso lungo e tormentato, e tutt'ora lontano dal suo compimento

perchè ci sono fasi come la programmazione piuttosto delicate.

La programmazione negli enti pubblici è delicata perchè si parla di un sistema che tradizionalmente era

abituato ad essere autoreferenziale (si guarda a ciò che succede all'interno). Ciò che succede al di fuori ci

interessa relativamente poco perchè da un lato abbiamo l'Amministrazione che verrà giudicata al voto,

dall'altro ci sono i dipendenti che non hanno mai avuto un0idea chiara dell'utente finale (lo faccio perchè me

lo dice l'Assessore). Il fatto di aver inserito nel modello un organismo indipendente che fa le proposte può

essere una novità rispetto al passato ma destabilizza il sistema chiuso. Occorre avere presente l'idea di target

e poi agire per raggiungere gli obbiettivi.

Il problema è quello di centrare l'unità di misura. Il migliore modello che ci permette di ottenere dei risultati

nella definizione degli indicatori è il modello di GRUGER che va sotto l'acronimo di SMART (identifica

le 5 caratteristiche che devono avere gli obbiettivi e se uno di loro viene a mancare allora tale obbiettivo non

può essere assegnato perchè non saremo mai in grado di capire se è sufficientemente specifico, se è

misurabile, se è attuabile, se è realistico, e se è temporizzato).

Una volta terminato occorre porre in essere la terza fase di rendicontazione. Il modello della Provincia di

Udine è costruito in questo modo:

abbiamo il Programma di mandato che racchiude le idee di massima che ci siamo posti;

• tali idee vengono estrapolate per essere più specifiche all'interno di linee programmatiche,

• identificando i settori di intervento;

questi settori di intervento vengono poi decodificati in obbiettivi strategici ai quali viene assegnato

• un indicatore di impatto e un peso perchè poi ciascuna Amministrazione presenta una propria

sensibilità (l'Ambiente, per esempio, potrebbe essere strategico per la Provincia di Udine ma

potrebbe non esserlo per altre Amministrazioni perchè magari sono stati già raggiunti livelli di

efficienza);

gli obbiettivi strategici vengono poi declinati negli obbiettivi operativi ai quali assegniamo degli

• indicatori che ci permetteranno di misurare quanto siamo riusciti a fare e in che termini abbiamo

centrato gli obbiettivi che ci siamo posti.

A fronte di tutto questo modello abbiamo definito un sistema di obbiettivi, gli indicatori, possediamo un

sistema informativo che ci permette di recepire tutte le informazioni sui risultati per cui siamo in grado di

definire quella che è la prestazione organizzativa (ragionamento ex-post). Ragionevolmente, siccome è un

procedimento rivolto alla misurazione della prestazione e al miglioramento del continuo dell'attività ed

essendo unità che si danno un bilancio annuale, allora l'unità di tempo da prendere a riferimento dovrebbe

essere l'anno. In questo modello, dalla situazione piramidale di declinazione dell'idea sugli obbiettivi, siamo

passati ad un'idea orizzontale dove andremo a verificare ricostruendo quello che è il processo di

programmazione (verificheremo ciascun obbiettivo operativo, ne verificheremo il grado di conseguimento,

sulla base del peso attribuiremo un peso specifico al risultato che abbiamo ottenuto). La prestazione

organizzativa diventa la media ponderata di quelli che sono gli obbiettivi che abbiamo centrato in relazione

ai pesi che abbiamo assegnato ex-ante. In questo caso abbiamo lo scoglio degli indicatori di impatto che non

possono essere realizzati in pochi giorni ma ci vogliono mesi e anni per comprendere come poter misurare la

modificazione dell'ambiente esterno a fronte delle azioni che poniamo in essere e occorre far si che tale

indicatore sia accettato da tutti in relazione alle modalità con cui vengono gestiti i processi di

programmazione. Se il tecnico decide di proporre un indicatore di impatto all'ente per misurar come il tasso

di disoccupazione giovanile, io posso anche aver proposto il miglior indicatore di impatto che esista ma,

siccome questo indicatore ha dei risvolti molto pesanti nella definizione della prestazione organizzativa, chi

poi subirà o beneficerà della prestazione organizzativa dovrà dire se ha intenzione di adottare

quell'indicatore).

Abbiamo un organo amministrativo che definisce la propria mission, abbiamo una struttura organizzativa

che, in collaborazione con l'organo amministrativo, definisce gli obbiettivi che possono essere messe in atto

con le risorse e i mezzi a disposizione dell'ente per raggiungere la mission. Questa attività di contraddittorio

determina il piano degli obbiettivi (RPP) con il quale si esplicitano e si pubblicizzano le idee e le azioni che

si vogliono porre in essere. A questo punto interviene l'organismo tecnico indipendente di valutazione che

verifica che la definizione degli obbiettivi sia allineata con la mission (conferma dell'allineamento tra

obbiettivi operativi e idee dell'amministrazione) e propone dei pesi specifici agli obbiettivi valutando quelle

che sono le complessità delle azioni inserite all'intero di ciascuna attività. Mentre la struttura organizzativa si

adopera per incominciare a recuperare i dati per verificare e misurare le azioni, l'OIV ne fa una sua in via

autonoma essendo indipendente (si appoggia alle strutture organizzative per farsi mettere a disposizione le

informazioni). Spesso queste due analisi coincidono perchè nel richiedere tali informazioni la struttura

organizzativa mentre risponde viene fatta l'analisi.

Quando siamo pronti per ottenere la certificazione dei risultati che abbiamo ottenuto, di fatto viene proposto

il documento sintetico finale o relazione sulla prestazione dalla quale poi ritroviamo sicuramente l'adozione

da parte dell'organo amministrativo di quel documento perchè chiude il cerchio del processo organizzativo

(inizia con l'organo amministrativo che definisce gli obbiettivi e si chiude con l'organo che, a fronte degli

obbiettivi, delinea i risultati ottenuti). Seguiranno poi tutta una serie di azioni:

la prima su tutte che presenta un rilievo sociale maggiore è che, fintanto che l'OIV non certifica la

• relazione sulla prestazione dichiarando che quello che è scritto nella relazione corrisponde al vero

dove gli obbiettivi sono stati raggiunti o non sono stati raggiunti, non possono partire quelle che sono

le azioni premiali (esempio un obbiettivo assegnato al dirigente).

La valutazione nel pubblico impiego è qualcosa che di fatto non è concordato perchè assegno un punteggio

in base a qualcosa che ti avevo assegnato in anticipo (il dipendente acquisisce questa valutazione e se non è

d'accordo possono far valere le loro ragioni anche fino al giudice del lavoro). 28/04/2014

LA FUNZIONE DEL CONROLLO

L'organizzazione della funzione di controllo nella Pubblica Amministrazione è molto importante perché non

ci sono nuclei di persone in grado di gestire il controllo di gestione. Tradizionalmente la funzione di

controllo viene intesa dai soggetti dell'organizzazione come un'attività di linea finalizzata a controllarli in

maniera stretta, mentre in realtà il controllo è da intendersi come un'attività di staff dove il controller si

occupa di progettare, gestire ed adeguare i cambiamenti e i sistemi di controllo.

Occorre capire attraverso i vari responsabili delle attività quale strumento potrebbe essergli più utile per

guidare l'attività con più efficacia (il controller progetta lo strumento sulla base delle esigenze dei

responsabili).

ORGANIZZAZIONE DELLA FUNZIONE DI CONTROLLO

Si tratta di un'attività di staff (non si dirige qualcosa) dove staff e linea devono collaborare in maniera

complementare (per fare un buon budget delle vendite non occorre un bravo controller ma un bravo

direttore delle vendite perchè il controller si limita a configurare solo lo strumento più adatto a governare le

variabili critiche di quella determinata attività sulla base delle indicazioni fornite dalla linea a cui spetta poi

decidere e governare).

Dal contenuto specifico delle posizioni di staff emerge il problema dell'indipendenza degli uffici e il

controller è visto come un soggetto che fa il controllo su di me e non il controllo per me (in realtà non

controlla il soggetto ma fornisce uno strumento al soggetto).

Si crea un duplice problema:

- da un lato definisce bene il controllo;

- dall'altro si individuano i soggetti che controllano e, per i responsabili delle singole attività, emergono

problemi relativi alla paura del controllo e di essere valutati.

Questo duplice problema crea ambiguità anche perchè esiste un riferimento esterno che svolge un'attività

penetrante sui soggetti ossia la Corte dei Conti. Quando si parla di questo organi si dice che essa svolga un

controllo di gestione collaborativo (crea ambiguità l'uso del termine “controllo” in relazione a tale organo

perchè poi i soggetti associano tale controllo anche a quello interno).

Relativamente al quadro normativo ci si è sempre preoccupati di dare prescrizioni in capo a taluni soggetti

(cosa deve fare il sindaco, il responsabile delle finanze, …) ma non dice nulla su ciò che deve fare chi si

occupa del controllo interno. Occorrono, quindi, dei criteri di organizzazione che non siano influenzati

dalla cultura dominante.

Lo staff di controllo, in concreto (strumenti, atteggiamenti), è definito da una valutazione delle singole

situazioni sulla base di due variabili:

1) FINALISMO SPECIFICO : dipende dalle variabili “complessità gestionale”e “dinamismo ambientale”

ed è lo scopo assegnato di volta in volta al controllo di gestione da cui si configurano quattro situazioni

specifiche:

basso dinamismo ambientale e bassa complessità gestionale che determinato una situazione in cui si

• necessita poco controllo limitato al MONITORAGGIO (ambiente tranquillo e struttura piccola);

basso dinamismo ambientale e alta complessità gestionale determinato una situazione in cui il

• controllo è finalizzato al COORDINAMENTO delle diverse parti di un tutto (ambiente tranquillo

ma ente grande articolato in più unità organizzative e centri di risultato);

alto dinamismo ambientale e bassa complessità gestionale che determinano una situazione in cui il

• sistema di controllo deve fornire dati aggiornati come SUPPORTO ALLE DECISIONI;

alto dinamismo ambientale e alta complessità gestionale dove il controllo deve fornire sistemi

• informativi che permettano alle persone di agire in maniera imprenditoriale (finalismo di sviluppo di

IMPRENDITORIALITÀ DIFFUSA);

2) CULTURA ORGANIZZATIVA: si plasma sulla base della variabile “dinamismo ambientale” e

“dipendenza da terzi” determinando, così, quattro situazioni specifiche:

basso dinamismo ambientale e bassa dipendenza da terzi (ambiente tranquillo e pochi vincoli) allora

• posso agire attraverso una CULTURA RAZIONALE;

basso dinamismo ambientale ma alta dipendenza da terzi la cultura del controllo diventa una cultura

• di adesione ai vincoli o CULTURA BUROCRATICA (se non li rispetto allora ho delle sanzioni);

alto dinamismo ambientale ma bassa dipendenza da terzi determinano una CULTURA DELLA

• COMPLESSITÀ (cerco di intendere l'attività di controllo come un'attività di cambiamento continuo

in adeguamento ai cambiamenti dell'ambiente in modo tale che tutti siano pronti a reagire);

alto dinamismo ambientale e alta dipendenza da terzi determinano una CULTURA

• DELL'EMERGENZA (l'attività di controllo è vista come quell'attività che riesce a focalizzare tutte

le energie su quelle che sono le emergenze).

Il finalismo ambientale e la cultura organizzativa sono due variabili che possono essere usate per specificare

il ruolo degli uffici di controllo nei vari casi. Si determina, così, un quadro di ruoli specifici.

BASSO DINAMISMO AMBIENTALE

Situazione 1

basso dinamismo ambientale Fare il controller o fare l'amministratore generale è

• simile per cui il ruolo del controller è quello di

bassa complessità aziendale

• AMMINISTRATORE CLASSICO.

bassa dipendenza da terzi

Situazione 2 Occorre che il controller abbia la capacità di

bassa complessità aziendale

• comprendere le norme e i regolamenti perchè deve

basso dinamismo ambientale

• avere l'orientamento alla norma e, quindi, si parla

elevata dipendenza dalla burocrazia statale/regionale

• di un CONTROLLORE DI PROCEDURE.

Situazione 3 L'azienda è complessa e l'aspetto più rilevante è la capacità di

basso dinamismo ambientale

• leggere i processi, di misurarli (capacità di contabilità analitica) e

bassa dipendenza da terzi

• poter comprendere come si muove l'organizzazione per cui il ruolo

alta complessità aziendale

• del controller è quello di INTEGRATORE.

Situazione 4 Il controller è il garante delle relazioni finanziarie esterne con sensibilità

giuridico-istituzionale (vincoli normativi), capacità di modellizzazione dei

elevata dipendenza da terzi

• processi e orientamento all'informazione esterna per capire fino in fondo quali

elevata complessità aziendale

• aspetti della struttura complessa rappresentare all'ente esterno che ti controlla.

basso dinamismo ambientale

• Il ruolo del controller è quello di GARANTE DELLE FINANZA

ESTERNA.

ELEVATO DINAMISMO AMBIENTALE

Situazione 5

elevata complessità ambientale

• Il controller si occupa di banche dati che possono dire qualcosa sulla

bassa complessità aziendale

• strategia e ha un forte orientamento alla tempestività per cui il ruolo che

ricopre è quello di INTERPRETE DELL'AMBIENTE.

bassa dipendenza da terzi

Situazione 6

elevata complessità ambientale

• La figura del controller presenta una forte capacità strategica, la capacità

di leggere scenari complessi ed è centrale la sensibilità

elevata dipendenza da terzi

• politico-istituzionale per cui ricopre il ruolo di SINTETIZZATORE DI

bassa complessità aziendale

• ESIGENZE.

Situazione 7 La figura del controller presenta una forte capacità di 9interpretazione di

elevata complessità ambientale

• sistemi complessi, non solo aziende complesse, e una forte capacità di

comunicazione. La capacità di comunicazione e l'orientamento ai sistemi

bassa dipendenza da terzi

• informativi è centrale perchè deve orientare e influenzare i

elevata complessità aziendale

• comportamenti. La figura del controller è quella di ORIENTATORE.

Situazione 8 Siccome tutto è dinamico il controller deve saper selezionare le variabili

elevata complessità ambientale

• critiche, comprendere le motivazioni dei miei interlocutori e deve avere un

elevata dipendenza da terzi

• forte orientamento alle misurazioni influenti (non sono precise ma

influenti sui comportamenti dei soggetti) per cui il ruolo che ricopre è

elevata complessità aziendale

• quello di SENTINELLA.

Altri temi rilevanti e collegati alla funzione di controllo in generale sono:

1) dove collochiamo questa funzione di controllo?

2) a chi risponde il controller?

Relativamente alla prima domanda in generale la si colloca alle dipendenze della Direzione generale.

Relativamente al secondo quesito ci sono più possibilità. Di solito ci sono diversi settori, dipartimenti con un

rapporto gerarchico ma il controller dove lo mettiamo?

Se lo mettiamo tra la Direzione generale e i vari responsabili delle attività allora la reportistica

• viene poi rimandata alla Direzione Generale. In questo caso l'introduzione del controllo è rallentata

perchè l'introduzione di un soggetto che dovrebbe aiutare i vari responsabili delle attività ma i cui

report finiscono alla Direzione Generale potrebbe essere visto con diffidenza e quindi è difficile che

ingrani.

Possiamo avere un controller di gestione di settore messo alle dipendenze del controller di

• gestione centrale e/o del responsabile di settore presso ciascun settore c'è un ufficio di controllo di

settore che dipende:

- o dal direttore di settore (es. servizio sociale) per cui il controller che lavora lì è un dipendente del

direttore di settore, il quale gli paga i premi di produzione e gli accorda le ferie ma il controller di

settore avrà comunque un collegamento di tipo funzionale con il controller di gestione generale

nel senso che dovrà uniformarsi alle procedure amministrative decise a livello generale (almeno per

quella parte di procedure che costituiscono il denominatore comune). Questa situazione è auspicabile

specie nelle aziende divisionali quando il controller ha necessità di molta autonomia per lavorare;

- o dal direttore del controllo generale per cui è un soggetto terzo nel settore (premi di produzione

e ferie gli vengono accordati dal controllo di gestione generale e non più dal direttore di settore

anche se il suo ufficio è nel settore),

Ultimo tema è dato dal rapporto tra controller e gli uffici finanziari o Ragionerie che si sostanzia in tre

possibilità:

controller all'interno della Ragioneria (c'è il rischio che il controller assuma la stessa logica e lo

• stesso punto di vista delle Ragioneria);

Ragioneria nel controllo ;

• unità autonome di staff (è fuori dalle mani strette della Ragioneria).

SLIDE

Organizzazione della funzione di controllo

• La funzione di controllo si occupa di progettare, gestire ed adeguare ai cambiamenti i sistemi di controllo

all’interno delle varie aziende.

• Si tratta di competenze diverse da quelle riferite all’utilizzo del sistema da parte della dirigenza “di linea”.

• Il contenuto specifico delle posizione di staff presenta ancora delle ambiguità perché il concetto di staff di

controllo è estraneo all’impianto tradizionale della pubblica amministrazione, centrato sulla distinzione tra

controllore e controllato.

• Oggi il quadro normativo è coerente per quanto riguarda le definizioni di controllo di gestione, non dice

nulla (correttamente) sul ruolo specifico e sulle competenze dello staff di controllo.

• Queste ultime, così come i sistemi di controllo, sono funzione dei diversi contesti. In particolare si possono

evidenziare situazioni tipiche di competenze e d ruolo in rapporto a diverse situazioni in termini di finalismo

specifico dei sistemi di controllo e di schemi culturali.

Altri temi rilevanti e collegati sono:

• La collocazione organizzativa della funzione di controllo: alle dipendenze della direzione generale (oggi

prevalentemente segreteria generale)

• Le relazioni con gli uffici finanziari (ragionerie), per cui si danno tre opzioni

– Collocazione del controllo all’interno delle ragionerie

– Collocazione delle ragionerie all’interno di unità di controllo di nuova concezione

– Utilizzo di unità autonome.

• Relazioni con il management intermedio, dove l’alternativa, solo per i grandi enti, è tra controller di settore

alle dipendenze del controller centrale ovvero del direttore di settore: quest’ultima ipotesi migliore se le

direzioni di settore necessitano di rilevanti gradi di autonomia decisionale.

Domande

1. Il contenuto generale della funzione di controllo

2. Le variabili rilevanti per la definizione specifica del ruolo e delle competenze del controller

3. Le relazioni tra funzione di controllo e servizi finanziari: opzioni di base. 29/04/2014

QUADRO LEGISLATIVO DEI CONTROLLI

Quando parliamo del quadro legislativo dei controlli ci riferiamo al D.lgs. 267/2000 e, in particolare, agli

artt. 147, 147-bis, 147-ter, 147-quater, 147-quinquies.

Art. 147. Tipologia dei controlli interni

“1. Gli enti locali, nell'ambito della loro autonomia normativa e organizzativa, individuano

strumenti e metodologie per garantire, attraverso il controllo di regolarità amministrativa e

contabile, la legittimità, la regolarità e la correttezza dell'azione amministrativa.

2. Il sistema di controllo interno è diretto a:

a) verificare, attraverso il controllo di gestione, l'efficacia, l'efficienza e l'economicità dell'azione

amministrativa, al fine di ottimizzare, anche mediante tempestivi interventi correttivi, il rapporto

tra obiettivi e azioni realizzate, nonché tra risorse impiegate e risultati;

b) valutare l'adeguatezza delle scelte compiute in sede di attuazione dei piani, dei programmi e

degli altri strumenti di determinazione dell'indirizzo politico, in termini di congruenza tra i risultati

conseguiti e gli obiettivi predefiniti;

c) garantire il costante controllo degli equilibri finanziari della gestione di competenza, della

gestione dei residui e della gestione di cassa, anche ai fini della realizzazione degli obiettivi di

finanza pubblica determinati dal patto di stabilità interno, mediante l'attività di coordinamento e di

vigilanza da parte del responsabile del servizio finanziario, nonché l'attività di controllo da parte

dei responsabili dei servizi;

d) verificare, attraverso l'affidamento e il controllo dello stato di attuazione di indirizzi e obiettivi

gestionali, anche in riferimento all'articolo 170, comma 6, la redazione del bilancio consolidato,

l'efficacia, l'efficienza e l'economicità degli organismi gestionali esterni dell'ente;

e) garantire il controllo della qualità dei servizi erogati, sia direttamente, sia mediante organismi

gestionali esterni, con l'impiego di metodologie dirette a misurare la soddisfazione degli utenti

esterni e interni dell'ente.

3. Le lettere d) ed e) del comma 2 si applicano solo agli enti locali con popolazione superiore a

100.000 abitanti in fase di prima applicazione, a 50.000 abitanti per il 2014 e a 15.000 abitanti a

decorrere dal 2015.

4. Nell'ambito della loro autonomia normativa e organizzativa, gli enti locali disciplinano il

sistema dei controlli interni secondo il principio della distinzione tra funzioni di indirizzo e compiti

di gestione, anche in deroga agli altri principi di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo

30 luglio 1999, n. 286, e successive modificazioni. Partecipano all'organizzazione del sistema dei

controlli interni il segretario dell'ente, il direttore generale, laddove previsto, i responsabili dei

servizi e le unità di controllo, laddove istituite.

5. Per l'effettuazione dei controlli di cui al comma 1, più enti locali possono istituire uffici unici,

mediante una convenzione che ne regoli le modalità di costituzione e di funzionamento”.

Al co. 1 si specifica che il controllo posto al di fuori del controllo interno e pone in capo agli enti la necessità

di garantire la legittimità e regolarità.

Elenca le tipologie di controlli interni al co. 2 e, in particolare, si ricavano le seguenti considerazione:

non disciplina specificatamente i comuni;

• gli strumenti e i procedimenti sono liberi;

• deve esistere in ogni Ente locale un sistema di controllo interno. Nell'evoluzione dei concetti si

• riprende la distinzione tra sistema di controllo:

- esterno;

- interno.

Il controllo interno consente il perseguimento di alcune finalità:

• - verificare l'economicità (efficienza ed efficacia) attraverso il CONTROLLO DI GESTIONE

(parte del controllo interno legato alle responsabilità di costi attraverso budget);

- verificare la coerenza tra le scelte compiute e gli obbiettivi politici pianificati (livello di

conseguimento degli obbiettivi politici generali (goals);

- garantire il controllo degli equilibri finanziari;

- economicità delle partecipate e delle gestioni delegate (cessioni, appalti, convenzioni);

- qualità dei servizi effettiva e percepita (customer interna ed esterna). Per farla più Enti locali

possono associarsi e convenzionalmente creare un ufficio unico che se ne occupi.

Agli articoli successivi da 147-bis a 147- quinquies si specificano le tipologie di controllo.

Art. 147-bis. Controllo di regolarità amministrativa e contabile

“1. Il controllo di regolarità amministrativa e contabile è assicurato, nella fase preventiva della

formazione dell'atto, da ogni responsabile di servizio ed è esercitato attraverso il rilascio del

parere di regolarità tecnica attestante la regolarità e la correttezza dell'azione amministrativa. Il

controllo contabile è effettuato dal responsabile del servizio finanziario ed è esercitato attraverso

il rilascio del parere di regolarità contabile e del visto attestante la copertura finanziaria.

2. Il controllo di regolarità amministrativa è inoltre assicurato, nella fase successiva, secondo

principi generali di revisione aziendale e modalità definite nell'ambito dell'autonomia

organizzativa dell'ente, sotto la direzione del segretario, in base alla normativa vigente. Sono

soggette al controllo le determinazioni di impegno di spesa, i contratti e gli altri atti

amministrativi, scelti secondo una selezione casuale effettuata con motivate tecniche di

campionamento.

3. Le risultanze del controllo di cui al comma 2 sono trasmesse periodicamente, a cura del

segretario, ai responsabili dei servizi, unitamente alle direttive cui conformarsi in caso di

riscontrate irregolarità, nonché ai revisori dei conti e agli organi di valutazione dei risultati dei

dipendenti, come documenti utili per la valutazione, e al consiglio comunale”.

Il controllo di regolarità amministrativa e contabile è quel controllo individuato al co.1 dell'art. 147 ed è

finalizzato ad assicurare la legittimità , regolarità e il buon andamento amministrativo.

Al co. 1 dell'art. 147-bis si individua una FASE PREVENTIVA dove ogni responsabile deve rilasciare

l'attestato di regolarità tecnica (attestazione di regolarità e correttezza dell'azione amministrativa). In questa

fase c'è , inoltre, il rilascio del parere di regolarità contabile (i soldi potevano e possono essere spesi) e attesta

la copertura finanziaria (ci sono i soldi).

Al co. 2 si fa riferimento ad una FASE SUCCESSIVA di controllo a campione con tecniche di revisione

contabile aziendale estraendo campioni di impegni di spesa, revisioni e altri atti amministrativi.

Al co. 3 è inserita una forma di audit interno per controllo di regolarità amministrativa:

- pareri preventivi (co. 1);

- controlli successivi a campione (co. 2).

Queste attività le svolge il Segretario comunale.

Questa norma porta una novità ossia il richiamo ai principi generali della revisione aziendale e se c'è

qualcosa che non va il Segretario è tenuto a dare le direttive e a mandare tali documenti al Consiglio

comunale. Di tradizionale, invece, questa norma mantiene il fatto che l'atto è ciò che è centrale ed è

destinatario del controllo (gestione per atti singoli).

Art. 147-ter. Controllo strategico

“1. Per verificare lo stato di attuazione dei programmi secondo le linee approvate dal Consiglio,

l'ente locale con popolazione superiore a 100.000 abitanti in fase di prima applicazione, a 50.000

abitanti per il 2014 e a 15.000 abitanti a decorrere dal 2015 definisce, secondo la propria

autonomia organizzativa, metodologie di controllo strategico finalizzate alla rilevazione dei

risultati conseguiti rispetto agli obiettivi predefiniti, degli aspetti economico-finanziari connessi ai

risultati ottenuti, dei tempi di realizzazione rispetto alle previsioni, delle procedure operative

attuate confrontate con i progetti elaborati, della qualità dei servizi erogati e del grado di

soddisfazione della domanda espressa, degli aspetti socio-economici. L'ente locale con

popolazione superiore a 100.000 abitanti in fase di prima applicazione, a 50.000 abitanti per il

2014 e a 15.000 abitanti a decorrere dal 2015 può esercitare in forma associata la funzione di

controllo strategico.

2. L'unità preposta al controllo strategico, che è posta sotto la direzione del direttore generale,

laddove previsto, o del segretario comunale negli enti in cui non è prevista la figura del direttore

generale, elabora rapporti periodici, da sottoporre all'organo esecutivo e al consiglio per la

successiva predisposizione di deliberazioni consiliari di ricognizione dei programmi”.

L'art. 147-ter individua il CONTROLO STRATEGICO ossia quel controllo che serve al conseguimento

degli obbiettivi politici generali dati dal consiglio (adempie alla finalità 2 del controllo interno). Rappresenta


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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia aziendale (PORDENONE, UDINE)
SSD:
Università: Udine - Uniud
A.A.: 2014-2015

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher amela.dzafic.12 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Programmazione e controllo e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Udine - Uniud o del prof Garlatti Andrea.

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