Programmazione e controllo

Programmazione e controllo

Primo modulo

Esistono due approcci per affrontare un problema di programmazione aziendale:

• Giorno per giorno: Ci si occupa dei problemi che si presentano al momento; risolto un problema, si passa a quello successivo.
• Razionale anticipatorio: L'organizzazione A si pone un certo obiettivo B tramite un lavoro di pianificazione strategica con riguardo al medio-lungo termine. Occorrono però dei programmi operativi di breve periodo che traccino la strada per raggiungere dopo tot periodi all’obiettivo B. Questi programmi sono appunto strumentali e funzionali all’obiettivo e sono delineati in considerazione della situazione attuale di A, rispetto alla quale devono essere efficienti e sostenibili.

Nel momento in cui questi programmi sono tradotti in termini economici formano il budgeting. Quest'ultimo è sottoposto ad un attento monitoraggio, detto controllo economico, finalizzato ad individuare eventuali scostamenti rispetto al percorso predefinito in sede di programmazione, seguito dall'adozione di provvedimenti riparatori eventualmente necessari.

In seconda istanza, devono essere individuati i responsabili a cui spetta il compito di realizzare tali programmi. Su di essi ricorre l'attività di controllo esecutivo, ovvero ne sono valutate le performance in relazione agli obiettivi prefissati e alle consegne iniziali.

L'attività di programmazione si rende necessaria prevalentemente in contesti aziendali caratterizzati da dimensioni medio-grandi e ambiente instabile, mentre è meno rilevante il suo ruolo in aziende piccole e operanti in ambienti stabili.

L'attività di controllo è altrettanto discrezionale: costituisce utile strumento, ma scevro da qualsiasi imposizione ovvero impostazione di legge; in effetti è necessario che esso si adatti alle specifiche caratteristiche dell'azienda che lo implementa, pertanto è definito contingente.

Entrambe le attività, coordinamento e controllo, comportano il sostenimento di costi, e quindi è consigliabile valutarne costi e benefici prima dell'effettiva implementazione.

Controllo direzionale

Tralasciando gli aspetti di pianificazione strategica e di controllo operativo in senso stretto, ci occupiamo di controllo direzionale, nella sua duplice natura economica ed esecutiva, la cui finalità essenziale è il supporto all'attività decisionale, che ha bisogno di varie tipologie di informazioni per definirsi razionale, e il più possibile corrette e affidabili.

Analizzando la duplice natura del controllo direzionale si osserva che:

• Aspetto tecnico: è costituito prevalentemente da calcoli.
• Aspetto esecutivo: comporta un marcato impatto organizzativo, in quanto influenza il comportamento del personale che fa parte dell’organizzazione.

Il controllo direzionale si avvale di tre tipologie differenti di struttura:

• Struttura tecnico-contabile: Costituita dagli strumenti di calcolo e documenti che con questi si producono, quali la contabilità generale, la contabilità analitica, il budget, il report.
• Struttura organizzativa: Composta dall’insieme di persone che sono incaricate di implementare i programmi operativi predefiniti, le quali sono distribuite all’interno dell’organizzazione secondo organigrammi che mappano i centri di responsabilità creati.
• Processo di funzionamento: Formato da blocchi di attività che si svolgono in sequenza: programmazione, budgeting, implementazione, rilevazione dati, rielaborazione dati per reportistica valutativa, correzione (in caso di rilevazione di scostamenti).

Al controllo direzionale partecipano diversi soggetti:

• Top management: Ha il potere di ultima istanza.
• Management: È dotato di autonomia decisionale.
• Collaboratori: Incaricati con precisi ordini e in seguito valutati in base alle prestazioni rese.
• Controller: Ricopre un ruolo strategico, incaricato della direzione dell’attività di monitoraggio e di questo pienamente responsabile; nota bene ha soltanto la responsabilità della supervisione e non quella decisionale!

Le specificità di cui occorre tener conto nell’attività di controllo direzionale sono:

• Elementi individuali: Cultura dei componenti dell’organizzazione, competenze.
• Elementi organizzativi: Dimensione, ambiente in cui si opera, valori organizzativi.
• Elementi sociali: Attitudine al cambiamento, tensione innovativa, ricerca, competitività e spirito imprenditoriale.
• Elementi di output: Quale deve essere il risultato dell’attività di controllo? In generale si può individuare in efficienza ed efficacia direzionale, ovvero utile ausilio per chi decide al fine di assumere decisioni sempre migliori per l’azienda; inoltre, si rendono chiari gli obiettivi organizzativi incrementando l’impegno e la motivazione dei collaboratori, nonché si traccia una linea guida morale che tende a migliorare il coordinamento nel raggiungere fini comuni prefissati.

Per organizzazioni si intendono prevalentemente imprese; pertanto, le decisioni da assumere riguardano per lo più la massimizzazione del reddito prodotto e del valore dell’impresa, a cui si giunge agendo sui costi e ricavi.

Gestione dei costi

Il costo è il valore del fattore produttivo: se lo acquisisco all’esterno, coincide con il prezzo di acquisto, che comprende sia componenti del prodotto sia oneri aggiuntivi (ad esempio trasporto, ricerca, pubblicità). Nel momento di decisione occorre considerare questi diversi elementi in ordine alle esigenze informative del processo decisionale in atto: infatti, il costo non è un concetto unico, e deve essere adeguato caso per caso all’obiettivo programmatico ricorrente: quali costi per quali decisioni?

Si possono individuare 3 categorie logiche di costo, in relazione a:

1. Livello di attività

Distinguo costi variabili e fissi, con particolare considerazione per il costo del lavoro.

I costi variabili variano nel loro ammontare complessivo al variare del volume di produzione, mentre restano invariati nel loro ammontare unitario poiché sono ripartiti su quantità di prodotto crescenti: CV = CV_unitario * Q, in cui si evidenzia una proporzionalità diretta tra costi variabili unitari e quantità prodotte; nell’ipotesi di aumento delle Q, aumentano proporzionalmente anche i costi variabili totali, e volendo ricavarsi il costo variabile unitario, si osserva che questo risulterà costante in quanto risultato di un quoziente tra valori proporzionalmente crescenti. Graficamente si rappresenta con una retta avente origine in 0, poiché se non è prodotto nulla (Q=0) anche i CV sono nulli!

In realtà, la funzione di costo variabile non è rettilinea, bensì più correttamente è una curva discontinua, convessa oppure concava, che ben rappresenta l’intervento di economie di scala e di esperienza, a cui si deve una relazione più o meno proporzionale dei costi variabili con le variazioni di volumi di produzione. La perfetta linearità interviene soltanto nella cosiddetta area di rilevanza, solitamente rilevata nell’intorno della capacità massima disponibile. Esempi di costi variabili sono materie prime, semilavorati, lavorazioni esterne.

I costi fissi sono indipendenti dalle variazioni di volumi di produzione: essi non variano nel loro ammontare complessivo, mentre variano nel loro ammontare unitario: CF_unitario = CF_totali / Q, da cui ricavo la relazione di proporzionalità inversa tra costi fissi unitari e le quantità prodotte, per cui i primi decrescono all’aumentare delle seconde e viceversa in caso di diminuzione della produzione; al contrario, i costi fissi totali non sono affatto sensibili al variare di Q! Graficamente si rappresenta con un retta parallela all’asse delle ascisse, poiché i costi fissi sono presenti anche se la produzione è nulla (Q=0)! In realtà, nel tempo i costi fissi variano anche nel loro ammontare totale, per cui un grafico più appropriato potrebbe essere quello a scalini, che evidenzia come i costi fissi totali siano invariabili soltanto nell’area di rilevanza, che coincide con un limitato lasso di tempo in cui la capacità produttiva installata non subisce cambiamenti di rilievo.

Infatti, i costi fissi sono tipicamente sensibili alla variazione della CP installata, mentre quelli variabili a variazioni del livello di CP sfruttata. Esempi di costi fissi sono ammortamenti impianti e attrezzature, riscaldamento, pulizia, vigilanza, affitti, manutenzione stabili, stipendi direzione e personale amministrativo/commerciale, pubblicità, spese amministrative (telefoniche, postali).

Il costo del lavoro è classificato in base alla funzione lavorativa a cui si riferisce: per convenzione, è classificato come costo variabile il costo della manodopera diretta (MOD), ossia gli stipendi dei lavoratori a diretto contatto con la produzione. Fisso è il costo della manodopera indiretta (MOI) e dello staff tecnico-amministrativo. Nel caso in cui si utilizzi la capacità produttiva della MOD massima, il costo della manodopera attribuita al prodotto in sede contabile coincide con l’effettivo costo della manodopera; in caso di sottoutilizzo, invece, il valore contabile della MOD risulterebbe stabilmente superiore al costo MOD associabile al prodotto in sede di attribuzione dei costi: si dice fenomeno di dissociazione dei dati, che genera problemi di riconciliazione!

Questi ultimi sono risolti così:

• Δ (MOD contrattuale/contabile – MOD sfruttata) = costo fisso;
• MOD sfruttata = costo variabile.

Da questa prima categoria logica si ricava un primo aggregato importante per il processo decisionale: margine di contribuzione di primo grado (MDC I), calcolato sottraendo al fatturato i costi variabili totali (oppure, a livello unitario, sottraendo al prezzo di vendita il costo variabile unitario), in formule:

MDC_I = P_unitario - CV_unitario (prezzo vendita - costo variabile unitario)

MDC_I = FATTURATO (P_unitario*Q) – CV_totali = MDC_Iunitario*Q

È la misura della capacità del prodotto di coprire con il fatturato generato i costi fissi legati alla stessa produzione; è un margine strettamente dipendente dai volumi di produzione. Nel caso di azienda multi prodotto, si riferisce alla singola linea di prodotto o sua tipologia.

2. Diversi oggetti di calcolo

Distinguo costi specifici e comuni, diretti e indiretti.

I costi specifici sono indiscutibilmente assegnabili ad un oggetto (relazione diretta); i costi comuni devono essere ripartiti secondo algoritmi a carattere soggettivo (relazione mediata con attribuzione su base di ripartizione selezionata discrezionalmente). Questa distinzione è operata in risposta alla domanda "rispetto a che cosa?", che guida all’individuazione dell’oggetto di calcolo rispetto al quale definire il costo da classificare, specifico o comune. Nota bene: lo stesso costo può essere specifico del settore e comune per il prodotto.

I costi variabili sono sempre specifici; i costi fissi si suddividono in comuni e specifici: da questa distinzione deriva il secondo importante aggregato, margine di contribuzione di secondo grado (MDC II), calcolato sottraendo al MDC I i costi fissi specifici nel loro ammontare complessivo per ciascun prodotto, se si tratta di un’azienda multi prodotto.

La distinzione tra diretti e indiretti si prospetta come soluzione metodologica che tenta di ovviare all’elevato grado di indeterminatezza nel calcolo del costo unitario di prodotto (oggetto di calcolo!), caratterizzato da alta incidenza di componenti comuni di costo. Supponendo di considerare come oggetto di calcolo l’unità di prodotto (!), posso distinguere:

• Costi diretti: Ovvero specifici di una singola unità di prodotto/servizio, ad essa oggettivamente attribuiti; esempi: materie prime, MOD, lavorazioni per terzi, provvigioni, sconti.
• Costi indiretti: Relativi a fattori produttivi che manifestano una relazione mediata con l’unità di prodotto/servizio, la cui attribuzione richiede l’individuazione di appropriati criteri di ripartizione; esempi: manutenzione, MOI, pubblicità, consulenze, spese amministrative.

Come si desume dagli esempi, questa classificazione si sovrappone in larga parte alla distinzione tra costi variabili e costi fissi.

Nota bene: il prodotto e l’unità di prodotto sono due concetti ben distinti, e quindi due oggetti di calcolo distinti: per prodotto si intende tutte le unità prodotte in un definito periodo di tempo, rispetto al quale talune classi di costo sono classificate come specifiche (ma i CFS non sono mai unitari!); per unità di prodotto si intende invece il singolo pezzo di output di produzione, rispetto alla quale le stesse classi di costo possono essere classificate come costi diretti.

Dunque:

• I costi diretti sono sempre specifici, per l’unità di prodotto.
• I costi indiretti possono essere specifici di prodotto, anche se comuni per le sue unità, a cui sono attribuiti tramite l’uso di basi di imputazione opportune.
• I costi indiretti sono comuni per il prodotto, in quanto generati da esigenze di gestione complessiva di azienda, e pertanto attribuibili al prodotto solo con un processo di imputazione, e successivamente alle sue unità con processo di imputazione progressiva.

3. Esigenze di controllo gestionale

Distinguo costi standard e effettivi, controllabili e non controllabili.

I costi standard sono dati di costo calcolati con riferimento a condizioni di efficienza ottimale; è predefinito come obiettivo, non è rilevato! È necessario un approccio analitico al processo produttivo, che porti a determinarne le fasi e le condizioni che devono ricorrere al massimo di efficienza teorica: in questo contesto si calcolano i costi standard, che possono essere fisici o monetari, teorici, normali o storici:

• STD fisico: Identifica i rendimenti attesi (dati certi livelli di efficienza) nell’impiego dei differenti fattori produttivi, ovvero la quantità di fattore produttivo necessario per ottenere un’unità di output; fattori produttivi ricorrenti sono materie prime e ore di manodopera.
• STD monetario: Prezzo-costo di acquisizione di un’unità di fattore produttivo.
• STD teorico: Determinato sulla base di ipotesi di rendimento ottimali, ossia macchinari che rispecchiano sempre le specifiche tecniche, la manodopera che lavora al massimo dell’efficienza, impianti funzionanti al 100%.
• STD normale: Riferito ad ipotesi di rendimento normali, ossia che considerano le inefficienze eventuali rispetto alle ipotesi di funzionamento teorico.
• STD storico: Definito osservando le condizioni di svolgimento del processo produttivo nei periodi precedenti, pertanto non consente di verificare eventuali inefficienze strutturali nel processo produttivo.

Nella definizione di costo standard ci si riferisce al costo per produrre un’unità di prodotto in condizioni di rendimento normali data una certa capacità produttiva. Si ricava moltiplicando lo standard fisico con quello monetario, forniti come dati.

I costi effettivi sono costi rilevati nell’analisi del processo produttivo e quelli realmente generato nello svolgimento dello stesso; sono utili nella fase di valutazione dei risultati ottenuti, se confrontati con i costi standard-obiettivo.

In base al grado di governabilità si distinguono poi:

• I costi controllabili possono essere influenzati dalla capacità di gestione del centro a cui sono riferibili.
• I costi non controllabili sono insensibili alle decisioni di allocazione delle risorse del centro ai vari ruoli, dunque non manovrabili dal responsabile. Non dovrebbero perciò rientrare nella valutazione della performance del personale manageriale.

Analisi differenziale e algoritmi operativi

La programmazione riguarda il breve periodo, ovvero ha carattere operativo, mentre la pianificazione il lungo termine, ovvero ha carattere strategico. La programmazione prevede l’utilizzo della tecnica di scelta discrezionale, riferita in particolare al profilo economico-finanziario, indirizzata alla selezione delle alternative migliori: l’alternativa migliore è quella che garantisce il miglior rendimento. Naturalmente, il profilo che si considera è uno dei profili che devono essere vagliati al fine di fare la scelta migliore, in quanto ve ne sono molti altri di natura quantitativa e pure alcuni di natura qualitativa, molto importanti.

Come ottimizzare le risorse a disposizione?

• Elenco le alternative disponibili, tra le quali vale considerare anche l’alternativa di “non agire affatto”.
• Analisi e confronto dei valori differenziali tra le alternative proposte: sono i valori che variano nelle diverse alternative, distinti tra valori emergenti (se aumentano) e valori cessanti (se diminuiscono); esempio: costo di affitto di un macchinario, storico = frutto di una decisione passata, non modificabile, non è differenziale perché permane in entrambe le alternative tra cui si deve scegliere, non mi aiuta a scegliere; inoltre, attenzione a ragionare e confrontare il margine di contribuzione (I o II a seconda della presenza o dell’assenza di CFS), e non sul fatturato!
• Scelta della migliore alternativa in base alla convenienza economica che ne deriva: sotto il profilo considerato, la convenienza economica è data dalla massimizzazione del reddito.

Eliminare una linea di prodotto?

Per iniziare il ragionamento occorre introdurre un’ulteriore distinzione tra le classi di costo, ossia costi eliminabili e non eliminabili: questa suddivisione interessa particolarmente i costi fissi specifici, in quanto i costi fissi comuni non sono mai eliminabili in riferimento ad una singola linea di prodotto! I CFC sono imputati alle singole linee di prodotto (ipotesi eventuale).