Programmazione e controllo

Programmazione e controllo: capitolo I

L’attività di direzione e il sistema di misurazione dei costi: un quadro di riferimento

Il management delle imprese ha la necessità di disporre di informazioni utili per un apprezzamento economico delle scelte che è chiamato a compiere. Esso necessita di un adeguato sistema informativo amministrativo che elabori dati elementari, monetari e non monetari, e produca informazioni economiche utili alla direzione. Il SIA è riconducibile a tre dimensioni tra loro strettamente interrelate:

• I dati elementari disponibili, i quali rappresentano i fattori in input del processo elaborativo;
• I processi elaborativi, che comprendono l’insieme organizzato di strumenti, procedure e risorse informatiche atte a trasformare gli input in output utili al management;
• Le informazioni, quali output del processo elaborativo, sono valori economici, selezionati e ordinati secondo particolari esigenze conoscitive dell’utilizzatore o specifici problemi da risolvere.

La necessità di attingere a dati elementari richiama l’attenzione su alcuni attributi da riferire alle diverse componenti del sistema informativo descritto, tra cui:

• L’attendibilità delle fonti e dei dati elementari in ingresso nel processo elaborativo;
• L’adeguatezza dei metodi e delle procedure utilizzate per le elaborazioni;
• La significatività delle informazioni prodotte.

Affinché il management disponga di informazioni realmente significative a supporto della propria attività di direzione, occorre integrare le componenti del sistema informativo amministrativo con due ulteriori elementi volti ad esplicitare:

• Gli scopi per i quali le informazioni economiche vengono richieste dal singolo manager;
• Le condizioni di contesto interno ed esterno all’azienda, che possono vincolare l’operato degli stessi.

Si passa, quindi, da una generica concezione di SIA a una più puntuale definizione di sistema di controllo direzionale. Per progettare un efficace sistema di controllo direzionale si impone l’adozione di un approccio situazionale, il quale si fonda sulla teoria della contingenza, secondo la quale non esiste un sistema di management valido in assoluto, bensì occorre considerare le finalità e i fattori che qualificano l’ambiente nel quale il singolo manager è chiamato ad operare.

Il nucleo centrale della progettazione di un sistema di controllo direzionale riguarda la configurazione del processo di elaborazione. La sua definizione implica la scelta di strumenti, supporti informatici e procedure organizzative idonee a:

• Soddisfare specifiche finalità conoscitive e di responsabilizzazione del management;
• Recepire le peculiarità dei fattori interni ed esterni all’azienda in cui lo stesso sarà collocato.

La finalità ultima del sistema di controllo direzionale è supportare il management nell’attività di gestione e orientare i comportamenti degli operatori economici per favorire il conseguimento di obiettivi di efficienza e di efficacia operativa. Le informazioni prodotte da un sistema di controllo direzionale possono soddisfare precise esigenze di conoscenza e responsabilizzazione. La conoscenza va posta in relazione con la disponibilità di informazioni utili per:

• Valorizzare adeguatamente alcune poste di bilancio;
• Supportare decisioni operative che possono avere implicazioni economiche rilevanti;
• Programmare l’impiego futuro di risorse e definire obiettivi da conseguire in una prospettiva di razionalità economica;
• Controllare i livelli di efficienza e di efficacia operativa.

La responsabilizzazione richiede, invece, la disponibilità di adeguate informazioni per:

• Assegnare specifici obiettivi di carattere economico a ciascun responsabile organizzativo;
• Individuare vincoli, ambiti di discrezionalità e leve economiche manovrabili dagli stessi;
• Valutare le prestazioni dei singoli responsabili e alimentare sistemi incentivanti a supporto della gestione per obiettivi.

La dimensione strumentale è sicuramente quella più tangibile del sistema di controllo direzionale. Essa comprende differenti metodologie di raccolta ed elaborazione di dati secondo procedure organizzative e tecnico-contabili che sono condizionate dai supporti informatici che l’azienda mette a disposizione. I principali strumenti a supporto della conoscenza sono:

• I sistemi di misurazione dei costi di tipo tradizionale, full e direct costing;
• I sistemi di misurazione dei costi basati sulle attività, Activity Based Costing;
• I sistemi di misurazione dei costi a valori preventivi;
• Il capital budget a supporto della pianificazione degli investimenti e il piano e il master budget a supporto della pianificazione di medio-lungo periodo e della programmazione di breve.

I principali strumenti a supporto della responsabilizzazione sono invece:

• I sistemi di misurazione dei costi a valori preventivi per il controllo dell’efficienza operativa;
• I sistemi di gestione dei costi basati sulle attività con particolare riguardo all’Activity Based Management;
• Budget di responsabilità per l’assegnazione degli obiettivi economici e la valutazione delle prestazioni.

La disponibilità di adeguati supporti informatici consentirà di alimentare questi sistemi di misurazione economica ricorrendo a procedure più o meno sofisticate. I database hanno la capacità di immagazzinare una quantità infinita di dati, organizzabili secondo n dimensioni, e di produrre report su misura per specifici utilizzi. È pertanto evidente come la disponibilità di tecnologie informatiche all’avanguardia possa avere effetti rilevanti sui sistemi di contabilità direzionale. I sistemi ERP (enterprise resource planning), per esempio, riducono notevolmente la possibilità di errore, garantiscono l’unicità del dato e facilitano l’integrazione tra diversi sub-sistemi informativi presenti all’interno di una stessa azienda.

Per produrre informazioni utili per la gestione, il sistema di controllo direzionale necessita di adeguati strumenti a supporto dei processi di raccolta, elaborazione e rappresentazione dei valori economici. La composizione e le caratteristiche strutturali e di processo di questa strumentazione discendono da alcuni fattori esterni ed interni all’azienda nella quale il sistema di controllo è destinato a operare. Ci si riferisce al grado di competitività del mercato di riferimento e alla complessità gestionale dell’impresa per cui il sistema viene progettato, a sua volta influenzati dalla complessità strategica e organizzativa dell’azienda stessa. La contabilità generale e il bilancio di esercizio rappresentano gli strumenti elementari di controllo direzionale di cui l’impresa non può fare a meno di dotarsi. Si tratta di informazioni obbligatorie che devono essere prodotte per ragioni di natura civilistica e/o fiscale. La struttura di rivelazione è unica per tutte le imprese e si riconduce all’equazione fondamentale del bilancio (A = P + CN) e ai principi civilistici e contabili riconosciuti. Il suo riferimento temporale è il passato, la natura delle informazioni elaborate è prevalentemente monetaria. È evidente che un sistema di controllo incentrato su informazioni prodotte dalla contabilità generale e sintetizzate nel bilancio di esercizio non sempre soddisfa esigenze conoscitive e di responsabilizzazione di imprese complesse ed esposte a forti pressioni competitive. Così, oltre al bilancio di esercizio, possiamo pensare di introdurre procedure sistematiche di riclassificazione e di analisi dei valori di bilancio attraverso il calcolo di indici e flussi, per un apprezzamento continuo dello stato di salute dell’impresa. Possiamo integrare, con modalità tecnico-contabili differenti, i sistemi di rilevazione della contabilità generale con quelli tipici della contabilità dei costi e della contabilità analitica. Nel caso in cui si intenda responsabilizzare i manager sulle condizioni di efficienza operativa si imporrà il ricorso a sistemi di misurazione economica alimentati da valori standard, oppure, qualora si voglia estendere la responsabilità anche agli aspetti di efficacia della gestione, sarà d’obbligo l’introduzione della responsibility accounting e del budget di responsabilità. Si tratta, dunque, di ampliare la strumentazione di base imposta dalla normativa con strumenti discrezionali specificamente pensati per supportare il management nelle decisioni, aventi una struttura che richiede di essere progettata ad hoc sulle esigenze specifiche degli utilizzatori, che raccoglie dati ed elabora informazioni di natura non esclusivamente monetaria, a supporto della conoscenza e della responsabilizzazione, con un orientamento temporale prospettico, oltre che storico.

Il costo di produzione può essere definito come il valore monetario delle risorse impiegate per la realizzazione dei processi di produzione economica messi in atto dalle aziende. Il concetto di costo di produzione è diverso da quello di costo d’acquisto, il quale rappresenta una quantità che ha origine in uno scambio monetario posto in essere per acquistare un fattore produttivo a date condizioni di negoziazione. Il costo di produzione è connesso ai processi di impiego dei fattori produttivi acquisiti. Esso si compone di vari elementi, ciascuno corrispondente al costo di impiego dei diversi fattori produttivi, o di gruppi di fattori produttivi, che concorrono alla realizzazione di un dato processo di produzione. L’oggetto ultimo di calcolo del costo di produzione è normalmente il prodotto/servizio. Va precisato che la soluzione adottata dalle imprese non è univoca e che le difficoltà di misurazione del costo che si devono affrontare in un caso e nell’altro sono differenti. È possibile fare riferimento a due configurazioni estreme di costo di prodotto: il costo primo e il costo pieno aziendale. Di norma, l’oggetto ultimo di calcolo del costo di produzione è il prodotto. Al fine di individuare gli oggetti di calcolo del costo di produzione occorre procedere alla disaggregazione della combinazione produttiva generale di azienda in coordinazioni e combinazioni produttive parziali. Quest’ultime devono essere espressive di dimensioni, per l’appunto parziali, rispetto alle quali assume rilevanza l’informazione economica disaggregata.

Ogni configurazione di costo è definita, oltre che dall’oggetto a cui si riferisce, dagli elementi di costo introdotti nel calcolo. È possibile distinguere due differenti configurazioni di costo: i costi di produzione completi, i quali includono il costo di tutti i fattori produttivi utilizzati per realizzare un determinato processo produttivo; e i costi parziali, che invece raggruppano solo i costi relativi ad alcuni fattori di produzione. Le configurazioni di costo più diffuse fanno perno sulla distinzione tra costo primo, costi diretti e costi indiretti nella loro componente variabile e fissa. Le configurazioni di costo più diffuse sono:

• Costo primo, che coincide con il valore delle materie prime impiegate per la realizzazione della produzione;
• Costo diretto di trasformazione, il quale coincide con il valore dei fattori diretti di trasformazione, utilizzati in via esclusiva dal singolo prodotto, per esempio la manodopera diretta;
• Costo diretto di fabbricazione, che include gli elementi del costo primo e del costo diretto di trasformazione ora definito;
• Costo variabile di fabbricazione, che include elementi di costo variabile di natura di fabbricazione;
• Costo variabile aziendale, il quale include, in aggiunta agli elementi compresi nel costo variabile di fabbricazione, altri costi variabili aziendali;
• Costo pieno di fabbricazione, il quale considera nel calcolo quote di costi indiretti fissi di produzione;
• Costo pieno aziendale, che include la valorizzazione di tutti i fattori produttivi, sia quelli diretti che quelli indiretti, siano essi variabili o fissi.

I procedimenti di calcolo del costo di produzione si differenziano in relazione a due fattori:

• La natura dei valori prescelti per valutare il costo da riferire ai vari oggetti di calcolo del costo di produzione. In relazione a tale scelta, è possibile scegliere fra differenti tipologie:
  • Valori passati;
  • Valori attuali;
  • Valori futuri;
• I metodi di valorizzazione dei fattori produttivi utilizzati per l’attribuzione agli oggetti di calcolo dei singoli elementi che compongono il costo di produzione. In questo caso, occorre distinguere tra:
  • Procedimenti fondati sulla misurazione e valorizzazione dei volumi dei fattori consumati o dei servizi impiegati nelle attività produttive oggetto di misurazione (metodo diretto);
  • Procedimenti che si basano su ipotesi di calcolo, più o meno aderenti alla realtà, rispettose del principio della causalità che lega il costo in questione all’oggetto di calcolo (metodo indiretto).

Con riguardo al metodo diretto, le scelte che occorre effettuare riguardano:

• L’individuazione dei fattori produttivi suscettibili di essere misurati nei volumi di impiego. L’onere della misurazione, per alcuni fattori produttivi, può essere elevato;
• I criteri di misurazione dei volumi di fattori o servizi impiegati. Occorre valutare se optare per l’adozione di criteri di misura più o meno attendibili, in relazione all’esigenza di disporre di risultati più o meno attendibili;
• I criteri di valutazione dei consumi, che pongono di fronte ad una molteplicità di opzioni: per le materie prime presenti in magazzino, il valore di riferimento può essere compreso all’interno di una gamma di valori che vanno dal prezzo medio ponderato al FIFO o LIFO; per il costo della manodopera si può fare riferimento ad un costo medio orario aziendale o di stabilimento o di ciascun centro produttivo.

Quanto al metodo indiretto, esso è da riservare a quei fattori il cui valore non può essere trasferito all’oggetto in via diretta. Per essere trasferiti sui singoli oggetti di calcolo, occorre disporre di un fattore di collegamento, chiamato in termini tecnici base di ripartizione. Quest’ultima deve essere in grado di esprimere, nel migliore dei modi, le relazioni di causalità che sussistono tra il costo che si desidera ripartire e gli oggetti di calcolo del costo di produzione. Il metodo impone di calcolare un coefficiente di imputazione; a tal proposito è possibile scegliere tra:

• Un unico coefficiente di imputazione, per ripartire la totalità dei costi che si intende addebitare agli oggetti di calcolo;
• Coefficienti distinti in ragione della natura funzionale del costo oggetto di ripartizione;
• Coefficienti distinti in ragione della provenienza del costo all’interno di un sistema di rilevazione orientato ai centri di costo;
• Coefficienti distinti in ragione della natura del centro di costo;
• Coefficienti distinti in ragione della natura dell’attività che ha generato il costo.

Le finalità prioritarie per le quali il costo di produzione viene calcolato possono essere ricondotte a tre diversi scopi:

• Valutazione delle rimanenze;
• Supporto decisionale;
• Controllo dell’efficienza operativa.

Ogni scopo conoscitivo impone di:

• Adottare una particolare configurazione di costo;
• Alimentare il sistema di rilevazioni del costo con valori di natura differente;
• Scegliere tra diverse modalità di rilevazione dei valori in stretta aderenza alle esigenze di elaborazione che discendono dallo scopo stesso.

I costi di acquisto dei fattori produttivi che concorrono alla realizzazione della produzione generale dell’impresa vengono normalmente classificati in funzione della loro natura. In contabilità generale la consuetudine è di ricorrere a una nomenclatura di immediato utilizzo. Nel momento in cui il riferimento della rilevazione economica non è più la combinazione produttiva generale dell’impresa, occorre aggiungere una classificazione che tenga in considerazione la destinazione del fattore produttivo stesso, al fine di giungere alla determinazione del costo di produzione di un dato processo economico.

Il calcolo del costo di produzione che ruota attorno al concetto di valore monetario delle risorse impiegate per la realizzazione dei processi di produzione economica messi in atto dalle aziende, impone di esplorare nuovi e differenti metodi di classificazione dei costi. Le categorie di costo a supporto dei processi di calcolo dei costi finalizzati alla conoscenza del costo di produzione sono le seguenti:

• Costi diretti e indiretti;
• Costi variabili e fissi;
• Costi specifici e comuni;
• Costi comuni e congiunti;
• Costi di prodotto e di periodo.

Si fa inoltre ricorso ad altre tassonomie di valori economici (costi e ricavi), tra cui:

• Costi (e ricavi) eliminabili e ineliminabili;
• Costi (e ricavi) differenziali;
• Costi incrementali, costi marginali e costi sommersi;
• Valori economici rilevanti, valori irrilevanti e costi figurativi;
• Costi di breve e di lungo periodo;
• Costi out of pocket, costi contabili e costi opportunità;
• Costi (e ricavi) controllabili e non controllabili.

I fattori produttivi utilizzati in via esclusiva per l’ottenimento di un dato prodotto generano costi che sono riferibili in modo univoco al prodotto in questione. Questi fattori, e i correlati costi, sono definiti diretti. Il calcolo dei costi diretti di un particolare prodotto si concretizza nella valorizzazione dei consumi di ciascun fattore produttivo diretto impiegato per la sua realizzazione al costo medio di acquisizione dello stesso. Si parla, in questo caso, di procedimento diretto di calcolo del costo di produzione. La realizzazione di un prodotto può richiedere anche l’utilizzo di fattori produttivi strutturali utilizzati, alternativamente o contemporaneamente, per la produzione di più prodotti. La relazione che si instaura tra questi fattori, i loro costi e il prodotto è pertanto di natura indiretta.