Programmazione, controllo e bilancio nelle aziende pubbliche

I diversi sistemi di misurazione e rilevazione

Un'azienda di produzione che opera nel sistema mercato (un sistema con concorrenza perfetta, le aziende pubbliche operano in un sistema “quasi mercato”): il sistema di rilevazione ha come oggetto principale i valori che si formano negli scambi.

Differenze tra sistema mercati e “quasi mercato”

• Mercati di concorrenza perfetta:
  • Molti produttori
  • Bene scambiato è omogeneo
  • Assenza di esternalità
• Sistema “quasi mercato”:
  • Numero limitato di strutture
  • Bene scambiato è eterogeneo
  • Presenza di esternalità (positive: la vaccinazione; negative: inquinamento. Affrontano l’esternalità negativa tramite l’esternalità positiva, impiegando risorse economiche oggi per evitare esternalità negative e maggiori costi domani)
  • Bene pubblico puro (è un bene che lo stato deve assicurare ai cittadini. Un bene che il privato prevalentemente non tratta, se non in quelli di nicchia. Non rivalità, non escludibilità, Meritevole di tutela. Salute, istruzione, giustizia)
  • Asimmetria informativa (Selezione avversa il venditore non condivide tutte le informazioni che possiede con l’acquirente, Rischio Morale l’acquirente non condivide tutte le informazioni che possiede con il venditore)

Contabilità generale e rilevazioni sistematiche

La contabilità generale è vincolata ad obblighi giuridico-formali. Le rilevazioni sistematiche che danno corpo alla contabilità generale sono prevalentemente finalizzate al soddisfacimento di esigenze informative esterne (stakeholder). Riguardo al soddisfacimento del fabbisogno conoscitivo dei soggetti interni all’azienda, presentano invece dei relativi limiti.

Azienda pubblica

Un ordine economico di istituto in cui il soggetto economico è il pubblico, ma è possibile suddividerle in 3 macro categorie: famiglia (volta al consumo), volta alla produzione, tramite il fornimento di servizio al pubblico retribuito (scambio servizio con valori economici). L’azienda composta pubblica è un’azienda mista tra consumo e produzione (azienda sanitaria).

Azienda composta pubblica

• Valori di scambio con terze economie;
• Non sempre a condizioni di mercato
• Scambi derivanti da decisioni legate a poteri sovraordinati

Il sistema di rilevazioni assume la funzione principale di strumento per regolare ex ante i rapporti tra i diversi poteri e i diversi organi aziendali e per comunicare all’esterno il risultato di tale confronto. Per questo lo strumento tecnico fondamentale è rappresentato dal bilancio di previsione (per il Governo si chiama legge di bilancio fatto a novembre, discusso a dicembre, approvato a gennaio. Si tratta delle entrate e uscite del governo e delle “coperture”).

Componenti del bilancio di previsione

• Il bilancio di previsione: la sintesi a preventivo dei valori che prefigurano l’andamento della gestione. Ad esso è riservata delle norme e dalla prassi la denominazione di bilancio per antonomasia. Nelle aziende composte pubbliche, infatti, l’equilibrio dei valori deve essere garantito a priori (entrata=uscite, non sono ammessi bilanci di previsione con squilibri finanziari).
• Le rilevazioni concomitanti: le registrazioni delle operazioni durante il periodo. Poiché nella logistica dell’azienda pubblica le operazioni sono intese come attuazione di decisioni precedentemente assunte (di prevalere determinate risorse finanziare e di utilizzarle per determinati impieghi) è invalsa nella normativa e nella prassi la di dizione di gestione del bilancio.
• Le sintesi di periodo (scritture di rettifica): rappresentano il documento tramite cui gli organi che hanno amministrato l’azienda rendicontano alla comunità sul corretto uso delle risorse. Da qui appunto la denominazione di “rendiconto” (avanzo/disavanzo).

Differenze tra contabilità pubblica e generale

Le diverse finalità perseguire implicano differenze di oggetto e di metodo.

Oggetto

• La contabilità pubblica ha per oggetto il fondo cassa e il risultato di amministrazione che esprimono l’equilibrio tra ricchezza prelevata dall’azienda pubblica in virtù dei propri poteri sovraordinati e ricchezza impiegata dall’azienda stessa per lo svolgimento delle proprie funzioni;
• La contabilità generale ha, invece, per oggetto il reddito d’esercizio e il patrimonio di funzionamento.

Metodo

• La contabilità pubblica si fonda sul metodo della rilevazione unica o partita semplice:
  • Rilevazione di un solo valore che consente di identificare la natura della decisione; viene seguito nelle varie fasi in cui la decisione si sviluppa e produce i suoi effetti, e confluisce nella sintesi d’esercizio senza rettifiche o integrazioni. Il valore rilevato ha natura numeraria; da qui la denominazione di contabilità finanziaria.
• La contabilità generale invece, si fonda sul metodo della rilevazione duplice o partita doppia:
  • La contabilità generale invece si fonda sul metodo della rilevazione duplice o partita doppia che prevede la distinta rilevazione dei valori numerari e non numerari.
  • I valori vengono rilevati nel momento della variazione di moneta e o di credito che per le operazioni di compravendita corrisponde all’emissione o al ricevimento della fattura.
  • Al momento della costruzione delle tavole di sintesi infine i valori rilevati nel corso dell’esercizio sono rettificati o integrati da valori stimati e congetturati per consentire una più corretta determinazione del reddito d’esercizio.

Controllo direzionale e pianificazione

In tutte le aziende anche quelle di piccole o medie dimensioni esiste una funzione detta di controllo direzionale. Nelle aziende di piccole dimensioni che operano in settori quieti questa funzione può avere carattere informale ed utilizzare come supporto informativo il sistema di contabilità generale. In altri casi detta funzione è invece formalizzata sistematica e necessita di specifici sistemi di rilevazione.

Il sistema di pianificazione, programmazione e controllo

• Pianificazione strategica: piano strategico che delinea gli obiettivi dei prossimi 3 anni
• Controllo direzionale: il quale verifica la possibilità di adempiere agli obiettivi preposti
• Controllo operativo: il quale applica e pianifica gli obietti della pianificazione strategica entro 1 anno, pianificando il relativo budget;

L’attività di programmazione e controllo si estrinseca in quattro fasi logiche:

1. La programmazione
2. La formulazione di obiettivi gestionali di breve periodo
3. La misurazione dei risultati ottenuti durante la gestione
4. La valutazione dei risultati ottenuti

Organizzazione del sistema di programmazione e controllo

Dal punto di vista organizzativo, il sistema di programmazione e controllo costituisce un meccanismo operativo per la gestione aziendale strutturato in:

• Una specifica strumentazione tecnico contabile articolata in contabilità analitica, budget e sistema di reporting;
• Una specifica dotazione sia di organico, sia di risorse tecniche e strumentali necessarie all’elaborazione delle informazioni generate dall’attività di rilevazione. In questo senso, nell’ambito della struttura organizzativa aziendale, è spesso presente la funzione programmazione e controllo dotata di apposito personale e dotazioni tecniche.

Il sistema di programmazione e controllo può essere concepito come il processo tramite il quale le aziende:

• Definiscono i propri obiettivi e le modalità di loro efficiente realizzazione;
• Orientano le azioni e le decisioni attraverso una continua attività di rilevazione, comunicazione e valutazione delle informazioni chiave per interpretare i fenomeni gestionali.

Elementi caratterizzanti il sistema di programmazione e controllo

• Orientamento temporale di breve periodo (1 trimestre, 1 mese, Rolling Budget: slittando il budget dell’anno solare dall’1/1 all’1/2)
• Ruolo di supporto al processo decisionale aziendale di ausilio al raggiungimento dell’economicità
• Necessità di una strumentazione tecnico-contabile e metodologie di rilevazione delle quantità economiche identificabili nel sistema di contabilità analitica, il sistema di budget ed il sistema di reporting
• Necessità di diffusione nella struttura organizzativa.

Le caratteristiche dei sistemi di programmazione e controllo variano in relazione alle caratteristiche strutturali dell’azienda e dell’ambiente in cui essa opera. Per questo motivo esistono sistemi di programmazione e controllo estremamente eterogenei in termini sia di strumenti utilizzati, sia di caratteristiche funzionali.

Principi base per la progettazione dei meccanismi di programmazione e controllo

• Articolazione del sistema: Si intende il numero di livelli di aggregazione con cui sono raccolte e classificate le informazioni. (I liv.: titoli Imposte Tasse e Tributi; II liv: Categorie, ad esempio imposte; III liv.: Risorse, IV liv. Capitoli)
• Rilevanza: Il grado di rilevanza è funzione della capacità di elaborare le informazioni utili per le diverse tipologie decisionali.
• Grado di rigidità procedurale: Si intende la presenza di procedure rigide e vincolanti per la raccolta ed elaborazione delle informazioni
• Selettività: si intende il rapporto tra la quantità di informazioni rilevanti e la quantità di informazioni non rilevanti (scelta della rilevanza di alcune per informazioni per i diversi soggetti alla quale è diretto il report).
• Stile di controllo: Riguarda la modalità con le quali la dirigenza attiva i processi di gestione per obiettivi per il governo dell’azienda nel breve periodo (Si identificano a questo fine due tipologie di controllo: il controllo “stretto” e lo stile di controllo “largo”. Con il primo si intendono gli obiettivi stabiliti come inderogabili e non modificabili al variare delle condizioni ambientali ed aziendali. Il secondo stile considera invece gli obiettivi come semplici punti di riferimento modificabili qualora le circostanze ambientali o aziendali lo richiedessero. Budget Bottom Up, Top up).
• Tempestività: Si intende la capacità del sistema di programmazione e controllo di segnalare prontamente gli accadimenti gestionali agli organi decisionali
• Orientamento: Si riferisce alla focalizzazione del sistema di programmazione e controllo su specifiche esigenze informative che, in quel momento, prevalgono rispetto ad altre. (orientamento temporale, gestione caratteristica, finanziaria ed accessoria).

I sistemi di programmazione e controllo per essere efficaci devono essere congruenti con le caratteristiche della struttura aziendale e con le dinamiche evolutive dell’organizzazione stessa. Si può dire che il sistema di programmazione e controllo non è statico, ma in perenne evoluzione con lo sviluppo della realtà aziendale in cui opera.

Strumenti del sistema di programmazione e controllo direzionale

All’interno del sistema di programmazione e controllo direzionale operano diversi strumenti, in particolare:

• Il sistema di contabilità analitica
• Il budget
• Il sistema di reporting

Contabilità analitica

La contabilità analitica è definibile come un insieme di determinazioni economico-quantitative con cui si procede al calcolo dei costi di combinazioni economiche particolari. In tal senso, sia la contabilità analitica sia la contabilità generale sono sottosistemi del più ampio sistema contabile d’azienda, ma la contabilità analitica mi suddivide i costi per ciascun centro di responsabilità. L’insieme di tali centri è l’azienda. Inoltre, va a calcolare il valore di ciascun oggetto di costo (ad esempio input come personale o materia prime, e output).

Il sistema di contabilità analitica rappresenta la condizione indispensabile per la realizzazione ed il funzionamento del sistema di budget e di reporting, oltre ad essere elemento centrale dell’intero processo di controllo.

Finalità del sistema di contabilità dei costi

Le finalità per le quali si predispone il sistema di contabilità dei costi possono essere sintetizzate nelle tre seguenti:

• Il supporto ai processi decisionali; (controllo direzionale).
• La misurazione dell’efficienza della performance manageriale; (controllo direzionale).
• La valutazione di elementi patrimoniali, allo scopo di redigere sia il bilancio di esercizio sia i rendiconti infrannuali (informativa esterna).

La progettazione del sistema di contabilità analitica presuppone scelte in merito alla configurazione di costo da adottare (decido il livello di dettaglio analitico, dal dettaglio massimo a quello intermedio). La scelta in merito alla configurazione di costo è, a sua volta, funzione delle finalità conoscitive perseguite tramite la rilevazione delle informazioni economiche.

Diversità delle finalità conoscitive

Le diverse finalità conoscitive possono dare luogo a molteplici tipologie di costi in relazione a:

1. Natura dei fenomeni esaminati (confronto tra costi effettivi e costi presunti, definiti come costi ipotizzati)
2. Collocazione temporale della attività esaminate (costi preventivi-standard; costi consuntivi, ovvero costi avvenuti e di valore determinato)
3. La dimensione dei costi di produzione (pieni – parziali)
4. L’oggetto di calcolo cui ci si riferisce (Centro di Responsabilità; prodotti; attività)

Le diverse finalità conoscitive

Le diverse finalità conoscitive possono dare luogo a molteplici tipologie di costi in relazione a:

• La riferibilità e l’oggettività della misurazione rispetto all’oggetto di costo (costi speciali; costi comuni);
• Le modalità di attribuzione degli elementi di costo agli oggetti di calcolo (attribuzione diretta e indiretta);
• La variabilità rispetto ad un fattore determinante (costi variabili, costi fissi e costi misti).

La contabilità analitica è uno strumento di controllo che a consuntivo rileva, organizza e aiuta ad analizzare i dati elementari di costo e di ricavo, in relazione a prescelti oggetti di calcolo. È uno strumento utile per:

• Prendere decisioni
• Stimolare azioni coerenti con le decisioni prese
• Verificare che le azioni svolte abbiano consentito di conseguire i risultati desiderati

La Co.an. rileva a consuntivo dati di costo e di ricavo in relazione a:

• Prodotti
• Fasi del processo produttivo
• Aree gestionali critiche
• Centri di responsabilità
• Aree strategiche di attività

Quando è necessaria una buona contabilità analitica

1. Quando l’ambiente è dinamico
2. Quando le dimensioni dell’azienda non sono piccolissime
3. Ma soprattutto quando si è in presenza di un elevato grado di complessità strutturale

Il concetto di costo

Il concetto di costo varia rispetto al prospetto:

1. Conto Economico: il costo è visto come consumo;
2. Stato Patrimoniale: costi pluriennali, e strategici che riporto a conto economico tramite l’ammortamento;
3. Contabilità Analitica: ciò che assume rilevanza è ciò che ottiene tramite quel costo.

Definizione: Con il termine costo si vuole indicare il valore degli investimenti effettuati per l’acquisto dei fattori produttivi impiegati per l’ottenimento di un determinato oggetto di costo. Il concetto di costo può essere riferito a diverse entità:

• Fattore produttivo: costo elementare
• Attività produttiva: costo di processo produttivo
• Risultato fisico-tecnico parziale di un’attività: costo di prodotto

Principali impieghi del sistema di contabilità dei costi

Relativamente a diversi campi ed aree di decisione manageriale:

• Le scelte di definizione della struttura produttiva (ristrutturazione, ampliamento ed altre modifiche strutturali), dette anche scelte di investimento;
• Le decisioni concernenti l’eliminazione o il mantenimento di un ramo aziendale;
• Le decisioni di marketing mix;
• Le scelte di make or buy

Differenza tra tariffa e prezzo

Tariffa: costo che deve esser coperto obbligatoriamente dal ricavo, quindi ricavo=costo. Prezzo è un costo che può essere minore del ricavo, prezzo di mercato, o può essere un costo maggiore del ricavo, prezzo politico.

La variabilità dei costi

La variabilità dei costi relativi all’oggetto prescelto si determina, in generale, a seguito dell’effetto su di essi, di fattori determinanti di costo (cost driver). Il volume di produzione rappresenta il più classico tra i possibili driver della variabilità dei costi aziendali. Si possono avere così:

• Costi variabili: proporzionali, progressivi, degressivi;
• Costi fissi;
• Costi misti: semivariabili, a scalini

Tipologie di costi

• Costo variabile proporzionale e costo fisso
• Costi degressivi (quei costi che dopo un certo periodo di tempo, o di produzione, tendono ad essere costanti, ad esempio le economie di scala)
• Costi progressivi (i quali aumentano dopo un certo periodo di tempo o produzione, rendendo preferibili i livelli di costo più bassi)
• Costi semivariabili (composto da una quota fissa indipendentemente dall’utilizzo del bene e una quota variabile dipendente dall’uso del bene, ad esempio il costo del personale)
• Costo a scalini (ad esempio il numero di autobus per ciascuna linea in base al numero dell’utenza)

Ipotesi alla base della costanza dei costi

• Il tempo;
• La capacità produttiva;
• Le decisioni aziendali.

Il fenomeno della comunanza

Non tutti i costi elementari che si sostengono sono riferibili direttamente a un certo oggetto di costo. È importante analizzare la relazione di funzionalità.