Prof Ricci fiscalità nel bilancio d'esercizio riassunto preciso

Fiscalità nel bilancio d'esercizio

Capitolo 1

Occorre distinguere gli oneri per imposte sul reddito dagli altri. Per quanto riguarda gli oneri tributari “diversi” dalle imposte calcolate sul reddito prodotto, riconosciamo la loro natura di “costi di gestione” che concorrono alla determinazione del risultato economico di periodo.

Per le imposte sul reddito, dal punto di vista economico-aziendale, il dibattito dottrinale ha fatto emergere due tesi alternative che considerano:

• Le imposte sul reddito come un’erogazione di utili a favore dello stato;
• Le imposte sul reddito alla stregua degli altri costi di gestione.

È chiaro che, qualora si aderisse alla teoria che qualifica le imposte sul reddito come un'erogazione di utili a favore dello stato, verrebbe rilevata una riduzione dell’utile disponibile per gli “altri” soci, senza incidere in alcun modo sul risultato economico di periodo. Al contrario, se si dovesse riconoscere alle imposte sul reddito la natura di costo di gestione, non si potrebbe che imputare gli oneri in questione al conto economico d’esercizio.

La tesi che riconosce alle imposte sul reddito la natura di “costo” è oggi assolutamente dominante. Si può affermare infatti che il sostenimento di tali oneri è una condizione indispensabile allo svolgimento dell’attività aziendale. Anche il legislatore civilistico considera le imposte sul reddito come un costo, art. 2425 c.c. prevede l’inserimento nel conto economico delle “imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate”.

La dottrina economico aziendale riconosce nel bilancio d’esercizio due scopi fondamentali:

• Rappresentare il risultato economico conseguito al fine di determinare la (eventuale) distribuzione degli utili agli aventi diritto;
• L’informazione esterna che i dati di bilancio devono fornire a chiunque vi abbia interesse.

Le regole fiscali, invece, pongono l’interesse principale nella determinazione del reddito che costituirà la base imponibile. A tal proposito, nel disciplinare l’attività di rilevazione del reddito d’impresa da assoggettare a tassazione, il legislatore tributario ha (in astratto) tre alternative:

• Assumere semplicemente quale reddito da indicare in dichiarazione il risultato emergente dal bilancio d’esercizio (dipendenza assoluta);
• Considerare il risultato emergente dal bilancio come base di partenza per il calcolo del reddito d’impresa, prevedendo quindi una serie di regole (obbligatorie e facoltative) volte ad apportare rettifiche e aggiustamenti a disegno positivi o negativo al risultato economico (dipendenza parziale);
• Stabilire una rigorosa autonomia tra le regole che presiedono alla determinazione del risultato economico, da un lato, e del reddito d’impresa dall’altro (indipendenza).

Il nostro legislatore tributario ha sposato il modello della “dipendenza parziale” come desumibile dall’art. 83 del TUIR “il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione consequenziali all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni…”.

Prevale quindi la visione secondo cui il risultato del conto economico è la grandezza che più adeguatamente rappresenta la capacità contributiva espressa dall’esercizio di un’attività commerciale, a questo si affianca la necessità di dare spazio ad ulteriori interessi che il legislatore ha ritenuto prevalenti ai fini della determinazione del reddito (il principio è lo stesso del pagamento delle imposte secondo la capacità contributiva di ognuno).

Capitolo 2

2.1 Competenze economiche

Giunti alla conclusione che le imposte siano da considerarsi all’interno del concetto di “costo”, occorre individuare gli oneri tributari di competenza economica dell’esercizio in corso, distinguendoli da quelli degli esercizi futuri, a seconda che il relativo fattore della produzione sia da porre in relazione alla produzione ottenuta e ceduta nel periodo, oppure a quella di un periodo successivo. Risulta comunque evidente che le imposte sul reddito calcolate con riferimento a ciascun esercizio sono di competenza economica del medesimo, indipendentemente dal momento in cui vengono effettivamente versate.

Come già illustrato, il reddito imponibile differisce ordinariamente rispetto al risultato dell’esercizio a causa di scelte del legislatore tributario, le quali fanno sì che una determinata componente possa avere rilevanza fiscale anche diversa da quella civilistica, col risultato di farne derivare un imponibile di periodo diverso dall’utile o dalla perdita di bilancio.

Vi sono rettifiche di ordine permanente e di ordine temporale. Sono rettifiche permanenti, ovvero non più recuperabili negli esercizi successivi, quelle rettifiche originate dall’intento del legislatore tributario di non tener conto di voci del conto economico specificatamente individuate e definite non rilevanti a fini fiscali (per ragioni perlopiù di carattere antielusivo).

Sono invece rettifiche temporali quelle rettifiche originate dall’intento del legislatore tributario di porre un limite a determinate componenti di reddito: e cioè non per evidenziarne l’assoluta irrilevanza, ma piuttosto per farle concorrere alla formazione del reddito imponibile in modo più rispondente alle finalità dell’ordinamento tributario (ad esempio i limiti posti all’ammontare degli ammortamenti).

Sempre nelle differenze temporali ricadono quei casi in cui il legislatore tributario ha consentito di differire (in tutto o in parte) la tassazione di un fenomeno verificatosi indubitabilmente in un determinato periodo, ma che, per finalità agevolative, viene preso in considerazione in un tempo diverso di realizzo (è il caso di alcune plusvalenze patrimoniali che possono essere assoggettate a tassazione, in quote costanti, in cinque periodi d’imposta anziché nel solo periodo di realizzo).

[Le imposte sul reddito hanno la natura di oneri sostenuti dall'impresa nella produzione del reddito, conseguentemente, per il principio della competenza, nel bilancio devono essere recepite le imposte che, pur essendo di competenza di esercizi futuri sono esigibili con riferimento all'esercizio in corso (imposte anticipate) e quelle che, pur essendo di.]

competenza dell'esercizio, si renderanno esigibili solo in esercizi futuri (imposte differite) Le differenze temporali ripercuotono i loro effetti anche sui risultati degli esercizi futuri, rendendo l’imponibile maggiore del reddito di bilancio e prevedendo un’influenza inversa nel periodo successivo. In questa ipotesi, l’imponibile maggiore rispetto il reddito indicato in bilancio, riguarda anche una parte di quello che si può ritenere sarà il reddito dell’esercizio successivo: si parla in questo caso d’imposte anticipate.

Da un punto di vista contabile, con una procedura “ordinaria” di registrazione, l’importo delle imposte anticipate deve andare a riduzione diretta della voce “imposte sul reddito”.

Mentre si parla di imposte differite riferendosi a talune disposizioni tributarie che consentono di rinviare in tutto o in parte il concorso alla formazione del reddito imponibile di taluni componenti positivi. In questo caso, se le imposte dirette indicate in bilancio sono quelle risultanti dalla dichiarazione dei redditi, esse si riferiranno ad un importo minore rispetto all’utile di bilancio, con la conseguenza che il differenziale d’imposte verrà contabilizzato nell’esercizio successivo pur riferendosi al reddito dell’esercizio presente.

Questo metodo di calcolo delle imposte differite e anticipate in precedenza illustrato, che si concentra sulle differenze temporali fra il reddito fiscalmente imponibile e l’utile civilistico ante imposte, che sorgono in un determinato esercizio e si annullano in uno o più esercizi successivi è tradizionalmente definito come “metodo delle passività del conto economico”.

2.2 Metodo delle passività dello stato patrimoniale

Alternativa metodologia di determinazione della fiscalità differita è il metodo delle “passività dello stato patrimoniale”. Questo metodo si focalizza sulle differenze temporanee, ovvero quelle differenze tra il valore contabile di un’attività o passività ed il suo valore riconosciuto ai fini fiscali.

In base a tale metodo, ai fini del calcolo delle imposte di competenza dell'esercizio da inserire nel bilancio, occorre tenere conto non soltanto delle imposte correnti (ossia quelle “liquidate nella dichiarazione dei redditi”) ma anche delle attività fiscali differite e delle passività fiscali differite.

Le attività fiscali differite sono gli importi delle imposte sul reddito recuperabili negli esercizi futuri riferibili a:

• Differenze temporanee deducibili;
• Riporto a nuovo di perdite fiscali non utilizzate;
• Riporto a nuovo di crediti fiscali non utilizzati.

Le passività fiscali differite sono gli importi delle imposte sul reddito dovute negli esercizi futuri riferibili alle differenze temporanee imponibili. Le differenze temporanee possono essere:

• Differenze temporanee imponibili, cioè differenze che, nella determinazione del reddito imponibile di esercizi futuri, si tradurranno in importi imponibili quando il valore contabile dell’attività/passività sarà realizzato/estinto;
• Differenze temporanee deducibili, cioè differenze che, nella determinazione del reddito imponibile di esercizi futuri, si tradurranno in importi deducibili quando il valore contabile dell’attività/passività sarà realizzato/estinto.

2.3 Differenze tra i due metodi

I due metodi non sono affatto equivalenti e ciò in quanto il metodo dello stato patrimoniale, a differenza dell’altro, considera anche le differenze che interessano lo stato patrimoniale (il patrimonio netto in particolare) senza transitare nel conto economico (ad es. rivalutazione di beni). Chiaro quindi è che non tutte le differenze temporanee sono differenze temporali. E se è vero che larga parte delle differenze temporali danno origine anche ad una differenza temporanea, è altrettanto vero che non è sempre detto che ciò accada (ad es. il differire la tassazione delle plusvalenze patrimoniali realizzate genera una differenza temporale tra il risultato economico e reddito imponibile, ma non genera anche una corrispondente differenza temporanea tra valore contabile e fiscale di una qualche attività/passività).

Se si riconosce che l’esigenza di fondo sottesa alla rilevazione della fiscalità differita sia strettamente connessa alla determinazione del risultato economico di periodo nel rispetto dei principi di prudenza e competenza, il metodo delle passività del conto economico sembra meglio rispondere a tali esigenze.

Il metodo dello stato patrimoniale, al contrario, sembra meglio adattarsi alle esigenze di determinazione del risultato di periodo secondo una configurazione di reddito “maturato” o “potenziale” e del patrimonio secondo una configurazione prossima a quella di capitale “economico”.

In termini astratti, la preferenza non può pregiudizialmente andare all'uno o all'altro dei due metodi: si tratta soltanto di stabilire quali siano le effettive finalità conoscitive che il bilancio d'esercizio è destinato a soddisfare. Il legislatore civilistico nel delineare la disciplina non ha espresso preferenza per nessuno dei due metodi lasciando, per così dire, campo libero alla “...migliore prassi contabile nazionale e internazionale”.

2.4 Allocazione in bilancio

Stabilita la natura delle imposte sul reddito e la loro allocazione in bilancio, occorre assoggettare ad analogo trattamento le loro contropartite. Ordinariamente a fine esercizio ci si trova nella seguente situazione:

• Nel corso dell’anno si è proceduto a versare degli acconti d’imposte commisurati a quelli relativi all’esercizio precedente (crediti tributari);
• Fra le scritture di fine esercizio figurano le imposte correnti, i relativi importi sono addebitati in un conto di costi ed accreditati ad un conto di debiti (debiti verso l’erario) procedendo eventualmente alla compensazione con crediti relativi agli acconti.

Le imposte anticipate vanno stornate da quelle calcolate in base alla dichiarazione dei redditi, mediante accredito del relativo conto di costo. La contropartita “dare” di tale operazione è del tipo “costi sospesi a imposte sul reddito”.

Le imposte differite andranno invece aggiunte alle imposte di competenza del periodo. Le imposte differite rappresentano una passività di cui, al momento della contabilizzazione, non si può esser certi né dell’ammontare (possibili cambiamenti futuri delle aliquote), né dell’effettiva esistenza (risultati fiscali negativi negli esercizi futuri). Per questo, la contropartita contabile del costo per imposte differite deve essere accolta in conti del tipo “fondi spese future” ovvero “fondi rischi”. Sembra inevitabile, per conseguenza, che i debiti per imposte differite non possano formare oggetto di alcuna compensazione, trattandosi di partita diversa per natura sia dai crediti verso l'erario, sia dalle imposte anticipate.

2.5 Rilevazione delle perdite

L’art. 84 del TUIR dice che le perdite d’esercizio fiscalmente riconosciute possono ordinariamente essere portate in diminuzione dei redditi imponibili per gli esercizi successivi, ma non oltre il quinto. L’emersione di una perdita fiscale non è in grado di generare un “disallineamento” tra il valore fiscalmente riconosciuto e il corrispondente valore contabile di un’attività o passività, non hanno natura né di differenze “temporali” né di differenze “temporanee”. Le perdite fiscali vengono rilevate come imposte anticipate secondo una mera regola empirica. Riguardo la natura economico aziendale delle imposte anticipate correlate a perdite fiscali riportabili, questa sembra essere quella di “minor imposte da pagare in futuro” o meglio di una mera “aspettativa” di minori imposte future. Tuttavia questa “speranza” di minori imposte future, per quanto ragionevole e fondata, non dovrebbe mai (a nostro avviso) poter essere rilevata in bilancio, prima della sua effettiva realizzazione, pena l'irrimediabile violazione del principio di prudenza.

Capitolo 3

3.1 Condizioni per la rilevazione

L'esistenza di differenze temporali o temporanee costituisce soltanto una condizione necessaria ma non sufficiente per la rilevazione nel bilancio d'esercizio delle correlate imposte anticipate o differite. La loro effettiva iscrizione in bilancio è comunque subordinata al rispetto dei principi generali di redazione sanciti dall'art. 2423-bis del Codice Civile:

• La valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo considerato;
• Si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio;
• Si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento;
• Si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo;
• Gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente;
• I criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro.

Nello specifico assume particolare rilievo il principio di prudenza nella sua duplice accezione secondo cui i profitti non realizzati non devono essere contabilizzati, mentre tutte le perdite, anche se non definitivamente realizzate, devono essere riflesse in bilancio.

3.2 Contabilizzazione delle imposte differite

Le imposte differite devono essere contabilizzate sull'ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee. Tuttavia, le passività per imposte differite passive non sono contabilizzate qualora esistano scarse probabilità che tale debito insorga, ad esempio, il caso delle riserve e dei fondi in sospensione d'imposta per i quali sussistono fondati motivi per ritenere che non saranno utilizzati con modalità tali da far venir meno il presupposto di non tassabilità.

Le attività per imposte anticipate, al contrario, non possono essere rilevate se non vi è ragionevole certezza (comprovata da elementi oggettivi di supporto quali piani previsionali pluriennali) dell'esistenza negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili di un reddito imponibile non inferiore all'ammontare delle differenze che si andranno ad annullare; in presenza di tali condizioni, peraltro, la rilevazione è ritenuta obbligatoria.

Riguardo le condizioni richieste per la rilevazione di imposte anticipate sulle perdite fiscali riportabili in avanti, il beneficio fiscale potenziale connesso a perdite riportabili non ha natura di credito verso l'Erario, quanto piuttosto di beneficio futuro di incerta realizzazione, dato che per utilizzare tale beneficio è necessaria l'esistenza di futuri redditi imponibili. Il beneficio fiscale potenziale connesso a perdite riportabili non può essere iscritto in bilancio fino all'esercizio di realizzazione dello stesso, salvo che sussistano contemporaneamente le seguenti condizioni:

• Esiste una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le perdite riportabili, entro il periodo nelle quali le stesse sono utilizzabili secondo la normativa tributaria.