Prof Ricci fiscalità nel bilancio d'esercizio riassunto preciso

La prassi (soprattutto in campo internazionale) propone, per i valori finanziari di

medio e lungo periodo, la loro “attualizzazione”, ammettendo implicitamente:

• che vanno escluse da tali considerazioni i credito o debiti di breve durata

• che non possono esistere operazioni effettivamente gratuite

passiamo ad esaminare le modalità di attualizzazione dei crediti e dei debiti nei

confronti dell'erario nell'ipotesi di adesione alla suddetta prassi.

5.5.1) Il fenomeno dei crediti iscritti nell'attivo di bilancio riguarda normalmente i

crediti sorti in contropartita della vendita di beni o servizi la cui scadenza sia protratta

nel tempo, oltre a quella prevista per quel tipo di contratto. I sostenitori

dell'attualizzazione sostengono l'utilizzo di un tasso d'interesse di mercato pari a

quello che sarebbe risultato dalla negoziazione di due parti indipendenti a condizioni

simili a quelle dell'operazione. Sia la svalutazione per interessi non maturati che

l'attualizzazione non sono operazioni di rettifica diretta, non è il valore del credito che

va rettificato, ma la corrispondente entità dei ricavi iscritti a conto economico,

contabilmente si crea una voce apposita di risconti passivi. La dottrina internazionale

concorda che non sarebbero da assoggettare ad attualizzazione i crediti commerciali a

lunga scadenza nei quali non è stato fissato un interesse esplicito.

Nel campo tributario l'attualizzazione non potrà essere effettuata secondo le

precedenti tecniche perché i crediti e i debiti tributari non sorgono come contropartita

di componenti positive e negative di reddito e, in particolare, i debiti tributari spesso

sono fruttiferi per l'Erario.

Il ragionamento alla base dell'attualizzazione, visto nell'ottica anglosassone ispirata al

sistema patrimoniale, sostiene che il fine conoscitivo del bilancio è individuato

nell'interesse degli investitori di capitale proprio presenti e futuri. Viene quindi

privilegiato l'aspetto finanziario degli elementi dello SP, è dunque evidente che

crediti e debiti protratti nel tempi risultano inferiori rispetto ai medesimi valori

attuali, è quindi naturale rettificarli.

Nel sistema patrimoniale qualsiasi variazione di valore di attività e passività è

riconducibile a componenti reddituali: una riduzione di valore di attività comporta

componenti negativi di reddito, mentre la riduzione di passività da origine a

componenti positivi, entrambi da imputare interamente al conto economico. Negli

esercizi successivi a quello nel quale è avvenuta la “svalutazione”, l'adeguamento al

nuovo valore attuale dei crediti e dei debiti comporta il progressivo avvicinamento al

valore nominale, con conseguenti incrementi, che danno origine a nuovi componenti

di reddito, di segno opposto ai precedenti, sino al raggiungimento del valore

nominale, nel momento in cui non saranno più considerati a medio/lungo termine. In

tale visione anche i crediti e debiti tributari con scadenza oltre l'esercizio successivo

dovrebbero essere attualizzati, generando componenti positive e negative di reddito di

natura finanziaria.

Cap. 6

6.1) I fondi per imposte sono inclusi nei fondi per rischi e oneri ed includono:

• accantonamenti per imposte probabili, aventi ammontare e/o data di

sopravvenienza indeterminata, ad esempio derivanti da accertamenti o

contenziosi in corso;

• imposte differite.

Lo Stato Patrimoniale (art 2424 del cc) prevede l'esposizione con separata

indicazione dei fondi per imposte nella voce B.2 fondo per rischi ed oneri del

passivo.

Il fondo ha natura ambivalente, per la parte destinata ad imposte probabili è

paragonabile al fondo rischi. Mentre per la parte riferita alle imposte differite, questa

assume diversa natura a seconda del moto scelto:

• passività del CE => fondo oneri futuri, costi certi maturati nell'esercizio dei

quali non si conosce la data di manifestazione o l'importo;

• passività dello SP => fondo rischi, che accoglie sia le imposte maturate e certe

nell'esistenza, ma anche imposte il cui effettivo pagamento è talvolta

caratterizzato da estrema casualità (si pensi alle imposte differite rilevate con

riguardo ad operazioni che non interessano il conto economico ma direttamente

il patrimonio netto).

Il cc non detta criteri di valutazione specifici, occorre tener presente i principi

generali nella redazione del bilancio, in particolare i postulati della competenza e

prudenza.

Il fondo per imposte comprende le passività per imposte probabili, con ammontare o

data indeterminabile. In tale categoria ricadono le imposte per accertamenti non

ancora definitivi, i contenziosi in corso e le imposte che presumibilmente potranno

derivare da attività della guardia di finanza. I debiti tributari certi sono alla voce D.12

debiti tributari del passivo.

La valutazione delle passività per le imposte è effettuata in base al presumibile esito

degli accertamenti e dei contenziosi, in particolare in base:

• alla fondatezza della pretesa dell'amministrazione finanziaria, considerando la

storia fiscale del contribuente, la sua volontà di resistere alla pretesa

dell'amministrazione finanziaria, ed eventuali vizi di forma o procedura degli

atti e all'orientamento della dottrina per fattispecie analoghe;

• alla possibilità di definizione agevolata, se il contribuente reputa opportuno

non resistere in giudizio è possibile definire le contestazioni con il pagamento

di un importo inferiore;

• allo stato del contenzioso, quindi in base all'avanzamento del contenzioso (che

può variare dal controllo appena avviato al ricorso pendente in cassazione),

chiaro è che più il contenzioso si troverà in uno stato avanzato, più l'effettiva

entità delle imposte dovute potrà essere definita con maggiore certezza.

Le contropartite a Conto Economico sono:

• E21 oneri straordinari/imposte relative a esercizi precedenti per gli

accantonamenti al fondo per imposte imputabili ad esercizi precedenti;

• 22 imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate per gli

accantonamenti di competenza dell'esercizio riferiti alle imposte sui redditi;

• B14 oneri diversi di gestione per gli accantonamenti riferiti alle imposte

diverse da quelle sul reddito.

In caso di contenzioso, qualora la somma accantonata non risulti sufficiente, la

differenza è imputata a CE tra gli oneri straordinari per imposte relative ad esercizi

precedenti, mentre in caso di eccedenza la somma è imputata alla E20 proventi

straordinari. Gli ammontari stanziati nel fondo per imposte sono utilizzati in caso di

provvedimenti legislativi, quali concordati o condoni, che permettono la definizione

agevolata dei contenziosi che avevano motivato la costituzione del fondo in oggetto.

6.2) Il nostro sistema tributario è basato sull'autodichiarazione ed autoliquidazione

dei tributi, tuttavia posizioni creditorie e debitorie verso l'Erario possono sorgere

attraverso attività di accertamento dell'Amministrazione Finanziaria. A seconda del

settore genereranno l'esito dell'attività di controllo può generare avvisi di

accertamento, liquidazione, rettifica, ingiunzioni di pagamento, ecc..

I poteri doveri dell'Amministrazione Finanziaria hanno gli effetti tipici dei

provvedimenti amministrativi, quindi sono esecutivi, cioè sono eseguiti in maniera

coattiva senza il preventivo accertamento dell'autorità giurisdizionale, e se gli atti non

vengono impugnati tempestivamente diventano definitivi. Si tratta di un diritto di

credito nei confronti del contribuente.

Un temperamento dell'esecutorietà è la riscossione frazionata del tributo, attualmente

applicabile alle imposte sui redditi, all'IRAP, all'imposta complementare di registro e

all'IVA: in tali settori l'esecutorietà degli avvisi di accertamento è limitata al 50%

delle maggiori imposte dovute e ai relativi interessi. La conseguenza pratica è che

sulla base dell'accertamento il contribuente è obbligato a versare all'Erario una parte o

tutte le maggiori imposte accertate. L'effetto costitutivo del debito tributario è

ricollegabile agli atti di accertamento e termina il suo ruolo con la riscossione.

In argomento di rilevazioni delle passività fiscali connesse alla notifica di atti

impositivi il documento IOC n.19 si contraddice. Infatti al paragrafo 1.VIII.B.

prevede che i debiti (diversi dalla consegna di beni e servizi) vadano rilevati a

bilancio quando sussiste l'obbligo dell'impresa verso la controparte, quindi solo

quando viene presentata a notifica, mentre, nel paragrafo successivo M.V., viene

sostenuto che la voce debiti tributari debba accogliere solo passività derivanti da

contenziosi definiti. Il debito tributario emerge da un atto impositivo, quindi purché

non definitivo, comunque certo, liquido ed esigibile (almeno in parte). La

contraddizione è frutto di una sovrapposizione tra la rilevazione dei debiti per

imposte e la valutazione delle passività fiscali potenziali connesse alle notifiche.

Nel caso in cui i redattori del bilancio ritengano infondato un atto impositivo,

possono evitare l'accantonamento al fondo specifico, pur mantenendo l'obbligo di

versare all'Erario la parte immediatamente esigibile. Tali imposte provvisoriamente

versate a seguito di un atto impositivo ritenuto infondato saranno integralmente

rimborsate dall'Erario una volta accertata dalla competente Autorità Giudiziaria

l'effettiva infondatezza del medesimo provvedimento. Sia sul profilo economico che

su quello patrimoniale si neutralizzeranno attività e passività, nella nota integrativa

andranno fornite le specifiche dell'operazione.

Sempre n tema di atti impositivi ritenuti assolutamente infondati, una soluzione

accettabile, ma non pienamente soddisfacente dal profilo giuridico e formale, è di

rilevare il debito per le imposte provvisoriamente da versare nei conti d'ordine,

rinviando la rilevazione del credito al momento dell'effettivo rimborso.

La prassi prevede che a seguito dell'avvenuta notifica venga costituito un apposito

fondo rischi dell'importo che presumibilmente sarà dovuto all'Erario al termine

dell'iter contenzioso. La rilevazione della quota immediatamente esigibile e la stima

destinata al fondo rischi finiscono per intersecarsi, pur rimanendo formalmente

distinte. Per rispettare il principio di chiarezza nella redazione del bilancio si

potrebbe:

• valutare gli oneri complessivi e addebitarli a CE dell'esercizio del

provvedimento classificandoli alla voce E22) imposte relative a eserciz