Lezioni, Diritto tributario II

4) L’UFFICIO PRESSO IL QUALE È POSSIBILE OTTENERE INFORMAZIONI NONCHÉ IL RESPONSABILE DEL

PROCEDIMENTO;

5) LE MODALITÀ E IL TERMINE DEL PAGAMENTO;

6) L’ORGANO GIURISDIZIONALE AL QUALE È POSSIBILE RICORRERE.

IL CONTRIBUENTE CHE RICEVE UN AVVISO DI ACCERTAMENTO HA L’OPPORTUNITÀ, SE RINUNCIA A

PRESENTARE RICORSO, DI OTTENERE UNA RIDUZIONE DELLE SANZIONI. L’ACCETTAZIONE DEI CONTENUTI

DELL’ATTO ED IL PAGAMENTO DELLE SOMME DOVUTE, GIURIDICAMENTE DEFINITA “ACQUIESCENZA”,

COMPORTA INFATTI LA RIDUZIONE A 1/6 DELLE SANZIONI AMMINISTRATIVE IRROGATE, SEMPRE CHE IL

CONTRIBUENTE:

• RINUNCI A IMPUGNARE L’AVVISO DI ACCERTAMENTO;

• RINUNCI A PRESENTARE ISTANZA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE;

• PROVVEDA A PAGARE, ENTRO IL TERMINE DI PROPOSIZIONE DEL RICORSO, LE SOMME

COMPLESSIVAMENTE DOVUTE TENENDO CONTO DELLE RIDUZIONI.

LA RIDUZIONE DELL’IMPORTO DELLE SANZIONI (A 1/6) NON SI APPLICA, PERÒ, QUALORA IL

CONTRIBUENTE, PUR POTENDO, PRIMA DEL RICEVIMENTO DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO, NON ABBIA

DEFINITO DIRETTAMENTE IL PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE OPPURE SE L’AVVISO DI

ACCERTAMENTO È STATO PRECEDUTO DA UN INVITO AL CONTRADDITTORIO CHE RIPORTA L’IPOTESI DI

PRETESA FISCALE (COMPRESE LE SANZIONI AGEVOLATE, OSSIA RIDOTTE A 1/6) E I MOTIVI CHE L’HANNO

DETERMINATA. UN’ALTRA AZIONE CHE IL CONTRIBUENTE PUÒ INTRAPRENDERE DOPO AVER RICEVUTO

LA NOTIFICA DI UN AVVISO DI ACCERTAMENTO NON PRECEDUTO DALL'INVITO AL CONTRADDITTORIO, È

LA RICHIESTA ALL'UFFICIO DELL’Agenzia delle entrate DELLA FORMULAZIONE DELLA PROPOSTA DI

ACCERTAMENTO CON ADESIONE (IN QUESTO CASO, A SEGUITO DEL CONTRADDITTORIO E DELLA

DEFINIZIONE DELLA PRETESA TRIBUTARIA, LE SANZIONI SI APPLICANO NELLA MISURA DI 1/3 DEL

MINIMO PREVISTO DALLA LEGGE). e la prova dell’accertamento. Ricordiamo che gli

Diamo per assodata la differenza tra la motivazione

accertamenti devono essere firmati, notificati al contribuente ecc.… 33

CON L’ESPRESSIONE MOTIVAZIONE DELL’ATTO AMMINISTRATIVO SI VUOLE FAR RIFERIMENTO A “QUELLA

PARTE DELL’ESTERNAZIONE DEL PROVVEDIMENTO IN CUI SI ENUNCIANO I MOTIVI” CHE NE HANNO

INDOTTO L’EMANAZIONE, LE RAGIONI CHE SONO ALLA BASE DELL’EMANAZIONE DELL’ATTO.

“5.1. I RAPPORTI TRA PROVA E MOTIVAZIONE: UN APPROFONDIMENTO.

ABBIAMO FINORA COMPRESO COME LA MOTIVAZIONE ABBIA IL COMPITO DI CIRCOSCRIVERE LA

MATERIA DEL CONTENDERE, DESCRIVENDO TUTTI I PASSAGGI LOGICI E GIURIDICI CHE COSTITUISCONO LA

SEQUENZA ARGOMENTATIVA SU CUI SI FONDA IL PROVVEDIMENTO. SI DEVE PERÒ SOTTOLINEARE CHE È

POSSIBILE DESCRIVERE LA SEQUENZA ARGOMENTATIVA SENZA TUTTAVIA RISPONDERE

DEFINITIVAMENTE A TUTTI GLI INTERROGATIVI CHE ESSA SUSCITA E SENZA INDICARE ANALITICAMENTE

TUTTE LE PROVE CHE L'UFFICIO POTREBBE UTILIZZARE IN SEDE CONTENZIOSA. IN SINTESI, “LA

MOTIVAZIONE DEVE SPIEGARE, INFORMARE, DESCRIVERE, MA NON HA L'OBBLIGO DI DIMOSTRARE

DEFINITIVAMENTE, ANCHE SUL PIANO PROBATORIO, L'EFFETTIVA ESISTENZA DI QUANTO L'UFFICIO

AFFERMA.

COSÌ, AD Esempio, CON RIGUARDO AD UN AVVISO DI ACCERTAMENTO DI MAGGIOR VALORE PER

IMPOSTA DI REGISTRO E INVIM, IN SEDE CONTENZIOSA, "L'UFFICIO HA L'ONERE DI PROVARE LA

SUSSISTENZA DEI CONCRETI ELEMENTI DI FATTO CHE, NEL QUADRO DEL PARAMETRO PRESCELTO,

GIUSTIFICANO IL QUANTUM ACCERTATO, PERALTRO RIMANENDOGLI INIBITO DI DIMOSTRARE LA

FONDATEZZA DELLA SUA PRETESA ALLEGANDO CRITERI DIVERSI DA QUELLI ENUNCIATI NELL'AVVISO DI

ACCERTAMENTO.....”.

SI COMPRENDE COSÌ, CHE LA MOTIVAZIONE DEVE INDICARE QUALI SONO I FATTI IPOTIZZATI

DALL’UFFICIO SU CUI NON PUÒ CHE RIMANERE IL DUBBIO CIRCA LA CORRISPONDENZA AL VERO CHE

VERRÀ ACCERTATO SOLO IN UN EVENTUALE PROCESSO. SI DEVE RITENERE, DI CONSEGUENZA, CHE SONO

CONCEPIBILI ACCERTAMENTI MOTIVATI, MA SUCCESSIVAMENTE ANNULLATI PERCHÉ NON PROVATI IN

SEDE CONTENZIOSA. IN ALTRI TERMINI, NEL PROCESSO SI VALUTERÀ SE UN DETERMINATO

COMPORTAMENTO SI DEBBA TENERE PER LE RAGIONI INDICATE NELL’ATTO E NELL’AMBITO DELLE QUALI

L’AMMINISTRAZIONE POTRÀ FORNIRE ULTERIORI PROVE, E NON SI DISCUTERÀ CIRCA ULTERIORI E

DIVERSE ILLUSTRAZIONI NON MENZIONATE.”

PER UN MAGGIORE APPROFONDIMENTO:

HTTP://WWW.FISCOOGGI.IT/GIURISPRUDENZA/ARTICOLO/MOTIVAZIONE-E-PROVA-UN-CONFINE-

DAVVERO-SOTTILE

Passiamo ad occuparci del ragionamento sui metodi dell’accertamento. Sono i percorsi che il Fisco utilizza

per rettificare, sulla base dei dati che ha acquisito, la dichiarazione. Se si tratta di dichiarazione non

presentata (caso di evasori totali), non si parlerà di rettifica ma di redazione della stessa ex-novo ad opera

della Agenzia delle entrate. Questi metodi di accertamento sono indicati in tre disposizioni:

• Art. 38 del D.L. n. 600 del 1973;

• Art. 39 del D.L. n. 600 del 1973;

• (normativa sugli Studi di Settore).

Art. 62-sexies del D.L. 331 del 1993 Art. 62-sexies.

Attività di accertamento nei riguardi dei contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili 34

1. INDIPENDENTEMENTE DALL’ATTIVITÀ DI ACCERTAMENTO EFFETTUATA AI SENSI DELL'ARTICOLO 62-

TER, NELL'AMBITO DELLA PROGRAMMAZIONE DELL'ATTIVITA' DI ACCERTAMENTO RELATIVA AGLI ANNI

1994, 1995 E 1996 UNA QUOTA NON INFERIORE AL 20 PER CENTO DELLA CAPACITA' OPERATIVA DEGLI

UFFICI DELLE ENTRATE E DI QUELLA DESTINATA DALLA GUARDIA DI FINANZA ALL'ATTIVAZIONE DEL

PROGRAMMA DISPOSTO CON DECRETO MINISTERIALE E' DIRETTA AL CONTROLLO DELLE POSIZIONI DEI

CONTRIBUENTI DI CUI ALLO STESSO ARTICOLO 62-TER CHE NELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI HANNO

INDICATO:

A) PER IL PERIODO DI IMPOSTA 1993, REDDITI D'IMPRESA O DERIVANTI DALL'ESERCIZIO DI ARTI O

PROFESSIONI DI AMMONTARE INFERIORE AL CONTRIBUTO DIRETTO LAVORATIVO, SE GLI UFFICI DELLE

ENTRATE HANNO RITENUTO INSUFFICIENTI LE GIUSTIFICAZIONI ADDOTTE AI SENSI DEL COMMA 5

DELL'ARTICOLO 62-TER;

B) PER IL PERIODO DI IMPOSTA 1994, REDDITI D'IMPRESA O DERIVANTI DALL'ESERCIZIO DI ARTI O

PROFESSIONI DI AMMONTARE INFERIORE AL CONTRIBUTO DIRETTO LAVORATIVO;

C) PER I PERIODI D'IMPOSTA 1992 E 1993, REDDITI D'IMPRESA O DERIVANTI DALL'ESERCIZIO DI

ARTI O PROFESSIONI DI AMMONTARE INFERIORE A QUELLO DICHIARATO PER IL PERIODO D'IMPOSTA

1991.

2. (COMMA ABROGATO)

3. GLI ACCERTAMENTI DI CUI AGLI ARTICOLI 39, PRIMO COMMA, LETTERA D), DEL DECRETO DEL

PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 29 SETTEMBRE 1973, N. 600, E SUCCESSIVE MODIFICAZIONI, E 54 DEL

DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 26 OTTOBRE 1972, N. 633, E SUCCESSIVE MODIFICAZIONI,

POSSONO ESSERE FONDATI ANCHE SULL'ESISTENZA DI GRAVI INCONGRUENZE TRA I RICAVI, I COMPENSI

ED I CORRISPETTIVI DICHIARATI E QUELLI FONDATAMENTE DESUMIBILI DALLE CARATTERISTICHE E DALLE

CONDIZIONI DI ESERCIZIO DELLA SPECIFICA ATTIVITA' SVOLTA, OVVERO DAGLI STUDI DI SETTORE

ELABORATI AI SENSI DELL'ARTICOLO 62-BIS DEL PRESENTE DECRETO.

4. ALL'ARTICOLO 39 DEL DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 29 SETTEMBRE 1973, N. 600, E

SUCCESSIVE MODIFICAZIONI, SONO APPORTATE LE SEGUENTI MODIFICAZIONI:

A) NEL PRIMO COMMA, LETTERA D), LE PAROLE: "E DAL CONTROLLO" SONO SOSTITUITE DALLE

SEGUENTI: OVVERO DAL CONTROLLO";

B) NEL SECONDO COMMA, LETTERA D), LE PAROLE: " E LE IRREGOLARITA' FORMALI" SONO

SOSTITUITE DALLE SEGUENTI: "OVVERO LE IRREGOLARITA' FORMALI".

Queste disposizioni individuano il metodo dell'accertamento, che viene definito come il percorso che

l'Agenzia segue per arrivare alla quantificazione del maggior reddito.

Di metodi invece si occupa il nella disposizione che è dedicata alla motivazione

D.P.R. n. 600 del 1973

dell’accertamento e precisamente “l'accertamento

all'art. 42: deve essere motivato…….con metodi induttivi

Se l'ufficio non motiva il metodo, rischia di far saltare l'accertamento per ragioni che non

o sintetici”.

dipendono dall’evasione, ma dipendono dal mancato rispetto delle norme procedimentali.

Esempio - Immaginiamo che ci sia un contribuente (persona fisica) che subisce dall'Agenzia delle entrate un

controllo bancario. L’Agenzia delle entrate individua le banche con le quali questo soggetto intrattiene

rapporti, chiede alle banche gli estratti conto, li ottiene, supponiamo che da questi risultano 1000

operazioni di versamenti in conto. Si crea un contraddittorio nel quale si evince che 200 di queste

operazioni non sono giustificate. A questo punto l’amministrazione cosa potrebbe fare? In base all’art. 32,

l’Agenzia delle entrate può porre a base dell’accertamento i dati bancari non giustificati; senza

numero 2),

dirci quale metodo applicare. Questo è un problema perché se il Fisco non argomenta sul metodo,

l’accertamento rischia di cadere. 35

L'art. individua due metodologie accertative e l’art. individua altre due metodologie accertative.

38 39

Qual è la distinzione fra questi due articoli?

L’art. riguarda esclusivamente i soggetti che nel determinare il proprio reddito sono obbligati alla tenuta

39

delle scritture contabili, quindi contiene metodologie accertative riservate ai titolari di reddito d'impresa e

reddito di lavoro autonomo.

Quando il soggetto non è obbligato alla tenuta delle scritture contabili, l’accertamento deve avvenire con

le metodologie contenute nell’art. Distinguendo all’interno di questo due metodologie accertative:

38.

l’accertamento analitico (commi e l’accertamento sintetico (comma

1, 2 e 3) 4 e ss.).

Esempio - Se il fisco sta accertando un lavoratore dipendente che ha percepito dei compensi “fuori busta”,

dovrà utilizzare il metodo analitico facendo riferimento alla categoria del reddito di lavoro dipendente,

perché L’Agenzia delle entrate conosce la fonte del reddito. Se io stessi invece accertando il socio di una

società di capitali per redditi conseguiti attraverso la società (dividendi, a meno che il socio non sia un

imprenditore), io mi aspetto un accertamento analitico che si sviluppa sulla categoria dei redditi di capitale.

Un caso frequente è quello degli accertamenti fatti ai soci che nascono da accertamenti fatti a società a

ristretta base: Esempio - immaginiamo che ci sia una S.r.l nella quale il numero dei soci è contenuto.

Immaginiamo inoltre che ci sia un'evasione in testa alla società (non dichiara proventi, deduce dei costi che

non dovrebbe dedurre) e supponiamo infine che venga notificato alla società un avviso di accertamento

che incrementi il reddito della società di 100. In questo caso l’accertamento alla società non crea una

ripercussione sui soci. La giurisp