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Lezioni, Diritto tributario II

Appunti di Diritto tributario II per l’esame del professor Beghin. Gli argomenti trattati sono i seguenti: l'evasione fiscale, l'elusione fiscale, l’interpretazione del diritto, l'esempio della vendita d’azienda, art. 20: Interpretazione degli atti, le imprese minori.

Esame di Diritto tributario II docente Prof. M. Beghin

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diche che lo hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti ar-

ticoli che sono state applicate, CON DISTINTO RIFERIMENTO AI SINGOLI REDDITI DELLE VARIE CATEGORIE

E CON LA SPECIFICA INDICAZIONE DEI FATTI E DELLE CIRCOSTANZE CHE GIUSTIFICANO IL RICORSO A ME-

TODI INDUTTIVI O SINTETICI E DELLE RAGIONI DEL MANCATO RICONOSCIMENTO DI DEDUZIONI E DE-

TRAZIONI. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto ne' ricevuto dal contribuente,

questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto

essenziale.

L'accertamento e' nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui

al presente articolo e ad esso non e' allegata la documentazione di cui all'ultimo periodo del secondo

comma.

L’atto deve essere motivato a pena di nullità e con riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e che

giustificano il ricorso ai metodi utilizzati. Questo riferimento ai metodi va ad impattare con il ricorso

all’accertamento bancario: i dati e gli elementi acquisiti dal controllo bancario non giustificati sono posti a

base dell’accertamento. Questo non è sufficiente per capire a quale metodo accertativo, dei due citati, so-

no posti a base. La legge non lo specifica, dice solo che sono posti a base dell’accertamento. Nell’art. c’è

32

qualche norma che lascia intendere che esiste un diritto al contraddittorio tra Agenzia delle entrate e con-

tribuente sui dati bancari: “le richieste fatte…e le risposte…devono risultare dal verbale”, la parola verbale

lascia intendere che ci deve essere un contraddittorio, ma non vi è un obbligo in quanto non è prevista una

sanzione nel caso in cui il contraddittorio non viene posto in essere. Sull’art. torna la questione

32

dell’interpretazione e in questo caso specifico potrei avvalermi del diritto di difesa (art. 24 Costituzione) e

rivendicare, in un certo senso, il contraddittorio. Ma in questo caso non sono dinanzi un Giudice quindi il

diritto di difesa potrebbe venir meno. Vi è una sentenza della Corte di Giustizia Europea (18.12.2008) che si

esprime su tale argomento: il fisco Portoghese contesta ad un soggetto delle violazioni in materia dogana-

le. A distanza di 13 gg. dalla contestazione, viene notificato il provvedimento impositivo cumulato di san-

zioni. Il contribuente afferma ribattendo che il lasso di tempo trascorso è troppo corto per garantire il dirit-

to alla difesa. La sentenza della Corte (§ 33) dice che i diritti fondamentali (tra cui il diritto alla difesa) sono

parti integranti dei diritti generali quindi devono essere garantiti. I verbali in queste situazioni sono fonda-

mentali ed il contribuente nel caso abbia richiesto spiegazioni e queste non siano state fornite, deve far

verbalizzare questa mancanza; solo così è possibile provare l’assenza del contraddittorio. Nella seconda

parte dell’art. c’è una presunzione legale micidiale: sono posti come ricavi o compensi i pre-

32 comma 2,

levamenti risultanti dal conto, cui non è stato assegnato il soggetto beneficiario o non sono stati contabiliz-

zati (presunzione di ricavo basato su un fatto certo che è il prelevamento). Questa presunzione può portare

a delle evidenti sovra tassazioni: Esempio

Prelevamento 100

Versamento 150 +50

Supponiamo che il contribuente Rossi si avvalga di un prestanome (moglie) per delle operazioni in nero.

Nell’estratto conto della moglie vi sarà un prelevamento per 100 e successivamente un versamento di 150,

saldo più 50. L’Agenzia delle entrate potrebbe dire che i versamenti in conto, in base all’art. sono

32 n. 2,

posti a base dell’accertamento (considerati redditi). Quindi fa un accertamento dove dice che il reddito è

150 (versamento non giustificati) più il prelevamento di 100 non giustificato (se lo giustificasse, denunce-

25

rebbe il venditore “a nero”) che viene considerato come ricavo. Di conseguenza il reddito complessivo ac-

certato sarebbe 250. Se ipotizziamo una tassazione media del 30%, quindi tassazione di 80, alla quale si ag-

giunge la sanzione che va da uno a due volte l’imposta, quindi altri 80 se consideriamo il primo caso, totale

160. La richiesta del fisco ammonta a 160 che è assai maggiore rispetto all’evasione che ammonta a 50.

Questa presunzione porta a sovra tassazione. È evidente che questa disposizione contrasta con il principio

di capacità contributiva. Questa parte dell’art. è all’esame della Corte Costituzionale. Tutte le attività i-

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struttorie si devono concludere con un processo verbale di constatazione (PVC). Il PVC non chiede denaro

al contribuente, non contesta nulla allo stesso, ma propone dei rilievi al soggetto che ha dei poteri di accer-

tamento nei confronti di quel contribuente. Può capitare che il soggetto che redige il verbale sia lo stesso

che poi farà l’accertamento. Può capitare che in alcuni casi non ci sia il PVC, ossia accertamenti non prece-

duti da PVC ma preceduti da verbali giornalieri che non sanciscono la chiusura dell’attività istruttoria. Nel

caso di totale assenza del PVC si vedrebbe violata la norma di cui all’art. 12 dello S.D.C.:

Art. 12.

(Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali)

1. Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attivita' commer-

ciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di in-

dagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documen-

tati, durante l'orario ordinario di esercizio delle attivita' e con modalita' tali da arrecare la minore turba-

tiva possibile allo svolgimento delle attivita' stesse nonche' alle relazioni commerciali o professionali del

contribuente.

2. Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che

l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facolta' di farsi assistere da un professionista

abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonche' dei diritti e degli obblighi che van-

no riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche.

3. Su richiesta del contribuente, l'esame dei documenti amministrativi e contabili puo' essere ef-

fettuato nell'ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta.

4. Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assi-

sta, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica.

5. La permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria, dovuta a verifi-

che presso la sede del contribuente, non puo' superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori

trenta giorni nei casi di particolare complessita' dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'uf-

ficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le

osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle opera-

zioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni.

6. Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalita' non conformi alla

legge, puo' rivolgersi anche al Garante del contribuente, secondo quanto previsto dall'articolo 13.

7. Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, DOPO IL RILA-

SCIO DELLA COPIA DEL PROCESSO VERBALE DI CHIUSURA DELLE OPERAZIONI DA PARTE DEGLI ORGANI DI

CONTROLLO, il contribuente puo' comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono va-

lutate dagli uffici impositori. L'AVVISO DI ACCERTAMENTO NON PUO' ESSERE EMANATO PRIMA DELLA

SCADENZA DEL PREDETTO TERMINE, salvo casi di particolare e motivata urgenza.

Il punto è che se non ho il verbale non posso entrare nel contraddittorio, quindi ci sarebbe una violazione

delle norme sul contraddittorio e qui torna la sentenza della corte di giustizia UE. 26

08.11.13

ACQUISIZIONE ILLEGITTIMA DI PROVE, LISTA FALCIANI. PVV, PVC E MISURE CAUTELARI ART. 22 D.L. 472

DEL 1997.

Tra i casi più alla moda di acquisizione illegittima di prove vi è il caso della cosiddetta “lista Falciani”. Fal-

ciani è il cognome di un ingegnere francese il quale, come dipendente di una banca svizzera, ha formattato

un cd e inserito i nomi di 130.000 correntisti (4.500 italiani); poi ha pensato di negoziare queste informa-

zioni con le autorità fiscali di ogni paese. In questo caso c’è un'acquisizione illegittima di una prova perché

le prove sono state rubate dalla banca. È il dipendente che viola una regola di comportamento e si appro-

pria di elementi di cui non potrebbe appropriarsi ai fini della negoziazione. Gli indirizzi della giurisprudenza

sono oscillanti: in alcuni casi si prova a pensare che i soggetti sono evasori e di conseguenza si tiene buono

l'accertamento, viceversa ci sono i giuristi più formali che non considerano valide quelle informazioni.

L’attività istruttoria deve essere riversata in un atto che si chiama processo verbale. Ve ne sono tre tipolo-

gie: verbale di accesso (il funzionario entra nel negozio, nell’imbarcazione ecc..), verbale di constatazione

(PVC) e verbale di verifica (PVV). Qual è la differenza tra questi ultimi due? Il PVV riguarda le operazioni i-

spettive che si sono svolte nel giorno della verifica (riguarda solo una parte dell'attività istruttoria). Per me-

glio intenderci, se la verifica dura 30 giorni, troverò 30 verbali di verifica e troverò scritto anche chi ha svol-

to l'attività. Il PVC raccoglie in un unico documento i risultati dell'intera attività istruttoria (documento a

carattere di globalità). All'interno del processo verbale di constatazione troveremo i cosiddetti rilievi; ad

ogni rilievo corrisponde una contestazione (Esempio - violazione art. 85 T.U.I.R. per omessa dichiarazione

di ricavi). Il verbale contesta l'illecito ma, non c'è richiesta di pagamento, è una proposta fatta all'ufficio ac-

certatore che dovrà quantificare i rilievi ed elevare l’eventuale sanzione. Una società alla quale sia stato

notificato un PVC non è debitrice verso il fisco, c'è solo una proposta di accertamento. Se il verbalizzante è

l'ufficio del fisco avremo coincidenza tra l'ufficio verbalizzante e quello accertatore. La Guardia di Finanza

non può fare accertamenti, ha solo un potere di controllo. Il potere di accertamento spetta all'ufficio

dell'Agenzia delle entrate (art. 31 del D.P.R. n. 600/73).

Art. 31

Attribuzioni degli uffici delle imposte

Gli uffici delle imposte controllano le dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti

d'imposta, ne rilevano l'eventuale omissione e provvedono alla liquidazione delle imposte o maggiori

imposte dovute; vigilano sull'osservanza degli obblighi relativi alla tenuta delle scritture contabili e degli

altri obblighi stabiliti nel presente decreto e nelle altre disposizioni relative alle imposte sui redditi;

provvedono alla irrogazione delle pene pecuniarie previste nel titolo V e alla presentazione del rap-

porto all’autorità giudiziaria per le violazioni sanzionate penalmente.

La competenza spetta all'ufficio distrettuale nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale

del soggetto obbligato alla dichiarazione alla data in cui questa è stata o avrebbe dovuto essere pre-

sentata.

Lo schema del procedimento è il seguente: 1) apertura della verifica (processo verbale di accesso), 2) attivi-

tà di verifica (processi verbali di verifica giornalieri), 3) processo verbale conclusivo dell’attività istruttoria

(contestazione degli illeciti senza chiedere pagamenti). Quando riceviamo un PVC non si iscrivono debiti in

contabilità, magari si aprirà un fondo rischi o oneri futuri.

Attenzione perché se questi PVC non sono impegnativi dal punto di vista del debito, potrebbero essere o-

nerosi sotto un altro aspetto collegato alla disposizione contenuta nel art. 22

D.L. sulle Sanzioni Tributarie:

decreto n. 472 del 1997. 27

Art. 22.

Ipoteca e sequestro conservativo

1. In base all'atto di contestazione, al provvedimento di irrogazione della sanzione o al processo

verbale di constatazione e dopo la loro notifica, l'ufficio o l'ente, quando ha fondato timore di perdere la

garanzia del proprio credito, può chiedere, con istanza motivata, al presidente della commissione tribu-

taria provinciale l'iscrizione di ipoteca sui beni del trasgressore e dei soggetti obbligati ai sensi dell'arti-

colo 11, comma 1, e l'autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conserva-

tivo dei loro beni, compresa l'azienda.

2. Le istanze di cui al comma 1 devono essere notificate, anche tramite il servizio postale, alle par-

ti interessate, le quali possono, entro venti giorni dalla notifica, depositare memorie e documenti difen-

sivi. 3. Il presidente, decorso il termine di cui al comma 2, fissa con decreto la trattazione dell'istanza

per la prima camera di consiglio utile, disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci

giorni prima. La commissione decide con sentenza.

4. In caso di eccezionale urgenza o di pericolo nel ritardo, il presidente, ricevuta l'istanza, provve-

de con decreto motivato. Contro il decreto e' ammesso reclamo al collegio entro trenta giorni. Il collegio,

sentite le parti in camera di consiglio, provvede con sentenza.

5. Nei casi in cui non sussiste giurisdizione delle commissioni tributarie, le istanze di cui al comma

1 devono essere presentate al tribunale territorialmente competente in ragione della sede dell'ufficio ri-

chiedente, che provvede secondo le disposizioni del libro IV, titolo I, capo III, sezione I, del codice di pro-

cedura civile, in quanto applicabili.

6. Le parti interessate possono prestare, in corso di giudizio, idonea garanzia mediante cauzione o

fideiussione bancaria o assicurativa. In tal caso l'organo dinanzi al quale e' in corso il procedimento puo'

non adottare ovvero adottare solo parzialmente il provvedimento richiesto.

7. I provvedimenti cautelari perdono efficacia se, nel termine di centoventi giorni dalla loro ado-

zione, non viene notificato atto di contestazione o di irrogazione. In tal caso, il presidente della commis-

sione tributaria provinciale ovvero il presidente del tribunale dispongono, su istanza di parte e sentito

l'ufficio o l'ente richiedente, la cancellazione dell'ipoteca. I provvedimenti perdono altresi' efficacia a se-

guito della sentenza, anche non passata in giudicato, che accoglie il ricorso o la domanda. La sentenza

costituisce titolo per la cancellazione dell'ipoteca. In caso di accoglimento parziale, su istanza di parte, il

giudice che ha pronunciato la sentenza riduce proporzionalmente l'entita' dell'iscrizione o del sequestro;

se la sentenza e' pronunciata dalla Corte di cassazione, provvede il giudice la cui sentenza e' stata impu-

gnata con ricorso per cassazione.

Quest'articolo riguarda le cosiddette misure cautelari: ipoteca e sequestro conservativo. Poiché non c'è an-

cora l'accertamento ma, solo il verbale, ci potrebbe essere il pericolo derivante dal fatto che nel lasso di

tempo tra il verbale e l’eventuale accertamento, il contribuente si spogli di beni al fine di evitare la riscos-

sione derivante dall’accertamento. Di conseguenza si possono adottare delle misure cautelari: Ipoteca su

beni immobili e sequestro conservativo di beni mobili come, ad esempio, i beni facenti parte dell'azienda.

Tutto ciò affinché non si perda la garanzia a fronte del credito derivante dall'accertamento a venire.

Quando c'è una misura cautelare di questo tipo, c'è un procedimento da seguire. Domanda: come faccio a

L'Agenzia notifica al Presidente della Com-

sapere che l’Agenzia sta utilizzando nei miei confronti l’art. 22?

missione Tributaria (giudice) e anche alla parte in causa, un’istanza di adozione di misure cautelari. Una

all'istanza

volta che l'istanza viene presentata, il contribuente può attivare un procedimento di opposizione

contenente le misure cautelari. I presupposti affinché vengano concesse le misure cautelari sono due: il

28

(consiste nella prima impressione che il verbale dica cose giuste e i rilievi siano corretti) e il

fumus boni iuris

(se non si adottano quelle misure cautelari c’è la possibilità che l’Agenzia delle entrate non rie-

periculum

sca a soddisfarsi perché il contribuente di riferimento è “furbo”). Molto dipende dalla tipologia del contri-

buente che ci si trova di fronte; il pericolo è per l'amministrazione. Tanto più il contribuente è agiato tanto

minore è la possibilità che vengano concesse misure cautelari. Se il soggetto contestato è “benestante”

non c’è un problema di riscossione del credito! (le Circolari dicono che bisogna usare questa misura con

cautela e caso per caso). Il Fisco deve argomentare sulle ragioni per cui chiede l'adozione delle misure.

I PVC sono ATTI PUBBLICI, quindi è un atto fidefacente cioè dotato di pubblica fede: vuol dire che i fatti che

sono rappresentati nel verbale diventano fatti intangibili, sui quali non si può più discutere, se questi fatti si

sono verificati alla presenza del pubblico ufficiale. Un domani un Giudice dovrà considerare quel fatto già

provato e non si potrà metterlo in discussione, salvo che non si proponga la querela di falso.

Dall'altro lato c'è da dire che le parti del PVC che contengono valutazioni, congetture, linee interpretative e

idee dei verificatori, non sono assolutamente fidefacenti. Dove c'è una valutazione, l'argomento può esse-

re valutato dal Giudice in base al suo libero convincimento; chi meglio argomenta meglio convince il Giudi-

ce.

Esempio - immaginiamo che nel 2002 un contribuente italiano abbia perfezionato una dichiarazione di

condono fiscale. La cifra che ha condonato la fa rientrare nel circuito aziendale attraverso una scrittura

contabile: cassa a riserve da condono. Il fisco potrebbe dire che quella è emersione di una riserva occulta e

dunque è una sopravvenienza attiva tassabile. Tutto questo non ha nulla a che vedere con un atto fidefa-

cente, è solo un problema interpretativo dell’art. sulle sopravvenienze; il verbale potrà esse-

88 del T.U.I.R.

re smontato davanti al Giudice.

Queste attività istruttorie ci portano ad individuare prove d'evasione (Perché si svolge l’attività istruttoria?

Per controllare il contribuente e per verificare l’eventuale esistenza di fattispecie di evasione). Prove di e-

vasione che possono essere: prove dirette (storica) ed indirette (critica) dell'evasione.

La prova diretta consiste di regola in documenti che “documentano” un certo fatto storico. Esempio: 1) se

voglio provare di aver costituito una società, posso provarlo mostrando l’atto costitutivo. 2) Se il fisco dice

che ho trovato una ricevuta emessa dal signor Rossi per € 100.000, questa prova direttamente un paga-

mento di denaro. La prova diretta è una prova documentale, che può essere anche una fotografia, non c'è

bisogno di una valutazione su questo tipo di prova.

La prova indiretta è , invece, la prova presuntiva. Nel diritto tributario vengono impiegate moltissime pre-

sunzioni semplici che vengono poste in essere a partire da un certo fatto per individuare un fatto che il fi-

sco non conosce. Esempio: trovo € 100.000 e presumo che siano il pagamento di una prestazione di un

servizio o una compravendita non dichiarati al fisco. In base all'art. [Presunzioni

2729 c.c. semplici – 1) Le

presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice, il quale non deve ammettere

che presunzioni gravi, precise e concordanti. 2) Le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la

le presunzioni devono essere GRAVI, PRECISE E CONCORDANTI il che

legge esclude la prova per testimoni]

significa dire che L’ARGOMENTAZIONE DEVE ESSERE CONVINCENTE.

Esempio:

50%

Socio A Società Società unico socio

S L B 100%

Socio B

50% L

Azioni di S 4 Mln Debito Banca 4 Mln

Liquidità 2 Mln Debiti vs soci 2 Mln 29

Immaginiamo che il Socio se ne voglia andare ed il socio voglia rilevare la sua quota. Per dividersi sa-

A B

rebbe sufficiente che comprasse le azioni di Questa operazione di vendita di partecipazioni sarebbe

B A.

assoggettata a (vendita tra privati). Trattandosi di partecipazioni qualificate, perché al 50%, la

capital gain

plusvalenza sarebbe pari al differenziale tra prezzo di acquisto e prezzo di vendita e concorrerebbe a for-

mare il reddito nella misura del 49,72%. Invece optano per un altro tipo di operazione. costituisce una

B

nuova società che chiamiamo dove è unico socio. L si indebita con una banca per 4 Mln. Con questo fi-

L B

nanziamento, la società acquista tutte le azioni della società Il socio B che ha percepito 2 Mln dalla so-

L S.

cietà per la vendita delle proprie azioni, li immette nella società sotto forma di finanziamento soci.

L L

Questa liquidità viene utilizzata per richiamare parte del debito bancario, passando da 4 Mln a 2 Mln. A

questo punto poiché è l’unico azionista di decide di fare una fusione. Con questa operazione diventa

L S, B

proprietario al 100% non più di ma, di come sarebbe stato nella prima tipologia di operazioni. L’ufficio

L S;

dice che quando la società ha comprato le azioni dai due soci, quell’acquisto di azioni è il pagamento di

L

un dividendo e non un semplice acquisto di azioni. Il punto è che questa affermazione è una prova costrui-

ta sull’interpretazione dei contratti, non ha nulla a che fare con le prove dirette ma è tutta prova critica.

L’argomento non vincola il Giudice quindi può essere tranquillamente scardinato, l’ufficio dovrà argomen-

tare. Capital gain

PERSONE FISICHE

I capital gain non hanno il medesimo trattamento fiscale da parte dei vari paesi nel mondo. Alcu-

ne giurisdizioni hanno tasse nulle sui capital gain e in forza di tale politica sono utilizzate da investitori

istituzionali al fine di ottimizzare il carico fiscale sugli investimenti. La normativa fiscale italiana conside-

ra redditi tassabili i guadagni di capitale. Vi è una distinzione in base al fatto che i capital gain siano rea-

lizzati da persone fisiche o giuridiche. Per le persone fisiche sono soggetti ad un'aliquota fissa del 20%, i

guadagni di capitale conseguiti cedendo partecipazioni non qualificate o altri titoli non azionari. La ces-

sione di partecipazioni qualificate impone di dichiarare il 49,72% del capital gain, con successiva tassa-

zione ordinaria.

IMPRESE E SOCIETÀ

Le norme sul bilancio impongono la rilevazione dei capital gain, conseguiti nell’esercizio di impre-

se come plusvalenze. Si tratta di plusvalenze patrimoniali tassabili in base all’art. 86 del T.U.I.R.. La tas-

sazione avviene nell’esercizio in cui il capital gain è effettivamente realizzato con la cessione dei titoli. È

possibile, qualora si sia realizzata una perdita anziché un guadagno, dedurre dal reddito tassabile le mi-

nusvalenze calcolate in modo speculare alle plusvalenze, ovvero come differenza tra prezzo di acquisto e

di cessione. Se i titoli, la cui cessione ha dato luogo al capital gain, sono stati iscritti come immobilizza-

zioni finanziarie negli ultimi tre bilanci è prevista un’agevolazione (art. 86 comma 4 T.U.I.R.). È possibile

optare per la “rateizzazione” in quote costanti nell’esercizio di realizzo e nei quattro successivi (tassazio-

ne differita). Tale opzione ha effetto solo fiscale, pertanto la plusvalenza continua a concorrere intera-

mente all’utile dell’esercizio nel corso del quale è realizzata. La ratio è da ricercare nel tentativo di tener

conto dell’occasionalità dei capital gain e del fatto che si tratta di redditi formatisi nel corso di più eserci-

zi, anche se la rilevazione avviene nel momento della cessione del titolo.

PARTICIPATION EXEMPTION

Recentemente, è stata introdotta con effetto dal 1º gennaio 2004, un’ulteriore agevolazione che

in presenza di determinati requisiti esclude totalmente la tassazione delle plusvalenze da cessione di par-

30

tecipazioni azionarie e titoli similari (partecipation exemption disciplinata all’art.87 Tuir). Si accompagna

a tale esenzione, la totale indeducibilità delle minusvalenze da cessioni di partecipazioni e titoli per i qua-

li è prevista l’esenzione delle plusvalenze. Queste norme hanno effetto solo fiscale, mentre le minusva-

lenze e plusvalenze conseguite continuano a formare l’utile d’esercizio anche in presenza delle caratteri-

stiche previste da questo articolo. Per l’esenzione prevista dall’art. 87 le partecipazioni cedute devono

avere i seguenti requisiti, che devono sussistere contemporaneamente:

- possesso ininterrotto dal primo giorno del dodicesimo mese precedente la cessione; si presumo-

no cedute per prime le ultime partecipazioni acquistate;

- iscrizione tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso dopo l’acquisto;

residenza fiscale della società partecipata in un paese diverso da quelli inclusi nella lista degli stati a fi-

scalità privilegiata compilata dal Ministero delle Finanze (paradisi fiscali);

- esercizio di attività commerciale da parte della società partecipata.

Esiste poi una numerosa serie di eccezioni e casi particolari.

La ratio della norma è da ricollegare all’ipotesi secondo cui il valore di mercato delle azioni è strettamen-

te collegato al valore del patrimonio netto della società che le ha emesse. Pertanto, un incremento di va-

lore delle azioni è collegato all’incremento di valore del patrimonio netto dovuto all’accantonamento di

utili non distribuiti a riserve di patrimonio. In tale caso, avendo tali utili già subito una tassazione al mo-

mento del loro conseguimento, si ritiene di non dover tassare nuovamente la plusvalenza dovuta al loro

accantonamento nelle riserve del patrimonio netto. L’accantonamento di utili in riserve darebbe luogo al

cosiddetto fenomeno delle plusvalenze latenti, provocando un incremento del valore di mercato delle a-

zioni che emergerebbe soltanto al momento della cessione, poiché come detto sopra le plusvalenze di-

ventano tassabili solo se realizzate. Il tentativo di evitare una doppia imposizione può, in alcune circo-

stanze, causare un totale “salto d’imposta”: è il caso delle plusvalenze dovute a movimenti speculativi

dei prezzi e non a plusvalenze latenti che risultano totalmente non tassate, se ricorrono le condizioni so-

pra esposte. Per tentare di attenuare questa eventualità la norma è stata recentemente corretta, limi-

tando l'esenzione al 91% della plusvalenza a partire dal 1º gennaio 2006 e all'84% dal 1º gennaio 2007.

Nella raccolta di prove è possibile trovare anche le dichiarazioni di terzo. Sono dichiarazioni fatte da sog-

getti diversi dal contribuente.

Esempio - Immaginiamo che Tizio venga accertato perché ha comprato un immobile. La tesi accusatoria di-

ce che siccome ha comprato un immobile, ha del reddito nascosto. Domanda: potrebbe Tizio, nella fase i-

struttoria, proporre la dichiarazione del padre dove dichiara che i soldi necessari per l’operazione glieli ha

forniti lui? Questa dichiarazione può essere fornita all’Agenzia delle entrate o al Giudice (se si è già nel pro-

cesso), ma NON È VINCOLANTE; ha semplicemente un valore indiziario che necessita di ulteriori apprezza-

menti. È un punto di partenza che se aggregato ad altri elementi può portare all’annullamento

dell’accertamento.

Sulla stessa falsa riga possiamo trovare le AMMISSIONI DEL CONTRIBUENTE, ammissioni del soggetto che

viene controllato e poi accertato. Non sono delle confessioni vere e proprie. L'ammissione però, per essere

tale, deve incorporare l'animus confidenti (L'espressione indica l'elemento psicologico sottostante alla con-

fessione, la quale consiste nel riconoscimento della verità di uno o più fatti sfavorevoli per il confidente che

Trascorsi 8 anni i redditi evasi non sono accertabili e diventano patrimonio

ne ammette l'esistenza).

(http://www.rivistafiscaleweb.it/2013/05/21/la-prescrizione-dei-reati-tributari-dopo-la-riforma/ ).

Un ruolo molto importante hanno le scritture contabili. La regola civilistica dice che le queste fanno prova

contro l'imprenditore e non a favore (art. 2709 c.c. - Efficacia probatoria contro l'imprenditore - I libri e le

altre scritture contabili delle imprese soggette a registrazione fanno prova contro l'imprenditore . Tuttavia

salvo il caso in cui si tratti di rapporti fra impren-

chi vuol trarne vantaggio non può scindere il contenuto.),

ditori, dove c'è parità di condizione. In materia fiscale l’art. non è applicato in questo modo ma, è

2709 c.c.

superato dall'art. L’articolo dice che se le scritture sono attendibili, queste fanno

39 D.L. n. 600 del 1973. 31

prova a favore dell'imprenditore, il fisco è vincolato alle scritture in sede d'accertamento se non dimostra

la loro inattendibilità.

A volte la contabilità è lo strumento che consente la realizzazione dell'evasione. Il caso più importante è

quello della costituzione di fondi neri, schema utilizzato nel periodo di tangentopoli. Il pagamento delle

tangenti era possibile grazie soprattutto alla contabilità. In queste situazioni la contabilità perde attendibili-

tà. Esempio - La società A per pagare una somma di denaro deve creare una provvista. Per fare ciò costitui-

sce, attraverso prestanome, in Irlanda una società a scatola vuota. A registrerà nel proprio SP un debito nei

confronti della società Irlandese per 100 e metterà a CE un costo verso la società irlandese di 100 (tutto in-

ventato ovviamente). Pago questo debito e trasferisco in Irlanda una provvista di 100. P ha una fiduciaria in

Olanda. La società Irlandese fa un pagamento (estero su estero) alla fiduciaria dall’Irlanda all’Olanda, che a

sua volta gira l’importo a P. Il pagamento della somma di denaro è avvenuto solo grazie alla contabilità che

ha permesso la creazione della provvista.

Società Soggetto che riceve somma di denaro

A P

- contabilizza la fattura

2 A

– Paga la fattura - emette una fattura a carico di – Trasferimento denaro

3 1 A 5

per 100 mila € Fiduciaria Olandese

Società – Trasferimento fondi alla fiduciaria

Irlandese 4

11.11.13

LA CONSEGNA DEL PVC. METODI DELL’ACCERTAMENTO.

Abbiamo visto che l'attività istruttoria si chiude con l’elevazione del PVC. La consegna del PVC invece, è un

momento importante della dinamica del rapporto fisco – contribuente, perché nei 60 gg. successivi alla

consegna non si possono notificare avvisi di accertamento. Quindi la consegna del PVC apre uno spazio

cronologico all'interno del quale è preclusa l'attività accertativa; è per così dire cristallizzata. Qualora

l'Amministrazione finanziaria notifichi atti impositivi nei 60 gg. dalla consegna del PVC, l’avviso di

accertamento dovrà essere invalidato, come regola generale. A meno che (ultimo comma, art. 12 dello

– pag. 26) non si versi in un caso di particolare e motivata urgenza. Casi in cui l’Agenzia delle entrate

S.d.C.

non può aspettare i 60 giorni e casi che devo inquadrati in una situazione di particolare e motivata urgenza.

Questa disposizione ha creato una serie di problemi (di interpretazione) dal punto di vista pratico perché

nell’art. non è testualmente prevista la sanzione di illegittimità dell'accertamento. Per dare un

12

significato alla disposizione si afferma che l’avviso ricevuto in questo lasso temporale deve essere

invalidato. La questione è approdata in Corte di Cassazione, che si espressa con sentenza n. 18184 del

la Cassazione si è occupata di questo articolo, dicendo in sostanza che il termine è posto a

29.7.2013:

garanzia del contradditorio e che la violazione del termine produce l'illegittimità dell'avviso di

accertamento, salvi i casi di particolare e motivata urgenza (spetta in questo caso all’Agenzia delle entrate

argomentare). Non è un caso di particolare e motivata urgenza quello che riguarda la cattiva organizzazione

dell’Agenzia delle entrate: Esempio - dovevo controllare l’anno 2008; il termine di decadenza per

l’accertamento scade il 31.12.2013; ho avviato un’attività istruttoria nella parte conclusiva del periodo di

imposta 2013 ed ho un PVC consegnato il 05.11.2013. Dal 05.11.13 fino ai prossimi 60 gg. non si possono

notificare avvisi di accertamento. Di questo passo si arriva temporalmente all’anno 2014; conclusione

l’avviso non è notificabile per superamento dei termini. Qui non vi è motivata urgenza ma, c’è una

responsabilità dell’ufficio accertatore. Altro caso sarebbe un controllo su una società di Roma tenuto dalla

GdF che ha a sua volta un PVC a carico di questa società romana. Nell’ambito di questi controlli nascono dei

32

rilievi che riguardano un contribuente di Padova. La GdF di conseguenza invia un estratto del PVC

all’agenzia di Padova che a sua volta, considerata la scadenza dei termini, emetterà un avviso di

accertamento per ragioni di particolare e motivata urgenza.

METODI DELL’ACCERTAMENTO

L’accertamento è un provvedimento amministrativo. L’accertamento deve avere determinate caratteristiche

in quanto a contenuto.

L’AVVISO DI ACCERTAMENTO E’ L’ATTO MEDIANTE IL QUALE L’UFFICIO NOTIFICA FORMALMENTE LA

PRETESA TRIBUTARIA AL CONTRIBUENTE A SEGUITO DI UN’ATTIVITÀ DI CONTROLLO SOSTANZIALE.

L’AVVISO DI ACCERTAMENTO DEVE ESSERE SEMPRE MOTIVATO, A PENA DI NULLITÀ, E DEVE INDICARE:

1) GLI IMPONIBILI ACCERTATI;

2) LE ALIQUOTE APPLICATE;

3) LE IMPOSTE LIQUIDATE, AL LORDO E AL NETTO DELLE DETRAZIONI, DELLE RITENUTE DI ACCONTO E DEI

CREDITI D'IMPOSTA;

4) L’UFFICIO PRESSO IL QUALE È POSSIBILE OTTENERE INFORMAZIONI NONCHÉ IL RESPONSABILE DEL

PROCEDIMENTO;

5) LE MODALITÀ E IL TERMINE DEL PAGAMENTO;

6) L’ORGANO GIURISDIZIONALE AL QUALE È POSSIBILE RICORRERE.

IL CONTRIBUENTE CHE RICEVE UN AVVISO DI ACCERTAMENTO HA L’OPPORTUNITÀ, SE RINUNCIA A

PRESENTARE RICORSO, DI OTTENERE UNA RIDUZIONE DELLE SANZIONI. L’ACCETTAZIONE DEI CONTENUTI

DELL’ATTO ED IL PAGAMENTO DELLE SOMME DOVUTE, GIURIDICAMENTE DEFINITA “ACQUIESCENZA”,

COMPORTA INFATTI LA RIDUZIONE A 1/6 DELLE SANZIONI AMMINISTRATIVE IRROGATE, SEMPRE CHE IL

CONTRIBUENTE:

• RINUNCI A IMPUGNARE L’AVVISO DI ACCERTAMENTO;

• RINUNCI A PRESENTARE ISTANZA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE;

• PROVVEDA A PAGARE, ENTRO IL TERMINE DI PROPOSIZIONE DEL RICORSO, LE SOMME

COMPLESSIVAMENTE DOVUTE TENENDO CONTO DELLE RIDUZIONI.

LA RIDUZIONE DELL’IMPORTO DELLE SANZIONI (A 1/6) NON SI APPLICA, PERÒ, QUALORA IL

CONTRIBUENTE, PUR POTENDO, PRIMA DEL RICEVIMENTO DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO, NON ABBIA

DEFINITO DIRETTAMENTE IL PROCESSO VERBALE DI CONSTATAZIONE OPPURE SE L’AVVISO DI

ACCERTAMENTO È STATO PRECEDUTO DA UN INVITO AL CONTRADDITTORIO CHE RIPORTA L’IPOTESI DI

PRETESA FISCALE (COMPRESE LE SANZIONI AGEVOLATE, OSSIA RIDOTTE A 1/6) E I MOTIVI CHE L’HANNO

DETERMINATA. UN’ALTRA AZIONE CHE IL CONTRIBUENTE PUÒ INTRAPRENDERE DOPO AVER RICEVUTO

LA NOTIFICA DI UN AVVISO DI ACCERTAMENTO NON PRECEDUTO DALL'INVITO AL CONTRADDITTORIO, È

LA RICHIESTA ALL'UFFICIO DELL’Agenzia delle entrate DELLA FORMULAZIONE DELLA PROPOSTA DI

ACCERTAMENTO CON ADESIONE (IN QUESTO CASO, A SEGUITO DEL CONTRADDITTORIO E DELLA

DEFINIZIONE DELLA PRETESA TRIBUTARIA, LE SANZIONI SI APPLICANO NELLA MISURA DI 1/3 DEL

MINIMO PREVISTO DALLA LEGGE). e la prova dell’accertamento. Ricordiamo che gli

Diamo per assodata la differenza tra la motivazione

accertamenti devono essere firmati, notificati al contribuente ecc.… 33

CON L’ESPRESSIONE MOTIVAZIONE DELL’ATTO AMMINISTRATIVO SI VUOLE FAR RIFERIMENTO A “QUELLA

PARTE DELL’ESTERNAZIONE DEL PROVVEDIMENTO IN CUI SI ENUNCIANO I MOTIVI” CHE NE HANNO

INDOTTO L’EMANAZIONE, LE RAGIONI CHE SONO ALLA BASE DELL’EMANAZIONE DELL’ATTO.

“5.1. I RAPPORTI TRA PROVA E MOTIVAZIONE: UN APPROFONDIMENTO.

ABBIAMO FINORA COMPRESO COME LA MOTIVAZIONE ABBIA IL COMPITO DI CIRCOSCRIVERE LA

MATERIA DEL CONTENDERE, DESCRIVENDO TUTTI I PASSAGGI LOGICI E GIURIDICI CHE COSTITUISCONO LA

SEQUENZA ARGOMENTATIVA SU CUI SI FONDA IL PROVVEDIMENTO. SI DEVE PERÒ SOTTOLINEARE CHE È

POSSIBILE DESCRIVERE LA SEQUENZA ARGOMENTATIVA SENZA TUTTAVIA RISPONDERE

DEFINITIVAMENTE A TUTTI GLI INTERROGATIVI CHE ESSA SUSCITA E SENZA INDICARE ANALITICAMENTE

TUTTE LE PROVE CHE L'UFFICIO POTREBBE UTILIZZARE IN SEDE CONTENZIOSA. IN SINTESI, “LA

MOTIVAZIONE DEVE SPIEGARE, INFORMARE, DESCRIVERE, MA NON HA L'OBBLIGO DI DIMOSTRARE

DEFINITIVAMENTE, ANCHE SUL PIANO PROBATORIO, L'EFFETTIVA ESISTENZA DI QUANTO L'UFFICIO

AFFERMA.

COSÌ, AD Esempio, CON RIGUARDO AD UN AVVISO DI ACCERTAMENTO DI MAGGIOR VALORE PER

IMPOSTA DI REGISTRO E INVIM, IN SEDE CONTENZIOSA, "L'UFFICIO HA L'ONERE DI PROVARE LA

SUSSISTENZA DEI CONCRETI ELEMENTI DI FATTO CHE, NEL QUADRO DEL PARAMETRO PRESCELTO,

GIUSTIFICANO IL QUANTUM ACCERTATO, PERALTRO RIMANENDOGLI INIBITO DI DIMOSTRARE LA

FONDATEZZA DELLA SUA PRETESA ALLEGANDO CRITERI DIVERSI DA QUELLI ENUNCIATI NELL'AVVISO DI

ACCERTAMENTO.....”.

SI COMPRENDE COSÌ, CHE LA MOTIVAZIONE DEVE INDICARE QUALI SONO I FATTI IPOTIZZATI

DALL’UFFICIO SU CUI NON PUÒ CHE RIMANERE IL DUBBIO CIRCA LA CORRISPONDENZA AL VERO CHE

VERRÀ ACCERTATO SOLO IN UN EVENTUALE PROCESSO. SI DEVE RITENERE, DI CONSEGUENZA, CHE SONO

CONCEPIBILI ACCERTAMENTI MOTIVATI, MA SUCCESSIVAMENTE ANNULLATI PERCHÉ NON PROVATI IN

SEDE CONTENZIOSA. IN ALTRI TERMINI, NEL PROCESSO SI VALUTERÀ SE UN DETERMINATO

COMPORTAMENTO SI DEBBA TENERE PER LE RAGIONI INDICATE NELL’ATTO E NELL’AMBITO DELLE QUALI

L’AMMINISTRAZIONE POTRÀ FORNIRE ULTERIORI PROVE, E NON SI DISCUTERÀ CIRCA ULTERIORI E

DIVERSE ILLUSTRAZIONI NON MENZIONATE.”

PER UN MAGGIORE APPROFONDIMENTO:

HTTP://WWW.FISCOOGGI.IT/GIURISPRUDENZA/ARTICOLO/MOTIVAZIONE-E-PROVA-UN-CONFINE-

DAVVERO-SOTTILE

Passiamo ad occuparci del ragionamento sui metodi dell’accertamento. Sono i percorsi che il Fisco utilizza

per rettificare, sulla base dei dati che ha acquisito, la dichiarazione. Se si tratta di dichiarazione non

presentata (caso di evasori totali), non si parlerà di rettifica ma di redazione della stessa ex-novo ad opera

della Agenzia delle entrate. Questi metodi di accertamento sono indicati in tre disposizioni:

• Art. 38 del D.L. n. 600 del 1973;

• Art. 39 del D.L. n. 600 del 1973;

• (normativa sugli Studi di Settore).

Art. 62-sexies del D.L. 331 del 1993 Art. 62-sexies.

Attività di accertamento nei riguardi dei contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili 34

1. INDIPENDENTEMENTE DALL’ATTIVITÀ DI ACCERTAMENTO EFFETTUATA AI SENSI DELL'ARTICOLO 62-

TER, NELL'AMBITO DELLA PROGRAMMAZIONE DELL'ATTIVITA' DI ACCERTAMENTO RELATIVA AGLI ANNI

1994, 1995 E 1996 UNA QUOTA NON INFERIORE AL 20 PER CENTO DELLA CAPACITA' OPERATIVA DEGLI

UFFICI DELLE ENTRATE E DI QUELLA DESTINATA DALLA GUARDIA DI FINANZA ALL'ATTIVAZIONE DEL

PROGRAMMA DISPOSTO CON DECRETO MINISTERIALE E' DIRETTA AL CONTROLLO DELLE POSIZIONI DEI

CONTRIBUENTI DI CUI ALLO STESSO ARTICOLO 62-TER CHE NELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI HANNO

INDICATO:

A) PER IL PERIODO DI IMPOSTA 1993, REDDITI D'IMPRESA O DERIVANTI DALL'ESERCIZIO DI ARTI O

PROFESSIONI DI AMMONTARE INFERIORE AL CONTRIBUTO DIRETTO LAVORATIVO, SE GLI UFFICI DELLE

ENTRATE HANNO RITENUTO INSUFFICIENTI LE GIUSTIFICAZIONI ADDOTTE AI SENSI DEL COMMA 5

DELL'ARTICOLO 62-TER;

B) PER IL PERIODO DI IMPOSTA 1994, REDDITI D'IMPRESA O DERIVANTI DALL'ESERCIZIO DI ARTI O

PROFESSIONI DI AMMONTARE INFERIORE AL CONTRIBUTO DIRETTO LAVORATIVO;

C) PER I PERIODI D'IMPOSTA 1992 E 1993, REDDITI D'IMPRESA O DERIVANTI DALL'ESERCIZIO DI

ARTI O PROFESSIONI DI AMMONTARE INFERIORE A QUELLO DICHIARATO PER IL PERIODO D'IMPOSTA

1991.

2. (COMMA ABROGATO)

3. GLI ACCERTAMENTI DI CUI AGLI ARTICOLI 39, PRIMO COMMA, LETTERA D), DEL DECRETO DEL

PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 29 SETTEMBRE 1973, N. 600, E SUCCESSIVE MODIFICAZIONI, E 54 DEL

DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 26 OTTOBRE 1972, N. 633, E SUCCESSIVE MODIFICAZIONI,

POSSONO ESSERE FONDATI ANCHE SULL'ESISTENZA DI GRAVI INCONGRUENZE TRA I RICAVI, I COMPENSI

ED I CORRISPETTIVI DICHIARATI E QUELLI FONDATAMENTE DESUMIBILI DALLE CARATTERISTICHE E DALLE

CONDIZIONI DI ESERCIZIO DELLA SPECIFICA ATTIVITA' SVOLTA, OVVERO DAGLI STUDI DI SETTORE

ELABORATI AI SENSI DELL'ARTICOLO 62-BIS DEL PRESENTE DECRETO.

4. ALL'ARTICOLO 39 DEL DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 29 SETTEMBRE 1973, N. 600, E

SUCCESSIVE MODIFICAZIONI, SONO APPORTATE LE SEGUENTI MODIFICAZIONI:

A) NEL PRIMO COMMA, LETTERA D), LE PAROLE: "E DAL CONTROLLO" SONO SOSTITUITE DALLE

SEGUENTI: OVVERO DAL CONTROLLO";

B) NEL SECONDO COMMA, LETTERA D), LE PAROLE: " E LE IRREGOLARITA' FORMALI" SONO

SOSTITUITE DALLE SEGUENTI: "OVVERO LE IRREGOLARITA' FORMALI".

Queste disposizioni individuano il metodo dell'accertamento, che viene definito come il percorso che

l'Agenzia segue per arrivare alla quantificazione del maggior reddito.

Di metodi invece si occupa il nella disposizione che è dedicata alla motivazione

D.P.R. n. 600 del 1973

dell’accertamento e precisamente “l'accertamento

all'art. 42: deve essere motivato…….con metodi induttivi

Se l'ufficio non motiva il metodo, rischia di far saltare l'accertamento per ragioni che non

o sintetici”.

dipendono dall’evasione, ma dipendono dal mancato rispetto delle norme procedimentali.

Esempio - Immaginiamo che ci sia un contribuente (persona fisica) che subisce dall'Agenzia delle entrate un

controllo bancario. L’Agenzia delle entrate individua le banche con le quali questo soggetto intrattiene

rapporti, chiede alle banche gli estratti conto, li ottiene, supponiamo che da questi risultano 1000

operazioni di versamenti in conto. Si crea un contraddittorio nel quale si evince che 200 di queste

operazioni non sono giustificate. A questo punto l’amministrazione cosa potrebbe fare? In base all’art. 32,

l’Agenzia delle entrate può porre a base dell’accertamento i dati bancari non giustificati; senza

numero 2),

dirci quale metodo applicare. Questo è un problema perché se il Fisco non argomenta sul metodo,

l’accertamento rischia di cadere. 35

L'art. individua due metodologie accertative e l’art. individua altre due metodologie accertative.

38 39

Qual è la distinzione fra questi due articoli?

L’art. riguarda esclusivamente i soggetti che nel determinare il proprio reddito sono obbligati alla tenuta

39

delle scritture contabili, quindi contiene metodologie accertative riservate ai titolari di reddito d'impresa e

reddito di lavoro autonomo.

Quando il soggetto non è obbligato alla tenuta delle scritture contabili, l’accertamento deve avvenire con

le metodologie contenute nell’art. Distinguendo all’interno di questo due metodologie accertative:

38.

l’accertamento analitico (commi e l’accertamento sintetico (comma

1, 2 e 3) 4 e ss.).

Esempio - Se il fisco sta accertando un lavoratore dipendente che ha percepito dei compensi “fuori busta”,

dovrà utilizzare il metodo analitico facendo riferimento alla categoria del reddito di lavoro dipendente,

perché L’Agenzia delle entrate conosce la fonte del reddito. Se io stessi invece accertando il socio di una

società di capitali per redditi conseguiti attraverso la società (dividendi, a meno che il socio non sia un

imprenditore), io mi aspetto un accertamento analitico che si sviluppa sulla categoria dei redditi di capitale.

Un caso frequente è quello degli accertamenti fatti ai soci che nascono da accertamenti fatti a società a

ristretta base: Esempio - immaginiamo che ci sia una S.r.l nella quale il numero dei soci è contenuto.

Immaginiamo inoltre che ci sia un'evasione in testa alla società (non dichiara proventi, deduce dei costi che

non dovrebbe dedurre) e supponiamo infine che venga notificato alla società un avviso di accertamento

che incrementi il reddito della società di 100. In questo caso l’accertamento alla società non crea una

ripercussione sui soci. La giurisprudenza afferma che quando c'è un accertamento in capo alla società, si

può presumere che il maggior reddito accertato in testa alla società sia stato distribuito ai soci (presunzione

semplice).

• LE PRESUNZIONI SEMPLICI (O PRAESUMPTIONES HOMINIS) SONO QUELLE CHE LA LEGGE LASCIA

AL LIBERO APPREZZAMENTO DEL GIUDICE;

• LE PRESUNZIONI LEGALI (O PRAESUMPTIONES IURIS) SONO INVECE QUELLE IL CUI VALORE

PROBATORIO È RICONOSCIUTO AUTOMATICAMENTE DALLA LEGGE, SENZA CHE IL GIUDICE LE

POSSA VALUTARE LIBERAMENTE. A LORO VOLTA LE PRESUNZIONI LEGALI SI SUDDIVIDONO A

SECONDA DEL GRADO DI VINCOLO IN:

PRESUNZIONI LEGALI ASSOLUTE (O PRAESUMPTIONES IURIS ET DE IURE), CONTRO

CUI NON È AMMESSA LA PROVA CONTRARIA;

PRESUNZIONI LEGALI RELATIVE (O PRAESUMPTIONES IURIS TANTUM) CONTRO CUI

È POSSIBILE FORNIRE UNA PROVA CONTRARIA.

Questa presunzione semplice di distribuzione occulta del dividendo deve essere trattata in testa al socio

con un accertamento analitico (motivazione dell’accertamento sulla base dell’art. 47 T.U.I.R.), perché

conosco la fonte. Cosa mi devo aspettare dall’accertamento sul socio basato sui redditi di capitale? Che

nell’avviso verrà accertato il 49,72% del dividendo, perché applico analiticamente le norme su quella

categoria di reddito, restando su quel binario. Art. 47

Utili da partecipazione

1. SALVI I CASI DI CUI ALL'ARTICOLO 3, COMMA 3, LETTERA A), GLI UTILI DISTRIBUITI IN QUALSIASI

FORMA E SOTTO QUALSIASI DENOMINAZIONE DALLE SOCIETA' O DAGLI ENTI INDICATI NELL'ARTICOLO 73,

36

ANCHE IN OCCASIONE DELLA LIQUIDAZIONE, CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO

IMPONIBILE COMPLESSIVO LIMITATAMENTE AL 40 PER CENTO DEL LORO AMMONTARE.

INDIPENDENTEMENTE DALLA DELIBERA ASSEMBLEARE, SI PRESUMONO PRIORITARIAMENTE DISTRIBUITI

L'UTILE DELL'ESERCIZIO E LE RISERVE DIVERSE DA QUELLE DEL COMMA 5 PER LA QUOTA DI ESSE NON

ACCANTONATA IN SOSPENSIONE DI IMPOSTA.

2. LE REMUNERAZIONI DEI CONTRATTI DI CUI ALL'ARTICOLO 109, COMMA 9, LETTERA B),

CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE COMPLESSIVO NELLA STESSA

PERCENTUALE DI CUI AL COMMA 1, QUALORA IL VALORE DELL'APPORTO SIA SUPERIORE AL 5 PER CENTO

O AL 25 PER CENTO DEL VALORE DEL PATRIMONIO NETTO CONTABILE RISULTANTE DALL'ULTIMO

BILANCIO APPROVATO PRIMA DELLA DATA DI STIPULA DEL CONTRATTO NEL CASO IN CUI SI TRATTI DI

SOCIETA' I CUI TITOLI SONO NEGOZIATI IN MERCATI REGOLAMENTATI O DI ALTRE PARTECIPAZIONI; SE

L'ASSOCIANTE DETERMINA IL REDDITO IN BASE ALLE DISPOSIZIONI DI CUI ALL'ARTICOLO 66, GLI UTILI DI

CUI AL PERIODO PRECEDENTE CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE

COMPLESSIVO DELL'ASSOCIATO NELLA MISURA DEL 40 PER CENTO, QUALORA L'APPORTO E' SUPERIORE

AL 25 PER CENTO DELLA SOMMA DELLE RIMANENZE FINALI DI CUI AGLI ARTICOLI 92 E 93 E DEL COSTO

COMPLESSIVO DEI BENI AMMORTIZZABILI DETERMINATO CON I CRITERI DI CUI ALL'ARTICOLO 110 AL

NETTO DEI RELATIVI AMMORTAMENTI. PER I CONTRATTI STIPULATI CON ASSOCIANTI NON RESIDENTI, LA

DISPOSIZIONE DEL PERIODO PRECEDENTE SI APPLICA NEL RISPETTO DELLE CONDIZIONI INDICATE

NELL'ARTICOLO 44, COMMA 2, LETTERA A), ULTIMO PERIODO; OVE TALI CONDIZIONI NON SIANO

RISPETTATE LE REMUNERAZIONI CONCORRONO ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO PER IL LORO INTERO

AMMONTARE.

3. NEL CASO DI DISTRIBUZIONE DI UTILI IN NATURA, IL VALORE IMPONIBILE E' DETERMINATO IN

RELAZIONE AL VALORE NORMALE DEGLI STESSI ALLA DATA INDIVIDUATA DALLA LETTERA A) DEL COMMA

2 DELL'ARTICOLO 109.

4. NONOSTANTE QUANTO PREVISTO DAI COMMI PRECEDENTI, CONCORRONO INTEGRALMENTE

ALLA FORMAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE GLI UTILI PROVENIENTI DA SOCIETA' RESIDENTI IN STATI O

TERRITORI DIVERSI DA QUELLI DI CUI AL DECRETO DEL MINISTRO DELL'ECONOMIA E DELLE FINANZE

EMANATO AI SENSI DELL'ARTICOLO 168-BIS, SALVO I CASI IN CUI GLI STESSI NON SIANO GIA' STATI

IMPUTATI AL SOCIO AI SENSI DEL COMMA 1 DELL'ARTICOLO 167 E DELL'ARTICOLO 168 O SE IVI RESIDENTI

SIA AVVENUTA DIMOSTRAZIONE, A SEGUITO DELL'ESERCIZIO DELL'INTERPELLO SECONDO LE MODALITA'

DEL COMMA 5, LETTERA B), DELLO STESSO ARTICOLO 167, DEL RISPETTO DELLE CONDIZIONI INDICATE

NELLA LETTERA C) DEL COMMA 1 DELL'ARTICOLO 87. LE DISPOSIZIONI DI CUI AL PERIODO PRECEDENTE SI

APPLICANO ANCHE ALLE REMUNERAZIONI DI CUI ALL'ARTICOLO 109, COMMA 9, LETTERA B), RELATIVE A

CONTRATTI STIPULATI CON ASSOCIANTI RESIDENTI NEI PREDETTI PAESI O TERRITORI.

5. NON COSTITUISCONO UTILI LE SOMME E I BENI RICEVUTI DAI SOCI DELLE SOCIETA' SOGGETTE

ALL'IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA' A TITOLO DI RIPARTIZIONE DI RISERVE O ALTRI FONDI

COSTITUITI CON SOPRAPREZZI DI EMISSIONE DELLE AZIONI O QUOTE, CON INTERESSI DI CONGUAGLIO

VERSATI DAI SOTTOSCRITTORI DI NUOVE AZIONI O QUOTE, CON VERSAMENTI FATTI DAI SOCI A FONDO

PERDUTO O IN CONTO CAPITALE E CON SALDI DI RIVALUTAZIONE MONETARIA ESENTI DA IMPOSTA;

TUTTAVIA LE SOMME O IL VALORE NORMALE DEI BENI RICEVUTI RIDUCONO IL COSTO FISCALMENTE

RICONOSCIUTO DELLE AZIONI O QUOTE POSSEDUTE.

6. IN CASO DI AUMENTO DEL CAPITALE SOCIALE MEDIANTE PASSAGGIO DI RISERVE O ALTRI FONDI

A CAPITALE LE AZIONI GRATUITE DI NUOVA EMISSIONE E L'AUMENTO GRATUITO DEL VALORE NOMINALE

DELLE AZIONI O QUOTE GIA' EMESSE NON COSTITUISCONO UTILI PER I SOCI. TUTTAVIA SE E NELLA

MISURA IN CUI L'AUMENTO E' AVVENUTO MEDIANTE PASSAGGIO A CAPITALE DI RISERVE O FONDI

DIVERSI DA QUELLI INDICATI NEL COMMA 5, LA RIDUZIONE DEL CAPITALE ESUBERANTE

SUCCESSIVAMENTE DELIBERATA E' CONSIDERATA DISTRIBUZIONE DI UTILI; LA RIDUZIONE SI IMPUTA CON

PRECEDENZA ALLA PARTE DELL'AUMENTO COMPLESSIVO DI CAPITALE DERIVANTE DAI PASSAGGI A

CAPITALE DI RISERVE O FONDI DIVERSI DA QUELLI INDICATI NEL COMMA 5, A PARTIRE DAL MENO

RECENTE, FERME RESTANDO LE NORME DELLE LEGGI IN MATERIA DI RIVALUTAZIONE MONETARIA CHE

37

DISPONGONO DIVERSAMENTE.

7. LE SOMME O IL VALORE NORMALE DEI BENI RICEVUTI DAI SOCI IN CASO DI RECESSO, DI

ESCLUSIONE, DI RISCATTO E DI RIDUZIONE DEL CAPITALE ESUBERANTE O DI LIQUIDAZIONE ANCHE

CONCORSUALE DELLE SOCIETA' ED ENTI COSTITUISCONO UTILE PER LA PARTE CHE ECCEDE IL PREZZO

PAGATO PER L'ACQUISTO O LA SOTTOSCRIZIONE DELLE AZIONI O QUOTE ANNULLATE.

8. LE DISPOSIZIONI DEL PRESENTE ARTICOLO VALGONO, IN QUANTO APPLICABILI, ANCHE PER GLI

UTILI DERIVANTI DALLA PARTECIPAZIONE IN ENTI, DIVERSI DALLE SOCIETA', SOGGETTI ALL'IMPOSTA DI

CUI AL TITOLO II.

Approfondimento: l’art. dice “Salvi gli utili

47 del TUIR i casi di cui all'articolo 3, comma 3, lettera a),

distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società o dagli enti indicati nell'articolo

73, anche in occasione della liquidazione, concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo

Si parla di utili e non di redditi di impresa quindi

limitatamente al 40 per cento del loro ammontare”.

l’Agenzia delle entrate mi deve argomentare sull’esistenza dell’utile e non sull’esistenza del reddito di

impresa. Le rettifiche devono incorporare utili!

Esempio CE

Costi 1000

Utile 700

Ipotizziamo una società che abbia costi per 1000 e un utile per 700. Immaginiamo che il fisco ci dica che i

costi di 1000 sono indeducibili in quella annualità per ragioni di competenza (l’Agenzia delle entrate ci dice

questo attraverso un avviso di accertamento). Quindi ci recupera il costo integralmente portandolo a

tassazione perché deducibile in un’altra annualità. In questo modo aumentiamo il reddito della società, ma

non l‘utile. Il fisco ci dice che il costo c’è ma è indeducibile, vuol dire che attraverso questa variazione in

aumento non viene toccato, da un punto di vista contabile, il bilancio perché il costo c’è, l’utile rimane di

700. Non possiamo, in questo caso, fare un accertamento ai soci su base analitica perché ci manca l’utile.

L’oggetto della distribuzione è l’utile e non il reddito di impresa. Tant’è che ci possono essere società che

sono fiscalmente in perdita ma che distribuiscono utili. Diversa sarebbe la situazione se il fisco dicesse che il

costo è stato generato da una fattura falsa e quindi costi inesistenti. Non si tratta più di incompetenza del

costo, ma di totale inesistenza dello stesso con successivo incremento dell’utile (da 700 a 1700); allora in

quest’ultimo caso possiamo sì ipotizzare una distribuzione della ricchezza ai soci, perché la rettifica fiscale

presuppone anche una invalidità del bilancio sotto forma di maggiore utile. In conclusione se vuoi

accertarmi con l’art. devi argomentare su tutti i punti che sono fondanti rispetto a questa disposizione.

47

Questo è il metodo analitico.

Nell'art. l'analiticità è legata alle categorie di reddito e quindi alla conoscenza delle situazioni che ti

38

consentono di far scattare le norme sulla singola categoria. Nel si dice che nell’accertamento

terzo comma

analitico si possono utilizzare presunzioni purché esse siano gravi, precise e concordanti, rinvio alle

presunzioni semplici di cui all'articolo Questo vuol dire che quando l’ufficio ti accerta

2729 cc..

analiticamente su base presuntiva ti devi aspettare che sia motivato quel recupero in punto di gravità

precisione e concordanza; in punto di credibilità di quell’evasione. In mancanza, l’accertamento può cadere

per ragioni legate alla motivazione, indipendentemente dall’evasione sottostante.

Il quadro cambia completamente se passiamo al poiché entriamo nell’ambito

comma 4 dell’articolo 38, 38

dell’accertamento sintetico, non basato sulla conoscenza delle fonti ma sulla conoscenza delle spese che il

contribuente sostiene. Nell’analitico guardo a come produci il reddito, nel sintetico guardo a come lo

spendi, due percorsi diversi. Ovviamente queste spese devono essere non qualsiasi, ma conosciute

dall'amministrazione finanziaria. Se io intesto spese ad un prestanome è difficile che l’amministrazione

riesca a notificarmi un accertamento sintetico, a meno che non riesca a provare che mi sono avvalso di un

prestanome. Il tenore di vita che è rilevante in un accertamento sintetico, non è un tenore di vita qualsiasi,

ma è il tenore di vita conosciuto al fisco. Il fisco conosce il tenore di vita dei contribuenti attraverso i dati

contenuti nelle banche dati di cui il fisco si avvale (tracciabilità delle operazioni). La più importante banca

dati è quella che sta presso l'anagrafe tributaria, nella quale entrano tutte le situazioni, gli atti, ecc.. nella

Si aggiungono a questi dati tutti quelli formati attraverso lo

quale c'è la spendita del codice fiscale.

Spesometro, che non è altro una comunicazione che gli operatori devono effettuare al fisco, ossia una

segnalazione, che ha ad oggetto spese superiori l'importo di € 3600. A questi si aggiungono inoltre tutte

quelle notizie e quei dati che provengono dal sistema bancario (comunicazione periodica delle banche).

All'art. abbiamo una modificazione nuova (modificata recentemente che entrerà in funzione

38, comma 4

con i primi accertamenti che riguarderanno il 2009, quindi si effettueranno da l’anno prossimo) dove si dice

che il fisco può sempre determinare complessivamente il reddito del contribuente sulla base delle spese di

qualsiasi genere sostenute nel periodo d'imposta; a meno che il contribuente non dimostri qualcosa di

Questa disposizione consente di mandare a tassazione

diverso. La regola è che la spesa è uguale al reddito.

nell’anno di imposta in cui si è sostenuta la spesa, la spesa stessa sotto forma di reddito. Un problema che

ha questa disposizione è un problema che io ricondurrei sul piano costituzionale ed in particolare sul piano

della ragionevolezza. Stiamo dicendo che se mi dovessero capitare accertamenti su questa disposizione io

invocherei la incostituzionalità della stessa sotto il profilo della irragionevolezza, perché l’equazione spesa

uguale reddito da per conosciuto un dato che non è conoscibile ed inoltre contrasta con i principi generali

in tema di tassazione del reddito. Il dato che non è conosciuto è la cosiddetta legge economica di spesa del

denaro acquisito attraverso evasione fiscale; questa presunzione in base alla quale la spesa è uguale al

reddito, in realtà è una semplificazione di una sequenza di distribuzione di operazioni di consumo che non è

possibile conoscere, se non andando a vedere il caso specifico, quindi è irragionevole.

Esempio

Immaginiamo che ci sia un evasore seriale (ogni anno sottrae base imponibile al fisco). Questo soggetto

distribuisce le spese sul periodo nel quale si verifica la fattispecie di evasione (tanto evade, tanto spende).

In questo caso la presunzione sta in piedi perché il comportamento del soggetto permette di presumerlo.

Ma se io avessi lo stesso caso di evasore seriale che tuttavia non spende lungo l’arco temporale, ma spende

tutto in un’unica annualità con un’unica operazione; noi non possiamo dire che la spesa dell’anno è

evasione tutta riconducibile a quell’anno, perché è una evasione di un arco temporale più lungo. Anche in

quest’ultimo caso c’è irragionevolezza perché scardina la regola del periodo di imposta (essendo questa

un’imposta periodica). Per similitudine potremmo considerare quando affermato dalla Cassazione sulla

competenza nel reddito di impresa: caso in cui per errore un costo viene inserito in un’annualità sbagliata.

In questo caso il fisco ti segnala un errore sulla competenza. La suprema Corte, due anni fa, ha sancito che il

principio sulla competenza è inderogabile, ribadendo che ogni periodo ha le sue regole. Se le regole vanno

rispettate in materia di reddito di impresa, di conseguenza vanno rispettate anche in materia di tassazione

delle persone fisiche, perché l’imposta sul reddito è un’imposta periodica e non un’imposta ad atto.

Nell’art. è prevista anche la prova contraria alla ricostruzione sintetica del reddito. Le

38 TUIR, comma 4,

spese sono reddito salva la prova che il finanziamento della spesa è avvenuto con redditi diversi da quelli

posseduti dallo stesso reddito di imposta o con redditi esenti o soggetti a ritenuta ecc.… come possiamo

notare la prova può essere fornita solo attraverso l’indicazione di redditi aventi diverse caratteristiche. In

(anche prima delle modifiche) in modo estensivo,

verità questa disposizione è stata sempre interpretata

con riferimento anche ai disinvestimenti patrimoniali (ho speso di più perché ho venduto la casa che ha

39

generato liquidità).

Il punto è che la giurisprudenza a proposito della prova contraria all’accertamento sintetico, nel 2009, con

una sentenza (n. rimasta isolata ma che l'agenzia utilizza continuamente anche oggi; limita questa

21184)

prova contraria ai soli casi nei quali tu riesca a dimostrare che esista un collegamento tra la ricchezza che

hai a disposizione e la spesa sostenuta. La giurisprudenza parla del cosiddetto nesso eziologico che indaga

(

le cause dei fenomeni). Spesso la prova del nesso viene offerta tramite documentazione bancaria.

Questo vuol dire che se tu hai delle spese non congrue rispetto al reddito (affermando che hai sostenuto

determinate spese perché disponevi di altre disponibilità finanziarie), devi dimostrare che quella spesa è

stata sostenuta proprio attraverso quelle disponibilità. Occorre dimostrare il collegamento. È una prova

dinamica da dimostrare, bisogna dimostrare il flusso finanziario che ha sostenuto la spesa. Non basta

affermare di avere delle disponibilità, ma come detto bisogna dimostrare il collegamento. Il punto è che per

provare il movimento il contribuente deve produrre alla Agenzia delle entrate documentazione bancaria,

altro problema: qual è la differenza che viene recuperata dall’Agenzia delle entrate attraverso un controllo

bancario e la documentazione bancaria che viene recuperata dicendo al contribuente che deve provare il

nesso? La differenza consiste nel fatto che nella prima c’è l’autorizzazione, nel secondo caso non c’è

autorizzazione. Abbiamo nell’ultimo caso dei controlli bancari che la giurisprudenza utilizza ma senza che

siano state date le relative autorizzazioni. C’è quindi un impiego illegittimo di queste autorizzazioni. La

questione va sempre contestualizzata, ci riferiamo alla sentenza ha stabilito il nesso eziologico: nel fatto

specifico la sentenza fu molto rigida anche perché aveva a che fare con un contribuente che presentava un

differenziale tra entrate e uscite, non giustificato, di 7 Mln €.

Tornando al contribuente che presenta documentazione bancaria, abbiamo una vera e propria metamorfosi

nell’attività di controllo perché nel mentre che l’Agenzia delle entrate dovrebbe prendere i dati bancari al

fine di riscontrare il nesso e ragionare sulle uscite, comincia invece a concentrarsi sulle entrate. Inizia a

cercare giustificazioni sulle entrate passando dal sintetico all’analitico, mischiando i due metodi. In molti

casi quando vi sono delle incertezze sulle entrate, abbandona addirittura il metodo sintetico per poi

concentrarsi su un nuovo accertamento sulle entrate e quindi analitico. Il punto è che alla fine possiamo

trovarci con un inizio di accertamento sintetico, che si trasforma in analitico ed è fondato sulla

documentazione bancaria senza osservare l’art. dove il contribuente potrà dire che c’è stato utilizzo

32 n. 7,

di documentazione bancaria che era inutilizzabile.

L’autorizzazione è un passaggio che va fatto perché l’attività amministrativa dell’Agenzia delle entrate deve

svilupparsi sul sentiero della legalità e non del libero arbitrio. Ricordiamo inoltre che i controlli bancari

toccano una sfera di riservatezza che è paragonabile alla sfera del domicilio privato. Nell'art. 38 T.U.I.R. è

prevista, per l'accertamento sintetico, una franchigia che se non superata non consente questa tipologia

d'accertamento, si dice infatti che il reddito accertabile sinteticamente deve eccedere almeno del 20% il

reddito dichiarato. La franchigia c’è perché la base dell’accertamento sintetico è una base presuntiva ed in

quanto tale si possono commettere degli errori; per ammortizzare questo tipo di errori si inserisce la

franchigia. Nell’accertamento sintetico, all’interno di questa metodologia, può essere innestato il cosiddetto

Redditometro (strumento). Il redditometro non è l’accertamento sintetico, ma è una declinazione

dell’accertamento sintetico. Il comma di riferimento è il ed il decreto che contiene il

comma 5 dell’art. 38,

redditometro è il Questo decreto tiene conto di una serie di spese ricorrenti nelle

decreto 24.12.2012.

famiglie italiane e attribuisce dei redditi tenendo conto dell’area geografica e della composizione del nucleo

familiare.

25.11.13

ACCERTAMENTI CONTABILI ED EXTRA CONTABILI

Siamo all’art. Abbiamo detto precedentemente che nell’art. vi sono due metodologie

39 del D.L. n. 600. 38

accertative: sintetica ed analitica. Nella metodologia analitica l’analiticità consiste nella utilizzazione delle

norme dedicate alle singole categorie di reddito. Passando all’art. questa analiticità cambia: l’analiticità

39 40

non è più legata alle categorie di reddito ma alle singole componenti dello stesso. Non è legata alle catego-

rie di reddito perché quando utilizzi l’art. stai operando all’interno di una specifica categoria di reddito

39

predeterminata che è o il reddito di impresa o il reddito di lavoro autonomo. Esempio – se ho di fronte una

società di capitali e c’è un problema di accertamento su questa, poiché la società di capitali possiede solo

reddito di impresa, la categoria è già fissata e mi basterà ragionare all’interno delle componenti di reddito

facenti parte di questa categoria. Quindi nell’art. procedere con metodo analitico vuol dire guardare al-

39

le singole componenti di reddito. La caratteristica dell’art. è che si applica quando abbiamo a che fare

39

con soggetti che determinano il reddito sulla base di scritture contabili. Tant’è che la contabilità diventa il

discrimine tra l’accertamento analitico e l’accertamento l’induttivo.

Articolo 39 - Redditi determinati in base alle scritture contabili.

Per i redditi d’impresa delle persone fisiche l’ufficio procede alla rettifica:

a) se gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli del bilancio, del conto dei profitti

e delle perdite e dell’eventuale prospetto di cui al comma 1 dell’articolo 3;

b) se non sono state esattamente applicate le disposizioni del titolo I, capo VI, del testo unico delle impo-

ste sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive

modificazioni;

c) se l’incompletezza, la falsita` o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi al-

legati risulta in modo certo e diretto dai verbali e dai questionari di cui ai numeri 2) e 4) del primo com-

ma dell’articolo 32, dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi ai sensi del numero

3) dello stesso comma, dalle dichiarazioni di altri soggetti previste negli articoli 6 e 7, dai verbali relativi

ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti o da altri atti e documenti in possesso dell’ufficio;

d) se l’incompletezza, la falsita` o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi al-

legati risulta dall’ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all’articolo 33 ovvero dal

controllo della completezza, esattezza e veridicita` delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e

degli altri atti e documenti relativi all’impresa nonche´ dei dati e delle notizie raccolti dall’ufficio nei mo-

di previsti dall’articolo 32. L’esistenza di attivita` non dichiarate o la inesistenza di passivita` dichiarate e`

desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purche´ queste siano gravi, precise e concordanti

(Comma così sostituito dall’art. 24 della legge 88 del 7 luglio 2009)

In deroga alle disposizioni del comma precedente l'ufficio delle imposte determina il reddito d'impresa

sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere

in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi

anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma:

a) quando il reddito d'impresa non è stato indicato nella dichiarazione;

b) Abrogato (Lettera abrogata dall'art. 8, d.lg. 9 luglio 1997, n. 241); 41

c) quando dal verbale di ispezione redatto ai sensi dell'art. 33 risulta che il contribuente non ha tenuto o

ha comunque sottratto all'ispezione una o più scritture contabili prescritte dall'art. 14, ovvero quando le

scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore;

d) quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate ai sensi del precedente comma ovvero le

irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e

ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie pro-

prie di una contabilità sistematica. Le scritture ausiliarie di magazzino non si considerano irregolari se gli

errori e le omissioni sono contenuti entro i normali limiti di tolleranza delle quantità annotate nel carico

o nello scarico e dei costi specifici imputati nelle schede di lavorazione ai sensi della lettera d) del primo

comma dell'art. 14 del presente decreto.

d-bis) quando il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'articolo 32,

primo comma, numeri 3) e 4) , del presente decreto o dell'articolo 51, secondo comma, numeri 3) e 4) ,

del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. (Lettera aggiunta dall'art. 25, legge

18 febbraio 1999, n. 28)

(Comma così modificato dall'art. 4, d.p.r. 4 novembre 1981, n. 664).

Le disposizioni dei commi precedenti valgono, in quanto applicabili, anche per i redditi delle imprese mi-

nori e per quelli derivanti dall'esercizio di arti e professioni, con riferimento alle scritture contabili rispet-

tivamente indicate negli artt. 18 e 19. Il reddito d'impresa dei soggetti indicati nel quarto comma

dell'art. 18, che non hanno provveduto agli adempimenti contabili di cui ai precedenti commi dello stesso

articolo, è determinato in ogni caso ai sensi del secondo comma del presente articolo.

Anche nell’art. ci sono due metodi accertativi: uno analitico ed uno cosiddetto induttivo. La linea di se-

39

parazione tra i due è proprio la contabilità, che nel primo caso è attendibile e nel secondo caso non lo è.

Quando un accertamento è analitico, con riferimento all’art. il provvedimento impositivo si

39, comma 1,

concentra su singole componenti reddituali.

Esempi

CASO 1

Parliamo di plusvalenze. Nell’art. la regola è costruita con criterio residuale rispetto all’art.

86 del TUIR 85

Tutto ciò che non ricade nell’elencazione dell’art. ricade nell’art. Questa regola in base al-

del TUIR. 85, 86.

la quale la disciplina dei beni di impresa viene chiusa (esaustiva) conosce un’eccezione: la cessione di a-

La cessione di azienda è contemplata in positivo (non attraverso la clausola di residualità, ma previ-

zienda.

sione espressa) nell’art. come fattispecie generatrice di plusvalenze/minusvalenze. Detto questo, po-

86

trebbero concentrarsi su questa dichiarazione delle rettifiche che vanno a modificare la plusvalenza. In

questo momento la giurisprudenza sostiene che queste rettifiche sono possibili in tutti i casi in cui ci sia un

valore di azienda fissato ai fini dell’imposta di registro, superiore al corrispettivo dichiarato in atti. La giuri-

sprudenza dice: “sulla base di quel valore posso rilevarti la plusvalenza”.

A = azienda

Costo Fiscale 100 42

Cessione al prezzo di 250

Supponiamo che il prezzo sia per “200” dichiarato e per “50” pagato “in nero”. Cosa succede in questo ca-

so? Succede che siccome il corrispettivo è formalmente 200, dichiareremo nel CE e al reddito di impresa

una plusvalenza di 100, perché i 50 non possono essere presi in considerazione fino a quando il fisco non li

intercetti. Ricordiamo che la cessione di azienda deve essere assoggettata ad imposta di registro e non a

IVA. L’atto dove è indicato il prezzo di 200 potrebbe essere rettificato dall’Agenzia delle entrate.

L’ufficio potrebbe dire, in base a dei conteggi, che il valore (non il prezzo) dell’azienda non è 200, ma 300.

L’AA.EE emette in questo caso un avviso di rettifica (vale per il registro) che attribuisce un valore di 300 e

non di 250, più di quanto effettivamente pagato nella realtà. L’imposta può essere, se la parte dell’azienda

è mobiliare del 3%, per parte immobiliare può andare da un 10% a un 15% a seconda della tipologia di im-

mobili (terreni al 15%, fabbricati al 10%). Ricordiamo che l’IVA è detraibile, il registro è un costo. A questo

(instaurazione di una

punto ricordiamo che quando io ho un atto impositivo, posso proporre un’adesione

trattativa con l’AA.EE). In adesione potremmo arrivare ad un valore finale, ad esempio, di 280 come valore

stabilito alla fine dell’accertamento con adesione. La domanda potrebbe essere: e la plusvalenza che fine

fa? La giurisprudenza dice che quando hai un valore di registro definito, immodificabile, diventerà il punto

di partenza per la determinazione (rettificare) della plusvalenza. Di conseguenza avrò 100 di plusvalenza

già dichiarata e 80 che scaturiranno dalla rettifica della plusvalenza da parte dell’Agenzia delle entrate

(280-100 = 180 di cui 100 già dichiarata e 80 rettifica della plusvalenza). Tutto questo significa che su que-

sta dichiarazione l’Agenzia delle entrate emetterà un accertamento analitico per + 80, l’accertamento toc-

ca un determinato componente, ecco l’analiticità.

CASO 2

Un altro caso di accertamento analitico potrebbe essere la cosiddetta PEX. Immaginiamo ci sia una società

che ha venduto delle partecipazioni ed ha ritenuto, in riferimento alla vendita di queste partecipazioni, ci

fossero i presupposti per l’applicazione della PEX, dichiarando ad esempio il 5% della plusvalenza. Per poter

dichiarare il 5% occorre possedere 4 requisiti: uno tra questi è l’esercizio di attività commerciale da parte

della società partecipata. Come faccio a stabilire se esercita un’attività commerciale? Vedo i requisiti

dell’art. che rimanda all’art. Altra questione è stabilire se gli atti preparatori per

55 del TUIR 2195 del c.c..

diventare attività di impresa mi danno diritto all’applicazione della PEX oppure se devo attendere la gene-

razione dei primi ricavi. L’ufficio sostiene che gli atti preparatori non sono impresa e quindi non possedevi

ancora uno dei 4 requisiti. Di conseguenza l’Agenzia delle entrate si avvarrà di un accertamento analitico in

base all’art. La contabilità non viene messa in discussione, viene rettificato solo quel compo-

39, comma 1.

nente.

CASO 3

Ulteriore caso, che in questo momento è al centro dell’attenzione del fisco è l’art. che riguarda

95 del TUIR

le spese per prestazioni di lavoro. In questo articolo c’è un comma (5) che si riferisce ai compensi spettanti

agli amministratori della società, i quali compensi sono deducibili, ma nell’anno del pagamento e non

nell’anno della maturazione. La Cassazione ritiene inoltre (sentenza di qualche giorno fa) che i compensi

(quindi non quando c’è un consiglio di amministrazione) sono indeducibili.

pagati all’amministratore unico

Perché, dice la Cassazione, quando abbiamo a che fare con un amministratore di questo tipo, si applica la

43

regola prevista dall’art. dove si dice che non sono ammessi in deduzione i compensi che

60 del TUIR,

l’imprenditore si è auto-attribuito, anziché quella dell’art. L’amministratore unico viene para-

95 del TUIR.

gonato all’imprenditore individuale. Se il fisco ritiene, in un caso del genere, che ci sia indeducibilità, ope-

rerà attraverso un avviso di accertamento analitico che andrà a recuperare quel singolo componente nega-

tivo di reddito.

CASO 4

Da risolvere in base alle regole generali del reddito di impresa, no disposizione specifica.

Alfa ha pagato delle provvigioni a due intermediari (primo residente fiscalmente in Grecia, il secondo in Ir-

landa) non residenti in paradisi fiscali. I due intermediari al momento del pagamento, chiedono che i pa-

gamenti avvengano presso un altro operatore domiciliato in un paradiso fiscale. Il fisco contesta il costo di-

cendo che è indeducibile perché non vi sono i requisiti specifici, delle operazioni da poter effettuare con i

paradisi fiscali. Viene emesso a carico della Benetton un accertamento analitico in base all’art. perché

39,

va a prendere quel componente specifico: le provvigioni.

Domanda: se io ho un costo documentato da una fattura per operazioni soggettivamente inesistenti (fattu-

ra ricevuta da un soggetto delle Antille Olandesi ma, l’operazione l’ho fatta con un Greco), questo costo è

deducibile oppure no ai fini della determinazione del reddito di impresa? Si, è perfettamente deducibile,

perché l’irregolarità sul soggetto è una irregolarità che rileva ai fini dell’IVA, ma ai fini del reddito il costo

c’è e quindi è deducibile. L’ufficio interviene con un accertamento analitico art. 39, comma 1.

In conclusione, questi l’accertamento analitico in base all’art. 39,comma 1:

1. riguarda le singole componenti di reddito;

2. presuppongono che la contabilità sia attendibile, non viene messa in discussione.

Invece nell’accertamento induttivo del la contabilità deve essere inattendibi-

secondo comma dell’art. 39,

le. Nell’art. si dice che quando le irregolarità formali delle scritture contabili, risultanti

39, secondo comma

dal verbale di ispezioni, sono così gravi, numerose e ripetute, la rendono inattendibili nel loro complesso le

scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica. Bisogna capirsi bene

sulla differenza tra irregolarità formali e irregolarità sostanziali.

Esempio – l’irregolarità formale non è sufficiente a rendere inattendibile la contabilità perché non incide

sulla mia ricchezza – se ricevessi una fattura numerata “113” ma io la registro come fattura n. “1113”,

stiamo parlando di una irregolarità formale che non incide sulla veridicità della contabilità.

Esempio – l’irregolarità sostanziale potrebbe essere la modifica manuale dell’importo di una fattura (falso

materiale).

Il concetto attendibilità o di inattendibilità va esaminato caso per caso, ha una sua elasticità. Uno dei casi

riportati nel manuale è il seguente: una società che operava in un settore (di Padova) e ad un certo punto

la GDF decide di effettuare un accesso domiciliare presso la residenza dell’amministratore. A seguito

44

dell’accesso domiciliare è individuata nell’abitazione una contabilità parallela a quella ufficiale che se af-

fiancata ricostruiva tutte le operazioni aziendali. In questo caso l’attendibilità dipende dall’ammontare

dell’evasione. La GDF in questo caso voleva costruirsi le basi per un accertamento induttivo basato

sull’inattendibilità della contabilità. Nell’accertamento induttivo, poiché tu non hai più la contabilità, per-

ché assente o inattendibile (nell’art. la contabilità inattendibile o inesistente è la stes-

39 secondo comma,

sa cosa), lo schema accertativo è essenzialmente presuntivo (pericolo per il contribuente). L’art. 39 secon-

stabilisce che puoi avvalerti anche di presunzioni semplicissime quindi non gravi, non precise e

do comma

non concordanti. Grado di pericolosità elevatissimo.

CASO SP CE

Crediti 2 Mln Riserve 2 Mln

C’era una società che ha fatto questa operazione: ha inserito nell’attivo di stato patrimoniale crediti per 2

Mln di € inesistenti, e riserve per 2 Mln €. Il patrimonio netto è cresciuto dello stesso importo. Operazione

di modifica per ottenere un finanziamento e non ai fini fiscali. Ai fini del reddito questa operazione ha

qualche ricaduta? Dal punto di vista delle sopravvenienze attive ai sensi dell’art. c’è qualcosa

88 del TUIR,

da dire? No. Ma siccome è stata posta in essere questa operazione, la contabilità è diventata inattendibile

e ha subito un accertamento induttivo. La perplessità nasce dal fatto che il CE che è la base di partenza per

la determinazione del reddito di impresa non ha subito variazioni e quindi l’accertamento induttivo sareb-

be anche dubbio.

L’accertamento extra contabile o induttivo è un accertamento che non basandosi sulla contabilità può es-

sere effettuato sulla base dei dati o delle notizie comunque raccolti. È un accertamento fortemente decli-

nato sul piano delle presunzioni.

A questi accertamenti si aggiungono altri metodi di accertamento che sono stati ideati per gli imprenditori

di più piccole dimensioni. Ci riferiamo agli accertamenti basati sugli studi di settore e agli accertamenti ba-

sati sugli elementi extra-contabili. Questi ultimi li troviamo nel Articolo

D.L. del 1993 n. 331, Art. 62-sexies.

che si occupa degli studi di settore e degli accertamenti basati su elementi extra-contabili. All’art. 62-

sexies, comma 3, si dice che gli accertamenti di cui all’art. 39, comma 1, lett. d), possono essere fondati an-

che sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle

condizioni di esercizio della specifica attività svolta, nonché dagli studi di settore. L’elemento che ci inte-

ressa evidenziare con riguardo agli accertamenti basati su elementi extra-contabili è che per applicare que-

sto schema di accertamento non è più richiesto il passaggio sulla contabilità inattendibile. Perché la dispo-

sizione rinvia al primo comma dell’art. 39 e non al secondo, per cui da un punto di inquadramento questi

accertamenti sono considerati accertamenti analitici per i quali non si discute di inattendibilità. Gli elemen-

ti extra contabili sono elementi che non entrano in contabilità. Elementi che possono avere una base do-

45

cumentale ma non sono oggetto di contabilizzazione. Esempio – in una fattura potrebbe essere indicato il

numero di pezzi che ho acquistato per quell’articolo, ma il numero di pezzi non è un dato che entra in con-

tabilità, è un dato extra-contabile.

L’esempio più noto, in questo momento, di accertamenti fatti su elementi extra contabili è il caso del co-

siddetto “tovagliometro”. Il fisco potrebbe risalire attraverso un elemento extra contabile (numero di tova-

glioli lavati dalla lavanderia) al numero di coperti del ristorante e di conseguenza al fatturato. Il dato extra-

contabile riguarda esclusivamente il contribuente accertato, è un dato del contribuente il numero di tova-

glioli. Differente è il caso degli studi di settore perché il dato preso in esame è un dato di massa, più facile

da argomentare. Invece, gli accertamenti extra-contabili basati sul tovagliometro sono difficilissimi da

smontare, proprio perché il dato è del contribuente. L’accertamento basato sugli studi di settore avviene

telematicamente, quello basato sui dati extra-contabili necessita dei poteri di accesso, bisogna andare sul

posto e ragionare sul circuito produttivo di riferimento; accertamento più impegnativo in termini di risorse.

29.11.13

ACCERTAMENTI PER STANDARD. REDDITOMETRO E STUDI DI SETTORE.

L’espressione “per è stata coniata dalla giurisprudenza, in particolare ci si riferisce a due tipolo-

standard”

gie di accertamenti:

accertamenti basati sul redditometro;

1) accertamenti basati sugli studi di settore.

2)

Cosa vuol dire “per Vuol dire che sono posti in essere dall’Agenzia delle entrate avvalendosi di

standard”?

dati di normalità economica. Non sono dati del contribuente, ma sono dei dati di una normalità economica

all’interno della quale il contribuente viene fatto rientrare. Sono dati che hanno una connotazione statisti-

ca, dati medi che l’Agenzia delle entrate può utilizzare come punto di partenza per ricostruire, il reddito

complessivo, se si tratta di redditometro (strumento che sta nell’accertamento sintetico, ricordiamo che

quest’ultimo mira a determinare il reddito complessivo ai fini IRPEF, basandosi sulla spesa). Invece con gli

studi di settore, determiniamo un reddito di impresa o di lavoro autonomo, passando attraverso la rettifica

dei ricavi o dei compensi, a seconda se si sta parlando di impresa o di lavoro autonomo.

REDDITOMETRO (il 2009 sarà il primo anno di applicazione del decreto)

Per quanto riguarda il redditometro, possiamo dire che il decreto che lo introduce è il D.lg. del 24.12.2012

e la funzione di questo decreto è individuare dei dati di spesa da inserire nel calcolo del reddito

del MEF

complessivo. Art. 3 - D.lg. del 24.12.2012 del MEF

Utilizzo dei dati relativi agli elementi indicativi di capacità contributiva ai fini della determinazione

sintetica del reddito complessivo accertabile. 46

1. Fatto salvo quanto previsto dall’art. 4 del presente decreto, l’Agenzia delle entrate determina il red-

dito complessivo accertabile del contribuente sulla base:

a) dell’ammontare delle spese, anche diverse rispetto a quelle indicate nella tabella A che,

dai dati disponibili o dalle informazioni presenti nel Sistema informativo dell’Anagrafe tributa-

ria, risultano sostenute dal contribuente;

b) della quota parte, attribuibile al contribuente, dell’ammontare della spesa media ISTAT

riferita ai consumi del nucleo familiare di appartenenza, determinata: nella percentuale corrispondente

al rapporto tra il reddito complessivo attribuibile al contribuente ed il totale dei redditi complessivi

attribuibili ai componenti del nucleo familiare; in assenza di redditi dichiarati dal nucleo familiare, nel-

la percentuale corrispondente al rapporto tra le spese sostenute dal contribuente ed il totale delle spe-

se dell’intero nucleo familiare, risultanti dai dati disponibili o dalle informazioni presenti nel Sistema

informativo dell’Anagrafe tributaria;

c) dell’ammontare delle ulteriori spese riferite ai beni e servizi, presenti nella tabella A, nel-

la misura determinata considerando la spesa rilevata da analisi e studi socio economici;

d) della quota relativa agli incrementi patrimoniali del contribuente imputabile al periodo

d’imposta, nella misura determinata con le modalità indicate nella tabella A;

e) della quota di risparmio riscontrata, formatasi nell’anno.

la prima è formata dagli elementi che fungono da in-

Questo D.lg. è costruito su una tabella a tre colonne:

dicatori della capacità contributiva(spese per abbigliamento, calzature, mutui, spese condominiali, tasse

colonne contengono le spese: la prima delle due contiene le spese che sono

universitarie etc.). Le altre due

desumibili da banche dati e dall’anagrafe tributaria a disposizione dell’Agenzia delle entrate, nella seconda

colonna ci sono le stesse spese espresse nella media nazionale ISTAT.

potrei avere un elemento certo da collegare ad una spesa

Il funzionamento di questa tabella è su tre livelli:

certa. Esempio – Se compro un auto iscritta nel pubblico registro, questo acquisto entra nell’anagrafe tri-

butaria. È una elemento certo e non presunto. Primo livello elemento certo, spesa certa. Ad esempio con

riferimento all’auto, una spesa certa, potrebbe essere l’assicurazione ed il bollo auto; tutti elementi che mi

fanno entrare nell’anagrafe tributaria. Il decreto in questo caso funziona come un accertamento sintetico

puro, non c’è differenza tra il redditometro e l’accertamento sintetico puro. Sono elementi riferiti ad un

determinato contribuente, non mi avvalgo ancora di indicatori di normalità economica.

Nella seconda fase, la questione cambia. Nel secondo livello posso avere degli elementi certi, ma delle spe-

se incerte. Ad esempio nel caso di prima, una spesa incerta potrebbe essere il consumo di carburante.

Questi dati sono ricostruiti in base alla media nazionale ISTAT, utilizziamo uno standard (indicatore di nor-

malità economica). I filtri sono in questo caso due: e

composizione nucleo familiare collocazione geografica

dell’individuo.

Nel terzo livello c’è per così dire, un peggioramento della situazione. Gli elementi indicatori di capacità con-

tributiva sono incerti e sono inoltre collegati a spese altrettanto incerte. Siamo nel pieno dello standard.

Esempio – spese per barbiere, parrucchiere ed istituti di bellezza. L’indicatore di capacità contributiva è

collegato alle medie ISTAT. La spesa viene determinata in base alla media ISTAT utilizzando l’equazione

“spesa = reddito”. Le presunzione è che le spese dell’anno sono state effettuate il reddito prodotto

dell’anno, salvo prova contraria. L’effetto finale, in astratto, è quello di mandare a tassazione elementi che

potrebbero non esistere. Stando al decreto il contribuente dovrebbe dimostrare che quell’indice non c’è,

oppure che se c’è, ha dato origine a spese inferiori da quelle che si evincono dalla media nazionale ISTAT.

47

L’aspetto complicato riguarda la dimostrazione di un fatto negativo, ossia dimostrare di non aver usufruito

di servizi o di aver acquistato beni che invece la media nazionale attribuisce al contribuente, che vive in una

determinata parte geografica del paese.

In questi giorni il garante per la privacy ha emesso un provvedimento nei riguardi dell’Agenzia delle entrate

affermando che il redditometro ha dei problemi sia dal punto di vista fiscale, sia dal punto di vista del ri-

spetto della privacy. La prima applicazione del redditometro avverrà nel 2014. Se dovesse accadere che dal

redditometro venisse eliminata tutta la parte riferita ai dati ISTAT, lo stesso strumento verrebbe meno per-

ché ci troveremmo dinanzi ad un accertamento sintetico puro. Il redditometro o meglio, l’art. 38 del decre-

nel momento in cui utilizza lo strumento del redditometro ha dei chiari profili di incostituzio-

to n. 600/73,

nalità. In primis si potrebbe sollevare un sindacato sotto il profilo della ragionevolezza, in secundis si po-

trebbe sollevare la questione di illegittimità costituzionale dell’art. nel momento in cui consente

38

l’utilizzo di un redditometro basato su dati statistici che contrasta con il principio di capacità contributiva.

La questione va posta nei confronti dell’art. e non del redditometro, bisogna evidenziare la presunta il-

38

legittimità delle legge che vi sta sopra e non del redditometro che è un regolamento. Anche la prova nega-

tiva (prova diabolica) contrasta con l’art. che concerne il diritto di difesa.

24

STUDI DI SETTORE

La questione qui non è identica ma somiglia grosso modo a quella del redditometro. Anche qui ci si avvale

di dati statistici. A differenza del redditometro qui siamo in un contesto di reddito di impresa o di reddito di

lavoro autonomo. L’art. di riferimento è il (già citato per il

62-sexies del D.lg. n. 331 del 1993 tovagliome-

elementi extra contabili etc.). Questi accertamenti basati sugli studi di settore partono da un presup-

tro, Per l’accertamento

posto: l’incapacità di accertare determinati soggetti sulla base delle scritture contabili.

extra contabile di cui all’art. non bisogna passare attraverso la contestazione della contabilità,

62-sexies

anche perché questi accertamenti sono ricondotti dalla stessa disposizione al e

primo comma dell’art. 39

non al secondo comma.

Esempio CE RICAVI € 100 Art. 62 - sexies

Attivita' di accertamento nei riguardi dei contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili.

1. Indipendentemente dall’attività di accertamento effettuata ai sensi Servizio di documentazione tribu-

taria dell'articolo 62-ter, nell'ambito della programmazione dell'attivita' di accertamento relativa agli

anni 1994, 1995 e 1996 una quota non inferiore al 20 per cento della capacita' operativa degli uffici delle

entrate e di quella destinata dalla Guardia di finanza all'attivazione del programma disposto con decreto

ministeriale e' diretta al controllo delle posizioni dei contribuenti di cui allo stesso articolo 62-ter che nel-

la dichiarazione dei redditi hanno indicato: 48

a) per il periodo di imposta 1993, redditi d'impresa o derivanti dall'esercizio di arti o professioni di am-

montare inferiore al contributo diretto lavorativo, se gli uffici delle entrate hanno ritenuto insufficienti le

giustificazioni addotte ai sensi del comma 5 dell'articolo 62-ter;

b) per il periodo di imposta 1994, redditi d'impresa o derivanti dall'esercizio di arti o professioni di am-

montare inferiore al contributo diretto lavorativo;

c) per i periodi d'imposta 1992 e 1993, redditi d'impresa o derivanti dall'esercizio di arti o professioni di

ammontare inferiore a quello dichiarato per il periodo d'imposta 1991.

2. (Comma abrogato)

3. Gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del decreto del Presidente della Re-

pubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54 del decreto del Presidente della Re-

pubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull'esistenza

di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili

dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attivita' svolta, ovvero dagli studi di set-

tore elaborati ai sensi dell'articolo 62-bis del presente decreto.

4. All'articolo 39 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive mo-

dificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) nel primo comma, lettera d), le parole: "e dal controllo" sono sostituite dalle seguenti: ovvero dal con-

trollo";

b) nel secondo comma, lettera d), le parole: " e le irregolarita' formali" sono sostituite dalle seguenti:

"ovvero le irregolarita' formali".

Supponiamo si stia parlando di un piccolo imprenditore (commerciante al dettaglio). Come fa l’agenzia in

questo caso a controllare l’attendibilità della contabilità? Per determinare se i ricavi che si evincono dalla

contabilità sono veritieri o meno, bisognerebbe avvalersi di elementi extra-contabili, come nel caso del to-

Se mi trovo di fronte ad una fattura di 100, come faccio? C’è una impossibilità di far risaltare

vagliometro.

l’evasione dalla contabilità. Ragionando al di fuori della contabilità, o ci avvaliamo di dati extra-contabili

(tovagliometro) oppure prendiamo degli elementi extra contabili che sono condensati in questo standard

che è lo studio di settore. In quest’ultimo caso però, a differenza dell’accertamento extra contabile, questi

elementi esteriori utili per accertare i ricavi, sono individuati attraverso lo studio, attraverso dati statistici.

Questi elementi esteriori che ti servono per accertare il contribuente sono raccolti da studi statistici attra-

verso raggruppamenti di imprenditori, in base all’attività esercitata.

Gli studi di settore si applicano a contribuenti di piccole dimensioni. Sono soggetti che possono occultare i

proventi in quanto, l’imprenditore può gestire con una certa elasticità gli incassi dato che i consumatori fi-

nali non chiedono la fattura, ma chiedono lo scontrino. L’organizzazione di queste imprese non è comples-

sa come nelle grandi società dove vi è la presenza di dipendenti che si occupano delle operazioni contabili

e fiscali. Sono i piccoli imprenditori ad essere coinvolti negli accertamenti in base a studi di settore. Prima

indicazione, selezione di soggetti che hanno un volume di affari fino a € 7,5 Mln. Seconda indicazione, sono

strumenti che hanno connotazione statistico-probabilistico. Lo studio di settore viene formato attraverso la

49

raccolta di dati di un determinato raggruppamento di contribuenti che opera nello stesso settore, da questi

dati vengono estrapolate delle medie.

Lo studio di settore è una formula che è incapsulata in un software che utilizzi durate l’invio della dichiara-

zione dei redditi. Lo studio di settore (art. da un risultato che riguarda i ricavi, non il reddito, i

62-sexies)

cosiddetti L’art. dice che si possono fare accertamenti basati sugli studi di settore

62-sexies

ricavi attesi.

nel caso in cui ci sia una grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli attesi in base allo studio. Lo studio

esprime un dato di non congruità.

La coerenza invece riguarda il modo di essere della produzione, vuol dire che in caso di incoerenza c’è

qualcosa che non ritorna sulla base degli standard. Esempio – tasso di rotazione delle scorte. La coerenza

riguarda il buon funzionamento dell’attività in base ad indicatori di tipo aziendalistico.

Gli accertamenti basati sull’art. 62-sexies, si possono fare sulla base dello scarto tra ricavi dichiarati e pre-

sunti o l’Agenzia delle entrate deve valutare questo scarto aprendo un contraddittorio? C’è automatismo

oppure no? Non c’è automatismo, occorre il contraddittorio. Il passaggio al contraddittorio oggi è obbliga-

torio.

Il contribuente è invitato a dare spiegazioni sul differenziale. Nel contradditorio sugli studi di settore

l’Agenzia delle entrate deve dimostrare che il (raggruppamento, studio) rispecchia le modalità ope-

cluster

rative di quel contribuente (è applicabile). Una volta confermato che il cluster si può adottare, il contribu-

ente deve dimostrare che ci sia stato un impedimento che non gli ha permesso di raggiungere l’ammontare

di ricavi indicati nello studio. In questo momento la giurisprudenza è molto rigida nei confronti degli studi

di settore, poiché l’art. dice che occorre una grave incongruenza e non un qualsiasi scarto tra

62-sexies

quanto dichiarato e quanto indicato dallo studio. Lo scarto deve essere significativo e deve essere analizza-

to caso per caso. La giurisprudenza ha adottato degli strumenti per valutare queste grandi incongruenze

andandogli a prendere nell’accertamento sintetico. Siccome l’accertamento sintetico ha una franchigia del

Sono stru-

20%, la giurisprudenza ha detto che non c’è grave incongruenza se non supera questa soglia.

menti che la giurisprudenza costruisce perché la norma non fornisce una definizione di grande incongruen-

za. Questi strumenti hanno un impatto particolare sulla motivazione e sulla prova dell’accertamento

(quest’ultimo deve essere motivato, a pena di nullità e deve essere provato nel senso che deve essere fon-

dato ossia appoggiare su fatti economici che l’agenzia dimostra, per convincere il Giudice). Alla domanda:

lo studio di settore può essere in se motivo di accertamento? No. Perché dal momento che l’art. 62-sexies

richiede delle gravi incongruenze e dal momento che non ci sono accertamenti automatici basati sugli studi

di settore, l’Agenzia delle entrate deve dare giustificazione sulle gravi incongruenze in quanto non possono

provare l’evasione se applicati da soli, occorre qualcosa in più.

La giurisprudenza dice: devi adattare lo Studio di Settore al caso specifico. Cosa vuol dire? Vuol dire che

devi aprire il contraddittorio ed inoltre nell’ambito dello stesso dovresti immaginare dei controlli mirati

proprio sugli elementi che sono rilevanti ai fini degli studi (Esempio – in alcuni Studi di Settore, in Italia ci

sono 3.000 tassisti che sulla base dei prospetti che si compilano per gli studi di settore, non risultano esse-

re possessori di auto).

Altro aspetto riguarda l’automatismo. È vero che l’accertamento sugli Studi di Settore non è automatico,

ma se c’è dall’altra parte il contribuente che sa di avere uno scarto, ci si chiede se l’adeguamento sia spon-

taneo o meno. Spesso dal punto di vista psicologico il contribuente preferisce adeguarsi. 50

6.12.13

ELUSIONE FISCALE

La disposizione di riferimento è nell’art. 37-bis del D.lg. 600 del 1973.

Art. 37 - bis

Disposizioni antielusive.

1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi

di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e

ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.

2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i ne-

gozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle

imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione.

3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamento di cui al

comma 2, siano utilizzate una o piu' delle seguenti operazioni:

a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da

voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;

b) conferimenti in societa', nonche' negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di a-

ziende;

c) cessioni di crediti;

d) cessioni di eccedenze d'imposta;

e) operazioni di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per l'ade-

guamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo e

scambi di

azioni; f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di bilancio, aventi

ad oggetto i beni e i rapporti di cui all'articolo 81, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), del testo unico

delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.

917; f-bis) cessioni di beni effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui

all'articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi.

4. L'avviso di accertamento e' emanato, a pena di nullita', previa richiesta al contribuente anche per let-

tera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della ri-

chiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2.

5. Fermo restando quanto disposto dall'articolo 42, l'avviso d'accertamento deve essere specificamente

motivato, a pena di nullita', in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le

maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2.

6. Le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 sono

iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui all'articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546,

51

concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente ai

relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.

7. I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni dei commi precedenti possono richiedere il

rimborso delle imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti dall'amministrazione finanzia-

ria; a tal fine detti soggetti possono proporre, entro un anno dal giorno in cui l'accertamento e' divenuto

definitivo o e' stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza di rimborso all'ammini-

strazione, che provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali

procedure.

8. Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazio-

ni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, posso-

no essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi

non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle en-

trate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni

normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi

dell'articolo 17,

comma 3, della legge 23 agosto 1988 n. 400, sono disciplinate le modalita' per l'applicazione del presen-

te comma. troviamo situazioni nelle quali un determinato fatto economico viene nascosto al fisco, vie-

Nella evasione

ne occultato (questo avviene attraverso la dichiarazione, perché il contribuente non espone esattamente la

ricchezza che deve essere colpita), nell’elusione invece non troviamo questo schema di occultamento, ma

troviamo uno schema nel quale il contribuente sfruttando delle lacune o anomalie dell’ordinamento, co-

struisce un percorso negoziale (pone in essere delle operazioni) che lo portano ad ottenere un vantaggio

fiscale (da individuare in un risparmio di imposta).

Esempio: contribuente Alfa PF proprietario di un terreno edificabile (n. 25671 di Novembre 2013 - Senten-

za Corte di Cassazione), che lo vuole vendere ad un soggetto T. Il terreno è stato acquisito da Alfa a suo

tempo per un valore di 10 (oggi valore di mercato 100). Se Alfa vendesse a T avremmo una plusvalenza pari

a 90 (il prezzo di vendita di 100 sarebbe un reddito diverso). Alfa anziché vendere a T, fa una donazione a F

(figlio di Alfa), così facendo non paga imposta di donazione per via della franchigia (oggi € 1 Mln). Il figlio ha

un valore in carico di 100 e vende a T a 100 e non paga la plusvalenza. T paga a F 100 ed F fa una donazione

ad Alfa di 100, senza aver pagato nessuna plusvalenza.

In questo caso parliamo di elusione fiscale: la scelta di un percorso negoziale che consente di arrivare allo

stesso risultato ma, con un carico fiscale inferiore. La differenza con l’evasione è che quando io contesto

l’elusione fiscale, mando a tassazione una fattispecie che non si è realizzata (in questo caso la vendita tra

Alfa e T). Si mandano a tassazione delle operazioni che non sono state fatte ma che avresti dovuto fare. Vi-

ceversa nella evasione si mandano a tassazione delle operazioni fatte ma nascoste al Fisco.

Nella prospettiva del Fisco quella operazione andava fatta per non ottenere un vantaggio fiscale indebito. Il

primo punto che va segnalato è questo: nella elusione troviamo due operazioni che si contrappongono:

- operazione elusiva (quella che ho fatto);

(quella che nella prospettiva del fisco avrei dovuto fare).

- operazione elusa 52

L’elusione permette di ottenere dei vantaggi fiscali ed in questa prospettiva ci possiamo porre una seconda

domanda: se questo è vero, che ne è delle pianificazioni che quotidianamente vengono proposte negli stu-

di professionali? Se il contribuente ha a disposizione più percorsi, deve scegliere sempre quello più oneroso

dal punto di fiscale? Se risparmia è sempre elusione? Come coordiniamo il diritto di risparmio con

l’elusione fiscale? Questi problemi sono stati affrontati in Italia attraverso la disposizione dell’art. Si

37-bis.

è discusso molto in passato se l’elusione fiscale dovesse essere combattuta con strumentazione civilistica o

fiscale. Prima dell’entrata in vigore dell’art. entrato in vigore nel 1998 (ha modificato il D.p.r.

37-bis,

600/73), il Fisco contrastava questi fenomeni attraverso la disciplina civilistica, attraverso contestazioni che

andavano ad incidere sulla nullità dei contratti (la disposizione utilizzata era l’art. – nullità del

1344 del c.c.

contratto). Sono nulli i contratti in frode alla legge che aggirano norme imperative. I casi più importanti nel-

la letteratura sono quelli di e

dividend washing dividend stripping.

washing”

Con l’espressione “dividend si intende un’operazione consistente nell’acquisto di partecipazioni in

prossimità della data di stacco del dividendo e nella successiva cessione dei titoli dopo l’incasso degli utili.

Questa tecnica non è altro che una modalità alternativa di incasso dei dividendi. Attraverso la tecnica del

dividend washing, si consente quindi a un socio di incassare dividendi travestiti da plusvalenze realizzate. Si

tratta in sostanza di un arbitraggio fiscale da parte di contribuenti che, volendo minimizzare il carico impo-

sitivo, potrebbero incassare i dividendi esclusi da imposizione e poi realizzare plusvalenze esenti e minusva-

lenze fiscalmente deducibili.

Dividend stripping, caso:

Esempio: dividendi

Partecipata al 100% dalla ITA

Società ITA Società USA

La società ITA riceve dividendi dalla società USA. I dividendi oggi sarebbero tassati al 5%. Questa tassazione

(esclusione al 95%) oggi ha la funzione di evitare la doppia imposizione. All’epoca dei fatti non c’era il regi-

me di esclusione dei dividendi PEX, perché introdotto nel 2003. Prima vigeva il meccanismo dei crediti di

imposta finalizzato sempre ad evitare la doppia imposizione fiscale; il socio che percepiva i dividendi otte-

neva un credito di imposta che circolava solo nel territorio dello Stato Italiano, a condizione che la società

avesse pagato precedentemente le imposte sugli utili realizzati. Nel caso descritto non spettava il credito di

imposta perché trattasi di società USA, non domestica. In uno schema inverso, USA-ITA, il credito di impo-

sta non circolava comunque.

Un “raggiro” a questo schema poteva essere quello di dare in usufrutto le azioni ad una società residente

in Italia così da ricevere il credito di imposta. Questa situazione si verificava nel caso del secondo schema

dove la società USA è il socio e quella ITA la partecipata. La società USA vendeva alla società italiana il dirit-

to di usufrutto sulle azioni di ITA. Il credito di imposta consentiva alla società ITA di non pagare l’imposta in

Italia, questo “sconto” serviva a pagare il diritto di usufrutto alla società USA. Le somme arrivavano co-

53

munque negli USA ma a titolo di usufrutto e non a titolo di dividendi; da questo si evince l’emersione della

elusione. Il fisco, in assenza dell’art. reagiva sancendo la nullità di quei contratti perché in frode alla

37-bis,

normativa fiscale.

Con l’avvento dell’art. cambia tutto perché ci porta a dire che la reazione del sistema oggi, nei con-

37-bis

fronti delle operazioni elusive non è più una reazione che rende nulli i contratti, ma prevede la inopponibi-

lità al fisco dei vantaggi fiscali che si sono ottenuti. Effetto quindi non di annullabilità, non di nullità, ma di

inopponibilità dei vantaggi fiscali. Quando si applica il le operazioni sottostanti rimangono civilisti-

37-bis

camente valide, ma i vantaggi non si possono opporre al fisco. C’è una scissione dei piani di ragionamento:

l’aspetto civilistico rimane immutato a differenza dell’aspetto fiscale che si vede mutato.

Il problema è quello della pianificazione: è lecita oppure no? I limiti della pianificazione sono segnati

dall’art. 37-bis. È la linea di separazione tra le pianificazioni lecite e quelle elusive. Quando i consulenti de-

vono pianificare devono tenere ben presenti i limiti posti nell’art. Il contenuto della disposizione è il

37-bis.

seguente:

1^o comma

Elementi della elusione:

ci deve essere un vantaggio tributario, se non c’è non si può parlare di elusione;

1) (più importante) questo vantaggio deve essere non qualsiasi, ma deve essere asistematico, ossia

2) un vantaggio disapprovato dal sistema, contrario al sistema. Se il vantaggio è in armonia con il

sistema, è lecito.

A questi presupposti dell’elusione si aggiunge una esimente. Questa esimente è quella delle valide ragioni

economiche. Perché esimente e non presupposto dell’elusione? Perché le ragioni economiche dovrebbero

entrare in gioco solo quando la fattispecie elusiva si è già formata e dovrebbero intervenire per eliminare il

carattere elusivo. Il contribuente dice: è vero che c’è elusione ma l’ho fatto per delle valide ragioni econo-

miche (l’esempio per rendere l’idea potrebbe essere quello della legittima difesa che entra in gioco dopo il

fatto). Il carattere di elusività viene rimosso a posteriori.

ELEMENTI COSTITUTIVI DELL’ELUSIONE: IL VANTAGGIO FISCALE.

Esempi sono un abbattimento dell’imposta o un rimborso. Più spesso il primo. Il vantaggio fiscale è un con-

cetto che richiede di utilizzare nel nostro schema di ragionamento un criterio di comparazione. Devo indi-

viduare una operazione alternativa a quella che io ho fatto, che mi consenta di quantificare questo vantag-

gio. Ci chiediamo: vantaggio rispetto a cosa?. Il vantaggio si sviluppa in un’operazione di comparazione tra

l’operazione elusa e quella elusiva. Non sono comparabili, ovviamente, operazioni che portano a risultati

diversi.

Esempio: vedi agevolazione ACE (Aiuto per la Crescita Economica) per S.r.l.. Questa agevolazione fiscale

applicata alle S.r.l. consente un abbattimento del reddito calcolato sugli incrementi di patrimonio della

S.r.l. verificatesi nell’ultimo anno. Se la S.r.l. nell’ultimo anno anziché distribuire i dividendi, incrementa il

proprio patrimonio, di questi incrementi di patrimonio, il 3% viene portato in deduzione del reddito impo-

nibile della società stessa. Questa agevolazione mira a rafforzare la robustezza patrimoniale delle imprese.

In questo caso se una s.r.l. si trasformasse in una s.n.c. prima di chiedere la agevolazione, potrebbe ottene-

54

re una deduzione in misura maggiore di quella ottenibile da una s.r.l.. La domanda è: posso trasformarmi in

s.n.c. senza che ci sia pericolo di contestazione ai sensi dell’art. 37-bis? Ci deve essere un vantaggio e le due

operazioni dovrebbero portare allo stesso risultato. Queste comparazioni si potrebbero fare o con criterio

economico o con criterio giuridico. L’articolo questo non lo dice.

Esempio: 2

i soci vendono partecipazioni

soci Alfa società Alfa vendo azienda società Beta

azienda 10 1

PN 10

Vogliamo trasferire l’azienda da Alfa a Beta. Opzione 1: Alfa vende l’azienda a Beta. Opzione 2: i soci di Alfa

vendono a Beta le azioni di Alfa, magari in PEX. L’ufficio che si trova di fronte alla vendita delle partecipa-

zioni in PEX non potrebbe dire che c’è elusione perché evito che la plusvalenza sia tassata ai fini IRES? Pos-

so davvero confrontare queste due operazioni? Che criteri utilizzi? Se scelgo un criterio di natura economi-

ca, le due operazioni sono confrontabili perché per il soggetto Beta prendere le partecipazioni o prendere

l’azienda è indifferente. Dal punto di vista economico le due operazioni sono equivalenti. Si prospetta una

questione elusiva qualora si dicesse che il vantaggio fiscale ottenuto attraverso l’operazione due è asiste-

matico. Il confronto economico non funziona perché genera incertezza (l’ideale sarebbe utilizzare un crite-

rio economico-giuridico, misto).

Esempio - L’approccio economico ti porta a dire che un mancato pagamento è un finanziamento (presun-

zione di fruttuosità art. 44 del TUIR).

- Si pensi al caso della prescrizione dovuta a mancata attivazione del creditore, dal punto di vista

Esempio

dell’economista viene vista come una donazione. In sintesi il criterio da utilizzare non può essere un crite-

rio prettamente economico.

Esempio: criterio economico-giuridico

X 50% Y 50% SCISSIONE PROPORZIONALE

(

Le partecipazioni pre e post scissione hanno la stessa portata)

ALFA X 50% Y 50%

70 ALFA1 55

30

Sappiamo che con la scissione possiamo spacchettare una società (moltiplicatore di rapporti partecipativi).

X e Y sono i soci di Alfa. Se decidiamo di effettuare una scissione parziale (alfa resta e creiamo una società

Alfa1 che prende qualcosa di Alfa). X e Y saranno, dopo la scissione, soci al 50% sia di Alfa che di Alfa1.

Immaginiamo un caso simile a quello sopra, ma con “soci litigiosi”. Si crea una società Alfa 1 e una società

Alfa 2 ed anziché fare una scissione proporzionale come sopra, farò una scissione disproporzionale per evi-

tare problemi. Il socio X sarà titolare al 100% della società A1 che ha patrimonio 50 e il socio Y sarà socio al

100% della società A2 che ha lo stesso patrimonio. Per arrivare a questo risultato potrei in alternativa fare

una scissione proporzionale seguita da una donazione delle rispettive partecipazioni. Queste due operazio-

ni sarebbero confrontabili sia sul piano economico che sul piano giuridico, non sono esattamente la stessa

cosa ma quasi. Qui c’è la possibilità di confrontare.

Esempio

Beta e Alfa deliberano una fusione per incorporazione, Alfa diventa Beta, viene incorporata. Anche le per-

dite di Alfa in questo caso passano in Beta. L’art. 172 del TUIR prevede che Beta effettui un test che se su-

perato può utilizzare le perdite che furono di Alfa. Ma se successivamente Beta delibera una scissione tale

per cui ricostituisce Alfa, possiamo dire che l’operazione di fusione seguita di scissione è equivalente a non

fare nulla. Questa operazione circolare e non fare nulla possono essere confrontate e si può individuare il

vantaggio fiscale. Il secondo passaggio sta nell’identificare se il vantaggio, ossia il beneficio della deduzione

delle perdite è asistematico (non regolare, contrario al sistema).

Il vantaggio contrario al sistema richiede che tu conosca il sistema. Bisogna individuare i principi del siste-

ma.

Esempio:

Partiamo dal fatto che le Banche effettuano operazioni esenti da IVA. Le operazioni bancarie sono esenti

da IVA, art. 10 del Testo Unico sull'IVA. Le banche non hanno diritto alla detrazione dell’IVA (pro-rata

100%). Immaginiamo che una banca deve costruirsi un immobile da 10 Mln €. L’iva sull’operazione è inde-

traibile perché le banche effettuano operazioni esenti IVA (l’IVA si aggiunge al costo per via del pro-rata).

Cosa impedisce alla banca di costruire una società immobiliare, che beneficia del credito IVA?. Sup-

NewCo

poniamo che una volta terminata l’operazione, la banca incorpori la e benefici del credito IVA. In

NewCo

questo caso c’è un profilo di asistematicità perché contrario al sistema dato che uno dei principi dell’IVA è

l’indetraibilità per le banche.

16.12.13

ACCERTAMENTI ANTIELUSIVI 56


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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in economia e diritto
SSD:
Università: Padova - Unipd
A.A.: 2015-2016

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher FMANGIONE di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario II e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Padova - Unipd o del prof Beghin Mauro.

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