Lezioni, Diritto tributario II

Corso di diritto tributario

Università degli Studi di Padova

Magistrale Economia e Diritto – A.A. 2013/2014

Argomenti trattati: evasione fiscale ed elusione fiscale

23.09.2013

Premessa

All'interno del tema dell'evasione fiscale distingueremo le fattispecie ingannatorie collegate ai fatti (nascondimento di fatti) dalle fattispecie ingannatorie collegate al diritto. Nel primo caso tireremo in ballo prove di evasione, che tipo di ricerche fa il fisco per l'emersione, le testimonianze, le presunzioni, le dichiarazioni, le prove ingannatorie ecc.; nel secondo caso ci occuperemo di interpretazione. Posso evadere occultando i fatti, interpretando male il diritto o entrambe. Tra prove ed interpretazioni possono nascere contestazioni da parte del fisco e quindi vedremo come il fisco effettua queste contestazioni.

Cosa vuol dire quando il fisco predispone un verbale di contestazione, quando prepara un verbale, come si affrontano le domande che il fisco ci pone. Dato che ci sono contestazioni ci potranno essere avvisi di accertamento (atti amministrativi), vedremo cosa sono, i metodi per accertare ecc. Legato all'accertamento c'è il tema delle sanzioni fiscali in presenza di illecito. Vedremo che la sanzione può essere: amministrativa (normalmente pecuniaria), penale (reclusione, arresto, ammenda, multa. Esempio - Berlusconi).

Attorno alla sanzione ruotano principi che non sono propri del tributo, come ad esempio il principio di legalità, principio di irretroattività, il principio del favor rei (espressione latina con cui si indica, nel diritto penale sostanziale, il fondamento di istituti che escludono l'esistenza dell'illecito o che producono effetti più lievi rispetto a quelli che si verificherebbero altrimenti).

In ultimo si parlerà di processo tributario: ne vedremo la struttura, l'impugnazione, il ricorso, i gradi di giudizio, la possibilità di fare appello ecc.

Del tema dell'elusione parleremo a tappe e vedremo in cosa si differenzia dall'evasione fiscale, di come è trattata dal punto di vista dell'amministrazione finanziaria.

L'evasione fiscale

Il primo punto che va messo in luce, quando si parla di evasione, è il fatto che l'evasione è un fenomeno che è a stretto contatto con la dichiarazione del contribuente. La chiave di lettura è il rapporto con la dichiarazione fiscale. Chi è l'evasore? Sul piano giuridico l'evasore è il soggetto che dovendo dichiarare qualcosa, non la dichiara o la dichiara soltanto in parte (Esempio - in base alla mia attività dovrei dichiarare € 100.000, invece dichiaro € 80.000. Facendo questo mi rendo evasore fiscale per € 20.000. Non ho applicato correttamente le regole che sono collegate all'adempimento dichiarativo. L'evasore dà informazioni distorte al fisco).

Questo discorso del rapporto tra evasione e dichiarazione vale anche per i cosiddetti evasori totali. Il caso è quello di un soggetto che non dichiara nulla. L'evasore totale è un soggetto sconosciuto al fisco. Dal nostro punto di vista, cioè quello dell'evasione, parlare di un evasore totale o di uno parziale, non cambia nulla; perché gli effetti saranno sempre due:

• Gli chiedo l'imposta dovuta;
• Irrogo la sanzione.

La questione dell'evasione non è collegata all'onestà del contribuente perché si può essere onesti sul fronte fiscale e disonesti su un altro fronte. Il tema dell'evasione lo affrontiamo oltre che dal punto di vista fatto-diritto (io posso nascondere un fatto senza occuparmi della norma di legge, ad esempio determino un reddito e nel farlo inserisco dei costi inesistenti [fatto], non mi sono occupato dell'interpretazione di una norma. Altro esempio, io società effettuo un'operazione economica di vendita, e dico che la somma che origina dalla vendita dà origine a plusvalenza e non a ricavi [diritto], avendo la prima un regime fiscale più mite).

Dal punto di vista dell'evasione dei privati e quella delle imprese. Nell'evasione delle imprese (e anche dei professionisti) abbiamo un soggetto che è tenuto alle scritture contabili e la presenza di queste scritture incide sul metodo di accertamento. Quando il fisco controlla un soggetto di questo tipo deve seguire determinate regole. Quando il soggetto non è tenuto alla contabilità, il fisco segue altre regole.

Ovviamente nel caso dell'evasione dei privati le tecniche ingannatorie possono essere numerose: ad esempio una pensionata affitta degli appartamenti a degli studenti e lo fa completamente "a nero"; il controllo per questo soggetto non lo si può fare tramite il catasto ma tramite accesso domiciliare o controllo bancario.

Per quanto riguarda le imprese possiamo dire che nella piccola impresa l'evasione è molto declinata sul fatto (spesso l'organizzazione di impresa coincide con il titolare, quest'ultimo può facilmente occultare redditi avendo una presa diretta con il fatto economico), viceversa nella grande impresa l'evasione è fortemente declinata sul diritto (la complessità dell'organizzazione rende più difficile l'occultamento. Qui vi sono operazioni di "ingegneria fiscale"). La distinzione fatto-diritto è importante per capire gli strumenti da mettere in campo. Le grandi imprese hanno una capacità di sopportare perdite molto superiore rispetto alle piccole imprese, per questo motivo le perdite delle piccole imprese non sono molto credibili ed incidono maggiormente sulla sfera privata dell'imprenditore.

30.09.2013

Fattispecie di evasione legate al fatto e al diritto. Interpretazione della legge tributaria.

In tema di evasione sul diritto, il tema di fondo è l'interpretazione del diritto. L'interpretazione è un'attività che mi porta da una disposizione (di regola scritta) ad una certa regola. Quindi partendo da una disposizione scritta che noi chiamiamo norma, la applichiamo al contesto concreto. Un conto è applicare, un conto è interpretare. Sul piano terminologico una cosa è parlare di disposizione, altra è parlare di norma: tra queste due c'è l'attività.

La disposizione è il testo scritto, la norma è il risultato che ottengo dopo l'attività interpretativa. L'attività di interpretazione non va confusa con la creazione di una norma giuridica, il soggetto che crea la disposizione è il legislatore. Gli interpreti sono i Giudici, i commercialisti, gli avvocati, i funzionari ecc. Questa si chiama attività ermeneutica. Nel diritto tributario quando si parla di interpretazione dobbiamo tener conto dell'interpretazione del fatto e non tanto del diritto.

Esempio – vendita d'azienda conferimento

• ALFA
• 1 azienda
• partecipazioni
• partecipazioni
• 2 BETA
• Tizio Caio
• partecipazioni
• fusione
• 3 ZETA
• 4

Alfa, Beta e Zeta sono tre società. I soci di Alfa sono Tizio e Caio. L'azienda presente nella società Alfa, viene conferita in Beta. Il conferimento in società non è una vendita perché non c'è il prezzo. La conferma ci viene anche dal fatto che il contratto di conferimento è presente nella parte che riguarda i contratti associativi, mentre il contratto di vendita è un contratto di scambio. Il conferimento è il fatto con cui costituisco il patrimonio di Beta. Il conferimento è il sigillo del rapporto di partecipazione. Dopo il conferimento, a bilancio della società Alfa troviamo le partecipazioni della società Beta. Successivamente la società Alfa vende le partecipazioni Beta, ai propri soci Tizio e Caio. Tizio e Caio diventano soci di riferimento di Beta. Tizio e Caio vendono le partecipazioni Beta alla società Zeta. A questo punto, Beta che è partecipata da Zeta, delibera una fusione "invertita" (perché normalmente è il socio che incorpora la società partecipata, qui invece è la partecipata che incorpora il socio) tale per cui la società Beta incorpora la società Zeta che a sua volta semplifica i rapporti partecipativi.

La vendita di Alfa a Tizio e a Caio sono uno spacchettamento di un'unica operazione. Per il fisco, l'operazione di conferimento d'azienda e la vendita delle partecipazioni, in realtà sono equivalenti ad una vendita diretta dell'azienda! Quindi la tassazione di queste non può avvenire col sistema dello spacchettamento, ma deve avvenire come unica operazione. A questo risultato il fisco ci arriva non interpretando la legge ma interpretando i contratti. Se io interpreto questi contratti unitariamente, la tassazione che ottengo è diversa da quella che si ottiene in caso di spacchettamento. Un primo aspetto che noi dobbiamo affrontare quando parliamo di evasione sull'interpretazione è proprio questo: come si interpretano i contratti (le regole sono quelle del Codice Civile).

Nel diritto tributario potremmo trovare disposizioni specifiche sull'interpretazione dei contratti, ad esempio, in questo caso in materia di registro, come quella contenuta nell'art. 20 del decreto sul registro, n. 131 del 1986. Quest'articolo stabilisce che, se stipuliamo un contratto che ha un determinato titolo, indipendentemente da quest'ultimo e dall'apparenza, il contratto va interpretato in base ai suoi effetti giuridici.

Art. 20.
Interpretazione degli atti
L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

Sul piano economico questa operazione non ha nulla di diverso dalla vendita di azienda. Sul piano giuridico non è la stessa cosa perché con la vendita delle partecipazioni (prima di beneficiare della ricchezza deve esserci una delibera assembleare, volontà della società e non del socio) trasferisci la qualifica di socio, con la vendita d'azienda trasferisci la proprietà (il venditore è il gestore e proprietario della ricchezza che derivano dalla proprietà). In questo caso il fisco richiedeva due volte l'imposta di registro perché considerava due operazioni di vendita d'azienda, il Giudice invece l'ha considerata un'operazione unica, quindi una volta il registro.

Interpretazione della legge tributaria

Uno dei punti di vista è quello di chi si occupa di interpretazione. Può succedere che anche il legislatore interpreti con una "norma di interpretazione autentica", dove una legge interpreta un'altra legge. A queste norme si dedica l'art. 1, comma 2 dello Statuto dei diritti del Contribuente (le norme di interpretazione autentica possono essere disposte: 1. in casi eccezionali; 2. con legge ordinaria; 3. qualificando la legge come legge di interpretazione autentica). Quando il legislatore utilizza queste norme? Quando c'è confusione circa la regola da estrarre da una disposizione.

Art. 1.
(Principi generali)
1. Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.
2. L'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica.
3. Le regioni a statuto ordinario regolano le materie disciplinate dalla presente legge in attuazione delle disposizioni in essa contenute; le regioni a statuto speciale e le province autonome di Trento e di Bolzano provvedono, entro un anno dalla data di entrata in vigore della presente legge, ad adeguare i rispettivi ordinamenti alle norme fondamentali contenute nella medesima legge.
4. Gli enti locali provvedono, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge, ad adeguare i rispettivi statuti e gli atti normativi da essi emanati ai principi dettati dalla presente legge.

Ci può essere confusione quando sulla stessa disposizione abbiamo un contrasto interpretativo a livello giurisprudenziale. Ad esempio nel caso di un privato che vende un terreno edificabile, questa operazione dà origine ad un reddito diverso, se c'è a plusvalenza (art. 66 del T.U.I.R.). Il punto è cosa voglia dire "terreno edificabile": ci potrebbe essere un filone di pensiero che dice che un terreno è edificabile quando è concluso l'iter urbanistico, un altro invece che dice che è edificabile quando è iniziato l'iter per l'edificabilità. In una caso come questo, nel 2006, con il D.lg. "Visco-Bersani" fu sancito che ai fini tributari un terreno è edificabile quando è concluso l'iter urbanistico.

Art. 66
Imprese minori

• 1. Il reddito di impresa dei soggetti che secondo le norme del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, sono ammessi al regime di contabilità semplificata e non hanno optato per il regime ordinario è costituito dalla differenza tra l'ammontare dei ricavi di cui all'articolo 53 e degli altri proventi di cui agli articoli 56 e 57, comma 1, conseguiti nel periodo d'imposta e l'ammontare delle spese documentate sostenute nel periodo stesso. La differenza è rispettivamente aumentata e diminuita delle rimanenze finali e delle esistenze iniziali di cui agli articoli 59, 60 e 61 ed è ulteriormente aumentata delle plusvalenze realizzate ai sensi dell'articolo 54 e delle sopravvenienze attive di cui all'articolo 55 e diminuita delle minusvalenze e sopravvenienze passive di cui all'articolo 66.
• 2. Le quote di ammortamento sono ammesse in deduzione, secondo le disposizioni degli articoli 64, comma 2, 102 e 103, a condizione che sia tenuto il registro dei beni ammortizzabili. L'indicazione di tali quote può essere effettuata anche secondo le modalità dell'articolo 13 del decreto del Presidente della Repubblica 7 dicembre 2001, n. 435, e dell'articolo 2, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1996, n. 695. Le perdite di beni strumentali e le perdite su crediti sono deducibili a norma dell'articolo 101. Non è ammessa alcuna deduzione a titolo di accantonamento; tuttavia gli accantonamenti di cui all'articolo 105 sono deducibili a condizione che risultino iscritti nei registri di cui all'articolo 18 del decreto indicato al comma 1.
• 3. Si applicano, oltre a quelle richiamate nei precedenti commi, le disposizioni di cui agli articoli 56, comma 5, 65, 91, 95, 100, 108, 90, comma 2, 99, commi 1 e 3, 109, commi 1, 2, 5, 7 e 9, lettera b) e 110, commi 1, 2, 5, 6 e 8. Si applica inoltre, con riferimento ai ricavi ed alle plusvalenze che concorrono a formare il reddito di impresa pur non risultando dalle registrazioni ed annotazioni nei registri di cui all'articolo 18 del decreto indicato nel comma 1, la disposizione dell'ultimo periodo del comma 4 dell'articolo 109. I costi, concernenti contratti a corrispettivi periodici, relativi a spese di competenza di due periodi d'imposta, in deroga all'articolo 109, comma 2, lettera b), possono essere dedotti nell'esercizio nel quale è stato registrato il documento probatorio. Tale disposizione si applica solo nel caso in cui l'importo del costo indicato dal documento di spesa non sia superiore a euro 1.000.(1)
• 4. Per gli intermediari e i rappresentanti di commercio e per gli esercenti le attività indicate al primo comma dell'articolo 1 del decreto del Ministro delle finanze 13 ottobre 1979, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 288 del 22 ottobre 1979, il reddito d'impresa determinato a norma dei precedenti commi è ridotto, a titolo di deduzione forfetaria delle spese non documentate, di un importo pari alle seguenti percentuali dell'ammontare dei ricavi: 3 per cento dei ricavi fino a euro 6.197,48; 1 per cento dei ricavi oltre euro 6.197,48 e fino a euro 77.468,53; 0,50 per cento dei ricavi oltre euro 77.468,53 e fino a euro 92.962,24.
• 5. Per le imprese autorizzate all'autotrasporto di merci per conto di terzi il reddito determinato a norma dei precedenti commi è ridotto, a titolo di deduzione forfetaria di spese non documentate, di euro 7,75 per i trasporti personalmente effettuati dall'imprenditore oltre il comune in cui ha sede l'impresa ma nell'ambito della regione o delle regioni confinanti e di euro 15,49 per quelli effettuati oltre tale ambito. Per le medesime imprese compete, altresì, una deduzione forfetaria annua di euro 154,94 per ciascun motoveicolo e autoveicolo avente massa complessiva a pieno carico non superiore a 3.500 chilogrammi. La deduzione spetta una sola volta per ogni giorno di effettuazione del trasporto, indipendentemente dal numero dei viaggi. Il contribuente deve predisporre e conservare un prospetto recante l'indicazione dei viaggi effettuati e della loro durata e località di destinazione nonché degli estremi dei relativi documenti di trasporto delle merci o, delle fatture o delle lettere di vettura di cui all'articolo 56 della legge 6 giugno 1974, n. 298; i documenti di trasporto, le fatture e le lettere di vettura devono essere conservate fino alla scadenza del termine per l'accertamento.

La regola è che in presenza di una pluralità di risultati possibili, la legge interpretativa ne sceglie uno scartando tutti gli altri. Questa legge deve avere dei requisiti ma nel caso proposto i requisiti non furono rispettati perché contenuta in un decreto legge e non in una legge ordinaria. Altro caso è quello dei proventi/redditi derivanti da attività illecita. Caso molto importante di legge di interpretazione autentica (anche se non specificato nel titolo), fu prevista la tassazione dei "proventi derivanti da legge del 199