Lezioni, Programmazione e Controllo

Capitolo 1

Il controllo di gestione

Il controllo di gestione è un sistema di strumenti, processi, ruoli e soluzioni informali mirante a indurre comportamenti individuali e organizzativi in linea con il raggiungimento degli obiettivi aziendali. Tale finalità è perseguita principalmente attraverso l’utilizzo di misurazioni analitiche e la responsabilizzazione su parametri-obiettivo. Il controllo di gestione può essere interpretato come risposta alla non controllabilità degli eventi. La pianificazione e il controllo rappresentano due processi particolarmente rilevanti, vitali per l’azienda.

La definizione di un sistema di pianificazione e controllo efficace ed efficiente e di un sistema di decisioni coerente e armonioso, è presupposto necessario per consentire la sopravvivenza e lo sviluppo dei meccanismi aziendali.

Pianificazione strategica

La pianificazione strategica rappresenta il processo di definizione e implementazione della strategia, ovvero “il processo attraverso il quale si decidono oggi le azioni da intraprendere per raggiungere gli obiettivi domani”. Attraverso il processo di pianificazione strategica si definiscono gli obiettivi di fondo della gestione aziendale e le linee guida per raggiungerli. Tale processo va oltre il breve periodo.

I piani strategici di lungo periodo devono essere tradotti in obiettivi e programmi di azione con orizzonte temporale di riferimento più limitato. La formulazione di obiettivi di breve periodo è seguita dalla verifica del grado di attuazione dei programmi. Si deve accertare che la gestione avvenga in sintonia con quanto definito in sede di pianificazione strategica. I risultati ottenuti vengono confrontati con gli obiettivi e le eventuali segnalazioni di scostamenti danno il via ad interventi correttivi. Si attiva così un processo di feed-back o di retroazione, che consente al sistema di autoregolarsi.

Classificazioni del controllo di gestione

Molte classificazioni vengono proposte in tema di controllo di gestione. In relazione alla dimensione temporale, si distingue fra controllo antecedente, concomitante e susseguente. Il controllo antecedente consiste nella previsione delle condizioni di svolgimento della gestione nel prossimo esercizio, al fine di verificare l’adeguatezza dei programmi e dei risultati attesi rispetto a quanto stabilito in fase di pianificazione strategica. Il controllo concomitante consiste nell’accertare periodicamente che i risultati siano in linea con gli obiettivi programmati e nell’attuare in corso d’opera azioni correttive più o meno incisive e dirette quando necessario. Il controllo susseguente viene effettuato alla fine di un periodo gestionale significativo per verificare il raggiungimento degli obiettivi ed eventualmente apportare azioni correttive a posteriori.

Un modello teorico di riferimento in passato è stato quello di Anthony, che distingue fra pianificazione strategica, controllo direzionale e controllo operativo. Secondo tale modello, la pianificazione strategica attiene al processo con il quale si decidono cambiamenti negli obiettivi di un’impresa, nelle risorse che devono essere utilizzate per perseguire gli obiettivi e nelle politiche di acquisizione e utilizzo di tali risorse. Il controllo direzionale è il processo attraverso il quale si cerca di assicurare che le risorse siano ottenute e utilizzate in modo efficace ed efficiente per raggiungere gli obiettivi aziendali. Il controllo operativo è il processo attraverso il quale si perseguono l’efficacia e l’efficienza nell’esecuzione di compiti specifici.

Tale ripartizione è però troppo rigida e schematica, in quanto pianificazione strategica e controllo direzionale sono meccanismi integrati, legati fra loro. Dunque risulta impossibile definire un modello standard di pianificazione e controllo, in quanto ogni singola realtà si adatta ad un meccanismo, ad uno strumento o ad una tecnica diversa.

Obiettivi e benefici del controllo di gestione

Primo obiettivo del controllo di gestione è quello di indurre comportamenti individuali e organizzativi in linea con il raggiungimento degli obiettivi aziendali. Ulteriori obiettivi sono quelli di monitorare costantemente l’andamento dell’attività, valutando al tempo stesso le prestazioni manageriali e di coordinare le diverse attività.

La definizione di un controllo di gestione efficace ed efficiente comporta una serie di benefici: innanzitutto l’introduzione in azienda di un tale processo ha importanti implicazioni culturali; esso contribuisce ad affermare nell’azienda una cultura meritocratica, con il conseguente rafforzamento della motivazione individuale e quindi contribuisce a stimolare l’impegno dei dipendenti. Altro beneficio è quello connesso all’apprendimento indotto negli attori aziendali dalla partecipazione ai meccanismi di controllo, e in particolare al processo di budgeting, che implica e stimola una migliore conoscenza delle strategie aziendali e del modello di business, degli obiettivi attesi e delle responsabilità individuali.

Si possono evidenziare però anche alcune criticità connesse al controllo di gestione: è possibile che si generino alcune distorsioni. La criticità più evidente è rappresentata dall’eccessivo orientamento al breve periodo, a scapito dei risultati di medio lungo periodo. Al fine di raggiungere l’obiettivo assegnato, i manager potrebbero porre in essere comportamenti non idonei al perseguimento degli obiettivi di fondo. L’introduzione di specifiche misurazioni su alcune variabili aziendali ha una funzione catalitica, ovvero di richiamo su quella variabile specifica. Tuttavia vi è il rischio che soltanto le variabili oggetto di specifiche misurazioni richiamino l’attenzione dei dipendenti, trascurando tutte le altre.

Inoltre il comportamento del manager potrebbe degenerare nell’utilizzo di trucchetti contabili per mostrare risultati maggiormente in linea con quelli assegnati. Infine si possono presentare situazioni di stress e di eccessiva competizione interna, che riducono lo spirito di gruppo.

Quindi al di là dei meccanismi, è necessaria una gestione continua e attenta, per evitare distorsioni e criticità che ne potrebbero derivare.

Altri strumenti di controllo

Possono essere utilizzati, oltre al controllo di gestione, anche altri strumenti e meccanismi, ossia altre forme di controllo che possono essere incentrate sulle singole azioni, sul personale, oppure sulla cultura interna. Tali forme di controllo costituiscono il sistema di controllo manageriale.

I controlli sulle azioni si sostanziano in attività e meccanismi fisici e amministrativi capaci di assicurare che i dipendenti compiano o meno determinate azioni ritenute di beneficio o dannose per l’organizzazione. Essi costituiscono la forma più diretta di controllo, in quanto raggiungono l’obiettivo del controllo incentrandosi direttamente sulle azioni stesse.

I controlli del personale servono a stimolare le risorse umane a svolgere bene il proprio lavoro e si fondano sulla naturale tendenza dei dipendenti ad autocontrollarsi. Tale controllo si sostanzia nella selezione del personale, nell’adeguata assegnazione interna, nella formazione, nella definizione degli incarichi.

I controlli della cultura interna mirano a favorire, attraverso la condivisione dei valori e delle norme comportamentali, il monitoraggio reciproco, ossia una forma di pressione di natura sociale, spesso efficace, esercitata da un gruppo sugli individui che lo compongono. Ciò può avvenire tramite i codici di condotta, i premi di gruppo, la politica dei trasferimenti all’interno dell’organizzazione, mediante alcune soluzioni di natura fisica, amministrativa e sociale. Ogni organizzazione definisce una propria “strategia di controllo” in base al vario combinarsi e al peso attribuito alle diverse tipologie di controllo.

Gli strumenti di controllo non possono essere considerati alla stregua di dispositivi esclusivamente tecnici e asettici, separati dal contesto in cui vengono utilizzati. Essi devono invece essere coerenti con la cultura interna che caratterizza l’azienda in cui le tecniche e gli strumenti di controllo vengono implementati e devono essere diffusi, condivisi e accettati.

Si può dire che non solo le modalità di gestione delle relazioni esterne ed interne all’organismo economico e le caratteristiche della cultura aziendale incidono sui sistemi di controllo, ma anche che i sistemi di controllo a loro volta influenzano il modo in cui si gestiscono le interdipendenze aziendali, definendo il sistema di valori interno.

Componenti del controllo

Fondamentale è la presenza di un complesso strutturato di regole e la ripetuta applicazione di esse, della routinizzazione. La cultura interna si sostanzia in proprietà istituzionalizzate e schemi interpretativi condivisi che sintetizzano il “codice di riconoscimento” di una determinata azienda. Si può quindi considerare il controllo di gestione come un insieme di regole, ruoli e routines coinvolti nella produzione, riproduzione e trasmissione dei valori caratterizzanti il codice di riconoscimento dell’azienda.

L’attenzione di chi opera in materia di controllo è spesso focalizzata su elementi quali i centri di responsabilità, il processo di controllo e la contabilità direzionale. Tuttavia essi da soli non costituiscono l’essenza del controllo. Infatti i soli elementi materiali non sono sufficienti per comprendere il ruolo che i sistemi di controllo effettivamente esercitano nelle singole situazioni operative, ma sono utili a garantire la sola produzione dei dati e delle informazioni utili a monitorare e supportare l’attività aziendale. Per andare oltre l’aspetto visibile al controllo, è utile introdurre i concetti di dimensione materiale e immateriale del controllo.

La dimensione materiale comprende:

• Una componente statica, ovvero la struttura tecnica di supporto e la mappa delle responsabilità;
• Una componente dinamica, ovvero il processo mediante con cui il controllo diventa operativo;

Tale dimensione si sostanzia in procedure e documenti formali sintetizzati in manuali e report interni.

La dimensione immateriale comprende elementi del controllo meno visibili e più profondi. Tali elementi non sono solitamente illustrati in maniera formale in documenti o report. Ci riferiamo ad aspetti quali:

• Il ruolo intimamente assegnato al controllo dal top management, ovvero la funzione che i vertici organizzativi effettivamente attribuiscono al controllo;
• Le modalità di gestione del controllo, ovvero il modo in cui tale meccanismo viene condotto.

Il ruolo intimamente assegnato al controllo, esso non sempre coincide con ciò che si deduce dai documenti formali. Il controllo costituisce uno degli elementi attraverso cui le organizzazioni si adeguano al quadro istituzionale esistente al fine di poter legittimamente farne parte. Le pratiche di controllo attivate sono volte a conseguire il voluto grado di isomorfismo rispetto all’ambiente di riferimento.

Per quanto riguarda le modalità seguite nella gestione del controllo, esse si apprezzano dalle risposte che l’azienda fornisce ad alcune questioni che di solito sorgono nella definizione e nell’implementazione del controllo. Il riferimento è al grado di autonomia assegnato al singolo manager, nella gestione delle risorse ad esso assegnate, all’ammontare e alla qualità delle risorse umane e finanziarie impiegate nelle attività di controllo, all’organizzazione delle funzioni di controllo e posizionamento nell’organigramma aziendale, all’intensità con cui i responsabili di vario livello applicano tale meccanismo, al grado di dettaglio delle rilevazioni effettuate, all’importanza attribuita al rispetto dei tempi previsti nell’ambito del processo di controllo, alla valenza assegnata al confronto intra e interaziendale con le performance di altre unità economiche, alle modalità di considerazione degli esiti delle attività di controllo, alle risposte fornite all’esigenza di rivedere il budget in corso d’anno, al trattamento degli effetti prodotti sui livelli di risultato dei singoli manager da parte degli eventi non controllabili, alle modalità di risoluzione del trade-off fra tempestività e precisione degli indicatori di performance, alla gestione del dissenso e delle resistenze interne che il controllo produce, all’attenzione dedicata all’effettiva capacità degli indicatori utilizzati di esprimere il valore economico delle transazioni sottostanti, all’attenzione posta all’integrità dei dati alla base delle misurazioni.

La configurazione assunta dalla dimensione immateriale influisce anche sul modo in cui si struttura la componente materiale del controllo, che a sua volta condiziona inevitabilmente quella immateriale. Il modo in cui le due dimensioni si correlano e interagiscono è determinante per comprendere meglio il ruolo effettivamente svolto da tale meccanismo operativo per capire come e perché questo comporti determinati benefici e distorsioni.

Attori del controllo

Nel complesso sistema di controllo operano vari attori. Attori principali del controllo sono i vertici aziendali. Importante è anche il ruolo di internal auditing che rappresenta il soggetto che svolge il “controllo di terzo livello”. A un livello intermedio si collocano le funzioni di risk management, compliance e di controllo di gestione. Ad un livello più basso si collocano poi i controlli di linea, svolti a livello di singolo processo, e in questo caso gli attori sono i process owners.

Per quanto riguarda la funzione di controllo di gestione, nelle aziende italiane, essa è sempre più spesso affidata al Chief Financial Officer (CFO), che rappresenta uno degli attori chiave dei sistemi di governo e controllo aziendale. Non sempre questa funzione è posta sotto la responsabilità del CFO, ma più consueta è la figura del Direttore Amministrazione, Finanza e Controllo (Direttore AFC), in quanto il primo rappresenta nella realtà italiana una figura nuova. Molto spesso la funzione di controllo di gestione è affidata al Direttore pianificazione e controllo.

L’implementazione di processi di controllo di gestione richiede l’utilizzo di una strumentazione tecnica di supporto chiamata contabilità direzionale, che consente di rilevare, confrontare e analizzare le performance individuali e organizzative.

Altro strumento del controllo di gestione è certamente rappresentato dagli indici economico-finanziari. Uno dei principali strumenti della contabilità direzionale è il budget, che definisce obiettivi economici e finanziari di esercizio per l’azienda e ne attribuisce la responsabilità a specifici centri di responsabilità.

A partire degli anni ’60 si inizia ad avvertire l’esigenza di porre più attenzione al lungo periodo, evitando che il sistema di controllo induca il management ad adottare una prospettiva incentrata solo sul breve periodo. Quindi il controllo di gestione è sempre più vicino alla pianificazione strategica.

Capitolo 2

Tipologie di controllo

Il controllo può essere esercitato sulle azioni, sui risultati o sul personale e sulla cultura interna. I controlli delle azioni si sostanziano in attività e in meccanismi fisici e amministrativi capaci di assicurare che i dipendenti compiano o no determinate azioni ritenute di beneficio o dannose per l’organizzazione.

I controlli delle azioni sono posti in essere per allineare i comportamenti individuali con gli obiettivi organizzativi e consistono in procedure e attività capaci di assicurare che i dipendenti operino come previsto. Costituiscono la forma più diretta di controllo perché raggiungono l’obiettivo del controllo, in quanto riescono ad assicurare che le persone che operano nell’organizzazione compiano le azioni desiderate.

Per scegliere l’oggetto primario di attenzione del controllo sono state individuate due variabili: la conoscenza del processo di trasformazione degli input e la possibilità di misurazione di questi ultimi. La prima variabile si riferisce all’eventualità che i manager conoscano e comprendano perfettamente i processi e le azioni desiderabili al fine di ottenere un determinato risultato. La seconda invece si riferisce alla possibilità di misurare i risultati derivanti da un processo.

Condizione imprescindibile per l’attuabilità e l’efficacia dei controlli delle azioni è la sussistenza di una buona conoscenza del processo di trasformazione degli input in output. Se i risultati non sono agevolmente e precisamente misurabili non è attuabile un sistema di controllo basato sui risultati, e conseguentemente, verranno monitorati direttamente i processi posti in essere per ottenere quei risultati.

Modelli di controllo

Nel primo quadrante viene descritta una situazione più favorevole, in cui entrambe le variabili considerate sono elevate e il controllo può indirizzarsi o sui risultati o sulle azioni o su entrambi. La situazione più critica si verifica quando sia il livello di conoscenza del processo di trasformazione che il grado di misurabilità degli output, risultano ridotti e quindi non è attuabile un sistema di controllo né basato sui risultati né sulle azioni.

Simon propone un modello basato su quattro principali criteri in base ai quali i manager possono scegliere se focalizzare il proprio controllo sui risultati o direttamente sulle azioni:

• Fattibilità tecnica del controllo e della misurazione;
• Comprensione delle cause e degli effetti;
• Costi del controllo;
• Livello desiderato di innovazione.

La prima variabile si riferisce alla fattibilità tecnica del controllo, cioè alla possibilità di controllare direttamente un processo o un’azione o alla misurabilità dei suoi risultati. Qualora sussistano difficoltà di misurazione degli output, si prediligerà un sistema di controllo avente quale principale oggetto di osservazione le azioni; al contrario, se le azioni sono difficilmente osservabili, si utilizzerà un sistema di controllo basato sull’osservazione dei risultati.