Il bilancio delle aziende non profit e il report integrato

Economia e management - Università di Bologna, Campus di Forlì

Ragioneria generale e applicata - secondo modulo - esame del 26/06/2021

Rimanenze

Ciò che si usa come flusso di costi che confluiscono all’interno del conto economico di un’azienda è: rimanenze iniziali che, insieme al costo delle merci acquistate nel periodo, vanno ad alimentare, accrescere all’interno di B i costi che si presume saranno di competenza economica dell’esercizio; non essendo detto che diventino davvero di competenza economica, cioè confluiscano in prodotti anche venduti, le si vanno a nettizzare del valore delle rimanenze finali, se ci sono, perché rappresentano la parte di quelle rimanenze iniziali più acquisti che, essendo rimaste, non sono di competenza economica.

La logica è che le rimanenze iniziali, in un primo momento, aumentano i costi di B.11, poi gli acquisti aumentano i costi che vanno in B.6, e insieme i due fanno il costo delle merci disponibili per la vendita; potrebbe diventare tutto un costo di competenza economica, ma alla fine dell’anno si vede se qualcosa non è stato consumato, e si sottraggono le rimanenze finali (-B.11), riducendo B.11 + B.6 – B.11. La differenza tra: lascerà in B quello che è davvero associabile al venduto soltanto; il dato che si ottiene è davvero il costo del venduto, di competenza economica.

Questo ragionamento è più semplice se si pensa ad un’azienda commerciale, che compra e rivende, come un grossista, che non ha dei processi di trasformazione, dei costi di produzione; non ci sono semilavorati e prodotti finiti, ma ci sono merci, che quando vengono comprate vanno in B.6, quando avanzano vanno in B.11, e di nuovo quando vengono ereditate l’anno dopo di nuovo in B.11. Si chiude tutto all’interno di B, perché non c’è niente da trasformare prima di rivendere le merci.

In questi casi quando si acquista aumentano i costi in B attraverso la voce acquisti; ipotizzando che automaticamente essi diventino costi di competenza, anche se in realtà potrebbe non essere così, vanno subito ad ingrossare i costi in B.6. Si aspetta la fine dell’anno per correggere, quando al 31/12, in fase di assestamento dei conti, con la rilevazione delle rimanenze finali, esse vanno collocate con segno negativo in B.11, e così si corregge quell’eccesso che era già stato registrato come costo in B, tra B.6 e le rimanenze iniziali in B.11 con segno positivo.

Nel caso invece di un’azienda di produzione, le cose sono più articolate, perché non bisogna gestire solo B.6 e B.11, ma anche le rimanenze di semilavorati e prodotti finiti, dunque bisogna chiamare in causa anche A.2, per aggiustare tutto; in questi casi si acquistano le materie prime, che vanno in costo per materie prime in B.6, si contabilizza per competenza economica il costo del lavoro, che va in costo del lavoro in B.9, e si inseriscono tutti gli altri costi indiretti di produzione, che vanno nelle altre voci di B.

Tutte queste cose vanno subito nei costi; in un primo momento aumentano B, ma sono in realtà ancora in sospeso, solo con l’inventario finale si capirà se sono davvero tutti di competenza economica. Tutte le altre voci in B, oltre a B.6 e B.9, potrebbero essere troppo alte se una parte di quelle risorse è stata consumata per prodotti realizzati ma non ancora venduti; se l’ammontare è troppo alto, è perché alcuni semilavorati e prodotti finiti restano in magazzino a fine anno. In sede di assestamento si va a correggere il tutto: dove c’erano già tutti i costi rilevati in B quando arrivavano buste paga e fatture, è già stata fatta e si farà la correzione delle rimanenze di materie prime iniziali e finali, ma in questo caso ci sarà anche la correzione delle rimanenze iniziali e finali di prodotti finiti e semilavorati; essa avviene in A.2 con segno negativo per le rimanenze iniziali, e a fine anno in A.2 con segno positivo per le rimanenze finali. Di fatto insieme correggono tutti gli altri costi della produzione riferibili a prodotti non venduti.

Noemi Ammirati

Tra i costi della produzione in B non ci finiscono solo quelli di natura industriale, ma anche quelli di natura amministrativa, commerciale, direzionale, di ricerca e sviluppo; essi restano in B nel momento in cui sono già stati fatti confluire in base al periodo in cui sono maturati, ma poi le rettifiche di A.2 e B.11 vanno fatte comunque. Ad esempio, se anche l’affitto del capannone industriale è maturato per 12 mesi è giusto che ci sia quello, ma dentro sono stati fatti dei prodotti non venduti, dunque un pezzo va tolto, perché resta il tema che i costi maturano per periodo, ma quando sono di natura industriale, la parte riferita a prodotti non venduti va comunque stornata, e ciò avviene con A.2.

In un conto economico internazionale, se è per destinazione, è facile ritrovarsi = , che è simile ad A - B; si nota una differenza di approccio. In questo caso il valore della produzione si trova all’interno del costo del venduto con segno negativo (-A.2), come in esso ci sono già parti di B.6, B.7, B.8 che si riferiscono all’area di produzione già nettizzati della parte stornata. Essi sono prodotti realizzati ma non venduti, quindi c’è già dentro al costo del venduto l’entità complessiva dei costi di produzione riferibili esclusivamente al costo del venduto, cioè di competenza economica. È più diretta come informazione, non fanno vedere come ci si arriva. Nei costi generali e amministrativi si leggerà invece un aggregato cumulativo di costi del lavoro, ammortamenti, servizi, riferibili esclusivamente all’area generale, amministrativa per periodo, quindi è dentro alla voce costo del venduto che sono già stati fatti tutti gli assestamenti, e non si vedono esplicitati, ma ci sono.

Nel bilancio civilistico non vengono già misurati pronti i costi del venduto, ma si danno tutti i pezzi di informazione che vi vanno a confluire dentro; alla fine sugli utili produrranno lo stesso identico impatto, ma in modo più frazionato. Il perché delle due variazioni A.2 e B.11, che servono a rettificare, è che nell’ammontare dei costi di produzione in B sono inclusi anche costi per produrre ciò che rimarrà nelle rimanenze, che sia di semilavorati e prodotti finiti in A.2, lavori in corso su ordinazione in A.3, incrementi di immobilizzazioni per lavori interni capitalizzati in A.4; anche quei costi che si vogliono capitalizzare, da stornare dal conto economico, non sono di competenza economica solo dell’anno, ma vanno rinviati al futuro, stornati. Tali voci sono variazioni economiche positive, sono valore prodotto dall’azienda ma non venduto, non ricavo; andando ad aumentare, riportano in aumento gli utili, in quanto i relativi costi di produzione sono dentro B ma non ci dovrebbero essere perché non sono di competenza economica dell’esercizio.

Il loro ruolo dunque è correggere un eccesso di costi eventualmente già rilevato in B, riguardano tutti i costi solo ed esclusivamente dell’area produttiva che non sono di competenza economica di quell’esercizio. Tutti questi beni non venduti sono valorizzati al costo di produzione, e questa è la regola con cui si dà il valore, che è coerente col fatto che bisogna correggere dei costi di produzione finiti in B; se il valore delle rimanenze fosse dato in base ai ricavi di vendita, in B andrebbero a finire troppi costi, ma poi in A.2 si correggerebbe con un valore superiore. Questi costi vanno corretti proprio perché non correlati ai ricavi, quindi per escluderli, invece di correggere le singole voci di B, si va a mettere una componente positiva in A, e alla fine l’impatto sul reddito è lo stesso.

In A.2 le rimanenze iniziali ci vanno con segno negativo, quelle finali con segno positivo: nessuno garantisce che uno sia più alto dell’altro, ogni anno dipende. Se le rimanenze finali sono di più, in A.2 si legge un valore positivo, quindi quell’anno ci sono più utili; ciò vuol dire che è stato prodotto in eccesso, facendo crescere il magazzino finale, che è di più rispetto al magazzino iniziale. Se invece le rimanenze finali sono minori delle rimanenze iniziali, in A.2 si legge un valore negativo, quindi si riducono gli utili di quell’esercizio; alla fine dell’anno si hanno molti meno prodotti finiti, il che significa che è stato venduto non solo ciò che si è prodotto, ma anche cose che c’erano all’inizio e non più alla fine.

Noemi Ammirati

I beni non prodotti ma venduti quest’anno diventano ora un costo, dunque impattano sugli utili di quest’esercizio. Sia in A.2 che in B.11 si possono avere valori positivi o negativi, a seconda di come le rimanenze dell’una e dell’altra tipologia si sono modificate nell’arco dei dodici mesi; esse possono finire per rettificare, o in aumento o in diminuzione, i costi e quindi gli utili, a seconda del fatto che si abbia consumato di più o di meno di quanto acquistato o prodotto nel periodo. Bisogna saper leggere questa informazione sia quando la variazione è positiva sia quando è negativa.

In B.11 le rimanenze iniziali ci vanno con segno positivo, quelle finali con segno negativo: il consumo di materie è dato dagli acquisti sommati o sottratti per le variazioni delle materie. Se le rimanenze iniziali sono in numero maggiore rispetto alle rimanenze finali, allora la variazione positiva rappresenta un ulteriore consumo, e questo porta ad un aumento del costo della produzione; nel caso contrario, la variazione negativa rappresenta un minor consumo rispetto a quello stimato attraverso gli acquisti (B.6), e questo porta ad una riduzione del costo della produzione.

Considerando un esempio di conto economico di un’azienda: all’interno di A, valore della produzione, si osserva che rispetto alle rimanenze che l’azienda aveva all’inizio dell’anno di macchinari da imballaggio, semilavorati, prodotti finiti, realizzati durante l’anno, la quantità è diminuita; siccome sono state consumate anche cose che si avevano a magazzino all’inizio dell’anno, tant’è che alla fine se ne hanno di meno, non ci sono costi di produzione in più riferibili a quest’anno che devono dunque diventare di competenza e diminuire gli utili di quest’esercizio. Se c’è un meno, gli utili dell’azienda diminuiscono; le rimanenze finali sono più basse, quindi vuol dire che sono stati consumati beni prodotti l’anno scorso, e il loro costo deve impattare sugli utili di quest’anno. Per fare in modo che i costi quest’anno siano di più si mette un meno, che è come se fosse un costo in più, perché riduce l’ultima riga del conto economico.

Per quanto riguarda la classe B, costi della produzione: al 31/12, rispetto alle materie prime dell’1/1, ce ne potrebbero essere di più o di meno, quindi non è detto che tutto quello che è stato acquistato, o solo quello acquistato, sia stato utilizzato per prodotti anche venduti; in particolare, alla fine è necessario correggere e ridurre i costi. Dai valori scritti si capisce che l’azienda alla fine ha un totale di costi della produzione più basso, quindi ha meno costi rispetto agli acquisti delle materie prime e consumo, perché le rimanenze sono aumentate, ne sono avanzate molte di più che sono state comprate ma non usate, quindi il magazzino è aumentato; si sottrae ciò che è stato comprato ma non venduto, le rimanenze che sono aumentate correggono i costi e li riducono, e aumentano gli utili.

Per cogliere l’entità totale dei costi di competenza economica dell’azienda in quell’anno si mescolano vari componenti, perché si segue il bilancio nazionale: si parte dal totale dei costi della produzione, che è effettivamente il valore di B, ma lo si corregge per tenere conto di quello che c’è in A.2, in A.3, e in A.4; tutti e tre vengono sottratti, si cambia il loro numero cambiandolo di segno. Da questa differenza si trova il costo di competenza economica.

Lavori in corso su ordinazione

I lavori in corso su ordinazione vanno riepilogati in una categoria a sé che è A.3; non sono, cioè, normali prodotti finiti o semilavorati con un processo produttivo standard e rapido, ma sono lavori in corso su ordinazione, fatti specificatamente per uno specifico cliente, cioè su commessa. Un’azienda che realizza prodotti standard per il magazzino alimenta A.2, una che realizza beni personalizzati alimenta anche A.3. I lavori in corso su ordinazione devono essere grandi commesse, quindi non prodotti su misura di modico valore, che con qualche giorno, settimana, o mese di lavoro si realizzano e consegnano al cliente, ma appalti e grandi opere che possono richiedere anni per essere realizzati, cioè hanno un processo produttivo ultrannuale, sono prodotti di grande valore, complessi, fatti su misura.

Sono eseguiti su ordinazione del committente, il quale specifica tutte le caratteristiche tecniche che il prodotto deve avere; normalmente sono affidate con contratti molto particolari, che comprendono tutta una serie di clausole molto vincolanti sia per il cliente che per il venditore, oppure con altri atti aventi contenuti economici simili concernenti la realizzazione di opere, edifici, strade, ponti, dighe, navi, impianti, la fornitura di servizi direttamente correlati alla realizzazione di un’opera o la fornitura di più beni o servizi pattuiti come oggetto unitario.

Se si verificano determinati requisiti, cioè esiste un contratto di vendita con prezzo definito e vincolante per il compratore e il venditore, e la realizzazione dell’opera ha una durata ultrannuale, allora i principi contabili nazionali e internazionali, che sono d’accordo, prevedono che questi beni in rimanenza, anziché al costo di produzione, vengano valorizzati sulla base dei corrispettivi maturati, dei ricavi, che possono essere associabili al pezzo di grande commessa già realizzato, non ai costi già sostenuti entro la fine dell’anno quando si va a valorizzare la rimanenza di quel bene non ancora venduto. Si suppone che il ricavo sia più alto del costo, quindi si finisce per dare un valore alla rimanenza che non è rapportato al valore più basso, ossia il costo, ma al valore più alto, il ricavo; è meno prudente, eppure preferibile in questi casi.

Ci sono due criteri alternativi di valutazione, ma per i principi nazionali e internazionali è preferibile quello che si basa sui corrispettivi maturati anziché sui costi già sostenuti per arrivare a quello stadio di avanzamento della commessa; se così non fosse, le aziende maturerebbero utili in modo del tutto volatile, e i loro conti economici non avrebbero nessuna significatività.

• Metodo del contratto completato: valutazione in base a costi specifici già sostenuti (scheda di commessa), usato in caso di incertezza e difficoltà a quantificare i corrispettivi maturati. Non è escluso, ma è sconsigliato quando c’è un contratto di vendita con prezzo definito e irrevocabile; quando si accetta un appalto ci si impegna col produttore, il quale è tutelato da quei contratti che prevedono delle clausole specifiche per cui a certi stadi di avanzamento dei lavori gli spetta un compenso a prescindere, anche qualora l’opera dovesse essere interrotta per volontà dell’acquirente. Nel caso in cui non ci sia tutela perché il contratto non la prevede, si continua a valutare la commessa al costo, ma nella pratica questi casi sono molto limitati, perché il produttore sarebbe molto sprovveduto.
• Metodo della percentuale di completamento: valutazione in base alla quota di ricavo maturata in relazione allo stato di avanzamento lavori, usato in presenza di dati certi; in virtù della tutela data dal rapporto contrattuale più vincolante, il venditore ha la possibilità di non valorizzare le rimanenze al costo, ma al ricavo a cui ha già diritto. Proprio perché il contratto tende ad essere irrevocabile e l’acquirente è tutelato sugli stati di avanzamento del lavoro, questo metodo è di solito la regola base per valutare la rimanenza; è quello suggerito dai principi contabili nazionali e internazionali ogni qualvolta si è in presenza di contratti certi e irrevocabili.

Tra i due metodi è più prudente il primo, perché se si valuta quello che è già stato fatto al suo costo, è sicuramente un valore più basso rispetto a considerare il ricavo, che è un valore più alto: c’è meno valore in SP, A, C.I, rimanenze, e c’è una variazione economica positiva nel conto rimanenze finali più bassa, quindi ci sono meno utili. Questo è uno dei pochi casi in cui tutti i principi contabili sono d’accordo sul dire che occorra privilegiare la competenza economica, la quale prevale nel secondo metodo; si può accettare meno prudenza nel valutare, perché significa riflettere meglio in conto economico come l’azienda nel tempo produce utili.

Prendendo un esempio di commessa per costruzione di una barca: in base ai dati l’azienda guadagna in tutto 40.000 di utile, perché presenta 120.000 di prezzo pattuito e 80.000 di costi previsti.