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diversi elementi:1) il tipo di attività svolta 2)l’opportunità di classificare i costi relativi tra i

costi di prodotto o quelli di periodo.

Parametri di attribuzione

È necessario utilizzare dei parametri di attribuzione per misurare il contributo dell’attività di

un certo centro di costo al centro di costo destinatario dei servizio alla produzione di un

dato prodotto. Si tratta di parametri che misurano l’attività svolta dal centro di costo. Questi

parametri possono essere classificati in tre gruppi:

Parametri diretti che misurano l’output del centro di costo

a. Parametri indiretti che stimano l’output del centro di costo sulla base di un fattore di

b. input impiegato dallo stesso

Parametri indiretti che stimano l’output del centro di costo sulla base del volume di

c. attività del centro o del prodotto destinatario, misurato in termini di output fisico o di

un fattore di input utilizzato in quel dato centro o per quel dato prodotto.

La differenza tra i diversi tipi di parametri possono essere comprese immaginando un

centro di servizi ausiliari i cui costi debbano essere attribuiti ad altri centri di costo. Tanto

più il centro o il prodotto destinatario utilizzano dell’attività del centro e tanti più costi

vengono attribuiti. Il parametro più soddisfacente è il parametro a perche porta a

un’imputazione di costi proporzionali al beneficio ottenuto ad ogni centro di costo(o

prodotto) utilizzatore. Gli altri forniscono solo una stima di quanto rappresentato dal

parametro di tipo a. i metodi di tipo b e c tendono ad includere nell’attribuzione dei costi

elementi legati all’efficienza del centro stesso o del centro destinatario che non ha nulla a

che vedere con i benefici effettivamente prodotti con la fornitura del servizio. In entrambi i

casi l’attribuzione dei costi risulta influenzata da elementi che possono risultare fuorvianti

nell’analisi per le decisioni e pertanto possono ridurre l’attendibilità dei risultati. Per i centri

produttivi finali si pone il problema di individuare un modo adeguato per misurare l’output

del centro produttivo. La misurazione dell’output prodotto può essere fatta in termini fisici,

quando lo sforzo produttivo del reparto è omogeneo per unità di produzione cosi misurata.

È necessario che la quantità di risorse indirette dedicate alla produzione di unità di output

sia la stessa tra i prodotti. Se non fosse possibile sarebbe preferibile misurare l’output in

termini di tempo dedicato alle diverse produzioni. Intesso come MOD o tempo delle

macchine, cioè utilizzare misure di input. Il tempo di lavorazione è sempre ritenuto un

buon parametro di misurazione dello sfrozo compiuto dal centro produttivo, è però più

semplice conoscere la quantità lavorata di ogni singolo prodotto che il tempo di

lavorazione a esso dedicato da ogni singolo reparto. Se si utilizza il tempo di lavorazione

bisogna diversificare il lavoro manuale(MOD) da quello delle macchine. È opportuno

prendere a riferimento la risorsa(macchina-persona) che determina la limitazione dela

capacità produttiva del reparto. Un ulteriore possibilità consiste nel dividere i costi di un

centro di costo in due gruppi (cost pool) e attribuire alle produzioni i costi di un gruppo

sulla base del tempo di manodopera e quelli dell’altro secondo il tempo macchina. Infine i

parametri utilizzati sono quelli effettivi o potenziali. Il valore effettivo del parametro

esprime la quantità(input o output) che effettivamente è stata impiegata in quel particolare

oggetto nel periodo considerato. Il parametro potenziale invece esprime una stima della

quantità(input-output) basta su alcuni fattori che dovrebbero influenzare i consumi di

risorse, ma che sono fissi nel tempo . (illuminazione in proporzione alla potenza delle

lampadine installate nei reparti, metri cubi di riscaldamento , costi di manutenzione in base

al numero delle macchine nei reparti.)

Il metodo

Allocazione dei costi ai centri di costo (localizzazione)

 Attribuzione(imputazione) dei costi dei centri alla produzione e quindi il calcolo dei

 costi di prodotto. CAPITOLO 4

I costi comuni sono causati dall’esistenza di risorse destinate a contribuire alla produzione

di più prodotti, senza che sia possibile distinguerne esattamente il contributo. Alcuni

processi produttivi sono dedicati per vincoli fisico-tecnici alla produzione congiunta di più

prodotti, detti prodotti tecnicamente congiunti. Questa congiunzione consegue il fatto che

non possono essere assunte decisioni in merito alla produzione di un singolo oggetto

senza che queste influiscano sulle decisioni di produzione di tutti gli altri. Alfred Marshall

definisce i prodotti congiunti come quelli per cui non è possibile produrre uno senza

produrre anche gli altri. Piu in generale però si definiscono prodotti congiunti quelli ottenuti,

almeno per una delle fasi di produzione, attraverso un unico processo, in proporzioni fisse

o variabili, spesso attraverso l’impiego di un fattore produttivo comune. Quindi: 1)la

produzione avviene attraverso un processo che almeno in parte è unico e che da luogo

inevitabilmente all’ottenimento di due o più prodotti. 2) non necessariamente l’intero

processo di produzione deve essere comune ai prodotti definiti come congiunti, perché

alcune parti del processo possono presentare dei costi speciali per i singoli prodotti. Nel

punto in cui i costi non sono più congiunti nel processo di produzione avviene il cosiddetto

split-off point, punto di separazione. È la fase finale del processo congiunto, dopo la

quale i prodotti seguono nel loro sviluppo diversi e indipendenti processi produttivi. 3)la

necessità che i prodotti ottenuti alla fine del processo produttivo siano distinguibili in

termine di utilità finale e che questo si possa manifestare attraverso una specifica

domanda di mercato.

Cause dell’esistenza di produzioni congiunte

Le ragioni sono essenzialmente 3:

1)alcuni prodotti possono essere ottenuti solo attraverso processi che inevitabilmente

conducono alla produzione congiunta di più prodotti separati e indipendenti.

2) vincoli di carattere tecnologico possono rendere più economico produrre

congiuntamente alcuni prodotti invece che ottenerli da processi completamente separati.

3)l’esistenza di economie di scala rende spesso economicamente opportuno mettere in

atto produzioni multiple congiunte. Utilizzando tecnologie più efficienti o producendo con

una scala maggiore, si possono ridurre i costi.

Mix di produzione

Le diverse quantità di prodotto ottenute determinano, nel loro rapporto, il cosiddetto mix di

produzione. In funzione del tipo di processo tecnico congiunto, il mix potrà essere fisso o

variabile. Nel caso di mix fisso , a un dato ammontare di input corrisponde

necessariamente sempre una data quantità dei diversi output, perche sono fisse le

proporzioni tra quantità di input e quantità di output. Nel caso di mix variabile, alla stessa

quantità di input possono corrispondere diverse combinazioni di quantità di output. Si

possono distinguere le seguenti situazioni:

1)processi produttivi congiunti nei quali in nessun caso, la proporzione tra gli output può

risultare diversa tra un processo e l’altro.

2)processi produttivi nei quali le scelte gestionali o fattori esterni possono modificare il

rapporto tra le quantità dei diversi output.

3)processi nei quali le relazioni tecniche hanno una variabilità casuale nel tempo per cui si

verificano variazioni nel mix di output non controllabili.

4)processi nei quali l’input non è standardizzabile per cui si verificano diverse proporzioni

di output pur in presenza di un vincolo tecnico rigido.

Prodotto principale e prodotto secondario

È frequente la congiunzione tecnica che da luogo a una congiunzione tra prodotto

principale e uno dei prodotti secondari. Per l’ottenimento di un particolare prodotto si

ottengono anche dei prodotti di minore importanza, ma di un qualche valore economico. In

altre parole i prodotti secondari sono assimilabili a dei residui della produzione che però

hanno una loro utilità autonoma e possono essere dunque oggetto di indipendente

commercializzazione. I prodotti principali sono quelli che generano il maggior volumi di

ricavi, perché questo permette di identificare nella loro produzione il motivo primario dello

svolgimento dei processi di trasformazione. Nella categoria dei prodotti secondari si

possono allora collocare i prodotti difettosi vendibili a prezzi inferiori. Questi ultimi sono in

genere distinguibili dai prodotti secondari “normali” perché sono rivenduti nello stato in cui

si trovano, mentre in genere i prodotti secondari “particolari” subiscono ulteriori processi di

trasformazione. La disponibilità dei prodotti secondari a basso costo favorisce lo sviluppo

di applicazioni nuove che possono poi portare alla crescita del valore che i prodotti stessi

sono in grado di produrre, cosicchè la condizione originaria di prodotti secondari , che è

stata condizione per la loro esistenza, viene a meno per il sorgere di un’autonoma e

consistente domanda di mercato.

La determinazione dei costi dei prodotti tecnicamente congiunti

Prodotti congiunti sono quelli prodotti in un processo con l’impiego di fattori produttivi che

contribuiscono in modo fisicamente non distinguibile all’ottenimento di tutti i prodotti.

Attraverso l’attribuzione convenzionale si attribuiscono i costi comuni individuando il

contributo di ogni fattore produttivo alla specifica produzione. Le tecniche per l’attribuzione

dei costi congiunti sono raggruppabili in 4 categorie:

Metodi basati sull’esistenza di prodotti secondari di un singolo prodotto principale

1) Metodi basati sulle quantità prodotte

2) Metodi basati sul valore di mercato dei prodotti finiti

3) Metodi analitico-matematici

4)

Il metodo del prodotto principale

La valorizzazione dei costi dei prodotti può essere effettuata secondo uno dei due

seguenti modi:

Attribuzione di tutti i costi al prodotto principale e di nessuna quota di costi comuni

a. ai prodotti secondari

Attribuzione ai prodotti secondari di un costo pari al loro valore di realizzo e di tutti i

b. costi residui al prodotto principale.

L’attribuzione di tutti i costi comuni al prodotto principale implica che ai prodotti secondari

siano attribuiti , i soli costi speciali che si sostengono dopo il punto di separazione, con la

conseguente determinazione di un margine di profitto pari al loro valore di realizzo. I ricavi

derivanti dalla vendita dei prodotti secondari costituiscono interamente margine di profitto.

L’alternativa a questo metodo consiste nell’attribuzione ai prodotti secondari di un costo

pari al valore di realizzo al netto dei costi speciali. In questo modo il costo del prodotto

principale è ridotto per un importo pari al valore di realizzo dei prodotti secondari. Nessun

profitto si realizza nella vendita dei prodotti secondari, ma i ricavi di questi si configurano

come una riduzione di costo dei prodotti principali. Il problema è che se il prodotto

principale deve giustificare da solo la scelta di produrre, quest’ultima non dovrebbe essere

influenzata da eventuali ricavi derivanti dai prodotti secondari. Un limite di questo metodo

è che è utilizzabile solo in presenza di un singolo prodotto principale e inoltre vi è la

difficoltà di classificare i prodotti che vanno incontro a possibile modificazioni nel tempo.

Il metodo basato sulle unità fisiche

Si basa sull’attribuzione dei costi del processo e dei fattori produttivi congiunti ai prodotti in

proporzione ai loro volumi di produzione. Secondo questo metodo i costi comuni a tutti i

prodotti vengono divisi sulla base del volume di produzione degli stessi, misurato

attraverso l’impiego di un opportuno parametro. La misurazione dei volumi di produzione si

basa su quantità fisiche di output. Tra le unità di misura più comuni si possono citare il

numero di unità, il peso, il volume fisico. Un primo problema nell’applicazione di questo

metodo può sorgere per la difficoltà di individuare un’unità di misura omogenea per

prodotti molti diversi da un punto di vista fisico. I prodotti ricevono una quota di costi

proporzionale alla quota di produzione che hanno assorbito. In questo caso il rapporto

funzionale è misurato in termini di contributo di contributo “fisicamente misurabile”. Il

problema è che questo metodo consente il calcolo di costi unitari che non hanno alcuna

utilità sia come indici di efficienza sia come parametri per valutare le rimanenze o formare i

prezzi di vendita.

I metodi basati sul valore

Questo metodo propone la ripartizione dei costi congiunti tra i diversi prodotti ottenuti in

proporzione al valore. Si attribuiscono i costi in base alla produzione, ma che questa non

debba essere misurata in termini di unità fisiche, bensì espressa in termini di valore

economico. Attraverso il market price method i costi congiunti sono attribuiti ai prodotti in

proporzione ai ricavi che si presume di ottenere dagli stessi. Si tratta di un criterio basato

sul volume di produzione che però viene pesato sulla base del presunto valore di mercato

dei prodotti. Il costo viene ripartito sulla base della capacità economica di sopportarlo

perché, attraverso questo meccanismo di calcolo dei costi vengono attribuite quote

maggiori di costo ai prodotti che realizzano maggiori ricavi. L’ uguaglianza dei margini

relativi si verifica solo se i prodotti escono dalla fase di processo congiunto (superato split-

off point) pronti per essere venduti senza che vi siano costi di altra natura. Una diversità di

margini relativi in presenza di una diversa incidenza di costi speciali di prodotto dopo il

punto di separazione, è in contrasto con l’assunto teorico secondo il quale i prodotti

sopportano i costi in proporzione alla loro capacità di produrre valore.

CAPITOLO 5

Nella produzione di valore vi è una struttura più articolata che comprende sia la

dimensione di analisi legata ai prodotti e alle loro caratteristiche, che quella legata alla

capacità interna di svolgere le attività necessarie alla produzione e commercializzazione in

modo efficiente. Un processo produttivo genera valore se realizza congiuntamente due

condizioni:

Attività dirette e indirette che si traducono in caratteristiche materiali e immateriali

 del prodotto finale capaci di generare un’utilità percepita da parte dei clienti elevata

e per la quale e per la quale gli stessi sono disposti a pagare dei prezzi

remunerativi.

Sviluppa le stesse attività in modo sufficientemente efficiente, cosi da non

 distruggere con l’inefficienza il potenziale valore aggiunto ottenibile grazie all’utilità

generata delle attività.

Attraverso la catena di Porter si ritrovano tutti gli elementi di questo ragionamento nella

parte interna della freccia si misurano i costi , mentre l’area definita dal perimetro esterno

della freccia misura il valore prodotto per il cliente finale.

Vantaggio di costo ed efficienza

Le imprese hanno due modi per costituirsi un vantaggio competitivo rispetto ai propri

concorrenti:

Sviluppare delle attività che producano degli effetti sulle caratteristiche dei prodotti

a. e dei servizi capaci di generare valore e quindi idonee a giustificare la pretesa di un

prezzo piu elevato.

Riuscire a svolgere le attività a produrre il prodotto o il servizio con un livello di

b. costo inferiore a quello dei propri concorrenti.

Le determinanti dell’efficienza interna

I fattori diretti, sulla base della capacità del sistema di impiegarli in quantità minime

1. per l ottenimento dei risultati perseguiti. Il costo dei fattori diretti variabili dipende

non solo dalla quantità consumata, ma anche dal prezzo pagato per gli stesso.

Impiego e acquisto sono due elementi fondamentali per il livello di efficienza legato

ai fattori diretti variabili.

Il livello dei costi fissi , che può essere condizionato da molti fattori che possono

2. essere raggruppati in due grandi ambiti:

Il dimensionamento ex ante della capacità produttiva basato, sulle aspettative in

a. merito ai futuri fabbisogni

La gestione dei fattori a consumo non proporzionale al volume di attività, che non

b. sono direttamente legati alla dimensione della capacità produttiva(manutenzione,

riscaldamento..)

Il grado di saturazione della capacità produttiva(ovvero il rapporto tra volume di

3. produzione possibile e quello effettivo) incide sul livello di efficienza perché influisce

sull’incidenza dei costi fissi per unità di prodotto.

Il livello normale di “efficienza”: i costi normali e i costi standard

Conoscendo il “costo normale” , cioè il costo che si sosterrebbe in condizioni di normale

efficienza, è possibile attribuire la differenza di valore tra costo e prezzo alle caratteristiche

dei prodotti e delle scelte di commercializzazione dello stesso. È necessario poter

identificare il costo normale rispetto al quale poter comparare i costi effettivi per poter

valutare il livello di efficienza raggiunto. Questo valore di riferimento è denominato costo

standard.

L’interpretazione dei risultati e l’efficienza interna

Non solo le caratteristiche dei prodotti creano valore, ma anche la capacità di svolgere le

diverse attività in modo efficiente, è necessario separare i due effetti(effetto prodotto ed

effetto efficienza) ed evidenziarli separatamente. Si produce:

La dimensione prodotto, nella quale i contributi delle diverse produzioni, determinati

1. sulla base del costo che le stesse dovrebbero avere in condizione di normale

efficienza interna, sono messi in evidenza

La dimensione unità organizzative, nella quale le eventuali differenze tra il livello di

2. efficienza “normale” e quello effettivo sono messe in relazione alle unità

organizzative in cui si verificano, scomponendole per singole cause di inefficienza.

Costi normali e costi standard

Il costo normale può essere definito in tre modi:

Il costo che si potrebbe avere se si operasse secondo il consueto(normale)modo di

 lavorare, in assenza di miglioramenti.

Il costo che si potrebbe avere se si operasse in condizioni di massima efficienza

 Il costo che si potrebbe avere se si operasse nelle condizioni di massima efficienza

 possibile, tenendo conto delle reali condizioni in cui agisce l’azienda e di alcune

naturali inevitabili cause di inefficienza.

È necessario definire quali sono le condizioni operative rispetto alle quali si determina il

costo normalmente accettabile. Una volta definito il costo normale , una situazione in cui si

realizzano costi superiori a questo livello sarà classificata come inefficiente, mentre i

risultati migliori o uguali a quelli attesi, identificheranno un comportamento efficiente. Il

costo fino ad ora definito normale, viene da questo punto in poi definito standard, perché

calcolato rispetto a delle condizioni operative standard che devono essere specificate. Si

intende ad identificare come standard livelli di efficienza che, pur essendo impegnativi

anche rispetto alle consuete condizioni in cui l’impresa opera, tengano conto delle

inevitabili inefficienze , considerando come vere inefficienze solo quelle evitabili. Le

inefficienze ritenute inevitabili sono considerate come normali e pertanto il maggior costo

che ne deriva viene incluso nel costo standard. Sono identificati tre tipi di costi standard:

Il costo standard ideale, ovvero riferito al livello di efficienza massimo possibile. Lo

1. standard ideale rappresenta il costo più basso possibile, quello che si otterrebbe se

tutte le risorse fossero usate al meglio, senza sprechi o perdite di ogni natura.

Il costo standard normale, quello che si ritiene di poter conseguire nelle abituali

2. condizioni in cui si opera.

Il costo standard obbiettivo, ovvero un costo che pur rinunciando ai livelli di

3. efficienza massima teoricamente possibile, non accetta come inevitabile la

consueta inefficienza con cui l’impresa opera, ma incorpora degli obbiettivi di

miglioramento, ovvero di riduzione dei livelli di inefficienza normalmente sopportati,

ponendo l’obbiettivo della massima efficienza possibile.

Il costo standard di prodotto e le sue componenti.

Il costo standard del prodotto ha valori delle risorse impiegate che non sono quelle

dell’effettivo impiego dei fattori produttivi e dei prezzi realmente pagati, ma da consumi,

volumi e prezzi standard. Conseguentemente anche il costo standard risulta essere

composto da:

I costi diretti variabili

 La quota dei costi fissi(e semivariabili) attribuibili al prodotto(cioè speciali o

 specializzabili)

I costi variabili sono determinati stimando le quantità di ogni singolo fattore variabile

necessarie alla produzione di una singola unità di prodotto e di prezzo a cui si ritiene

queste dovranno essere acquisite. Ai costi variabili di ogni singola fase devono essere

aggiunti i costi fissi che vengono calcolati stimando il totale dei costi del centro produttivo

in cui la fase viene svolta e dividendoli per il volume programmato di produzione del

centro. Per la determinazione dei costi fissi si identificano i costi(indiretti) del centro

produttivo e si calcola la quota di questi costi da imputare ad ogni unità di output del

centro. È necessario definire, oltre al livello dei costi, il volume di produzione rispetto al

quale calcolare l’incidenza dei costi indiretti, stimando il volume da prendere a riferimento.

Si determina quindi il costo standard per unità di prodotto , moltiplicando il costo di

un’unità di attività del centro produttivo, per la quantità di lavorazione che si reputa

necessaria per la produzione di un’unità di prodotto.

I costi semivariabili

Nel metodo di calcolo dei costi standard i costi indiretti del centro produttivo sono

considerati tutti fissi, anche se in realtà è abbastanza frequente che alcuni costi di

produzione sono vsriabili. Per questo motivo costi come la manutenzione che dipendono

dal volume di produzione sono definiti costi semivariabili.

Significato dei diversi tipi di standard

Questi tipi di costi standard permettono di avere informazioni rispetto a diverse finalità:

La previsione:ovvero la capacità dei costi di fornire buoni elementi per la

 programmazione delle risorse necessarie allo svolgimento dell’attività e di

anticipare correttamente gli effetti economici futuri delle decisioni.

La motivazione:capacità di orientare i comportamenti verso obbiettivi di

 miglioramento la cui realizzazione costituisce uno dei presupposti della forza

competitiva dell’azienda.

Il miglioramento:ovvero la capacità di rendere evidente l’esistenza di sprechi e

 inefficienze potenzialmente eliminabili .

L’analisi:ovvero la capacità di sostenere adeguatamente l’interpretazione dei

 risultati conseguiti.

L’analisi delle variazioni tra costi standard e costi effettivi

Nel calcolo dei margini dei prodotti con i costi standard è difficile che si realizzano

esattamente, è quindi necessario analizzare le eventuali deviazioni dei costi effettivi dagli

standard. L’analisi della variazione tra costi standard ed effettivi è finalizzata ad individuare

le cause interne all’organizzazione che hanno concorso alla produzione di un dato

risultato. CU = ∑qu * P + ∑ CInd /V * Coef

std std std vprog prog std

Le cause della differenza tra costi standard e costi effettivi fanno riferimento a una di

queste variabili. Pertanto le differenze tra costo standard e costo effettivo dipendono da:

La quantità unitaria di fattori diretti variabili utilizzata

a. I prezzi pagati per i fattori produttivi

b. Il volume di produzione dei diversi centri di costo produttivi

c. Il livello di costi indiretti dei centri produttivi

d.

L’analisi delle varianze

L’analisi delle varianze prevede quattro tipi di varianze che possono essere calcolate nel

dettaglio in riferimento a singole unità o a livello aggregato per l’intera impresa:

Variazione di efficienza riferita all’impiego dei fattori diretti variabili

 Variazioni di prezzo dei fattori produttivi

 Variazioni di volume di produzione dei centri produttivi

 Variazione di spesa delle spese generali

Variazione di prezzo e quantità

Essendo noti i prezzi di acquisto effettivi e standard, le quantità totale standard messa in

relazione con il volume effettivo prodotto, si può determinare sia la parte di scostamento

dovuta alla variazione di prezzo sia quella dovuta all’efficienza:

Applicando la differenza tra i prezzi di acquisto standard ed effettivi( Peff-Pstd) alla

 quantità unitaria standard si determina l’effetto sul costo unitario della differenza di

prezzo di acquisto dei fattori produttivi.

Valorizzando la variazione di quantità unitaria(qu eff – qu std) al prezzo di acquisto

 standard del fattore produttivo, si determina l’effetto sul costo unitario della

maggiore o minore efficienza nell’impiego del fattore.

Variazione di prezzo = ( P – P ) * qu

std eff std

Variazione di efficienza = (qu – qu ) * p

std eff std

Per il calcolo dello scostamento totale, ovvero l’effetto economico complessivo sui costi

delle variazioni di prezzo ed efficienza, si devono applicare questi scostamenti determinati

a livello unitario all’intero volume prodotto, moltiplicando lo scostamento per il volume

effettivo di produzione.


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Zaba91

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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in amministrazione aziendale e diritto
SSD:
Università: Trento - Unitn
A.A.: 2014-2015

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Zaba91 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Economia aziendale e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Trento - Unitn o del prof Collini Paolo.

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