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“METODI E SISTEMI CONTABILI”

Un sistema contabile può essere definito come un insieme coordinato di conti

utilizzati per la rilevazione di u determinato oggetto complesso. Le scritture contabili

che si compongono all’interno di un dato sistema, a loro volta, possono essere

effettuate applicando regole diverse: tali regole costituiscono il metodo contabile.

I sistemi contabili più noti sono:

1) Sistemi principali:

- Sistema patrimoniale: focalizzato sulla determinazione del patrimonio e delle

variazioni che esso subisce nel corso dell’esercizio.

- Sistema del reddito: pone l’accento sulla rilevazione del reddito d’esercizio.

- Sistema del capitale e del risultato economico : finalizzato alla rilevazione del

risultato economico d’esercizio e del capitale.

2) Sistema finanziario: è particolarmente impiegato nelle aziende pubbliche in cui la

gestione viene programmata attraverso un bilancio previsionale formulato all’inizio

dell’esercizio.

3) Sistemi di scritture supplementari:

- Sistema dei beni di terzi: ha per oggetto la rilevazione dei movimenti dei beni

appartenenti a terzi che si trovano presso l’azienda.

- Sistema dei beni propri presso terzi: riguarda i beni dell’azienda depositati

temporaneamente presso terzi a titolo di garanzia.

- Sistema degli impegni: attraverso il quale si rilevano gli impegni contrattuali o

di altro genere assunti dall’azienda.

- Sistema dei rischi: ha per oggetto la rilevazione dei rischi che l’azienda si

assume.

4) Sistema patrimoniale incompiuto: ha per oggetto solamente una parte dell’intero

patrimonio aziendale.

Questa classificazione è stata introdotta dal Besta il quale, attribuisce al sistema

principale, vale a dire al sistema patrimoniale, il fine primario di rilevare la

consistenza del patrimonio aziendale e delle sue variazioni. A questo fine, all’interno

del sistema vengono impiegate due distinte serie di conti:

- Conti elementari: accesi agli elementi del fondo, rappresentato dal patrimonio

aziendale.

- Conti derivati (o al netto): accesi alle parti ideali del patrimonio netto.

Il sistema patrimoniale, inoltre, consente anche la determinazione del reddito

d’esercizio che è il risultato delle variazioni dei singoli elementi patrimoniali e del

patrimonio netto.

Il sistema del reddito, invece, pone l’accento sull’aspetto economico e numerario

della gestione che viene considerata nei suoi caratteri di unicità e dinamicità. Il fine

primario del sistema del reddito è appunto la determinazione del risultato economico

dell’esercizio, risultante dalla contrapposizione tra le variazioni economiche positive

e negative prodotte dall’azienda nel corso della gestione, mentre viene attribuita

importanza secondaria alla determinazione del patrimonio.

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Basandosi sulla concezione unitaria della gestione, infatti, lo Zappa non ammette la

possibilità di rilevare la variazione dei singoli elementi patrimoniali e sostiene la

necessità di determinare il reddito ed il capitale attraverso una valutazione globale e

sistematica dei fatti aziendali.

In realtà, però non esiste una netta contrapposizione tra i due sistemi. Entrambi,

infatti, sono finalizzati alla rappresentazione della realtà aziendale ed entrambi

consentono di pervenire alla determinazione del capitale e del risultato economico.

La differenza tra i due sistemi, quindi, consiste nell’attribuire priorità diverse ai due

risultati e, soprattutto, nell’adottare tecniche diverse per rappresentare la stessa realtà

aziendale. D’altra parte è stato osservato come il sistema del reddito può essere

considerato una sorta di sistema patrimoniale incompiuto, in quanto riferito a quella

parte del patrimonio aziendale costituita da valori numerari.

I metodi contabili si distinguono in:

- Metodi bilancianti: sono caratterizzati da scritture doppie, in cui si verifica la

costante uguaglianza tra il totale delle somme scritte in dare e il totale delle

somme scritte in avere dei conti che costituiscono il sistema.

- Metodi non bilancianti: appartengono a questo gruppo le scritture semplici, in

cui l’uguaglianza tra addebitamenti ed accreditamenti non si verifica

costantemente.

Le scritture doppie possono essere tenute nella forma propria o nella forme

impropria. Nel primo caso l’uguaglianza tra addebitamenti ed accreditamenti si

verifica per equivalenza, cioè tra valori iscritti in due conti distinti ed accesi ad

oggetti diversi. Quando sono tenute nella forma impropria, invece, le scritture

funzionano per identità: in esse, infatti, si verifica la costante uguaglianza tra valori

iscritti in dare e valori iscritti in avere di conti che, pur essendo formalmente distinti,

hanno la stessa natura e sono accesi al medesimo oggetto.

Facendo riferimento alla classificazione del Besta, le scritture doppie tenute in forma

propria trovano ampia applicazione nel sistema patrimoniale e nel sistema

finanziario. Le scritture doppie tenute in forma impropria, invece, sono utilizzate

prevalentemente per il funzionamento nei sistemi supplementari, denominati anche

sistemi minori.

Nell’ambito dei sistemi bilancianti quello che ha trovato più diffusa applicazione per

le rilevazioni contabili sistematiche applicate ai fenomeni aziendali è il metodo della

partita doppia. L’applicazione del metodo della partita doppia richiede l’impiego di

due distinte serie di conti divisi in due sezioni, il Dare e l’Avere, e funzionanti in

modo antitetico, cioè in base a regole di registrazione opposte per le due serie

distinte.

Il metodo della partita doppia applicato al sistema del reddito consiste nella duplice

rilevazione dei fenomeni aziendali che vengono osservati sotto l’aspetto numerario e

sotto l’aspetto economico. I fenomeni che costituiscono oggetto di rilevazione nel

sistema del reddito sono i fatti esterni di gestione, rappresentati da operazioni di

scambio che l’azienda pone in essere con terze economie, tipicamente per

l’acquisizione di fattori produttivi, e, successivamente, per la cessione di prodotti o

servizi. 14

“IL BILANCIO”

Il bilancio d’esercizio è lo strumento che consente di misurare la ricchezza

dell’impresa e di valutarne la composizione e l’evoluzione nel tempo; esso costituisce

la rappresentazione della situazione economica, finanziaria e patrimoniale

dell’impresa.

Le informazioni fornite dal bilancio devono rispondere alle esigenze di diversi

utilizzatori: l’imprenditore che deve effettuare un certo investimento ha bisogno di

conoscere sia la dimensione e la composizione del patrimonio, sia il reddito che può

ricavare dall’attività aziendale di produzione di beni e servizi. Il risparmiatore che

vuole investire in azioni di una società ha interesse a conoscerne la ricchezza prodotta

e la situazione patrimoniale per valutare la sicurezza e la redditività

dell’investimento.

Per poter effettuare un’analisi dell’attività aziendale e per assumere le decisioni

relative è necessario ottenere adeguate informazioni in merito a:

- dimensioni e struttura del patrimonio aziendale

- risultato prodotto dall’attività aziendale

- evoluzione prevedibile della gestione

La funzione del bilancio è quindi quella di fornire i dati necessari per il controllo

della gestione aziendale: l’imprenditore, gli investitori e in generale i terzi che in

qualche modo hanno rapporti con l’azienda, utilizzano il bilancio per assumere

decisioni di natura economica e per verificarne i risultati.

Il bilancio d’esercizio è il documento redatto alla fine di ciascun periodo

amministrativo, con cui si rappresentano la situazione patrimoniale e finanziaria

dell’azienda e il risultato economico dell’esercizio.

Nelle imprese si sta diffondendo sempre di più la figura del bilancio sociale (o etico),

in quanto è importante la comunicazione diretta a istituzioni, comunità locale e

ambiente. Anche in Italia, pertanto, va aumentando il numero di imprese che

decidono di pubblicare, accanto al bilancio tradizionale, un documento che illustri le

ricadute sul territorio e dia una valutazione della loro presenza all’interno della

società: che esprima, cioè, il valore aggiunto prodotto a favore delle persone e del

territorio. 15

VOCI PRESENTI NEI BILANCI SOCIALI REDATTI DALLE AZIENDE

ITALIANE

Politiche del personale Attività culturali

Assunzioni Convegni

Formazione Pubblicazioni

Attività ricreative e mutualistiche Sponsorizzazioni

Assicurazioni integrative Informazioni dei consumatori-utenti

Azioni sociali Relazioni industriali

Contenimento prezzi e tariffe Comunicazione

Beneficenza Politiche per l’ambiente

Politiche per i giovani Ricerca e sviluppo

Borse di studio Sicurezza

Stage Qualità

Tesi Trasparenza

La redazione del bilancio d’esercizio è obbligatoria per le aziende, ma assume un

ruolo diverso a seconda che si tratti di aziende individuali e società di persone,

oppure che si tratti di società di capitali.

Nelle aziende individuali e nelle società di persone (s.n.c. e s.a.s.), il bilancio è un

documento interno, per il quale non sono previste dalla legge forme di pubblicità. Ha

l’unico scopo di fornire una conoscenza dell’andamento della gestione aziendale al

proprietario o ai soci.

Il bilancio si compone, in queste aziende, di due prospetti:

- lo Stato Patrimoniale coincide con la situazione patrimoniale che emerge

dalla situazione contabile di fine esercizio; esso mette in evidenza il patrimonio

dell’azienda e la sua situazione finanziaria.

- il Conto Economico coincide con la situazione economica della situazione

contabile finale ed evidenzia i componenti positivi e negativi di reddito

dell’esercizio, determinati tenendo conto del principio di competenza

economica e assestati a fine esercizio per mezzo di apposite scritture.

Nelle società di capitali, invece, il bilancio è rigorosamente disciplinato dalla legge

sia per quanto riguarda i principi da seguire sia per i prospetti che ne devono far parte

e i criteri di valutazione da applicare. E’un documento pubblico che, dopo

l’approvazione da parte dell’assemblea dei soci, deve essere portato a conoscenza dei

terzi mediante precise forme di pubblicità: il suo non è soltanto un ruolo di

informazione interna, ma anche e soprattutto esterna rispetto all’azienda.

Nelle società di capitali il bilancio si compone di tre parti:

- lo Stato Patrimoniale non coincide semplicemente con la situazione contabile,

dalla quale peraltro proviene, ma viene redatto sulla base dello schema

obbligatorio dell’art. 2424 cod. civ., che prevede la forma a sezioni divise.

- il Conto Economico non coincide semplicemente con la situazione economica

di fine esercizio, ma viene elaborato seguendo lo schema obbligatorio a valore

e costi della produzione (art. 2425) nella forma scalare.

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“I PRINCIPI CONTABILI”

Nel compimento delle operazioni che portano alla formazione del bilancio, fina dalla

tenuta della contabilità generale, occorre attenersi ad una serie di principi che sono in

parte fissati dalla legge e in parte dettati da particolari organismi competenti, quali la

Commissione congiunta del Consiglio nazionale dell’Oriente dei dottori e dei

ragionieri commercialisti in Italia, e l’International Accounting Standards Commitee,

un comitato internazionale cui il nostro Paese aderisce.

I principi contabili sono postulati, criteri, procedure, metodi, accettati e applicati dalle

aziende, i quali stabiliscono le modalità di registrazione delle operazioni di gestione e

i criteri di valutazione e di indicazione dei valori in bilancio.

I principi contabili hanno un duplice ruolo: alcuni sono stati recepiti dalla legge e

trasformati in norme, ispirando, cioè, le norme di legge; altri hanno una funzione di

interpretazione e di integrazione delle norme stesse.

Essi si dividono in:

- principi contabili generali che riguardano il bilancio nel suo complesso

- principi contabili applicati che riguardano le singole voci o poste di bilancio

I principi contabili generali costituiscono le norme fondamentali cui si ispirano i

principi contabili applicati alle singole poste di bilancio nei vari settori d’impresa.

Essi sono:

- utilità del bilancio d’esercizio per i destinatari e completezza

dell’informazione;

- prevalenza degli aspetti sostanziali su quelli formali;

- comprensibilità;

- imparzialità;

- prudenza;

- periodicità;

- comparabilità;

- omogeneità;

- continuità;

- competenza;

- significatività e rilevanza dei fatti economici ai fini della loro presentazione in

bilancio;

- il costo come criterio di base per le valutazioni;

- conformità del procedimento di formazione del bilancio ai corretti principi

contabili;

- funzione informativa e completezza della Nota integrativa e delle altre

informazioni necessarie;

- verificabilità dell’informazione.

Alcuni di essi sono stati ripresi dal codice civile negli articoli che regolano la

formazione del bilancio; altri non vengono citati, ma devono ugualmente essere

rispettati. 17

Il Codice civile fissa una serie di regole e di principi cui gli amministratori devono

attenersi nella formazione del bilancio d’esercizio.

L’art. 2423, comma 2, del cod.civ. fissa la clausola generale, principio inderogabile

che non ammette eccezioni e che sta alla base di tutte le altre norme, che recita:

“Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero

e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato

economico”.

La Clausola generale fissa tre principi fondamentali: chiarezza, verità e correttezza.

La chiarezza va intesa come intelligibilità del bilancio da parte di persone che

possiedono conoscenze normali in materia contabile e si ottiene osservando

rigorosamente le norme che disciplinano la struttura del bilancio, la valutazione dei

suoi elementi e l’iscrizione delle poste e dei valori nel Conto economico.

Per rappresentazione veritiera e corretta non si deve tendere alla ricerca di una

verità assoluta e oggettiva di improbabile individuazione, quanto ad un

comportamento in buona fede da parte degli amministratori.

Il comma 3 dell’art. 2423 rafforza il concetto della rappresentazione veritiera e

corretta, in quanto sancisce che:

“Se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a

dare una rappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni

complementari necessarie allo scopo”.

Per le società di grandi dimensioni ciò si traduce nell’allegare al bilancio

generalmente il prospetto delle variazioni del patrimonio netto e il rendiconto

finanziario. 18

“I CRITERI DI VALUTAZIONE”

I criteri da adottare nella valutazione delle singole poste dello Stato Patrimoniale

sono collegati da un rapporto di logica-coerenza, da un lato con i principi generali di

redazione (art. 2423 bis), e dall’altro con l’art. 2423 che contiene la clausola generale.

Il criterio del costo storico rappresenta il criterio di base individuato dal legislatore

per la valutazione della maggior parte delle componenti dello Stato Patrimoniale,

appartenenti sia all’attivo immobilizzato che all’attivo circolante.

L’art. 2426, infatti, indica al punto 1 il costo di produzione o di acquisto come

criterio valutativo delle immobilizzazioni e, successivamente, richiama tale criterio al

punto 9 per la valutazione delle rimanenze, dei titoli e delle attività finanziarie che

non costituiscono immobilizzazioni. I casi in cui sono concesse deroghe al criterio del

costo, inoltre, sono espressamente indicate dal cod.civ., come nel caso delle

partecipazioni, dei crediti e dei lavori in corso su ordinazione.

Secondo quanto disposto dal punto 1 dell’art. 2426, la valutazione delle

immobilizzazioni materiali deve essere effettuata al costo d’acquisto o di produzione

a seconda che il bene in oggetto sia stato acquistato da terzi oppure costruito in

economia, cioè realizzato all’interno dell’impresa stessa. Nel primo caso, il valore del

bene è dato dal prezzo pagato al momento dell’acquisto e in esso si computano anche

i costi accessori che si sono resi necessari per mettere il bene in condizioni di

effettivo funzionamento. Nel caso in cui il bene sia stato costruito in economia, il

costo di produzione viene calcolato considerando tutti i costi direttamente imputabili

al prodotto, quali i costi delle materie prime dirette, della mano d’opera diretta, altri

costi industriali diretti, più altri costi di indiretta imputazione, quali spese generali di

fabbricazione. I costi indiretti da capitalizzare devono essere costi di competenza

relativi al periodo di fabbricazione il quale si considera concluso nel momento in cui

le immobilizzazioni risultano oggettivamente utilizzabili e non nel momento in cui ha

inizio il loro effettivo utilizzo. In questo secondo caso, infatti, un’eventuale dilazione

dell’entrata in funzione del bene avrebbe come effetto l’ingiustificata

sopravvalutazione del bene stesso e provocherebbe un processo di capitalizzazione

dei costi in contrasto con il principio di competenza economica.

Al successivo punto 10 vengono indicati i metodi utilizzabili per la determinazione

del costo dei beni fungibili. Questa disposizione riguarda quei casi in cui, data l’entità

delle scorte e la velocità di rotazione del magazzino, non sia possibile identificare i

costi sostenuti per distinte unità di base e si debbano formulare delle ipotesi sulla

dinamica dei flussi di magazzino. I metodi indicati dal codice civile sono:

- il metodo della media ponderata: permette di ottenere una media dei costi

d’acquisto sostenuti durante l’esercizio effettuando una ponderazione sulla

base delle dimensioni dei lotti acquistati. L’ipotesi sottostante a tale metodo è

che i flussi in entrata ed i flussi in uscita dal magazzino riguardino nella stessa

misura le partite entrate più recentemente e quelle più vecchie.

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- il metodo LIFO (last in first out): si basa sull’ipotesi che i prelievi di

magazzino riguardino sempre i lotti entrati più recentemente: le rimanenze

vengono quindi valutate al costo delle partite più vecchie.

- il metodo FIFO (first in first out): al contrario, presuppone che vengano

prelevate per prime le partite più vecchie; di conseguenza la valutazione delle

rimanenze viene effettuata in base al costo delle partite di più recente entrata.

Il legislatore ha lasciato ai redattori di bilancio la libertà di scegliere il metodo da

utilizzare per la valutazione dei beni fungibili, escludendo però l’impiego di metodi

diversi da quelli espressamente indicati. Tale libertà, tuttavia, è mitigata dalla

disposizione contenuta nell’ultima parte del punto 10 nel quale si legge: “Se il valore

così ottenuto differisce in misura apprezzabile dai costi correnti alla chiusura

dell’esercizio, la differenza deve essere indicata, per categorie di beni, nella nota

integrativa”. La finalità di questa norma è quella di evitare che l’applicazione di uno

dei metodi indicati conduca all’ottenimento di valori distorti, proprio a causa delle

ipotesi su cui sono fondati (in periodi di inflazione l’impiego di LIFO genera la

sottovalutazione delle rimanenze mentre, nelle stesse condizioni, il FIFO ne provoca

la sopravvalutazione). In particolare, ci si riferisce all’eventualità, richiamata anche

nella Relazione Ministeriale, che l’applicazione del LIFO in periodi di costi crescenti

provochi la sottovalutazione delle rimanenze e quindi la formazione di riserve

occulte. I redattori di bilancio hanno quindi l’obbligo di confrontare il costo derivante

dall’applicazione di uno di questi metodi con quello corrente e indicare l’eventuale

differenza negativa nella nota integrativa. Il riferimento riguarda evidentemente

l’eventualità di differenza negativa in quanto, nel caso contrario, la valutazione non

potrebbe essere effettuata al costo. Infatti, se quest’ultimo valore risultasse

notevolmente maggiore rispetto ai costi correnti, normalmente dovrebbe esistere una

differenza positiva anche rispetto al valore di presunto realizzo.

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“IL CONTROLLO DEI COSTI E GLI STANDARD”

1. IL CONTROLLO DEI COSTI

Nella gestione aziendale, gli interventi economici programmatici e di controllo

possono essere effettuati, teoricamente, sui costi e sui ricavi.

Se il risultato economico, sia a livello di singola operazione , sia a livello aziendale,

non è soddisfacente, è possibile migliorarlo agendo in due direzioni: aumentando i

ricavi o diminuendo i costi.

I ricavi sono poco controllabili, cioè manovrabili e programmabili dall’azienda,

poiché sono molte le variabili esterne che intervengono nel conseguimento dei ricavi

e che possono sfuggire al controllo dell’impresa.

Se invece si passa sul fronte dei costi, si constata che essi sono più facilmente

controllabili da parte dell’azienda mediante interventi a livello di struttura e di

organizzazione. E’ vero che ci sono costi ( i prezzi delle materie prime) che non sono

controllabili dall’azienda, ma è anche vero che ci sono altri costi, come ad esempio

quelli derivanti dall’impiego di una certa quantità di materia nella fabbricazione di un

prodotto che sono invece modificabili dall’azienda, ad esempio mutando le tecniche

di lavorazione e riducendo gli sprechi.

Il controllo dei costi è un momento fondamentale del controllo di gestione e

presuppone che l’azienda disponga di un sistema di calcolo e contabilità dei costi: la

contabilità analitica.

La contabilità analitica riclassifica i costi per destinazione, secondo le funzioni

aziendali per le quali sono sostenuti. Seguono diverse elaborazioni, connesse con le

tecniche scelte dall’azienda per il calcolo dei costi di prodotto e che possono passare

attraverso la localizzazione dei costi nei centri di costo e la loro successiva

imputazione agli oggetti di riferimento(commessa, lotto di produzione), oppure

possono prevedere la diretta imputazione dei costi ai vari oggetti. Secondo nuove e

recenti tendenze, non si considerano più i costi in relazione ai prodotti, bensì alle

attività necessarie per la loro realizzazione.

Ai fine della rilevazione e del controllo, i costi possono essere classificati secondo

diversi criteri, che ne evidenziano le differenti caratteristiche e l’andamento.

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CRITERIO DI CLASSIFICAZIONE TIPI DI COSTI

Dati utilizzati per il calcolo Effettivi

standard

Momento di calcolo Preventivi

Consuntivi

Rapporto tra costi e volumi di Variabili

produzione Fissi

Semivariabili

Oggetto per il quale sono stati consumati Speciali

i fattori produttivi Comuni

Generali

Riferimento agli oggetti di calcolo Diretti

Indiretti

Destinazione Produzione

Distribuzione

Amministrativi

Finanziari

Tributari

Fattori produttivi di riferimento Reali

Figurativi

Controllabilità Controllabili

Non controllabili

2. LA BREAK EVEN ANALYSIS

La break even analysis (b.e.a.) è una tecnica utile in sede di controllo dei costi, alla

quale si può ricorrere per la soluzione di problemi riguardanti la redditività

dell’azienda. Permette di evidenziare l’andamento dei costi e dei ricavi in determinate

ipotesi e di individuare il punto di equilibrio (b.e.p.), cioè il livello di produzione e

di vendite in corrispondenza del quale viene raggiunto il pareggio tra costi e ricavi. L

a b.e.a., mediante l’elaborazione del diagramma di redditività, è un utile strumento

per la definizione delle scelte da compiere in relazione all’assetto produttivo e alle

politiche di mercato.

L’analisi del punto di equilibrio permette di determinare a quale ammontare di ricavi

deve mirare l’azienda per ottenere dei profitti e consente di analizzare la redditività

globale o di singole produzioni, sia in fase preventiva sia a consuntivo, per studiare i

cambiamenti che sono intervenuti nell’andamento dei costi e dei ricavi e

intraprendere le eventuali azioni correttive. Utili informazioni si possono trarre in

merito alle conseguenze sulla redditività derivanti da variazioni nei costi variabili

unitari, nelle quantità vendute, nei prezzi di vendita, nei costi fissi.

Nell’elaborazione del diagramma di redditività, si parte normalmente dall’ipotesi che

le quantità prodotte coincidano con quelle vendute e che il volume dei ricavi e il

costo variabile complessivo varino in misura direttamente proporzionale al variare

delle quantità, in modo tale che il prezzo e costo variabile unitari si mantengano

costanti. In realtà, difficilmente queste situazioni si verificano, così come è raro che

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un’azienda produca un solo tipo di prodotto. Tuttavia, il diagramma di redditività è

comunque utile, in quanto lo si utilizza come indicatore di tendenza nell’analisi della

situazione economica dell’azienda, adattando poi i risultati alla realtà più complessa.

Il punto di equilibrio si ha quando si verifica l’uguaglianza:

RT = CT

e si ottiene risolvendo un’equazione, dopo aver sostituito a RT = CT i singoli

elementi. Si ha: da cui q = ____CF_____

P x q = CF + cv x q p - cv

La differenza tra prezzo e costo variabile unitario, posta a denominatore, costituisce il

margine di contribuzione unitario (mc), che esprime il contributo di ogni unità

prodotta (o venduta) alla copertura dei costi fissi.

La quantità corrispondente al punto di equilibrio è data dal rapporto fra i costi fissi

totali e il margine di contribuzione unitario.

Nell’ambito del controllo dei costi, la break even analysis permette di cogliere gli

effetti sulla redditività delle variazioni sia nei costi fissi che nei costi variabili:

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- variazioni nei costi fissi: se i costi fissi aumentano, la retta dei costi totali si

sposta verso l’alto senza che se ne modifichi la pendenza. Il punto di pareggio

può essere raggiunto per mezzo di un aumento della produzione. Se i costi fissi

diminuiscono, il punto di pareggio si raggiunge in corrispondenza di un

quantitativo di produzione inferiore per cui, a parità di condizioni, aumenta

l’utile.

- variazioni nei costi variabili: se i costi variabili aumentano, si accentua

l’inclinazione verso l’alto della retta e anche il punto di pareggio si trova in

corrispondenza di un maggiore quantitativo di produzione; se diminuiscono,

viceversa, si sposta verso il basso.

La break even analysis offre inoltre informazioni sulle conseguenze di una variazione

del prezzo di vendita e delle quantità prodotte e vendute.

I risultati della break even analysis devono essere analizzati con cautela, tenendo

conto dei suoi limiti:

- è sempre più difficile, in realtà, separare nettamente i costi fissi da quelli

variabili: esistono i costi semivariabili e semi fissi in cui le due componenti

coesistono;

- la presenza di rimanenze, in buona parte delle aziende organizzate in modo

tradizionale, fa sì che la quantità prodotta non sia uguale a quella venduta;

- le aziende, generalmente, realizzano più di un prodotto: i diversi tipi di prodotti

vengono venduti secondo un mix che varia continuamente nel tempo,

determinando una variazione dei ricavi non lineare come supposto della break

even analysis;

- i costi fissi non sono sempre costanti, ma variano a loro volta nell’ambito di

determinati intervalli di produzione secondo l’andamento a scalini.

3. I COSTI DI RIFERIMENTO

Nel processo di controllo dei costi, è necessario individuare dei parametrici

riferimento, rispetto ai quali misurare i costi effettivi. Un costo è ritenuto sotto

controllo quando si mantiene all’interno di livelli precalcolati, definiti soddisfacenti

dall’azienda.

Si dicono costi di riferimento o parametrici i valori che fungono da termini di

confronto con i costi effettivi per verificare il grado di efficienza dell’azienda.

I costi parametrici vengono individuati ipotizzando determinati livelli di rendimento

dei fattori nel processo produttivo. Essi misurano l’efficienza del processo in

presenza di determinate condizioni e riguardano le materie, il lavoro, i macchinari, i

servizi ecc.

Dal confronto tra i costi effettivi e i costi di riferimento si ha la misura del grado di

efficienza aziendale: sarà, naturalmente, una misura relativa, in quanto dipende dai

criteri con i quali sono stati scelti i costi parametrici.

Da qui deriva l’importanza della fase di determinazione dei costi di riferimento : una

determinazione troppo ottimistica, per esempio, rischierà di far apparire al momento

del confronto, l’azienda più efficiente di quanto non sia in realtà; viceversa, una

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determinazione troppo severa dei parametri, rischierà di evidenziare il mancato

raggiungimento di un grado di efficienza in realtà impossibile da realizzare.

Nel controllo dei costi si fa riferimento a due categorie:

- i costi di budget: vengono definiti in sede di elaborazione del budget operativo

d’esercizio e dei budget settoriali. La loro determinazione si basa sulle

caratteristiche della futura produzione, tenendo conto delle reali ed effettive

potenzialità dell’azienda. Il loro calcolo avviene in relazione a produzioni che

sono state programmate con precisione e che saranno effettivamente ottenute.

Essi anticipano i costi che dovranno essere sostenuti dall’azienda nell’ambito

di precise situazioni operative.

- i costi standard: sono costi stabiliti in base ad una situazione operativa

ipotetica. La loro determinazione non avviene in sede di programmazione della

produzione, ma serve per definire i livelli di efficienza operativa che vengono

ritenuti ipoteticamente soddisfacenti dall’azienda. La loro utilità operativa

nasce dal fatto che possono offrire informazioni, per esempio, sull’opportunità

o meno di una scelta produttiva, senza che questa sia stata ancora programmata

dall’azienda.

4. I COSTI STANDARD

Il controllo dei costi mediante il calcolo e il confronto con gli standard presuppone il

ricorso da parte dell’azienda alla definizione dei centri di costo e alla localizzazione

dei costi nei centri.

Esistono diversi tipi di standard:

- normali: si riferiscono a condizioni di efficienza medie, raggiungibili dalle

aziende in situazioni operative normali;

- correnti: si riferiscono a condizioni effettivamente riscontrabili in azienda;

sono standard operativi e vengono aggiornati frequentemente in relazione alle

mutate condizioni di operatività aziendale;

- ideali: si riferiscono alle migliori condizioni possibili per l’azienda, tali da

determinare il minimo dispendio con il massimo rendiemento dei fattori

produttivi; sono praticamente irraggiungibili, ma costituiscono comunque un

incentivo e un traguardo al quale l’azienda mira, per il quale la misurazione dei

risultati avverrà in termini di minore o maggiore scostamento dagli standard;

- di base: si riferiscono a condizioni di efficienza in base ad una situazione ed a

un momento di partenza, rispetto al quale vengono poi misurate le variazioni,

soprattutto per verificare la crescita dell’azienda stessa.

Gli standard che vengono utilizzati nella programmazione e controllo dei costi sono

gli standard correnti: grazie al confronto con i risultati ottenuti è possibile attuare

materialmente il controllo dei costi, isolare le cause degli scostamenti, migliorare le

condizioni di efficienza dei processi produttivi aziendali.

La determinazione dei costi standard avviene attraverso una serie di fasi, che partono

dalle informazioni a disposizione dell’azienda in merito ai fattori produttivi e alle

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condizioni in cui opera. Si tratta di operazioni complesse, che richiedono un’attenta

valutazione di tutte le variabili interessate.

Le fasi di determinazione degli standard sono le seguenti: determinazione del grado

di efficienza richiesto; fissazione delle modalità e dei tempi per compiere le

operazioni necessarie; calcolo dei costi standard a livello di singolo prodotto e di

produzione globale.

La determinazione del grado di efficienza, cioè del rendimento richiesto ai fattori

produttivi, avviene a livello di centri di costo, per ciascuno dei quali viene

individuato un responsabile che dovrà rispondere dell’utilizzo dei fattori. Il

rendimento dei fattori produttivi viene espresso, per esempio, sotto forma di numero

di pezzi prodotti da ciascuno addetto, scarti di materia prima ritenuti accettabili,

tempo di pausa tra la realizzazione di un pezzo e di quello successivo ecc.

Le modalità e i tempi per la realizzazione delle varie lavorazioni vengono

determinate suddividendo ogni operazione in attività elementari, ognuna delle quali

verrà definita e misurata in modo tale da ottenere la combinazione globale più

opportuna.

Il calcolo del costo standard avviene prima a livello di singolo prodotto, poi viene

esteso all’intera produzione. Il costo standard di un prodotto si determina

moltiplicando la quantità standard dei fattori produttivi necessari per i rispettivi

prezzi standard, secondo la formula:

Cst = (Qst x Pst)

La sommatoria si riferisce ai vari costi elementari che compongono il costo globale

del prodotto: materie prime, costi del lavoro diretti, costi industriali indiretti, costi

non industriali (commerciali e amministrativi).

Nel calcolo, occorre distinguere la componente fissa e variabile, che richiedono una

diversa metodologia di considerazione.

Sono da considerare variabili i costi per le materie prime e per la mano d’opera

diretta. Per le materie prime, la quantità standard viene definita sulla base del

rendimento ipotizzato, mentre il prezzo standard è fissato in base all’osservazione

dell’andamento del marcato. Il calcolo del costo standard delle materie prime è molto

semplice e ricalca la formula generale appena vista:

Cst materie prime = ( Qst materie prime x Pst materie prime)

Per la mano d’opera diretta, il costo standard si calcola facendo riferimento al tempo

standard (espresso in ore o frazioni di ora) che si considera necessario per realizzare

il prodotto, moltiplicato per il costo standard orario del lavoro:

26

Cst mano d’opera = ( Qst mano d’opera x Pst mano d’opera)

Fra i costi fissi si fanno rientrare anche i costi indiretti industriali, oltre agli altri costi

indiretti (commerciali e amministrativi). Per la loro attribuzione al prodotto è

necessario impostare una ripartizione che, sulla base del volume previsto standard di

produzione, assegni ad esso i costi fissi che gli competono. Quindi si ribaltano i costi

ai centri di costo o ai prodotti utilizzando i criteri di imputazione (su base unica o su

base multipla).

Ai fini del calcolo del costo standard, può svolgere un ruolo molto utile la distinta

base, scheda-documento nella quale vengono riassunti i dati relativi alla quantità

standard dei materiali o componenti elementari impiegati. I valori standard, in questo

caso, stanno ad indicare i limiti di riferimento che non devono essere superati.

La distinta base comprende: i materiali necessari per la fabbricazione di un prodotto, i

tempi di lavorazione e le fasi di lavorazione tecnica.

Per determinare i costi standard, occorre tenere in considerazione anche i costi dei

vari componenti.

5. L’ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

Dopo che sono stati calcolati gli standard, la successiva fase nel controllo dei costi è

la determinazione dei costi effettivamente sostenuti e il loro confronto con gli

standard, allo scopo di evidenziarne gli scostamenti, cioè le differenze tra quanto è

realmente avvenuto e le condizioni di efficienza che erano state indicate come

significative.

L’analisi degli scostamenti mira a metterne in evidenza le cause e ad individuare

eventuali responsabilità da parte dei responsabili dei vari centri operativi, con la

successiva adozione di provvedimenti correttivi e disciplinari se emergono

negligenze che siano alla base degli scostamenti negativi.

Gli scostamenti possono essere determinati da variazioni di quantità o di prezzo dei

fattori produttivi. La somma algebrica delle varie componenti costituisce lo

scostamento globale.

Lo scostamento globale è dato dalla differenza tra il costo standard ed il costo

effettivo: S = Cst – Ce = (Qst x Pst) – (Qe x Pe)

Se il risultato dell’operazione ha segno negativo, significa che è stato sostenuto un

costo superiore allo standard prefissato.

Mediante passaggi matematici, è possibile scomporre lo scostamento globale in due

parti: quella dovuta a variazioni di prezzo e quella dovuta a variazioni di quantità.

Infatti, il valore dello scostamento non cambia se si somma e si sottrae la stessa

quantità Qe x Pst, da cui: 27

S = (Qst x Pst) – (Qe x Pe) + (Qe x Pst) – ( Qe x Pst)

S = Qst x Pst – Qe x Pe + Qe x Pst – Qe x Pst

Raccogliendo Pst al primo e al quarto termine e Qe al secondo e al terzo termine:

S = Pst (Qst – Qe) + Qe (Pst – Pe)

Il primo addendo mostra lo scostamento di quantità, il secondo lo scostamento di

prezzo.

Lo scostamento di quantità si ottiene moltiplicando il prezzo standard per la

differenza tra quantità standard ed effettiva: Pst (Qst – Qe).

Ha segno negativo quando la quantità effettiva consumata di un fattore produttivo

(per esempio una materia prima) è stata superiore a quella standard e quindi denota

una grado di efficienza inferiore al valore standard atteso.

Si ritiene che la causa dello scostamento sia, in tal caso, interna all’azienda e vada

ricercata nella responsabilità di chi era preposto allo sfruttamento del fattore

produttivo: tale situazione di scostamento poteva essere evitata, per esempio, con una

maggiore attenzione del responsabile.

Lo scostamento del prezzo si ottiene moltiplicando la quantità effettiva per la

differenza tra prezzo standard e prezzo effettivo: Qe (Pst – Pe).

Indica che sono variate le condizioni di acquisto dei fattori produttivi, per cui la causa

dello scostamento viene considerata esterna, indipendente dall’azienda; ha segno

negativo quando i prezzi effettivi sono stati superiori ai prezzi standard e ha segno

positivo nel caso opposto. In tal caso non era possibile, per l’azienda, evitare lo

scostamento.

Spesso la quantità effettiva e programmata non coincidono, per cui accanto allo

scostamento di prezzo e di quantità si determina lo scostamento di volume, che

esprime i costi sostenuti in più o in meno per il fatto che la produzione effettiva non

coincide con quella programmata. Lo scostamento di volume negativo no ha in sé un

significato favorevole o sfavorevole per l’azienda; bisogna individuare i motivi che

hanno portato ad una produzione effettiva inferiore a quella prevista (il mercato di

sbocco ha assorbito prodotti in quantità inferiori a quelle previste, gli impianti si

sono guastati, è mancato il personale ecc.).

I criteri di esame degli scostamenti dei costi fissi sono molto diversi dai criteri

utilizzati per i costi variabili. Infatti, a differenza dei costi per materie prime e mano

d’opera, non esiste uno standard fisico unitario (chilogrammi, metri o ore di lavoro

per unità prodotta) e non è possibile distinguere le componenti dovute alla quantità e

al prezzo: per i costi fissi si procede attraverso uno stanziamento a budget. In sede di

consuntivo si rileva lo scostamento tra importo effettivo e importo stanziato, vale a

dire la variazione di spesa, e si procede all’analisi delle cause che hanno determinato

lo scostamento. 28


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DESCRIZIONE APPUNTO

appunti di Economia aziendale per il corso del professor Cescon. Gli argomenti trattati sono i seguenti: il sistema azienda, i criteri di valutazione, il bilancio, i principi contabili, il controllo per centri di costo, il controllo per attività, il concetto di azienda, il concetto di sistema secondo Parsons.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia aziendale (PORDENONE, UDINE)
SSD:
Università: Udine - Uniud
A.A.: 2009-2010

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher melody_gio di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Economia aziendale e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Udine - Uniud o del prof Cescon Franco.

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