Diritto tributario - sanzioni amministrative

Capitolo XIV le sanzioni amministrative

Distinzione tra illeciti amministrativi e illeciti penali

La violazione delle norme tributarie è accompagnata da sanzioni che possono essere di natura amministrativa, civile e penale. La tipologia degli illeciti è legata a quella delle sanzioni, per cui un comportamento non costituisce un illecito in sé ma in quanto considerato dal diritto come un fatto cui è collegata una sanzione. Vi è quindi una corrispondenza tra tipo di sanzione e tipo di illecito. Sono sanzioni penali la reclusione e la multa (per i delitti) e l’arresto e l’ammenda (per le contravvenzioni). Ai reati e alle sanzioni penali si contrappongono le violazioni e sanzioni amministrative. La disciplina delle sanzioni amministrative tributarie è contenuta nel D.Lgs 472 del 1997 ed è modellata sui principi del reato. Restano comunque differenze fondamentali come vedremo tra reati ed illeciti amministrativi. Notiamo in questa sede come le sanzioni penali sono regolate dal codice penale ed inflitte dall’autorità giudiziaria in applicazione del codice di procedura penale, mentre le sanzioni amministrative sono inflitte dall’amministrazione finanziaria tramite un provvedimento amministrativo.

I modelli sanzionatori amministrativi

Il citato decreto legislativo 472 del 1997 ha completamente modificato il sistema sanzionatorio. Infatti, fino a quel momento il settore tributario aveva adottato per le sanzioni amministrative il modello risarcitorio per il quale gli effetti della sanzione amministrativa si riflettevano solo nella sfera patrimoniale del trasgressore, provocando l’obbligo del pagamento di una sanzione pari al danno provocato. Ne conseguiva che la sanzione amministrativa, in quanto risarcitoria, fosse trasmissibile agli eredi e potesse essere irrogata anche agli enti collettivi. Il decreto legislativo 472 invece ha disegnato un modello di sanzione amministrativa di tipo personalistico ed affittivo basato sui principi del diritto penale. Le sanzioni civili, costituite dagli interessi di mora, hanno invece funzione riparatoria o restitutoria.

Pertale motivo la sanzione deve "punire" il trasgressore e quindi è preminente l’elemento soggettivo (dolo o colpa). In caso di concorso di autori dell’illecito, la responsabilità non è solidale, la sanzione non è trasmissibile agli eredi, e agli enti collettivi non è imputato l’illecito (essi sono coobbligati con la persona fisica solo a titolo di garanzia). Occorre però dire che a proposito di questo ultimo punto è intervento il decreto legge 269 del 2003 che ha stabilito che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica. Pertanto, nel caso di illeciti commessi da dipendenti o amministratori di società o enti dotati di personalità giuridica, le sanzioni sono irrogate direttamente alla persona giuridica che ne risponde in via esclusiva mentre nessuna conseguenza ricade in campo al trasgressore persona fisica. Abbiamo quindi nel diritto vigente due modelli: il primo si applica alle società o enti con personalità giuridica e il secondo a tutti gli altri soggetti.

Principi generali delle sanzioni amministrative

Il primo comma dell’art. 3 legge 472/1997 stabilisce che nessuno può essere sottoposto a sanzioni se non in base ad una legge (principio di legalità) entrata in vigore prima della commissione della violazione (principio del divieto di retroattività) e solo nei casi previsti dalla legge (divieto di applicazione analogica). I commi 2 e 3 sono invece conformi al principio del favor rei. Il comma 2 prevede la retroattività del principio della abolitio criminis per cui nessuno può essere assoggettato a sanzione per un fatto che secondo una legge posteriore non costituisce più violazione punibile.

Per quanto riguarda l’applicazione di tale principio, è stabilito che se la sanzione è stata già irrogata con provvedimento definitivo viene estinto solo il debito residuo e non è ammessa la ripetizione di quanto già pagato, mentre l’applicazione sarà totale nel caso in cui la sanzione non è stata ancora irrogata o, pur essendo stata irrogata, il contribuente non ha ancora pagato. Il comma 3 invece dispone che in tutte le ipotesi in cui la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi successive stabiliscono sanzioni di entità diverse, deve essere applicata la legge più favorevole per il contribuente. In tal modo viene regolato il fenomeno della successione delle leggi nel tempo in modo garantista per il contribuente. Il principio del favor rei può essere applicato fino al momento in cui il provvedimento sanzionatorio non è diventato definitivo. Perché vi sia illecito devono ricorrere due elementi: a) un comportamento (commissivo o omissivo) che viola una norma b) un elemento soggettivo (imputabilità e colpevolezza). Per imputabilità si intende la capacità di intendere e di volere mentre per colpevolezza si intende il dolo o la colpa. Pertanto, ai fini della sanzione non è sufficiente la sola volontarietà del comportamento ma è necessario che tale comportamento sia, se non doloso, almeno colposo (ossia negligente).

Le sanzioni amministrative previste per la violazione di norme tributarie sono la sanzione pecuniaria e le sanzioni accessorie. La sanzione pecuniaria è l’obbligazione al pagamento di una somma di denaro ed ha natura afflittiva. La sanzione amministrativa è riferibile alla persona fisica che ha commesso la violazione. Può accadere quindi che essa sia rivolta al trasgressore e non al contribuente, e quindi a colui che ha materialmente realizzato la condotta e non a colui nella cui sfera patrimoniale si realizzano i risultati dell’evasione.

Intrasmissibilità agli eredi

Tale caratteristica avalla la natura personale ed afflittiva della sanzione in quanto la trasmissibilità agli eredi darebbe luogo alla punizione di un soggetto diverso rispetto al trasgressore. La somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi. Le sanzioni accessorie sono tassativamente previste dalla legge e applicabili solo nei casi espressamente previsti. Esse consistono nelle interdizioni (dall’esercizio di cariche amministrative, sindaco o revisore di società, dalla partecipazione a gare di forniture o appalti) o nelle sospensioni dall’esercizio di attività (lavoro autonomo o impresa).

Concorso, progressione, continuazione e recidiva

La disciplina sanzionatoria prevede alcuni criteri generali per la determinazione dell’entità della sanzione e alcuni istituti (di derivazione penalistica) che agiscono sull’entità della sanzione provocando deviazioni rispetto a quanto previsto dai criteri generali. Tali istituti sono quelli della recidiva, del concorso di reati, della progressione e del ravvedimento operoso.

Per quanto riguarda i criteri generali, la misura della sanzione può essere prevista, secondo le diverse fattispecie, in tre modi:

• Fra un minimo e un massimo. In questo caso la norma fissa i due parametri all’interno dei quali gli uffici amministrativi provvedono ad irrogare la sanzione sulla base dei criteri indicati dalla legge che riguardano i dati oggettivi dell’illecito commesso o i dati soggettivi della persona del trasgressore. Tra i primi citiamo la gravità della violazione commessa, tra i secondi la personalità del trasgressore, le sue condizioni economico sociali, i suoi precedenti fiscali.
• In misura proporzionale al tributo evaso. Le sanzioni di questo tipo sono tipiche degli illeciti che determinano una evasione vera e propria (omessa dichiarazione o omesso versamento delle imposte) in quanto oltre a reprimere un comportamento antisociale mirano a controbilanciare il vantaggio economico dato dall’evasione, spingendo il contribuente ad adempiere piuttosto che ad evadere.
• In misura fissa e invariabile. Accanto a tali criteri generali, come abbiamo detto, sono previsti alcuni istituti che incidono sulla misura del tributo dovuto che sono i seguenti:

• Recidiva. Si ha quando nei precedenti tre anni il trasgressore ha realizzato violazioni della stessa indole che non sono state definite con ravvedimento operoso o con procedimento di irrogazione di sanzioni. Tale circostanza aggravante è applicabile per la violazione di tutti i tributi e può condurre ad un aumento delle sanzioni fino alla metà del suo ammontare.
• Concorso di violazioni. Si ha quando con una o più condotte criminose vengono violate più norme sanzionatorie e in questo caso il trasgressore soggiace al cumulo materiale pari alla totalità delle sanzioni previste dalle singole norme. Al fine di mitigare la misura della sanzione può essere applicata la regola del cumulo giuridico, per la quale viene applicata una sola sanzione con gli aumenti previsti dalla legge, con il limite per cui la sanzione irrogata non può essere superiore a quella risultante dal cumulo materiale delle sanzioni previste per le singole violazioni.

Il cumulo giuridico può essere applicato nel caso in cui esista una certa unità nelle violazioni realizzate tale da portare ad un minor disvalore complessivo dei fatti commessi. Tale ipotesi ricorre quando:

• Con una sola azione o omissione il trasgressore commette più violazioni della stessa disposizione (concorso formale omogeneo).
• Di diverse disposizioni (concorso formale eterogeneo). In entrambi i casi si applica la sanzione più grave aumentata da un quarto al doppio.
• Quando con più azioni o omissioni vengono commesse diverse violazioni della stessa norma che, anche in tempi diversi, nella loro progressione pregiudicano la determinazione dell’imponibile o la liquidazione del tributo (es. omissione della fatturazione di una operazione che comporta che l’operazione non venga considerata anche ai fini di adempimenti successivi come la dichiarazione). Anche la progressione comporta l’applicazione di una unica sanzione aumentata da un quarto al doppio. Se le violazioni rilevano ai fini di più tributi viene applicato un aumento del 20 per cento alla sanzione base che viene poi aumentata da un quarto al doppio.

Il regime del cumulo giuridico è applicato anche alle ipotesi di violazioni della stessa indole commesse in periodi di imposta diversi (continuazione). In questo caso si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Se le violazioni rilevano ai fini di più tributi la sanzione base è aumentata di un quinto. La continuazione è compatibile con la recidiva, per cui prima di unificare le sanzioni in applicazione del principio di continuazione la sanzione prevista per la seconda e terza violazione può essere aumentata per effetto della recidiva. Se ricorrono circostanze particolari che rendono sproporzionata l’entità del tributo rispetto alla sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo.

I responsabili in solido del pagamento della sanzione

Abbiamo visto che nel nostro sistema coesistono il principio per cui sono punite solo le persone fisiche e il principio introdotto nel 2003 per cui sono punite le società o enti con personalità giuridica. Pertanto, quando viene punita una persona fisica della violazione risponde, a titolo di garanzia, anche la società o ente senza personalità giuridica o la persona fisica che ha beneficiato dell’illecito, con diritto di regresso verso il trasgressore (e questo permette di non contraddire il principio della personalità della sanzione). Tale responsabilità solidale dei soggetti diversi dall’autore dell’illecito sussiste qualora esista tra i due soggetti un rapporto qualificato e quindi un rapporto di lavoro dipendente, di rappresentanza legale o negoziale o di rappresentanza o amministrazione di enti e società. Inoltre, la violazione deve essere sostanziale e quindi incidere sulla determinazione o pagamento del tributo e deve essere realizzato nell’ambito dell’ufficio o del mandato. Nel caso in cui l’agente non ha agito con dolo o colpa grave, la sanzione a lui irrogata non può superare i 51.645 euro, rimanendo in capo del soggetto nell’interesse del quale si è agito la responsabilità per l’intera somma. Si ha colpa grave quando l’imperizia o la negligenza sono indiscutibili ed è macroscopica l’inosservanza di elementari obblighi tributari. La legge 326 del 2003 ha stabilito che le sanzioni amministrative relative a società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica e pertanto, nel caso di illeciti commessi da dipendenti o amministratori di società o enti dotati di personalità giuridica, le sanzioni sono irrogate direttamente alla persona giuridica che ne risponde in via esclusiva mentre nessuna conseguenza ricade in campo al trasgressore persona fisica. Nel caso, invece, di illeciti commessi da dipendenti o amministratori di persone fisiche o di enti non dotati di personalità giuridica, si applica invece la disciplina sopra descritta.

Un caso particolare preso in considerazione dal legislatore tributario è quello della cessione di azienda. Infatti, la legge intende evitare che i debiti tributari del cedente restino insoluti. Per tale motivo il cessionario di azienda è responsabile in solido con il cedente delle sanzioni riferite all’anno in cui avviene la cessione e nei due anni precedenti. La responsabilità del cessionario riguarda solo il debito risultante all’atto del trasferimento dagli atti dell'agenzia delle entrate ed è limitata al valore dell’azienda acquistata (tranne quando la cessione viene fatta per frodare il fisco). È riconosciuto inoltre al cessionario il beneficio della preventiva escussione del cedente.

Concorso di persone. Responsabilità del professionista e autore mediato

Quando più persone concorrono nel realizzare un illecito non sono obbligate in solido, ma ciascuna di esse soggiace alla sanzione prevista per l’illecito stesso (stante il principio di personalità). Perché si realizzi un concorso in ambito tributario le condizioni sono le stesse previste dalla disciplina penalistica e quindi sono necessari una pluralità di soggetti, la realizzazione di una condotta illecita, e che il contributo di ciascun soggetto (morale o materiale) sia idoneo a favorire la violazione, ed infine l’elemento soggettivo. Tale disciplina viene modificata nel caso in cui la violazione consista nell’omissione di un adempimento cui sono obbligati in solido più soggetti, in quanto in questo caso viene irrogata una sola sanzione, e il pagamento effettuato da uno dei soggetti libera gli altri salvo il diritto di regresso. Sono inoltre previste limitazioni di responsabilità per le violazioni commesse nell’esercizio di attività di consulenza tributaria quando venga richiesta la soluzione di problemi di speciale difficoltà, in quanto tali violazioni sono punibili in capo al consulente solo in caso di dolo o colpa grave.

Abbiamo poi la figura dell’autore mediato, che si ha quando un soggetto con violenza o minaccia, o inducendo altri in errore incolpevole, o avvalendosi di persona incapace di intendere o di volere, determina la commissione di una violazione. In questo caso l’autore materiale commette la violazione o senza colpevolezza o senza imputabilità e per tale motivo non può essere punito e quindi la responsabilità viene addossata a colui che ha determinato lo stato di incapacità o se ne è servito. La norma riveste scarsa rilevanza in ambito tributario in quanto una sua applicazione può ravvisarsi solo quando il professionista nello svolgimento dell'attività di consulenza determina un errore incolpevole del cliente.

Le cause di non punibilità

La legge prevede cinque cause di esclusione della punibilità:

• Errore incolpevole sul fatto.
• Errore di diritto. In questo caso non è punibile chi ha commesso l’illecito per ignoranza inevitabile della legge.
• Incerta portata della legge tributaria. Il legislatore si riferisce all’obiettiva incertezza che si verifica ogni qualvolta esistono oggettive situazioni di carenza nell’ordinamento che impediscono al soggetto di avere chiarezza in merito al contenuto di una norma. Per l’applicazione di tale causa di non punibilità occorre che il soggetto sia in buona fede e che la situazione di incertezza non dipenda da uno stato soggettivo ma sia oggettiva e dipendente da elementi esterni al trasgressore, elementi idonei a ingenerare in chiunque uno stato di confusione.
• Imputabilità ad un terzo del mancato pagamento del tributo. Si ha questa causa di non punibilità quando il contribuente (o sostituto o responsabile) dimostri che il tributo non è stato pagato per fatti addebitabili esclusivamente a terzi e denunciati all’autorità giudiziaria.
• Forza maggiore.

Inoltre, lo statuto dei contribuenti prevede che non siano punibili le violazioni formali che non incidono sul debito di imposta ed esclude che possano essere applicate sanzioni a chi si è conformato alle istruzioni della amministrazione finanziaria o, avendo proposto interpello, non ha ricevuto risposta entro 120 giorni.

I procedimenti applicativi delle sanzioni amministrative

Una delle innovazioni più importanti introdotte dalla riforma è quella dell’istituzione di un unico sistema generale di irrogazione delle sanzioni per tutte le violazioni dei diversi tributi. Nel sistema attuale infatti tutte le sanzioni sono irrogate dall’ufficio competente all’accertamento del tributo attraverso un procedimento (che può essere di tre tipi) ispirato ad ottenere un equilibrato contemperamento tra l’esigenza di buon andamento ed economicità dell’amministrazione e l’esigenza di garantire il contribuente. Sono previsti tre procedimenti di irrogazione delle sanzioni che sono alternative tra di loro.