Appunti di Diritto Tributario

I tributi (Capitolo 1)

Il diritto tributario ha come oggetto lo studio del tributo nei suoi profili di carattere sostanziale e processuale.

Il tributo nel quadro delle entrate pubbliche

Le entrate pubbliche si distinguono a seconda del titolo che le giustifica:

• Alcune non hanno natura tributaria perché sono acquisite “iure gestionis”, ossia nell’ambito di rapporti che hanno un carattere negoziale privatistico e che quindi non prevedono l’intervento dell’autorità amministrativa (es. canone che un privato paga per usufruire di un determinato bene).
• Altre sono incamerate dall’ente pubblico “iure imperii” (diritto di imperio).

Il tributo rientra all’interno della seconda categoria perché l’ente impositore ha diritto ad incassare i tributi a prescindere dalla volontà dell’obbligato (l’obbligazione tributaria non ha carattere contrattuale).

Tassonomia del tributo

Il tributo è una prestazione patrimoniale autoritativa imposta dalla legge (differenza rispetto alle prestazioni di carattere negoziale) e acquisita a titolo definitivo dall’ente impositore (differenza rispetto ai cd. prestiti forzosi). Inoltre, il tributo è una prestazione collegata a fatti economici che trovano presupposto e giustificazione nella realizzazione di tali fatti da parte del soggetto passivo.

Sotto questo aspetto si distingue dalle sanzioni le quali non sono necessariamente correlate a fatti economici ma piuttosto a fatti illeciti o violazioni commesse.

Infine, va distinto dal prestito forzoso (i cittadini erano obbligati a prestare soldi allo stato, il quale li avrebbe poi restituiti) perché è una prestazione che si acquisisce a titolo definitivo e che quindi non deve essere restituita.

La funzione principale dei tributi è finanziare le spese pubbliche ma esistono anche tipologie che rispondono ad uno scopo extra-fiscale come ad esempio:

• Tributi ambientali servono a scoraggiare determinati comportamenti contro l’inquinamento.
• Imposte di scopo finanziano la spesa pubblica in modo particolare (a riguardo la legge affida ai comuni la potestà regolamentare).

Corollari della nozione di tributo

Il concetto di tributo non è definito dalla legge. Volutamente il legislatore lascia la sua elaborazione alla giurisprudenza e alla stessa iniziativa legislativa che istituisce e regola forme di tributo che possono variare fra loro, ma che sono poi riconducibili ai tratti essenziali (imposizione da parte della legge, acquisizione a titolo definitivo dell’ente impositore e correlazione ad un fatto economico).

Ci sono determinati effetti che il nostro ordinamento ricollega alla presenza di un tributo:

• Intassabilità del tributo: Non ci sono tributi che colpiscono altri tributi. Tuttavia, esistono eccezioni come l’applicazione dell’IVA su imposte che gravano sui corrispettivi dovuti per la somministrazione di acqua, luce e gas.
• Giurisdizione tributaria: È necessario stabilire se ci si trova o meno di fronte a un tributo perché da questo dipende l’individuazione del giudice investito del potere di decidere la relativa lite. La legge non ha un elenco di tributi e da qui nasce il problema nello stabilire chi risolverà eventuali liti (se la commissione tributaria o il giudice ordinario o il giudice di pace).

Tripartizione della corte costituzionale

La corte costituzionale adotta una nozione di tributo che varia a seconda delle disposizioni di riferimento e delinea una tripartizione basata su tre articoli:

1. Art. 53 Principio della capacità contributiva: Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Questo concetto di tributo comprende le imposte ma non quelle tasse che non vengono interessate dal principio di capacità contributiva (es. tasse sui servizi essenziali).
2. Art. 75 Materia di referendum: Vieta il referendum abrogativo di disposizione tributaria. La corte costituzionale considera tributarie non solo norme di carattere sostanziale, che impongono prestazioni patrimoniali ai contribuenti, ma anche norme di carattere procedimentale che si occupano di definire le modalità di applicazione del tributo (es. norme in materia di ritenuta alla fonte a titolo di acconto).
3. Art. 23 Riserva di legge in materia tributaria: Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. La corte costituzionale, riguardo alle prestazioni patrimoniali imposte, ha inteso non solo i tributi in senso stretto ma anche quelle prestazioni non tributarie di natura contrattuale che però realizzano un’imposizione in senso sostanziale.

Questa riserva di legge interessa i decreti legge, i decreti legislativi e le leggi delegate.

Tipologie di tributo

Le tipologie di tributo si articolano in tre categorie:

• Imposte: Vengono correlate dal legislatore a fatti economici, espressivi di capacità contributiva, posti in essere dal soggetto passivo. Esiste un nesso con il principio di capacità contributiva perché l’imposta è una prestazione patrimoniale che non guarda ai profili di corrispettività ma solo all’attitudine del soggetto passivo al pagamento. Le imposte non sono dovute dal momento in cui il contribuente riceve qualcosa in cambio dall’ente pubblico ma sono dovute in quanto il contribuente pone in essere dei fatti economici espressivi di capacità contributiva. Rappresentano il gettito fiscale dello stato e la principale classificazione è tra imposte dirette e indirette.
• Imposte dirette: Sono correlate alla ricchezza, sia quando esiste già come bene (es. patrimonio), sia quando viene prodotta svolgendo un servizio o una prestazione (es. reddito). Non si possono trasferire ma rimangono a carico del soggetto obbligato a pagarle, non c’è divario fra i prezzi netti per il produttore e i prezzi pagati dal consumatore. Rientrano in questa categoria:
  • Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF)
  • Imposta sul reddito delle società (IRES)
  • Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)
  • Imposta sostitutiva sui redditi da capitale (ISOS)
  • Imposta municipale propria (IMU)
  • Contributo soggettivo
  • Contributi previdenziali
• Imposte indirette: Sono correlate alla ricchezza nel momento in cui viene trasferita (es. vendita di un bene) o consumata (es. fruizione di un servizio). Possono essere trasferite dal soggetto tenuto a pagarle ad altri soggetti provocando un divario fra i prezzi netti per il produttore e i prezzi pagati dal consumatore. Tra le imposte indirette troviamo:
  • Imposta di registro
  • Accisa
  • Imposta ipotecaria
  • Imposta catastale
  • Imposta di bollo
  • Imposta sulle pubblicità
  • Imposta sulle successioni e donazioni
  • Imposta sulle assicurazioni
  • Imposta sul valore aggiunto (IVA)
  • Imposta sul consumo e di fabbricazione
  • Imposta sugli intrattenimenti
  • Contributo integrativo

Le imposte dirette hanno un maggior effetto redistributivo del reddito, assicurano una continuità del gettito e sono economiche da riscuotere. Tuttavia, stimolano l’evasione fiscale, sono rigide e pesanti per il contribuente. Le imposte indirette invece sono elastiche, divisibili e, essendo incluse nel prezzo dei beni acquistati, sono meno pesanti per i contribuenti. In compenso non assicurano una continuità del gettito fiscale.

Le imposte possono essere anche sul:

• Reddito quando ha per oggetto il flusso della produzione annuale (es. IRPEF, IRES e IRAP) garantisce omogeneità tra oggetto e fonte perché viene pagata versando una parte del reddito ricevuto.
• Patrimonio quando è correlato alla ricchezza posseduta (es. IMU) o trasferita (es. IVA) produce disomogeneità tra oggetto (patrimonio) e fonte (reddito mediante il quale viene corrisposta).

In relazione alla misura e al modo di determinarne l’ammontare le imposte si suddividono in:

• Fisse
• Proporzionali: l’aliquota è costante quindi l’imposta è direttamente proporzionale all’imponibile
• Regressive: all’aumentare dell’imponibile l’aliquota media decresce
• Progressive: all’aumentare dell’imponibile l’aliquota media aumenta
• Tasse: Tributi che un singolo soggetto è tenuto a versare in relazione all’utilità che egli trae dallo svolgimento di un’attività statale e dalla prestazione di un servizio pubblico. A differenza dell’imposta presentano il profilo del beneficio, perché sono dovute in relazione allo svolgimento di un servizio su richiesta del soggetto contribuente, sono estranee al principio di capacità contributiva e sono indivisibili (es. tassa per la raccolta dei rifiuti e tassa scolastica).
• Contributi: Tributi pagati da soggetti privati a fronte di un’opera pubblica (es. contributo di miglioria di alcune zone del territorio).

I principi (Capitolo 2)

L’art. 53 cost. è la disposizione costituzionale cardine in materia tributaria e indica al legislatore ordinario i comportamenti da seguire nel redigere le disposizioni di carattere impositivo. Non interessa altre prestazioni e in particolare le sanzioni, le quali non possono essere stabilite dal legislatore in maniera marcata a meno che non ci sia una stretta correlazione con l’imposta dovuta.

Contiene due principi di carattere sostanziale che rappresentano il fulcro del sistema impositivo:

1. Principio della capacità contributiva: Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Contiene un doppio criterio di indirizzo per il legislatore ordinario:
   • Regola di riparto: Il legislatore è autorizzato a ripartire e a suddividere fra i contribuenti l’onere dell’imposta individuando la capacità contributiva di ognuno di essi (quindi a una maggior capacità contributiva corrisponderà una maggior imposta).
   • Regola di garanzia per i contribuenti: nel principio di capacità contributiva è insito il criterio del “limite minimo all’imposizione” nel senso che va escluso dal prelievo quella parte di ricchezza che non esprime la capacità di concorso alle spese pubbliche ma bensì la capacità economica del soggetto di mantenere se stesso e la sua famiglia (cd. tutela del minimo vitale).
2. Principio di progressività tributaria: Impone al legislatore di varare in senso progressivo il sistema e quindi di prevedere imposte più che proporzionali tali da incidere in maniera progressiva nei confronti del soggetto passivo che realizza il presupposto d’imposta. L’imposta progressiva per eccellenza nel nostro ordinamento è l’IRPEF. Il principio di progressività connota il sistema tributario ma non la disciplina delle singole imposte.

L’art. 53 cost. si collega ad altre norme:

• Art. 2 cost. prevede il dovere di solidarietà e ha una sua declinazione economica in quanto pagare le imposte è un modo di dimostrarsi solidali con gli altri contribuenti.
• Tutela del diritto della proprietà privata: si ha diritto di non vedere espropriato dal patrimonio se non nella misura necessaria per contribuire alle spese pubbliche.

Gli indici di capacità contributiva

I fatti indice per eccellenza di capacità contributiva sono:

• Reddito: Rappresenta la nuova ricchezza del contribuente ovvero l’incremento di ricchezza ottenuto in un dato periodo a fronte di un’attività produttiva. È colpito da imposta sia nei confronti delle persone fisiche che nei confronti di persone giuridiche come società, enti commerciali, enti non commerciali ecc. Solo l’imposta personale sul reddito (IRPEF) riesce ad attuare con esattezza il principio della capacità contributiva perché si adatta all’effettiva situazione patrimoniale dei contribuenti e li distingue tra di loro. Invece l’imposta sul reddito delle società (IRES) non è adatta in questo senso perché non è in grado di discriminare contribuenti diversi tra di loro e dare rilievo agli oneri che il singolo soggetto sostiene non essendo un’imposta personale, il riconoscimento delle spese e degli oneri sostenuti per l’esercizio dell’attività viene effettuato deducendo dal reddito d’impresa determinate componenti negative.
• Consumo: L’IVA è un’imposta indiretta sul consumo che colpisce il cd. valore aggiunto ossia la differenza fra il volume d’affari realizzato dall’impresa e le operazioni passive che sono state poste in essere. Secondo il meccanismo di rivalsa grava sia sull’imprenditore che pone in essere le operazioni attive (volume d’affari), sia sul consumatore dei beni e dei servizi che vengono ceduti sul mercato alla fine di carico dell’imposta viene addossato al consumatore.
• Trasferimenti: Le imposte sui trasferimenti previste dal nostro ordinamento sono l’imposta di registro e l’imposta di successione. I soggetti che sono tenuti a pagarle sono coloro che acquistano un immobile e che ricevono in eredità/donazione un bene. Il fatto indice di capacità contributiva è l’atto di trasferimento e in questi casi la legge prevede una solidarietà d’imposta in capo ai soggetti coinvolti.
• Patrimonio: A differenza del reddito che è il flusso di nuova ricchezza che entra nella sfera giuridica di un soggetto, il patrimonio costituisce l’insieme delle situazioni giuridiche attive e passive riferibili ad un dato contribuente. Le imposte patrimoniali sono “miopi” cioè non riescono a valutare interamente il patrimonio. Per questo motivo esistono imposte patrimoniali speciali che colpiscono solo alcune parti del patrimonio come la ricchezza immobiliare (tassata con l’IMU) e la ricchezza mobiliare (tassata con le imposte di bollo).

Il legislatore può imporre l’IVA sulla produzione? Essa è un fatto indice di capacità contributiva assunta dalla legge a base dell’IRAP (imposta introdotta alla fine degli anni ’90 in sostituzione dell’ILOR) e altri tributi sui quali sorsero fin dall’inizio dubbi di legittimità. Il motivo sta nel fatto che colpisce il valore aggiunto della produzione ovvero una grandezza economica oscura dalla produzione perché non da rilievo ad alcuni costi sostenuti dall’impresa. Il risultato è che ci possono essere imprese senza reddito, visto che chiudono l’esercizio in perdita, esentate dal pagamento dell’IRES che devono comunque pagare l’IRAP (colpisce tutti coloro che svolgono un’attività economica organizzata) perché hanno un valore aggiunto della produzione. La corte costituzionale ha salvato l’IRAP, escludendo ogni ipotesi di violazione dell’art. 53 cost., perché ha ritenuto che il valore aggiunto della produzione sia un fatto indice espressivo di capacità contributiva legittimamente e ragionevolmente assoggettabile ad imposta non vuole colpire il reddito ma il fatto che un soggetto svolga un’attività economica.

Capacità contributiva: uguaglianza, effettività e attualità nel prelievo

Il principio della capacità contributiva presenta diverse declinazioni e interessa numerosi profili:

• Uguaglianza: La corte costituzionale spesso applica l’art. 53 cost. in parallelo all’art. 3 cost. (principio di uguaglianza sostanziale). Ci si chiede se la norma tributaria debba essere dichiarata incostituzionale perché a volte assoggetta a diversa imposizione fatti espressivi di medesima capacità contributiva e a volte ad uguale imposizione fatti espressivi di diversa capacità contributiva. Esempio: area edificabile ai finisci fiscali. L’area edificabile è uno dei beni di maggior valore sul mercato e in quanto tale viene trattato con attenzione da parte del legislatore fiscale che prevede regimi particolarmente gravosi ai fini dell’imposizione patrimoniale (IMU), dell’imposizione indiretta sui trasferimenti e dell’imposizione diretta sul reddito che il venditore incassa. Se i proprietari di un terreno prima di edificare stavano aspettando che si concludesse l’iter mentre i vicini avevano già iniziato ad edificare perché il loro iter si era già concluso si tratta della stessa situazione? Sorge il problema di stabilire che cos’è un’area edificabile o in quale momento essa si debba considerare tale la corte costituzionale ha stabilito che sono edificabili tutti i terreni fin dall’inizio dell’iter amministrativo, il quale porterà poi di fatto all’edificabilità. Quindi seguendo questo ragionamento ha giustificato tali norme che, in nome del principio di capacità contributiva, trattano in modo uguale situazioni considerate uguali.
• Effettività: Il legislatore tiene conto dell’effettiva capacità contributiva del singolo e si preoccupa di ricercare la ricchezza realmente posseduta. A volte però rinuncia a valutare con attenzione la situazione del singolo contribuente e si accontenta di una capacità di concorso presunta determinata sulla base di criteri di normalità e di esperienza. Esempio: sistema di determinazione della rendita catastale. I redditi fondiari non sono tassati per il loro effettivo ammontare ma su base catastale, ossia in misura pari alla rendita catastale attribuita dall’agenzia al territorio. Indipendentemente dal fatto che il terreno frutti tanto o poco ciò che rileva ai fini fiscali è la rendita catastale che esprime la redditività ordinaria del terreno.