Diritto tributario - le sanzioni penali ed amministrative

CAPITOLO XIV LE SANZIONI AMMINISTRATIVE

Distinzione tra illeciti amministrativi e illeciti penali – La violazione delle norme tributarie è accompagnata da

1) sanzioni, che possono essere di natura amministrativa, civile e penale. La tipologia degli illeciti è legata a quella

delle sanzioni per cui un comportamento non costituisce un illecito in sé ma in quanto considerato dal diritto come un

fatto cui è collegata una sanzione. Vi è quindi una corrispondenza tra tipo di sanzione e tipo di illecito. Sono sanzioni

penali la reclusione e la multa (per i delitti) e l’arresto e l’ammenda (per le contravvenzioni. Ai reati e alle sanzioni

penali si contrappongono le violazioni e sanzioni amministrative. La disciplina delle sanzioni amministrative tributarie

è contenuta nel d lgs 472 del 1997 ed è modellata sui principi del reato. Restano comunque differenze fondamentali

come vedremo tra reati ed illeciti amministrativi. Notiamo in questa sede come le sanzioni penali sono regolate dal

codice penale ed inflitte dall’autorità giudiziaria in applicazione del codice di procedura penale, mentre le sanzioni

amministrative sono inflitte dall’amministrazione finanziari tramite uin provvedimento amministrativo.

2) I modelli sanzionatori amministrativi - Il citato decreto legislativo 472 del 1997 ha completamente modificato il sistema sanzionatorio

Infatti Infatti fino a quale momento il settore tributario aveva adottato per le sanzioni amministrative il modello risarcitorio per il quale gli

effetti della sanzione amministrativa si riflettevano solo nella sfera patrimoniale del trasgressore provocando l’obbligo del pagamento di

una sanzione pari al danno provocato Ne conseguiva che la sanzione amministrativa, in quanto risarcitoria, fosse trasmissibile agli

eredi e potesse essere irrogata anche agli enti collettivi. Il decreto legislativo 472 invece ha disegnato un modello di sanzione

le sanzioni civili, costituite dagli interessi di

amministrativa di tipo personalistico ed affittivo basato sui principi del diritto penale

mora,hanno invece funzione riparatoria o restitutoria.)Per tale motivo la sanzione deve “punire” il trasgressore e quindi è

preminente l’elemento soggettivo (dolo o colpa), in caso di concorso di autori dell’ illecito la responsabilità non è solidale, la sanzione

non è trasmissibile agli eredi, agli enti collettivi non è imputato l’illecito (essi sono coobligati con la persona fisica solo a titolo di

garanzia). Occorre però dire che a proposito di questo ultimo punto è intervento il decreto legge 269 del 2003 che ha stabilito che le

sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della

persona giuridica e pertanto nel caso di illeciti commessi da dipendenti o amministratori di società o enti dotati di personalità giuridica

le sanzioni sono irrogate direttamente alla persona giuridica che ne risponde in via esclusiva mentre nessuna conseguenza ricade in

campo al trasgressore persona fisica. Abbiamo quindi nel diritto vigente due modelli, in quanto il primo si applica alle società o enti con

personalità giuridica e il secondo a tutti gli altri soggetti.

3) Principi generali delle sanzioni amministrative - Il primo comma dell’art. 3 legge 472/1997 stabilisce che nessuno può essere

sottoposto a sanzioni se non in base ad una legge (principio di legalità) entrata in vigore prima della commissione della violazione

(principio del divieto di retroattività) e solo nei casi previsti dalla legge (divieto di applicazione analogica). I commi 2 e 3 sono invece

conformi al principio del favor rei. Il comma 2 infatti prevede la retroattività del principio della abolitio criminis per cui nessuno può

essere assoggettato a sanzione per un fatto che secondo una legge posteriore non costituisce più violazione punibile. Per quanto

riguarda l’applicazione di tale principio è stabilito che se la sanzione è stata già irrogata con provvedimento definitivo viene estinto solo

il debito residuo e non è ammessa la ripetizione di quanto già pagato, mentre l’applicazione sarà totale nel caso in cui la sanzione non

è stata ancora irrogata o, pur essendo stata irrogata, il contribuente non ha ancora pagato. Il comma 3 invece dispone invece che in

tutte le ipotesi in cui la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi successive stabiliscono sanzioni di

entità diverse, deve essere applicata la legge più favorevole per il contribuente. In tal modo viene regolato il fenomeno della

successione delle leggi nel tempo in modo garantista per il contribuente, Il principio del favor rei può esserere applicato fino al

momento in cui il provvedimento sanzionatorio non è diventato definitivo. Perché vi sia illecito devono ricorrere due elementi: a) un

comportamento (commissivo o omissivo) che viola una norma b) un elemento soggettivo (imputabilità e colpevolezza). Per

imputabilità si intende la capacità di intendere e di volere mentre per colpevolezza si intende il dolo o la colpa. Pertanto ai fini della

sanzione non è sufficiente la sola volontarietà del comportamento ma è necessario che tale comportamento sia, se non doloso,

almeno colposo (ossia negligente). Le sanzioni amministrative previste per la violazione di norme tributarie sono la sanzione

pecuniaria e le sanzioni accessorie. La sanzione pecuniaria è l’obbligazione al pagamento di una somma di denaro ed ha natura

afflittiva. La sanzione amministrativa è riferibile alla persona fisica che ha commesso la violazione. Può accadere quindi che essa sia

rivolta al trasgressore e non al contribuente e quindi a colui che ha materialmente realizzato la condotta e non a colui nella cui sfera

patrimoniale si realizzano i risultati dell’evasione. B) intrasmissibilità agli eredi – Tale caratteristica avalla la natura personale ed

afflittiva della sanzione in quanto la trasmissibilità agli eredi darebbe luogo alla punizione di un soggetto diverso rispetto al

trasgressore. La somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi. Le sanzioni accessorie sono tassativamente previste dalla

legge e applicabili solo nei casi espressamente previsti Esse consistono nelle interdizioni (dall’esercizio di cariche amministrative,

sindaco o revisore di società, dalla partecipazione a gare di formiture o appalti) o nelle sospensioni dall’esercizio di attività (lavoro

autonomo o impresa).

4) Concorso, progressione, continuazione e recidiva - La disciplina sanzionatoria prevede alcuni criteri generali per la determinazione

dell’entità della sanzione e alcuni istituti (di derivazione penalistica) che agiscono sull’entità della sanzione provocando devazioni

rispetto quanto previsto dai criteri generali. Tali istituti sono quelli della recidiva, del concorso di reati, della progressione e del

ravvedimento operoso. Per quanto riguarda i criteri generali la misura della sanzione può essere prevista, secondo le diverse

fattispecie, in tre modi: a) fra un minimo e un massimo. In questo caso la norma fissa i due parametri all’interno dei quali gli uffici

amministrativi provvedono ad irrogare la sanzione sulla base dei criteri indicati dalla legge che riguardano i dati oggettivi dell’ìillecito

commesso o i dati soggettivi della persona del trasgressore. Tra i primi citiamo la gravità della violazione commessa, tra i secondi la

personalità del trasgressore, le sue condizioni economico sociali, i suoi precedenti fiscali. B) in misura proporzionale al tributo evaso.

Le sanzioni di questo tipo sono tipiche degli illeciti che determinano una evasione vera e propria (omessa dichiarazione o omesso

versamento delle imposte) in quanto oltre a reprimere un comportamento antisociale mirano a controbilanciare il vantaggio economico

dato dall’evasione spingendo il contribuente ad adempiere piuttosto che ad evadere. C) in misura fissa e invariabile. Accanto a tali

criteri generali come abbiamo detto sono previsti alcuni istituti che incidono sulla misura del tributo dovuto che sono i seguenti a)

recidiva – Si ha quando nei precedenti tre anni il trasgressore ha realizzato violazioni della stessa indole che non sono state definite

con ravvedimento operoso o con procedimento di irrogazione di sanzioni. Tale circostanza aggravante è applicabile per la violazione

di tutti i tributi e può condurre ad un aumento delle sanzioni fino alla metà del suo ammontare. B) concorso di violazioni.- Si ha quando

con una o più condotte criminose vengono violate più norme sanzionatorie e in questo caso il trasgressore soggiace al cumulo

materiale pari alla totalità delle sanzioni previste dalle singole norme. Al fine di mitigare la misura della sanzione può essere applicata

la regola del cumulo giuridico, per la quale viene applicata una sola sanzione con gli aumenti previsti dalla legge, con il limite per cui la

sanzione irrogata non può essere superiore a quella risultante dal cumulo materiale delle sanzioni previste per le singole violazioni. Il

cumulo giuridico può essere applicato nel caso in cui esista una certa unità nelle violazioni realizzate tale da portare ad un minor

disvalore complessivo dei fatti commessi. Tale ipotesi ricorre quando : 1) con una sola azione o omissione il trasgressore commette

più violazioni della stessa disposizione (concorso formale omogeneo) 2) di diverse disposizioni (concorso formale eterogeneo).In

entrambi i casi si applica la sanzione più grave aumentata da un quarto al doppio . 3) quando con più azioni o omissioni vengono

commmesse diverse violazioni della stessa norma che anche in tempi diversi nella loro progressione pregiudicano la determinazione

dell’imponibile o la liquidazione del tributo (es. omissione della fatturazione di una operazione che comporta che l’operazione non

venga considerata anche ai fini di adempimenti succesivi come la dichiarazione). . Anche la progressione comporta l’applicazione di

una unica sanzione aumentata da un quarto al doppio.. Se le violazioni rilevano ai fini di più tributi viene applicato un aumento del 20

per cento alla sanzione base che viene poi aumentata da un quarto al doppio. Il regime del cumulo giuridico è applicato anche alle

ipotesi di violazioni della stessa indole commesse in periodi di imposta diversi.(continuazione). In questo caso si applica la sanzione

base aumentata dalla metà al triplo. Se le violazioni rilevano ai fini di più tributi la sanzione base è aumentata di un quinto. La

continuazione è compatibile con la recidiva per cui prima di unificare le sanzioni in applicazione del principio di continuazione la

sanzione previsa per la seconda e terza violazione può essere aumentata per effetto della recidiva. Se ricorrono circostanze

particolari che rendono sproporzionata l’entità del tributo rispetto alla snazione questa può essere ridotta fino alla metà del minimo.

5) I responsabili in solido del pagamento della sanzione – Abbiamo visto che nel nostro sistema coesistono il principio per cui

b) sono punite solo le persone fisiche e il principio introdotto nel 2003 per cui sono punite le società o enti con personalità

giuridica. Pertanto quando viene punita una persona fisica della violazione risponde, a titolo di garanzia, anche la società o

ente senza personalità giuridica o la persona fisica che ha beneficiato dell’illecito, con diritto di regresso verso il trasgressore

(e questo permette di non contraddire il pricipio della personalità della sanzione). Tale responsabilità solidale dei soggetti

diversi dall’autore dell’illecito sussiste qualora esista tra i due soggetti un rapporto qualificato e quindi un rapporto di lavoro

dipendente, di rappresentanza legale o negoziale o di rappresentanza o amministrazione di enti e società. Inoltre la violazione

deve essere sostanziale e quindi incidere sulla determinazione o pagamento del tributo e deve essere realizzato nell’ambito

dell’ufficio o del mandato. Nel caso in cui l’agente non ha agito con dolo o colpa grave la sanzione a lui irrogata non può

superare i 51.6450 euro rimanendo in capo del soggetto nell’interesse del quale si è agito la responsabilità per l’intera

somma. Si ha colpa grave quando l’imperizia o la negligenza sono indiscutibili ed è macroscopica l’inosservanza di

elementari obblighi tributari. La legge 326 del 2003 ha stabilito che le sanzioni amministrative relative a società o enti con

personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica e pertanto, nel caso di illeciti commessi da

dipendenti o amministratori di società o enti dotati di personalità giuridica le sanzioni sono irrogate direttamente alla persona

giuridica che ne risponde in via esclusiva mentre nessuna conseguenza ricade in campo al trasgressore persona fisica. Nel

caso invece di illeciti commessi da dipendenti o amministratori di persone fisiche o di enti non dotati di personalità giuridica si

applica invece la disciplina sopra descritta. Un caso particolare preso in considerazione dal legislatore tributario è quello della

cessione di azienda. Infatti la legge intende evitare che i debiti tributari del cedente restino insoluti. Per tale motivo il

cessionario di azienda è responsabile in solido con il cedente delle sanzioni riferite all’anno in cui avviene la cessione e nei

due anni precedenti. La responsabilità del cessionario riguarda solo il debito risultante all’atto del trasferimento dagli atti della

agenzia delle entrate ed è limitata al valore dell’azienda acquistata (tranne quando la cessione viene fatta per frodare il fisco).

E’ riconosciuto inoltre al cessionario il beneficio della preventiva escussione del cedente.

5.1. Concorso di persone. Responsabilità del professionista e autore mediato.- Quando più persone concorrono nel realizzare un

illecito non sono obbligate in solido ma ciascuna di esse soggiace alla sanzione prevista per l’illecito stesso(stante il principio di

personalità). Perché si realizzi un concorso in ambito tributario le condizioni sono le stesse previste dalla disciplina penalistica e quindi

sono necessari una pluralità di soggetti, la realizzazione di una condotta illecita, e che il contributo di ciascun soggetto (morale o

materiale) sia idoneo a favorire la violazione, ed infine l’elemento soggettivo. Tale disciplina viene modificata nel caso in cui la

violazione consista nell’omissione di un adempimento cui sono obbligati in solido piu soggetti in quanto in questo caso viene irrogata

una sola sanzione, e il pagamento effettuato da uno dei soggetti libera gli altri salvo il diritto di regresso. Sono inoltre previste

limitazioni di responsabilità per le violazioni commesse nell’esercizio di attività di consulenza tributaria quando venga richiesta la

soluzione di problemi di speciale difficoltà in quanto tali violazioni sono punibili in capo al consulente solo in caso di dolo o colpa grave.

Abbiamo poi la figura dell’autore mediato che si ha quando un soggetto con violenza o minaccia o inducendo altri in errore incolpevole

o avvalendosi di persona incapace di intendere o di volere determina la commissione di una violazione. In questo caso l’autore

materiale commette la violazione o senza colpevolezza o senza imputabilità e per tale motivo non può essere punito e quindi la

responsabilità viene addossata a colui che ha determinato lo stato di incapacità o se ne è servito. La norma riveste scarsa rilevanza in

ambito tributario in quanto una sua applicazione può ravvisarsi solo quando il professionista nello svolgimento della attività di

consulenza determina un errore incolpevole del cliente.

6) Le cause di non punibilità – La legge prevede cinque cause di esclusione della punibilità. A) errore incolpevole sul fatto. B) errore di

diritto – In questo caso non è punibile chi ha commesso l’illecito per ignoranza inevitabile della legge c) incerta portata della legge

tributaria. Il legislatore si riferisce alla’obiettiva incertezza che si verifica ogni qualvolta esistono oggettive situazioni di carenza

nell’ordinamento che impediscono al soggetto di avere chiarezza in merito al contenuto di una norma. Per l’applicazione di tale causa

di non punibilità occorre che il soggetto sia in buona fede e che la situazione di incertezza non dipenda da uno stato soggettivo ma sia

oggettiva e dipendente da elementi esterni al trasgressore, elementi idonei a ingenerare in chiunque uno stato di confusione. D)

imputabilità ad un terzo del mancato pagamento del tributo – Si ha questa causa di non punibilità quando il contribuente (o sostituto o

responsabile) dimostri che il tributo non è stato pagato per fatti addebitabili esclusivamente a terzi e denunciati all’autorità giudiziaria.

e) forza maggiore. Inoltre lo statuto dei contribuente prevede che non siano punibili le violazioni formali che non incidono sul debito di

imposta ed esclude che possano essere applicate sanzioni a chi si è conformato alle istruzioni della amministrazione finanziaria o,

avendo proposto interpello, non ha ricevuto risposta entro 120 giorni.

7) I procedimenti applicativi delle sanzioni amministrative - I procedimenti applicativi delle sanzioni amministrative –Una delle

innovazioni più importanti introdotte dalla riforma è quella dell’istituzione di un un unico sistema generale di irrogazione delle sanzioni

per tutte le violazioni dei diversi tributi. Nel sistema attuale infatti tutte le sanzioni sono irrogate dall’ufficio competente all’accertamento

del tributo attraverso un procedimento (che può essere di tre tipi) ispirato ad ottenere un equilibrato contemperamento tra l’esigenza di

buon andamento ed economicità dell’amministrazione e l’esigenza di garantire il contribuente. Sono previsti tre procedimenti di

irrogazione delle sanzioni che sono alternative tra di loro a) procedimento di contestazione-irrogazione – E’ l’unico procedimento

utllizzabile in tutte le ipotesi di irrogazione delle sanzioni non collegate all&