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può essere trasferito il carico tributario, qualunque clausola pattizia, concordata tra le parti,

non è opponibile allo Stato.

Il sostituto adempie al posto di altri.

Ma come può essere l’adempimento?

L’adempimento può essere completo o parziale.

Es. Il datore di lavoro va a pagare le ritenute sul compenso del lavoro che va ad erogare.

La trattenuta viene versata all’Erario; ma il soggetto potrebbe avere degli oneri non

comunicati al datore di lavoro, o potrebbe avere altri redditi. Il carico tributario finale

potrebbe essere pertanto differente dalle ritenute che ha fatto il datore di lavoro.

Quindi queste ritenute sono a titolo di acconto.

Dovranno esserci ulteriori formalità, dichiarazione dei redditi, posti in essere dal

contribuente per far sì che il carico tributario sia quello dovuto.

In altre ipotesi il carico tributario, cioè la ritenuta effettuata dal sostituito è pari al carico

tributario che il sostituito avrà alla fine (la ritenuta sugli interessi bancari è del 27%, non

varia secondo la situazione personale del soggetto) .

ritenuta è a titolo d’imposta,

Questa cioè non necessita altra modalità di dichiarazione per

determinare la prestazione finale da parte del contribuente.

IL PRESUPPOSTO

Il presupposto è quel fatto, al cui verificarsi la norma tributaria collega la conseguenza

dell’avvenimento.

La produzione di un reddito è un presupposto, trasferire una ricchezza è considerato un

presupposto.

Cioè i presupposti sono quei fatti giuridici, al cui verificarsi il legislatore collega la nascita

della obbligazione tributaria. Secondo alcune teorie la nascita è collegata con i casi del

secondo altri la nascita dell’obbligazione si ha all’accertamento (senza

presupposto,

l’accertamento il soggetto non potrebbe compiere nessuno adempimento). La maggior parte

la teoria secondo cui l’obbligazione è valida fin dalla nascita del

della dottrina sostiene

presupposto.

Ciò cosa comporta? in capo al “de cuius” , e il “de cuius”

Se il soggetto muore, e se la fattispecie si è verificata è

il soggetto passivo, l’erede farà la dichiarazione per il “ de cuius”; se, invece, il presupposto

non è collegato al tempo in cui il soggetto era vivo, allora la dichiarazione verrà effettuata

dall’erede, non dall’erede ma dal titolare di quel reddito.

Il presupposto viene determinato sulla base imponibile.

Come avviene questa determinazione?

La determinazione della base imponibile può avvenire in 2 modi:

1. in modo effettivo (vado a calcolare il reddito effettivo prodotto, allora ho un obbligo

di contabilità o un obbligo di proprietà di controllo).

2. mediante coefficienti (esempio: il catasto è un modo per determinare la base

imponibile per l’imposta sui terreni e sui fabbricati; non è collegato con quello che è

il reddito effettivo del soggetto che viene determinato sui terreni, ma viene

38

determinato sulla base degli indici di redditi medi ordinari continuativi. Quindi

catastalmente non vado a determinare un reddito effettivo, ma il reddito normale di

quel cespite).

BASE IMPONIBILE

Nella determinazione della base imponibile si possono incontrare delle difficoltà, per delle

norme che si possono applicare, per cercare di limitare il danno, nel caso di imposta, o per

cercare di evadere. Si parla infatti spesso di evasione o di elusione.

quando non rispetto una norma giuridica. C’è un comportamento che è

Si ha EVASIONE

contrario alla norma e come tale deve essere condannato.

Si ha ELUSIONE quando il soggetto mette in essere determinate fattispecie idonee, che pur

raggiungendo lo stesso scopo, tende a ridurre il carico tributario. Comportamenti leciti che

tendono ad evitare il carico tributario.

Il comportamento elusivo è lecito dal punto di vista formale, ma considerato illecito dal

quando l’attività elusiva è voluta dal legislatore è

punto di vista sostanziale, perché solo

lecita.

Es: Io emetto delle obbligazioni ed ho un carico tributario sostitutivo, che mi va ridurre il

carico, ho pertanto ridotto la progressività giuridica; questo è ciò che il legislatore prevede.

Se invece ho messo in essere delle forme atipiche, ad esempio, invece di vendere a tizio

l’appartamento dò una procura irrevocabile alla vendita senza rendiconto, così tizio vende

l’appartamento quando vuole.

Civilmente è lecito, ma dal punto di vista fiscale ho mascherato un atto di compravendita

con una procura irrevocabile alla vendita senza obbligo di rendiconto; cioè ho eluso il

carico tributario.

Non abbiamo una norma antielusiva di carattere generale, abbiamo delle fattispecie che il

legislatore indica come idonee a dimostrare una forma elusiva contraria al principio.

Fino al ‘90 mancava una norma di carattere generale, dal ‘90 si è iniziato a discutere, ed

inizialmente si è sbloccata un norma antielusiva per quello che riguardava i 5/8 atti societari

(fusioni, trasformazioni, cioè tutti quegli atti che potevano portare un minore carico

tributario e che non avevano una logica aziendale). Dunque l’atto era illegittimo quando non

rispettava una logica societaria e comportava un vantaggio tributario fraudolento.

Successivamente è stato modificato. Il comportamento deve essere non normale, e non

occorre che vi sia un motivo civile perché quel comportamento possa essere messo in

essere; ma vi deve essere un vantaggio tributario anomalo.

In questa ipotesi l’atto che rimane lecito in ambito civilistico, non è opponibile alla AA.PP.

se il carico tributario generale è inferiore a quello che si sarebbe dovuto pagare

normalmente.

Generale vuol dire che non si tiene conto soltanto del carico tributario che paga il soggetto

passivo, ma anche di quello dei soggetti che hanno un collegamento con quello passivo.

Inoltre non importa che il carico tributario sia minore oggi e superiore domani, in quanto il

carico tributario deve essere staccato dal tempo. Se nel tempo ho un vantaggio tributario,

allora, l’atto è elusivo e quindi non è opponibile alle AA.PP., se nel tempo il carico non è

inferiore (tenendo conto dei soggetti legati al soggetto passivo) allora l’atto non è elusivo.

Le norme antielusive mi determinano una modifica sulla base imponibile. 39

Esempio: le spese di pubblicità (dove si pubblicizza un bene ) e le spese di sponsorizzazione

(pubblicizza un nome di una società non collegandola ad alcun bene).

Nella pubblicità ho un rientro dalla vendita del bene; nella sponsorizzazione ho un rientro

teorico perché riguarda tutti i beni della società considerando anche tutti i beni futuri.

In campo tributario, le spese di pubblicità posso andare ad abbatterle tutte, mentre per

quanto riguarda le spese di sponsorizzazione avrò dei limiti nelle riduzioni perché sono

norme antielusive.

Cessione dei crediti, fusione, trasformazione, sono norme antielusive generali, che

riguardano le società e le aziende.

Per cui la base imponibile la vado a calcolare: o con principi analitici (reddito effettivo), o

o secondo norme che limitano l ’efficacia di alcune

con principi catastali (coefficienti),

fattispecie perché applico una norme antielusive (faccio si che la base imponibile non venga

ridotta per volontà del soggetto).

1. REDDITO EFFETTIVO PRINCIPI ANALITICI

2. REDDITO CATASTALE REDDITI MEDI ORDINARI ANTIELUSIVI

3. NORME ANTIELUSIVE Fanno si che la fattispecie lecita dal punto di vista

civile, non sia opponibile alla AA.PP., cioè il carico

tributario si determina in modo diverso.

La base imponibile va determinata anche su PRESUNZIONI: il cc.dd.

REDDITOMETRO, cioè determino la base imponibile non in base al reddito prodotto,

reale, ma secondo indici di spesa.

Es. Ho 10 collaboratori domestici, ho comprato degli immobili, però non ho dichiarato

che vi sia un’evasione.

redditi, come faccio allora a mantenerli? Si deve presumere

Sulla base della spesa del soggetto determino attraverso delle presunzioni quali siano i

redditi a lui imputabili; determino i contributi in base ad indici di spesa e non in base al

reddito prodotto. Basandosi su presunzioni il soggetto può dimostrare la sua capacità di

vinto al lotto, ha ricevuto un’eredità), solo se non la dimostra si presume una base

spesa (ha

imponibile evasa.

La base imponibile di solito la esprimiamo in termini monetari, ma vi è anche un altro tipo

3

di valore (m erogati, quintali di petrolio prodotti).

Questo non è il valore della vendita, non è reddito che si possiede, ma la quantità fisica del

prodotto.

Per cui posso esprimere la base imponibile sia con valori monetari, come normalmente

avviene, sia con la quantità fisica di un bene.

ALIQUOTA

Sopra la base imponibile si calcola l’aliquota, si calcola il tributo.

L’aliquota come può essere?

Come posso determinare l’imposta?

L’imposta la posso determinare:

 Applicando un tributo fisso (qualunque sia il valore del reddito o del presupposto,

l’importo non cambia, qualunque sia il contenuto dell’atto, l’importo è sempre quello;

chiedo la concessione per una attività commerciale, pago una concessione governativa che

40

non varia in base al mio reddito). Tributo fisso nel senso che il tributo non varia al variare

della base imponibile.

 Normalmente però il tributo è collegato alla base imponibile.

Come può essere il collegamento?

Il collegamento può essere quantitativo (più vendo più è il tributo, in quanto su ogni unità

si calcola un tributo), oppure può essere un collegamento monetario, come solitamente

avviane.

quest’ultimo possiamo avere una

In ALIQUOTA FISSA quindi PROPORZIONALE,

dove all’aumentare della base imponibile aumenta in modo proporzionale l’importo dovuto

(Aliquota proporzionale è del 10%; se la base imponibile è di 1.000.000 sarà 100.000; se la

base è un miliardo l’aliquota sarà 100 mnl; non è cambiata la proporzione).

Il carico d’imposta può variare rispetto alla base imponibile in modo diverso da quello

proporzionale, posso avere quindi l’ IMPOSTA PROGRESSIVA che a sua volta può

essere crescente o decrescente.

Nell’imposta progressiva al variare della base imponibile varia il carico d’imposta in modo

diretto, non proporzionale.

Posso avere una progressività crescente quando l’aliquota aumenta, decrescente quando il

carico tributario diminuisce.

Imposta proporzionale: → all’aumentare della base imponibile il carico

d’imposta aumenta in proporzionale

Imposta progressiva: → carico d’imposta varia più che

al variare della base imponibile il

proporzionale o meno che proporzionale.

L’imposta progressiva crescente posso averla perché al variare di una lira della base

imponibile, il tributo varia in modo più che proporzionale; ma posso anche avere

determinate forme di tassazione (che sono quelle che oggi applichiamo).

Stiamo parlando di SISTEMA PER SCAGLIONI e CLASSI.

Entrambi distinguono la base imponibile in più parti.

Nel sistema per CLASSE (applicata in alcuni campi 77/78 ), la base imponibile viene

l’aliquota applicabile.

frazionata in più parti per determinare

applicata è quella dell’ultima classe che si estende a tutte le altre classi. Detto in

L’aliquota

altre parole la base imponibile viene fittiziamente frazionante in più parti per determinare

qual è l’aliquota e si sceglie l’ultima, che verrà applicata sull’intera base

applicabile,

imponibile.

Nel sistema per SCAGLIONI, la base imponibile viene frazionata in più parti che

rimangono distinte tra di loro. Ad ogni base imponibile si applica una pro-aliquota.

Quindi:

Nel sistema per scaglioni, esempio ho un reddito di 100.000.000 mln.

da 20-30

Da 1-10 mln si applica il 10%, da 10-20 mln applica l’11%, mln applico il 12%.

Ogni scaglione avrà una propria aliquota, quindi verranno pagate aliquote diverse per i

diversi scaglioni.

Nel sistema per classi, la base imponibile rimane unica, ma la fraziono in più parti, per

determinare l’aliquota applicabile. 41

Ipotizziamo di avere un reddito di 100.000.000 mln; e creiamo una serie di intervalli.

si applica l’11%, da 20-30%

Da 1-10 mln si applica il 10%, da 10-20% si applica il 12%.

Utilizzerò l’aliquota relativa all’ultima classe.

La divisione è esclusivamente di carattere “fittizio”.

Questo sistema è stato utilizzato fino al 1978, con l’addizionale.

Cosa succede?

Come si può correggere la divisione per classi?

La divisione per classi si può correggere dicendo che il soggetto che appartiene alla classe

superiore, non può avere un carico tributario superiore al soggetto marginale della classe

inferiore.

Esempio: Se un soggetto che ha 10mln paga un tributo di 1 mln (10%), quindi ha un reddito

godibile di 9 mln.

Se invece un soggetto ha un reddito di 10 mln e una lira, pagherà 2 mln e 2 lire ( 20%),

sicché avrà un reddito godibile di 8 mln.

Si è dunque ricercato un correttivo che consiste nel far sì, che il soggetto della classe

superiore non abbia un carico tributario che incida in modo tale che, il reddito godibile sia

inferiore a quello del soggetto della classe inferiore.

Il correttivo è stato introdotto nel 76-77.

Il sistema attuale è il sistema per scaglione.

La percentuale è su cento, anche se, in alcuni casi minori, il rapporto è su mille (1x1000,

2x1000), e si chiamano imposte graduali.

L’imposta progressiva decrescente: più aumenta la base imponibile, più diminuisce il

rapporto con la proporzionale (varia la base imponibile di una lira, il tributo varia in modo

meno che proporzionale).

Come posso avere una imposta progressiva?

La posso avere operando sull’aliquota, oppure operando sul tetto.

un’

In alcune imposte indirette, ho imposta proporzionale (aliquota proporzionale), ed un

tetto max (l’imposta ad esempio non può superare le £ 100.000: se ho 10mln pago

£ 100.000, su 12 mln continuerò a pagare £ 100.000).

Anche se aumenta la base imponibile, il tetto massimo rimarrà sempre lo stesso.

Si ha dunque una progressività decrescente, perché più aumenta la base imponibile, più

diminuisce l’incidenza del carico d’imposta.

Posso avere una progressività crescente o decrescente per aliquota, ma posso avere una

tetto di carico d’imposta (in alcune

progressività decrescente perché ho modificato il

imposte indirette, ho questa forma). o sull’imposta dovuta: ho un’imposta

Posso anche intervenire sulla base imponibile se

a 10 mln non pagano l’imposta, che significa?

proporzionale (20%) e dico che i redditi fino

L’imposta è diventata progressiva perché si è abbattuta la base imponibile (progressiva per

il carico finale, perché parte da 0 fino a 10 mln, per poi avere una progressività che tenderà

fino al 20%. Avrò un carico massimo del 20%, ma una progressività molto leggera, perché

ho abbattuto la base imponibile).

Posso modificare la progressività normale, collegando gli scaglioni attuali con gli oneri

deducibili, infatti se ho degli oneri riducibili o quote esenti che vanno a ridurre la base

imponibile, la progressività è modificata.

La progressività si può ridurre non solo mediante abbattimenti della base imponibile ma

anche d’imposta.

Esempio: ho una progressività 300 mila £ d’imposta per tutti i soggetti. 42

Qual è la differenza fra queste due forme?

Con l’imposta progressiva, l’utilità marginale dell’ultima parte del reddito viene tassata in

maniera superiore rispetto a quella iniziale, perché si ha un’utilità marginale diversa.

Supponiamo di avere un soggetto con un reddito di 1mld, ed un altro soggetto con un

reddito di 1mln. Se abbattiamo un importo fisso di imposta, 300mila £, il primo soggetto ha

un risparmio minore, mentre per il secondo soggetto 300mila £ potrebbero essere il tributo

azzerata l’imposta.

da pagare e verrebbe così

Invece se abbatto la base imponibile, per esempio 1mln, e ho un’aliquota del 10%, ho

risparmiato 100mila £; se ho 1mld e quindi applico l’aliquota del 15%, ho risparmiato

150mln.

L’abbattimento di base imponibile agevola le classi più abbienti, l’abbattimento

d’imposta agevola le classi più povere.

‘73 avevamo l’abbattimento di base imponibile, oggi l’abbattimento d’imposta.

Fino al

La riforma Tremonti, teoricamente, è ottima ma presenta difficoltà applicative.

Per l’Irpef fissa due aliquote: 23 e 33% senza perequare il carico tributario, ma si potrebbero

riconoscere degli abbattimenti soggettivizzati molto elevati, così da avere una imposta

progressiva collegata alla persona. Ognuno di noi avrebbe quindi una progressività collegata

alla sua capacità contributiva effettiva soggettiva e non oggettiva; invece, con il sistema

attuale si ha una personalizzazione ridotta in quanto riconosciamo solo determinati oneri

deducibili.

Negli USA tutte le spese sono deducibili; in Italia sono deducibili solo quelle che il

voglio fare beneficenza ) deduco l’1-2

legislatore ammette (se %, negli USA viene dedotto

tutto l’importo dato in beneficenza.

Le norme previste dalla legge Tremonti, difficilmente applicabili, finora comportano una

modifica della progressività in base alle caratteristiche di appartenenza di categoria.

Perché si afferma che il 3% è l’aliquota giudiziaria, e poi si determinano degli abbattimenti

per il lavoro dipendente, così sperequando tra lavoro dipendente e indipendente. Nel lavoro

dipendente avrò una base imponibile che viene ad essere abbattuta maggiormente rispetto a

quella della classe imprenditoriale o professionale. Anche nell’ambito delle pensioni avrò

che i pensionati fino ad un certo reddito non pagano tributi, quindi spersonalizza secondo la

categoria di appartenenza. Le categorie interessate sono generalmente, pensioni e lavoro

dipendente, perché si tratta di redditi netti che non ammettono spese, mentre le altre

categorie in parte hanno spese che sono ammesse in abbattimento per reddito prodotto

(redditi lordi).

Ogni norma ha i pro e i contro, bisogna considerare sempre il carico tributario finale per i

soggetti. quando l’imposta varia al variare della base imponibile.

Si ha progressività giuridica

Si ha invece progressività economica quando, a parità di base imponibile, si applicano

aliquote differenti secondo il tipo di consumo o di trasferimento.

Esempio: l’IVA ha un’aliquota normale del 20%, ma per i beni non di lusso si applica una

aliquota del 10%. di beni immobili → 8%

Registro: Trasferimento

Trasferimento di beni mobili → 4%

L’imposta di successione è stata eliminata: si è detto che fosse un vantaggio per i ricchi. 43

Es. Ho un soggetto che muore, e che lascia titoli azionari. Con il vecchio sistema - riforma

pagavo l’imposta

Visco - proporzionale minima (4% circa), però il valore di successione era

valore base…………………, che fini successori non

come minimo era il 50,…………ai

pagavo l’imposta ma………………………….

dante causa, del “de cuius”.

Oggi vale il valore di acquisto del

Nel 2° comma dell’art.53 si afferma che il sistema tributario è informato ad un criterio di

progressività.

Se parlassimo soltanto di progressività giuridica l’unica imposta progressiva sarebbe l’Irpef,

poiché per tutte le altre imposte si applica una aliquota fissa.

Si ha invece anche una progressività economica nel registro e nell’IVA, sicché l’art.53 può

dirsi rispettato. 4° lezione

Si è parlato di alcuni momenti della obbligazione tributaria.

In particolar modo di:

1. soggetto attivo

2. soggetto passivo

3. presupposti

4. base imponibile

5. aliquota

Abbiamo parlato di imposte dirette ed indirette, reali e personali.

Ma la domanda nasce spontanea: Perché esistono più tipi di imposte?

In alcuni momenti storici, per esempio, i fisiocrati andavano a prevedere una imposta

perché all’epoca la vera

unica, che andava a colpire il reddito dei terreni e dei fabbricati,

ricchezza era quella immobiliare. Oggi non possiamo avere più un imposta unica che

perché un’imposta del genere non colpirebbe tutta la

colpisce solo terreni e fabbricati,

capacità contributiva del soggetto, ma soltanto quella forse più evidente che è quella

immobiliare, ma che è meno elevata di quella.

Quindi è nata la necessità di avere più tipi di presupposti, e più tipi di imposte.

Inoltre le imposte dirette che caratteristiche hanno?

la caratteristica di essere un’

Le imposte dirette hanno imposta periodica, che racchiude un

solare, l’esercizio finanziario,

periodo di tempo (l’anno 1° gennaio/ 31 dicembre) , oppure

un periodo diverso a seconda di ciò che prevede lo statuto delle società, cioè prevedono

dunque un presupposto che si è verificato nell’ambito di un tempo, l’anno. Quindi è

un’imposta che da un lato dà il massimo del gettito, dall’altro lato è quella che è più difficile

indiretta.

da regolamentare dal punto di vista finanziario, rispetto all’imposta

L’ è un’imposta

imposta indiretta istantanea, secondo cui per un singolo evento pago

l’imposta.

Ogni momento è un momento autonomo: ogni compravendita è soggetta ad IVA, con

l’aliquota al momento in cui si verifica la compravendita.

se ci troviamo nell’ambito del bilancio dello Stato.

Questa distinzione è importante

Se il legislatore ha il bisogno di avere coperture finanziarie impellenti, deve fare ricorso

alle imposte dirette o indirette? 44

Con le imposte dirette non si potranno mai trovare immediatamente le coperture finanziarie,

perché una modifica delle imposte dirette in corso dell’anno, potrebbe fare si, che la

capacità contributiva fosse consumata.

che alla fine dell’anno, l’aliquota dell’IRPEF viene raddoppiata,

Ipotizziamo ma al 30

dicembre il reddito potrebbe essere stato prodotto e consumato prima.

In effetti non ho, anche se il periodo ancora non è finito, una capacità contributiva in essere.

Per cui dato che l’imposta diretta è un’imposta periodica, c’è stato un

normalmente (perché

caso in cui la periodicità non è stata rispettata), quindi va a colpire il periodo di imposta,

come tale non può essere considerata una leva di manovra ai fini del bilancio dello Stato,

per le rispettive esigenze immediate dello stesso.

L’imposta indiretta è invece una imposta istantanea, che considera il singolo momento in

cui si verifica il presupposto, ogni momento è quindi autonomo rispetto ad altri momenti.

nell’

Anche se poi vi può essere in una dichiarazione unica che tende a raggruppare (come

IVA) le operazioni effettuate in un certo periodo.

Anche se i momenti li ho raggruppati in un’unica dichiarazione ogni operazione è rimasta

pur sempre autonoma. Quindi l’imposta indiretta è un’imposta istantanea.

Se poi, come il registro, è collegata con uno strumento scritto, è cartacea.

è istantanea quando ogni atto impositiva ( presupposto) è autonomo

Quindi un’imposta

rispetto a quello che si verifica prima o dopo, cioè non fa riguardo al periodo di tempo.

l’IVA : quando andiamo a comprare qualcosa, ogni volta

Un esempio di imposta indiretta è

che compriamo qualcosa siamo davanti ad un momento diverso di imposizione, se dovesse

cambiare l’aliquota, sul momento successivo pagheremo la differenza.

Per cui nel corso dell’anno l’aliquota sull’imposta indiretta può essere modificata.

Questo è un motivo importante della differenza che intercorre tra imposta diretta ed

indiretta.

Fino al ’73 il maggior gettito di imposta era dato dalle imposte indirette, le imposte dirette

avevano una funzione perequativa, aggiuntiva per raggiungere lo scopo contributivo dello

Stato.

Nel ’73 si ha un ripensamento, poiché si osserva che l’imposta diretta, essendo un’imposta

di carattere generale che colpisce l’intera capacità contributiva del soggetto, è la più logica

per determinare la progressività collegata alla capacità contributiva.

Cosa ha comportato ciò?

Ha comportato la fissazione di un’aliquota Irpef.

Ma lo scopo del legislatore non è solo quello di ricevere dei tributi, ma anche quello di

evitare una maggiore propensione alla evasione.

tanto più vi è l’interesse ad evadere.

Quanto più elevato è il carico tributario,

Quanto più frazionato è invece il carico tributario, tanto minore è l’interesse ad evadere,

perché l’atto evasivo può permettere un minore vantaggio.

Se ogni atto elusivo mi permette di risparmiare solo l’1-2% e ho una maggiore possibilità di

essere scoperto, avrò una minore propensione di evasione.

Allora occorre di nuovo andare a ridimensionare il carico tributario.

Negli anni ’90 difatti il carico tributario si va di nuovo a riposizionare su una maggiore

consistenza di imposte indirette. In molti Stati si parla infatti di diminuire le imposte dirette

ed avere una minore propensione all’evasione.

per avere una propensione al reddito,

si sarebbe arrivati all’estrema ratio, come in Svezia, dove le imposte dirette

Infatti

arrivavano ad una aliquota del 82-88%.

Cosa comportava questo? 45

Ciò avrebbe comportato che il soggetto che doveva pagare quell’ aliquota non avrebbe più

avuto l’interesse a lavorare, perché lavorare, rischiando la salute, per avere un guadagno del

12%, non aveva alcun senso.

Quindi debbo avere delle aliquote che non siano penalizzanti in modo tale da allontanare

aumentare un’aliquota o

dalla pratica elusiva tutti i soggetti. Non è dunque così semplice

diminuirla, perché devono andare a considerare altri fattori.

Lo stesso vale anche per le sanzioni.

Prima del 1997 si applicavano sanzioni spaventose: infatti, con le sanzioni, lo Stato era in

grado di riuscire a riscuotere i tributi, che non riusciva a riscuotere.

La sanzione era veramente troppo elevata e a volte non credibile.

negli anni ’70 è stato multato un venditore di panini con la milza, con una sanzione pari

Es.

a 4 miliardi delle vecchie lire (per ogni atto che aveva posto non provvisto di ricevuta

fiscale, pagava 1 milione).

In questi casi il legislatore non è credibile perché se mi dicono di pagare 5 miliardi mi metto

a ridere, ma se mi dicono che devo pagare 50 milioni mi metto a piangere, perché mi rendo

conto che li devo pagare!!!

Nei paesi scandinavi, le sanzioni sono applicate con lo stesso criterio della capacità

contributiva, in modo che siano idonee ad essere pagate.

Dal 1997 anche in Italia si è applicato questo criterio: prima avevamo sanzioni di un livello

assurdo, oltretutto venivano colpite aspramente, quelle persone che solo formalmente

avevano commesso degli errori, con delle sanzioni di carattere pecuniario davvero

esorbitanti.

Oggi invece le sanzioni devono essere applicate con lo stesso criterio della capacità

contributiva: ossia devono essere idonee ad essere pagate. La sanzione quindi deve essere

idonea ad essere pagata , se è troppa elevata infatti risulta essere poco credibile.

Abbiamo detto che l’imposta diretta, è normalmente periodica, perché abbiamo avuto in

un’imposta che colpiva i saldi esistenti di conti correnti: era un imposta che colpiva il

Italia,

saldo in quel momento. Era un imposta patrimoniale sui depositi bancari, una tantum, che

diretta è normalmente periodica,

colpiva istantaneamente. Diciamo allora che l’imposta ma

l’imposta diretta potrebbe avere delle caratteristiche istantanee, ma deve essere di natura

patrimoniale, in quanto non sono ammesse quelle di carattere reddituali.

Un problema importante è rappresentato dai COSTI DI RISCOSSIONE

Quando lo Stato deve applicare delle imposte, deve andare a stimare i costi di riscossione.

Perché se il costo di riscossione non è congruo, troppo elevato rispetto a quello riscosso,

viene dato un disturbo all’economia nazionale, e ciò non dà certamente un vantaggio.

Non è logico riscuotere meno di quanto alla fine si deve spendere. Allora il sistema deve

tendere ad eliminare tutti quelli che sono doppioni di accertamenti, di riscossione, o che

sono troppi elevati per quelle che sono le riscossioni stesse.

Con la modifica della finanza locale si è dato maggiore importanza agli accertamenti

effettuati per le imposte dello Stato: infatti prima vi era l’imposta fondamentale e quella di

famiglia, quella di famiglia era gestita dal comune, quella fondamentale era gestita

dall’Erario.

Cosa accadeva? 46

Accadeva che sullo stesso reddito vi erano basi imponibili differenziate, perché il comune

non era capace di accertare, o perché essendo piccolo accertava più con un sistema di

amicizia, che di correttezza.

Allora si è tentato di dare una maggiore importanza alla Finanza Erariale. Oggi siamo sul

federalismo, si sta tornando di nuova a dare una maggiore rilevanza alle capacità degli enti

locali di poter determinare il carico tributario necessario per i loro fabbisogni. Non più

partecipazione alle entrate erariali, non più trasferimento di ricchezza dallo stato alle regioni

e ai comuni, ma si cerca di avere da parte degli enti locali maggiore autonomia, anche

perché si dice che se il cittadino è in grado di capire che la spesa pubblica è fatta male non

rivoterà nuovamente il soggetto. Quindi ha un maggiore controllo sulla spesa pubblica.

l’imposta deve non solo permettere la manovra di bilancio, ma deve anche

È necessario che

essere economica e congrua: la migliore imposta è quella che il contribuente non si rende

conto di pagare, perché nel momento in cui si accorge di pagare inizia a pensare male

dell’ente impositore.

È ciò come può essere fatto?

Con quale stratagemma lo Stato non fa accorgere al contribuente che sta pagando

effettivamente un tributo?

Ovviamente l’IVA quanto l’IVA

attraverso quelle che sono le imposte di consumo o (in

entra a far parte del prezzo, per cui il soggetto non si accorge di pagare, non sa se l’aliquota

è dell’8 o del 40% , lo sa lo specialista, non certo la gente comune).

Es. Se la benzina costa cara non è solo dovuto al maggiore prezzo della benzina, ma è anche

dovuto al maggiore carico tributario.

Un altro esempio tipico è dato dalle sigarette: su 100 lire, l’88 lire sono di costo tributario,

12 lire coprono i costi di fabbricazione e l’utile industriale. Ma quando si comprano le

sigarette nessuno se ne accorge. È dunque un’ imposta comoda, si paga autonomamente,

nessuno se ne accorge e tutti la pagano tranquillamente.

Un altro modo consiste nel far pagare l’imposta, nel momento il più possibile vicino al

momento della produzione del reddito (al momento della retribuzione per un lavoratore

dipendente; il lavoratore dipendente ogni mese ha una trattenuta, ma dal momento che è

diluita nel tempo non se ne accorge, se la trattenuta venisse fatta a fine anno, il dipendente

Sarebbe un’imposta non comoda che porterebbe

non ha più la capacità di andare a pagare.

scompiglio sociale).

Allora devo far sì che il carico tributario sia il più possibile adempiuto al momento in cui

viene prodotto il reddito a cui si collega. Ciò spiega il motivo per cui abbiamo imposte

nascoste o che vengono pagate in modo frazionato.

C’è un altro fattore da dover prendere in considerazione: noi parliamo di sistema

tributario. Ciò significa che il diritto tributario è come il corpo umano: così come ogni

organo è collegato ad un’altro organo, così ogni imposta che viene introdotta, interviene in

un ordinamento già esistente, e avrà ripercussione sugli altri tributi. Per cui si dovrà sempre

cercare di capire quello che è il collegamento con le altre imposte, e che tipo di

collegamento esiste.

IVA e Registro hanno lo stesso presupposto, è possibile dover pagare entrambe le imposte?

un sistema che assicuri l’alternativa a due imposte.

No, dovrà esserci

Allora ogni imposta va vista anche nel rapporto con le altre imposte.

Ma in che senso IVA e Registro? 47

vendo con l’IVA , se sono

Se ho un immobile, e sono un’ azienda impiegato vendo con il

registro! l’atto di trasferimento.

Ciò che viene colpito è sempre

Se non ci fosse una alternativa prevista dalla legge, dato che il registro colpisce tutti gli atti

dovrei pagare sia l’IVA che il registro.

pubblici caratterizzati da trasferimento,

Ogni imposta, dunque, deve essere analizzata nei rapporti con le altre imposte. Anche se la

Corte Costituzionale negli anni ‘90 ha preso l’abitudine di studiare in modo atomistico e

non sistematico il sistema tributario.

Abbiamo parlato di soggetto passivo.

In diritto privato si studia la personalità giuridica.

Ma cosa vuol dire personalità o capacità giuridica?

La personalità giuridica come la idoneità a essere titolare di diritti e di doveri.

Chi la possiede nell’ambito del diritto civile?

Le persone fisiche e le persone giuridiche.

Ma nel diritto civile troviamo altri soggetti, come le società di persone, con limitata capacità

patrimoniale, o le associazioni non riconosciute.

In campo tributario la capacità giuridica è più estesa: come il diritto civile, quindi vi è la

persona fisica e la persona giuridica, nonché tutti gli altri enti, o organismi, o organizzazioni

nei cui confronti si manifesti in modo univoco, in modo diretto, il presupposto.

Una associazione giuridica sportiva non riconosciuta produce un reddito?

Come viene tassato?

Viene considerato come un soggetto autonomo.

Immaginiamo la Renoult, che è una società francese, ha una filiale in Italia; la filiale in

Italia ha personalità giuridica?

Non c’è la! Però il soggetto è IRPEG perché nei suoi confronti si manifesti il presupposto

di …………

Si dice quindi che la capacità giuridica del diritto tributario è una fattispecie aperta, della

vecchia Irpeg.

Ci chiediamo: ma il condominio, viene tassato?

Sì, ma non è un soggetto che ai fini civile ha capacità giuridica. Quindi in diritto tributario

la capacità giuridica è molto più estesa.

capacità d’agire.

Non viene modificata invece la

capacità d’agire?

Ma cosa è la

È la capacità di esercitare un diritto o un dovere, quindi è collegata con la maggiore età ed è

collegata con la capacità intellettiva.

Avremo così la figura del tutore o curatore a seconda della gravità o meno, o la potestà

genitoriale se il soggetto è minore.

Significa che il soggetto passivo con legge, ancorché incapace, è idoneo ad essere

intestatario di diritti e doveri, quindi ha una capacità contributiva, ma non è in grado di

manifestarla, quindi ha bisogno di un altro soggetto che garantisca per lui.

Ma nell’ambito del diritto tributario si ha la necessità che questo soggetto passivo venga

collegato con gli uffici finanziari.

Devo trovare quale ufficio è competente nei rapporti con il soggetto passivo.

Come si determina l’ufficio con il quale il soggetto passivo deve entrare in rapporto? 48

Per le persone fisiche, giuridiche, enti, ed ecc. con il domicilio fiscale, che è quel posto

territoriale a cui viene collegato il potere-dovere degli uffici finanziari di accertare la

fattispecie tributaria.

Per le persone fisiche il domicilio fiscale corrisponde con la residenza anagrafica, che è

idonea ad indicare il Comune in cui si ha la residenza (la residenza anagrafica indica il

Comune di residenza). Nell’ambito di quel comune , il soggetto passivo può eleggere

domicilio fiscale autonomo, rispetto alla residenza anagrafica. Il domicilio fiscale si

identifica con il Comune della residenza anagrafica , nel quale però il soggetto può avere un

domicilio autonomo rispetto alla residenza anagrafica.

Se un soggetto residente all’estero per motivi di lavoro con la pubblica amministrazione, il

domicilio fiscale corrisponde all’ultima residenza anagrafica italiana.

Non si sposta il domicilio fiscale.

Per le persone giuridiche o gli altri soggetti diversi dalle persone fisiche, il domicilio fiscale

coincide con la sede legale, in carenza di sede legale coincide con la società estera, in

di quest’ultima di quest’ultimi

carenza dove ci sono gli uffici, in carenza dove vi è

l’opificio.

Tuttavia si può, o su richiesta del soggetto o da parte della pubblica Amministrazione,

variare il domicilio fiscale quando vi sono forti esigenze tecniche o effettive, che possano

dimostrare una diversa esigenza di convenienza di tassazione.

Es. Immaginiamo un soggetto che abita a Bagheria, e che svolge tutte le sue attività a

Palermo; ovviamente è più logico che il suo domicilio fiscale sia a Palermo piuttosto che a

quindi abbiamo l’alternativa di modificare il domicilio fiscale.

Bagheria,

Il domicilio fiscale è importante perché indica l’ufficio dove si andrà a consegnare la

dichiarazione dei redditi, sarà il luogo che provvederà ad eventuali accertamenti e/o

verifiche nei confronti del soggetto passivo.

Ma dobbiamo ricordare anche un’altra figura in campo tributario: quella del

Rappresentante fiscale.

La capacità d’agire è, come abbiamo detto, una limitata capacità che può dar luogo

all’interdizione o all’incapacità d’agire, motivo per cui abbiamo la figura del tutore, del

curatore, o dei genitori ( patria potestà), che si assumono gli obblighi di dichiarazione, si

assumono le sanzioni in caso di errori nelle procedure poste in essere, anche se il carico

tributario fa sempre capo al soggetto rappresentato.

Possiamo, inoltre avere dei soggetti esteri che non hanno domicilio in Italia ma che

producono reddito, o hanno operazioni in Italia da svolgere. Questi soggetti non possono

essere rappresentati quali incapaci o interdetti: vi è dunque la figura del Rappresentante

fiscale.

Esso è un soggetto presso la cui sede vanno notificati tutti gli atti della pubblica

amministrazione, ed è idoneo a presentare dichiarazioni o istanze a nome del proprio

rappresentato.

Es.: la Renault non ha in Italia nessun ufficio, però vende in Italia, vende le macchine,

quindi deve pagare le imposte in Italia, per cui ha bisogno di un soggetto che provveda al

pagamento delle dovute imposte.

Bisogna sempre ricordare che la figura del Rappresentante Fiscale è una figura presente solo

nel diritto tributario e non esiste nell’ambito del diritto civile. 49

Il Rappresentante Fiscale è una figura attinente i soggetti non residenti che realizzano in

Italia fatti o situazioni rilevanti ai fini dell’imposizione, rispetto alle imposte sul reddito o

d’IVA.

Ma nell’ambito del soggetto passivo dobbiamo risolvere un altro problema: il Problema

successorio.

Il soggetto passivo può morire, la società può estinguersi mediante fusione, trasformazione,

il carico tributario, che si era prodotto in capo al “de cuis” , da chi deve essere corrisposto?

Nell’ambito della successione “mortis causa”, gli eredi sono solidalmente tenuti al

in capo al “de cuius” anche se le partecipazioni

pagamento del tributo, che è maturato

dell’asse ereditario non siano uguali. Si tratta di una solidarietà paritetica, sono tutti nella

stessa condizione e tutti rispondono egualmente del carico tributari, l’atto infatti non

sarebbe opponibile alla AA.PP.

Non è ammesso invece un trasferimento “ inter vivos” , perché non posso trasferire inter

vivos la capacità contributiva. Nessuna persona può pagare al posto mio in quanto nessuno

può spogliarsi dal rispettivo carico tributario.

Ma la solidarietà è uguale a quella civile oppure no?

Fino al ’68 si è parlato di una supersolidarietà tributaria, poiché gli atti svolti nei confronti

di un soggetto avevano efficacia nei confronti di tutti gli altri.

dal principio dell’estensività

La solidarietà tributaria appariva caratterizzata degli effetti agli

condebitori sociali, degli atti compiuti da o contro uno di essi. Ciò valeva, innanzitutto per

la dichiarazione, la quale, presentata e sottoscritta da uno solo dei coobbligati, avrebbe

verso tutti. Ciò valeva altresì per l’avviso di accertamento, la cui notifica

spiegato efficacia

ad uno solo dei soggetti che avevano realizzato il presupposto avrebbe fatto decorrere il

termine per l’impugnativa, anche a sfavore degli altri, e via via per tutti i restanti atti

(decisone della commissione tributaria, concordato, giudicato, titolo esecutivo, ecc. ).

Ma nel ’68 la Corte Costituzionale ha ritenuto incostituzionale questa normativa, in quanto

24 della Cost.

veniva a ledere i diritti di difesa del soggetto, quindi in base all’art. veniva

meno il diritto alla difesa.

Poiché in un siffatto sistema, la pretesa del fisco poteva realizzarsi senza che, il soggetto

passivo, cioè colui che è tenuto alla prestazione tributaria, avesse la possibilità di difendersi

facendo valere le proprie ragioni.

L’art. 24 Cost.: “ Tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi

legittimi. La difesa è un diritto inviolabile in ogni stato e grado del

procedimento.”

Questo cosa ha comportato?

Che oggi valgono le stesse norme di diritto civile.

Questo significa che gli atti interruttivi a favore di un soggetto, valgono nei confronti di

tutti gli altri. Dunque in campo tributario vi è un obbligo di solidarietà formale, non vi e un

litisconsorzio necessario, dove tutti devono partecipare agli atti di accertamento o di difesa;

nel ricevere l’accertamento,

ma ognuno è autonomo nel percepire la correttezza

dell’accertamento e nella difesa. 50

Possiamo spiegare questo concetto con la compravendita: con il Registro le parti sono

soggette al tributo, l’ufficio può accertare l’imposta nei confronti del venditore o di

entrambi. L’atto di accertamento fatto nei confronti di uno interrompe i termini

prescrizionali ma non interrompe la decadenza (la decadenza non si può interrompere), poi

l’atto potrà ripetersi nei confronti dell’altro; quindi dovrò andarlo a ripetere negli altri.

Posso dunque avere due accertamenti, venditore e acquirente, uno dei due può fare ricorso,

l’altro può non fare ricorso perché accetta quel valore; in quel momento chi si difende potrà

avere riconosciuta la correttezza del valore dichiarato; chi non si difende dovrà pagare il

tributo. Se il tributo lo paga prima che l’altro soggetto che ha avuto la decisione lo ha pagato

a fondo perduto, perché non potrà più ottenere il rimborso; se invece il tributo viene

richiesto dopo la sentenza favorevole dell’altro soggetto potrà chiedere l’allargamento della

può avvantaggiarsi della cosa giudicata dell’altro

cosa giudicata nei suoi confronti, ossia

soggetto.

Gli atti a danno del soggetto non si allargano agli altri, quelli a favore sì.

La solidarietà è uguale a quella dei diritti civile, non essendovi un litisconsorzio necessario,

può comportare che la stessa obbligazione possa avere una conseguenza, un effetto finale di

carico tributario disferete, a seconda della capacità o meno di difesa o di interesse del

soggetto passivo.

È un difetto che non possiamo eliminare in campo tributario, l’unico modo che si è trovato

consiste in sede di contenzioso nel riunire, se le parti lo chiedono o la commissione se ne

accorge, gi eventuali ricorsi presentati in modo da avere una decisione unica e non più

decisioni contrastanti.

Ma oltre a questa solidarietà paritetica abbiamo anche la solidarietà che è dipendente, cioè

quella responsabilità che appartiene al sostituto e al responsabile. Il sostituto e il

responsabile sono dei soggetti formalmente tenuti al pagamento del tributo, il sostituto al

posto di, il responsabile con, ma per atti o ad atti ad altri imputabili, cioè la capacità

contributiva è di altri soggetti non è loro. Ma perché vi sia questa solidarietà occorre che

l’obbligazione principale esista. Perché quando un soggetto passivo non ha l’obbligo di

pagare l’imposta perché è stato esentato dal pagamento, non è tenuto a pagare. Nessuno può

essere tenuto a pagare un tributo che il soggetto non ha. Quindi il sostituto ed il responsabile

coprono fattispecie collegate con quella principale, e come tale deve esistere un nesso di

dipendenza effettivo oggettivo.

Il Falsitta affronta questo argomento in modo non conforme alla prevalente dottrina e

il Falsitta identifica una diversa modalità di adempimento dell’obbligazione.

giurisprudenza:

Con riferimento al sostituto, il Falsitta distingue: obbligo di rivalsa e facoltà di rivalsa. Sulle

vincite o sui premi vi è un’imposta secca del 30%, il sostituto in questo caso non ha un

obbligo di rivalsa quindi non entra in esame, si colpisce quel reddito in forma oggettiva

senza collegamento con la persona che percepisce il premio. Quindi nell’ipotesi in cui vi è

una cedolare secca, senza obbligo di rivalsa per il Falsitta, il soggetto passivo, il

contribuente è quello che noi identifichiamo come sostituto perché non viene presa in esame

la figura del sostituito. Solo quando viene presa in esame la figura del sostituito, e quindi la

responsabilità è dipendente, abbiamo, secondo il Falsitta, la figura del sostituito.

Inoltre il Falsitta, distingue le responsabilità e le sanzioni di quei soggetti che applicano una

cedolare secca, cioè dove la ritenuta è a titolo d’imposta, rispetto a quei soggetti che

applicano non la ritenuta a titolo d’imposta ma a titolo di acconto, e il contribuente ha

l’obbligo formale di completamento della fattispecie tributaria; perché solo il contribuente

51

avrà l’obbligo di stornare il completamento della fattispecie tributaria con dichiarazioni

migliorative o peggiorative (si aggiungono altri debiti o maggiori oneri deducibili).

………………………………………………………………………………………………

Se il sostituto effettua il versamento ma non la ritenuta, il carico tributario è stato adempiuto

della cedolare secca non si può richiedere una nuova

dal sostituito, quindi nell’ambito Però il sostituto avendo l’obbligo di

imposta al sostituito, perché il carico è stato adempiuto.

fare la ritenuta, ma non avendola fatta, dovrà pagare le sanzioni per la mancata ritenuta.

………………………………………………………………………………………………

Se il sostituto non effettua né la ritenuta né il versamento, il sostituito deve adempiere il

carico tributario perché l’Erario deve riscuotere il tributo. In questa ipotesi tutti e due sono

solidalmente tenuti sia al pagamento delle imposte che alle sanzioni. Se la ritenuta, invece, è

a titolo d’acconto il sostituto può non effettuarla; in sede di dichiarazione il sostituto

dichiarerà il reddito e pagherà l’imposta ma non avrà una ritenuta a monte come credito da

portare in compensazione con l’imposta dovuta. La sanzione è a carico del solo sostituto che

non ha effettuato la ritenuta.

Questo riguarda il completamento della figura del sostituto.

Adesso parliamo della figura del responsabile.

Abbiamo detto che il responsabile paga il reddito d’imposta insieme ad altri, per fatti o atti a

lui non imputabili. Si parla infatti della capacità contributiva di terzi soggetti. Ma questa

responsabilità può essere piena o limitata: è piena quando il soggetto risponde con tutti i

il notaio se non paga l’imposta di registro risponde con tutti i suoi beni);

suoi beni (Es.: con determinati beni (nella cessione dell’azienda,

ovvero è limitata quando risponde si

risponde con i beni alienabili e i beni mobili esistenti nell’azienda), si ha una responsabilità

ma limitata a determinati beni.

Ma possiamo avere oltre alla responsabilità piena e limitata, anche una responsabilità ancora

più limitata perché non collegata con il pagamento dell’imposta, ma con l’adempimento di

alcune formalità.

Quando vi sono dei trasferimenti che avvengono sotto la procura del cancelliere, questi non

può rifiutare il proprio operato se il soggetto non paga il tributo, ma non può essere tenuto al

pagamento dell’imposta di registro (cioè il cancelliere non può rifiutarsi di compiere il suo

lavoro se si trova davanti ad un soggetto che non ha pagato i tributi, ma certamente il

non pagherà l’imposta

cancelliere di registro per il contribuente).

Il cancelliere ha l’obbligo di portare a registrazione l’atto, evidente l’atto alla

cioè di rendere

affinché questa possa tutelarsi perseguendo l’evasore.

AA.PP., perché non riguarda il carico d’imposta

Quindi è una responsabilità ancora più limitata,

ma le formalità necessarie per far sì che gli altri adempiano.

L’obbligazione tributaria deve essere determinata: è dunque necessario un iter

procedimentale che vada a determinare il carico tributario.

Normalmente come avviene questo?

Normalmente avviene attraverso:

1. una dichiarazione del soggetto passivo,

da parte dell’ufficio,

2. controllo di questa dichiarazione

liquidazione del carico d’imposta che dovrà essere pagato.

3. 52

Il legislatore italiano dal ‘73 ha introdotto un’altra novità. Ha posto la novità che il soggetto

passivo ha l’obbligo della tenuta della contabilità, cioè è necessario che il soggetto passivo

metta in essere delle scritture contabili in modo tale che il controllo da parte degli uffici si

e non su presunzioni di reddito o di base imponibile. Dal ’73 si

basi su dati effettivi e reali,

è cercato di avere la massima corrispondenza tra la base imponibile prodotta e l’imposta ad

essa corrispondente. Tuttavia si sono trovate difficoltà di applicazione e ciò che era stato

concepito come una modalità di accertamento, veniva considerato un modo di difesa perché

il soggetto che in modo artificioso teneva una contabilità non corretta si sentiva più tutelato

nei confronti della AA.PP., rispetto a quello che non aveva nessun obbligo di tenuta di

contabilità. Quindi quello che era visto come una maggiore modalità che avrebbe consentito

una maggiore correttezza possibile era diventata una modalità di difesa del contribuente non

sempre corretto. Quindi è nata la necessità di trovare delle modalità di accertamento che si

possono mettere in essere, prescindendo dalle contabilità esistenti del contribuente.

Come opera quindi il nostro sistema procedimentale?

In primo luogo si ha la dichiarazione del contribuente, cioè dichiarazione delle imposte

dirette, dichiarazione IVA, dichiarazione dell’imposta sul registro , dichiarazione d’importo

sull’assicurazione, cioè un modo in cui il contribuente comunica alla AA.PP. il venire in

essere di una fattispecie imponibile, e la sua valutazione momentanea.

Questa dichiarazione che natura ha ?

Può avere natura di: di conoscenza dell’atto)

1. dichiarazione di scienza (ossia

2. confessoria

Cioè è un atto confessorio (confessione extragiudiziale), con la quale confesso alla

Pubblica Amministrazione, o si comunica con responsabilità penale quella che è la

consistenza della fattispecie.

L’ atto di confessione extragiudiziale non è revocabile, né correggibile, invece la

dichiarazione di scienza, può essere modificata ed integrata. Il nostro sistema è basato sulla

dichiarazione di scienza, e non su una dichiarazione confessoria.

Se la dichiarazione di scienza viene modificata prima dell’inizio di una attività di

accertamento non accade nulla, se invece la dichiarazione di scienza viene modificata in

conseguenza di una attività di accertamento, allora si applicano sanzioni per errate

comunicazione alla AA.PP. Non essendo un atto confessorio, la dichiarazione la posso

sempre revocare o correggere, ma si avrà un problema sanzionatorio conseguente al tempo

in cui si effettua la dichiarazione. E questo comporta pure che se, la dichiarazione di scienza

è fatta per errore di interpretazione di una norma, non si ha un momento che mi crea una

base imponibile, se fosse una confessione la AA.PP. non potrebbe entrare nel merito di un

atto interpretativo sbagliato, perché l’atto fa fede. La confessione sarebbe penalizzante per il

contribuente, la dichiarazione di scienza è, invece, a tutela di entrambe le parti.

Ma una volta che viene effettuata la dichiarazione, dichiarazione che deve essere supportata

da scritture contabili quando il legislatore prevede che siano obbligatorie, o supportata da

documenti non rientranti nella contabilità (es. per il lavoratore dipendente il modello CUD

alla fine dell’anno).

che si compila

La ritenuta bancaria dichiarata dalla banca: non ho un obbligo di tenuta di contabilità. 53

La tenuta della contabilità è obbligatoria per il lavoratore autonomo, e per il soggetto che

d’impresa e anche le imprese agricole.

produce reddito

I soggetti che non hanno obbligo di contabilità devono altresì dimostrare il reddito prodotto,

senza avere comunque l’obbligo della contabilità.

La dichiarazione è invece un obbligo di tutti i soggetti che pongono in essere la fattispecie.

L’ufficio sulla dichiarazione effettua un accertamento.

L’accertamento può essere :

1. CONTABILE: quando si basa su documenti contabili

2. EXTRACONTABILE: quando non si hanno obblighi di contabilità

Per esempio: si deve accertare il reddito dei fabbricati, non è che si hanno obblighi di

contabilità, è un accertamento extracontabile, fuori dal vincolo di contabilità. Se invece

bisogna fare un accertamento ad un soggetto passivo imprenditore o un lavoratore

autonomo, allora avrò un controllo contabile.

Ma l’accertamento contabile può basarsi su documenti contabili che sono formalmente o

sostanzialmente inattendibili .

Formalmente: non si è presentato allegato alla dichiarazione dei redditi, il Conto

Economico, o le abrasioni o le correzioni che sono fatte nel libro contabile sono considerate

di vitale importanza per fare venire meno la credibilità del libro stesso, o il libro non è stato

vidimato prima del riempimento.

Sostanzialmente: perché i criteri seguiti dal soggetto sono illegittimi (si utilizza il sistema

di cassa e non di competenza, fatto accaduto ad alcuni settori imprenditoriali anche

palermitani negli anni ’70. Infatti in questo periodo molte imprese non avevano capito come

dovesse essere tenuta una contabilità), o quando pur essendo formalmente corretta, cioè non

vi sono abrasioni e sono rispettate le cronologie, però le scritturazioni sono non attendibili.

ma non se n’è venduta neppure una;

Per esempio: si sono comprate 1000 autovetture, allora

dove sono finite?

La circostanza risulta non attendibile.

Allora in queste ipotesi il soggetto accertatore non dovrà effettuare un accertamento

l’accertamento analitico

analitico, perché si verifica quando la singola posta di contabilità

può essere controllata e poi può anche essere confermata, ma nel momento in cui si troverà

davanti a documenti che sia sul piano sostanziale, che sul piano formale risultano

inattendibili allora condurrà un accertamento indiziario, ossia dovrà rifarsi non su fatti

concreti ma su singole presunzioni convergenti ancorché semplici.

Esempio: se nell’ambito del settore tessile c’è una ricarica del 40% nella vendita del tessile,

come è possibile che un soggetto abbia una ricarica del 2%? C’è qualche cosa che non

motivo per cui l’ufficio effettua un accertamento non più analitico sulla singola

funziona,

posta, ma un accertamento indiziario basandosi su presunzioni semplici e convergenti.

Se l’accertamento effettua un controllo non su indici di reddito, ma sugli indici di spesa avrò

un accertamento sintetico.

Nell’accertamento sintetico non si rispetta la fonte di provenienza, perché non la si conosce,

e il reddito viene tutto considerato reddito da capitale.

Se si conosce invece la fonte di provenienza avremo un accertamento analitico, contabile o

extracontabile, ma sempre riferito a quella fonte; in quello induttivo rimane sempre la stessa

fonte però si scollega dall’obbligo di contabilità. 54

Quelle appena dette erano le modalità con le quali l’ufficio deve accertare.

l’ufficio nell’accertamento deve effettuare una motivazione, perché l’atto che emana

Ma

l’ufficio è un atto amministrativo, e in quanto tale se non sono lecitamente e in modo

sono nulli o annullabili perché non mettono l’altra parte in condizione

completi motivati, di

difendersi. è dunque un momento essenziale dell’atto amministrativo e

La motivazione

dell’accertamento. Questo atto amministrativo è obbligatorio e può far riferimento o a fatti

oggettivamente accertati o può far riferimento a delle presunzioni. Ma sia in un modo che

nell’altro, troveremmo delle difficoltà di motivazione quando gli atti da accertare sono

complessi.

Si è dunque cercato di dare all’ufficio dei metodi sostitutivi di motivazione che sono i

cc.dd. redditometri che abbiamo avuto.

Un imprenditore non poteva avere un reddito inferiore, rispetto a quello che era il reddito

medio che si pagava al lavoratore dipendente dello stesso imprenditore. Non avevo senso

se poi l’imprenditore-capo

che la segretaria X veniva pagata 40 milioni, dichiarava molto

meno. Bisognava altresì prendere in considerazione la dimensione dello studio,

dell’impresa, del lavoro dipendente, dell’attività, in quanto erano tutte presunzioni di reddito

o del volume di affari. dell’onere della

Vi era anche un inversione prova: doveva cioè essere il contribuente a

dimostrare che quei principi sulla base dei quali veniva fatto lo studio dell’attività

commerciale, non erano a lui applicabili.

Ci troviamo davanti alla cc.dd. « probatio diabolica ».

Questi redditometri oggi non sono più applicati.

Adesso invece si applicano i c.d. STUDI DI SETTORE.

Ma che differenze c’è tra gli studi di settore e i redditometri?

I redditometri venivano preparati dalla Pubblica Amministrazione, erano ricerche statistiche

preparate in modo autonomo; gli studi di settore invece vengono preparati confrontandosi

con le altre categorie dei soggetti interessati, con gli albi professionali, con le associazioni di

per determinare i redditi imputabili a quei soggetti nell’ambito di quelle

imprese, che sono

le attività normalmente svolte in relazione alle specifiche città.

Dal momento che stiamo conducendo un’attività statistica , devo avere gli elementi per fare

un rapporto statistico, per cui non potrò applicarlo a quei soggetti che hanno un volume

d’affari superiore ai 10 mld di lire. Perché su 10 mld il numero di rilevazioni è ridotto, non

va bene! Si ha bisogno di una massa di contribuenti su cui fare dei sondaggi. Per cui il

volume d’affari deve essere inferiore ai 10mld, o inferiore a questa cifra per alcune

categorie, sempre che il ministero determini un limite inferiore: cioè il tetto massimo è di 10

mld ma sono ammessi dei limiti inferiori per determinate categorie.

Ma lo studio di settore ha una enorme differenza con gli studi precedenti, perché lo studio di

settore deve tenere conto di quelle che sono le situazioni contabili del soggetto.

Se il soggetto utilizza una contabilità semplificata, ossia una contabilità che non si basa sul

l’ufficio può effettuare un accertamento

libro giornale, in base alla non corrispondenza del

di

dichiarato con gli studi di settore, salvo prova da parte del contribuente dell’erroneità

questo accertamento nei suoi confronti.

Invece se il soggetto ha una contabilità ordinaria, lo studio di settore opera come indice di

pericolosità, cioè indica alla Pubblica Amministrazione se quel soggetto avrebbe potuto

facilmente raggirare il tributo. Significa che il soggetto dovrà aver un accertamento mirato.

55

Se la contabilità è obbligatoria e ordinaria, e non vi è stato il non rispetto degli studi di

settore anche per un anno solo, dovrà esservi una verifica ispettiva sul luogo per

determinare se il reddito dichiarato è corretto, o se vi sono errori. l’indice

Se invece il contribuente ha una contabilità ordinaria facoltativa, di pericolosità

scatta se lo Studio di settore non viene rispettato per due anni consecutivi, tenendo presente

che il secondo anno è quello sottoposta ad accertamento. Solo in quel momento è possibile

effettuare le verifiche o l’accertamento, con obbligo di prova a carico del contribuente.

Quindi si modifica l’onere della prova.

Io Pubblica Amministrazione provo il non rispetto degli studi di settore, il contribuente

contrario. L’unica limitazione per il contribuente è la non possibilità di

prova il utilizzare

prove testimoniali, ma tutte le altre prove possono essere utilizzate.

Ma qual è l’ufficio competente a fare l’accertamento?

È quell’ufficio collegato con il domicilio fiscale. Non possono fare accertamenti se non gli

come la dichiarazione deve essere consegnata all’ufficio

uffici competenti. Così

competente. Se una dichiarazione viene consegnata all’ufficio non di competenza, e

quest’ultimo manda la documentazione all’ufficio competente dopo un breve arco di tempo

il soggetto; mentre se l’ufficio competente

non ci sono sanzioni per riceve la dichiarazione

dopo il tempo prestabilito il soggetto concorrerà in sanzioni, per omessa o tardiva

dichiarazione.

L’accertamento inoltre deve essere individuale, cioè rivolto ad un singolo soggetto: solo

nell’ipotesi di eredi, che non abbiamo comunicato alla Pubblica Amministrazione la propria

figura di eredi, entro una anno la notifica può essere fatta collettivamente agli eredi del “de

cuis” nel domicilio del “de cuis”.

Quindi non rispetto l’obbligo di comunicazione al contribuente, perché il contribuente non è

messo in condizione di conoscere la propria posizione contributiva.

Solidarietà:

Gli atti a danno di un soggetto riguardano solo quel soggetto, e non si possono allargare a

gli altri soggetti; gli atti a favore di un soggetto si allargano a tutti quei soggetti che si

trovano nelle stesse condizioni. La stessa norma l’abbiamo in campo tributario. 5° lezione

La Riscossione

L’evoluzione storica della normativa sulla riscossione dei tributi è piuttosto complessa, ed

ha avuto un avvicendarsi di figure con diverse responsabilità e funzioni.

Partiamo dal medioevo dove i tributi erano dovuti al sovrano. I sovrani delegavano a terzi

soggetti (solitamente nobili) il potere di riscuotere il tributo, dietro un compenso o un

forfait, per coprire le esigenze dello Stato e ovviamente del sovrano. Si parlava infatti delle

cc.dd. «regie». Quindi il sovrano si spogliava del potere di imporre il tributo per darlo ad un

56

altro soggetto: infatti il nobile di turno si occupava sia dell’accertamento sia della

riscossione. Ma in questo caso il contribuente non aveva nessuna forma di tutela.

Occorre arrivare al 1427 per parlare ufficialmente di Catasto con un significato abbastanza

vicino al nostro.

Il Comune di Firenze infatti, proprio quell’anno stabilì di riformare il sistema di

raccolta tributi, istituendo un modello unico: ogni capofamiglia avrebbe dovuto

presentare una dichiarazione in cui elencava proprietà immobiliari, debiti, crediti e

componenti del nucleo familiare. Queste informazioni venivano poi utilizzate per

calcolare un reddito presunto, su cui venivano poi applicate le tasse dovute.

Con un salto di circa trecento anni, nei quali non vi sono stati eventi di particolare rilievo,

arriviamo al 1728 anno in cui il primo Re del Piemonte, Vittorio Amedeo II ordinò che si

procedesse alla costituzione di un catasto geometrico particellare in tutto il Ducato,

costituito da 630 Comuni. I possessori muniti dei propri titoli vennero convocati e si

procedette a quello che oggi chiameremmo accertamento con adesione. Una curiosità

storica: anche allora fra i lavoratori socialmente utili potevano capitare intellettuali in cerca

di occupazione.Fra gli avventizi c’era un certo Jean Jacques Rousseau, che per ben due anni

dell’appellativo di “catastale”.

si poté fregiare a buon diritto

Possiamo altresì ricordare quello che accadeva nell’impero austro- ungarico: vi era un gran

libro delle entrate attraverso il quale si vedevano i contribuenti; l’impero comunicava al

contribuente il rispettivo carico tributario, e il contribuente si impegnava a pagare secondo

le temporanee disponibilità finanziarie, era il contribuente che decideva quando pagare.

Per esempio il contadino pagava al completamento del raccolta, e la rispettiva vendita dei

prodotti, il commerciante al momento del completamento di un affare. Questo poteva

accadere perché il tributo veniva visto come un mezzo per la vita stessa dello Stato. Questa

concezione non era presente in Italia.

In Italia esisteva invece, la figura del GABELLIERE che era proprio considerato una sorta

di usuraio.

’73,

Fino al nei comuni sotto i 5000 abitanti le imposte di consumo venivano riscosse da un

soggetto, che prendeva il nome di APPALTATORE, a cui veniva riconosciuta la potestà di

accertamento e di riscossione previo compenso. Più precisamente stava ben attento a

osservare tutti i beni che entravano e/o uscivano dalle cinte murarie di una città in quanto

ogni bene veniva tassato. Il costo dell’appaltatore viene sopportato dagli stessi contribuenti.

questo caso l’appaltatore non riscuoteva per sé, perché o doveva pagare una

Anche in

compartecipazione al comune, o doveva pagare un forfait, un abbonamento. Quindi non

pagava una quota degli incassi, ma fino ad un comune di 5000 abitanti poteva pagare un

forfait che cresceva al crescere del numero di abitanti.

Il rimanente di questo forfait lo riscuoteva per sé. La rivoluzione che vi è stata con

Masainello a Napoli derivava da queste incomprensioni, e liti costanti e feroci fra il

contribuente e l’appaltatore.

’73 abbiamo la prima modifica: viene meno la figura dell’appaltatore , perché viene

Nel

meno l’imposta sui consumi, per essere sostituita da quella dell’ESATTORE. 57

L’esattore è quel soggetto che, dopo essersi aggiudicato la gara, ha il diritto a riscuotere i

tributi. A differenza dell’appaltatore, l’esattore ha solo il diritto a riscuotere i tributi: il

diritto di credito rimane sempre in capo allo stato. E questo ha delle conseguenze notevoli:

se infatti prima si poteva operare sia la confusione (quando in capo allo stesso soggetto si

venivano a collegare ora il debito ora il credito) sia la compensazione (quando un credito e

un debito si compensavano), adesso che il credito non è dell’esattore ma dello Stato, questi

due istituti sono venuti meno.

Come abbiamo detto il diritto di credito spetta allo Stato, il quale, per assicurasi la certezza

del credito, obbliga l’esattore a corrispondere quei tributi che non sono stati ancora

cioè l’esattore

corrisposti: si parla infatti del cc.dd. obbligo del non riscosso per riscosso,

anticipava l’importo ancorché non riscosso, e ciò dava allo Stato la certezza che ad una certa

scadenza avrebbe avuto un gettito. Ovviamente all’esattore veniva dato il ruolo per

e tutte le scadenze. L’esattore

riscuotere il tributo che indicava il soggetto contribuente

aveva un compenso che dipendeva dalle zone in cui si trovavano i contribuenti: è così che vi

erano delle zone povere dove l’ammontare singolo della riscossione era basso, e altre zone

dove il costo della riscossione era più elevato.

Siccome l’esattore opera a favore della P.A. il costo della riscossione doveva esser affidato

a quest’ultima, ma se è vero per le entrate erariali (in quanto non ha nessuna importanza se

l’aggio-compenso è stato più o meno elevato in Lombardia o in Sicilia, perché poi si

compensa nelle casse dello Stato), non è vero per le entrate comunali, dato che il comune

risponde per le proprie entrate (infatti nei comuni ricchi l’aggio è minore rispetto a quelli

più poveri in cui l’aggio è elevatissimo quindi, a parità di gettito avremo costi di riscossione

diversificati); questo doveva portare ad una stanza (cassa) di compensazione che doveva

servire a convogliare i carichi delle diverse regioni, ma tale cassa non è mai stata creata.

Ma l’aggio è al carico del contribuente?

L’aggio con la figura dell’esattore è a carico della AA.PP.; con la figura dell’appaltatore

invece l’aggio è a carico del contribuente.

’90 si modifica nuovamente il sistema: viene meno la figura dell’esattore e compare la

Nel

figura del CONCESSIONARIO DEL SERVIZIO DI RISCOSSIONI DELLE

ENTRATE.

In sostituzione del metodo dell’aggio in percentuale fissa, il nuovo meccanismo identifica

un compenso per ogni atto. Nelle mani del concessionario si centralizzano tutte le entrate,

tributari e demaniali, dirette ed indirette. Quindi il concessionario deve riscuotere non

soltanto i tributi erariali ma anche tutte le entrate finanziarie degli enti pubblici, o para

pubblici. Quindi anche gli oneri previdenziali non pagati spontaneamente saranno riscossi

tramite il concessionario. E l’istituto dell’ingiunzione fiscale viene meno. Il difetto di questo

sistema era quello che per legge lo svolgimento dei compiti di incasso non poteva essere

fatto dagli uffici periferici ( ufficio registro, doganali, INPS), in quanto sottraeva a tali uffici

personale e mezzi, che avrebbero potuto essere destinati più proficuamente alla funzione di

accertamento, ma da aziende di credito e dagli uffici postali. Oltretutto per le imposte dirette

rimane l’obbligo del non riscosso per riscosso, mentre per i tributi indiretti viene meno

questo obbligo. 58

’97

Nel si modifica nuovamente il sistema: non esiste più obbligo del non riscosso per

cioè il concessionario non ha più l’obbligo di anticipare quelle che sono le

riscosso, quote

non riscosse. Però vi è un problema.

Se non esiste più questo obbligo come si fa a controllare l’attività svolta dal concessionario?

Perché il concessionario cercherà di riscuotere i tributi di maggior importo e non perderà

tempo a riscuotere quelli di cifre irrisorie. Allora si tende a far partecipare il concessionario

a quello che è il gettito della riscossione coattiva, cioè avrà una compartecipazione sulla

riscossione.

Per cui oggi esiste la figura del concessionario che riscuote le entrate pubbliche. Ma in base

a che cosa le riscuote?

Attraverso il ruolo , che è un documento che indica qual è il tributo che deve essere

riscosso. È un elenco preparato dagli uffici dell’ente impositore che indica il nome del

contribuente, l’imposta di riferimento, l’ammontare dell’importo, va in altre parole ad

indicare i momenti principali dell’obbligazione tributaria: chi deve pagare e quanto.

Ma essendo predisposto dall’ufficio occorre che vi sia qualcuno che abbia la competenza e

è necessario che il ruolo venga prima mandato all’intendenza

controlli il ruolo: ecco perché

di finanza, poi al direttore della direzione generale delle entrate regionali, che dovrà vistare

il ruolo, dovrà cioè con il visto dichiarare non che il ruolo è corretto ma che è legittimo, in

quanto proviene da una persona che aveva il diritto di emetterlo. La mancanza del visto

comporta l’inesistenza del ruolo.

Oggi quasi tutte le entrate (demaniali, tributarie e previdenziali) sono tutte riscosse tramite

l’iscrizione al ruolo. Quasi tutte però, in quanto l’imposta di registro invece si paga

nell’ufficio cassa del registro, la dogana si pagava nell’ufficio cassa della dogana. Il

mancato pagamento presso l’ufficio preposto alla riscossione, portava che l’ufficio

l’ingiunzione

preparava un documento che non era il ruolo per le imposte dirette ma era

fiscale, che era un atto che veniva ad accertare il tributo dovuto, quindi liquidava il tributo

(l’ammontare) e ordinava il pagamento. Aveva cioè due funzioni:la liquidazione del tributo

e l’ordine di pagamento.

Ma l’ingiunzione fiscale è venuta meno nel ’67 tranne che per l’imposta sulle dogane.

La riscossione del tributo può avvenire mediante:

1. concessionario

2. pagamento spontaneo o autoliquidazione

3. ritenuta diretta

4. pagamento cartolare

2. Che significa pagamento spontaneo o autoliquidazione? 59

Significa che il soggetto si autoliquida il tributo (esempio: l’imposta diretta), andando a

versare spontaneamente questo tributo presso le banche e le poste presenti all’interno del

territorio nazionale.

Nel momento in cui si verifica un pagamento spontaneo e dunque il contribuente ha

adempiuto ai suoi compiti non ha inscrizione al ruolo, ma nel caso in cui non venisse

effettuato il pagamento spontaneo avremmo iscrizione al ruolo a causa del mancato

dell’obbligazione.

adempimento

Con l’autoliquidazione il contribuente versa in banca o alla poste il tributo dovuto.

Per chi la banca e la poste svolgono queste funzioni?

Per il contribuente o per lo Stato? i costi sono dell’ente impositore, la

Le banche svolgono una funzione per lo Stato, infatti

banca avrà solo il diritto ad avere delle commissioni come per le normali operazioni

bancarie.

Qui dobbiamo affrontare il problema dell’infedeltà e della responsabilità, nel senso che: se

io sostituto mi faccio dare delle somme di denaro dal mio cliente e non le verso in banca, il

cliente è responsabile dell’imposta non pagata, può solo non pagare sanzioni se dimostra

tramite un’azione giudiziaria l’infedeltà del consulente. Ma nel momento in cui io

contribuente pago il tributo presso un banca, che è stata altresì designata espressamente dal

legislatore, e la banca non liquida il versamento allo Stato, la responsabilità è della banca,

non è più del contribuente. Per cui la ricevuta che la banca consegna per l’avvenuto

pagamento libera il contribuente da qualsiasi responsabilità.

Il versamento effettuato dalla banca allo Stato non ha più una natura tributaria, in quanto il

momento tributario si è concluso con il pagamento alla banca stessa da parte le

contribuente. Quindi un eventuale contenzioso o delle eventuali sanzioni saranno risolte

dall’autorità giudiziaria ordinaria, perché non è più una contestazione riguardante i tributi,

in quanto il tributo è stato adempiuto con il versamento alla banca. La sanzione applicata

alla banca sarà una sanzione amministrativa, ma non di natura tributaria.

3. La ritenuta diretta (per compensazione interna) è molto simile a quella studiamo con il

sostituto (quindi ritenuta d’imposte e d’acconto). Però la caratteristica è che il soggetto che

effettua la ritenuta è lo stesso soggetto impositore (cioè lo Stato).

Ipotizziamo che io sia un dipendente pubblico e come ogni cittadino deve pagare i tributi.

Allora lo Stato trattiene direttamente ogni mese dal mio stipendio delle trattenute a titolo

d’acconto, versandole alla tesoreria dello Stato. Nell’adempimento con ritenuta diretta, noi

non possiamo dare allo Stato la natura di sostituto d’imposta, perché il sostituto è un privato

e non è lo Stato. È una modalità di riscossione per compensazione interna, lo stesso Stato

compensa il suo debito e il suo credito.

Nell’ambito invece della ritenuta normale con il sostituto c’è u terzo soggetto che

interviene, che ha il potere di riscuotere il tributo e darlo all’erario.

Nell’ambito di queste liquidazioni (pagamenti), il contribuente può avvalesi di soggetti

specializzati sia per la liquidazione del tributo (quindi della dichiarazione), sia per quello

che riguarda i versamenti stessi.

Ricordiamo:

1. CAF: centro assistenza finanziaria a cui si rivolgono i soggetti lavoratori dipendenti

e coloro che non hanno impresa 60

2. CAAF: centro assistenza finanziaria per le aziende

3. PROFESSIONISTA: prepara la dichiarazione e rispetto al passato, non svolge più

solo una prestazione di servizi, ma svolge anche una funzione di certificazione

pubblica nel momento in cui va a certificare la conformità e la congruità di quelli

che sono i redditi dichiarati.

Allora il professionista ha una doppia funzione:

 Una funzione nei confronti del soggetto,

 Una funzione nei confronti dello Stato.

Se il contribuente si rivolge al CAF e quest’ultimo commette delle irregolarità che non

dipendono da dati sbagliati forniti dal contribuente stesso, il CAF è l’unico che ne risponde

perché è istituito per legge e riconosciuto dalla P.A.

’95

Fino al dato che il consulente viene scelto dal contribuente, in caso di errori la sanzione

era a carico del contribuente stesso, che poi aveva diritto di rivalsa nei confronti del

consulente. Oggi invece se il soggetto contribuente si rivolge ad un professionista, iscritto

agli albi professionali, con tutte le carte in regole, ma che non adempie alle proprie funzioni,

il contribuente non avrà alcune sanzione se riuscirà a dimostrare il versamento fatto al

assegni), ma non sarà coperto per l’imposta che dovrà

professionista stesso (attraverso

comunque essere sempre pagata dal contribuente.

4. I tributi possono essere riscossi con altre modalità. Per esempio il bollo. Quando andiamo

a comprare il bollo, non abbiamo pagato né con l’autoliquidazione né con l’iscrizione al

ruolo, ma mediante un pagamento cartolare, compro cioè un documento, al punto che se il

foglio di carta da bollo non venisse utilizzato avrei il diritto di chiedere il rimborso. Ovvero

se lo compiliamo e poi non lo utilizziamo perché, ad esempio, manca la firma e quindi lo

abbiamo consumato inutilmente potremmo chiedere il rimborso del foglio. Il pagamento del

bollo può avvenire in maniera:

 ordinario: quando usate il foglio bollato normale

 straordinario: attraverso marche da bollo che vengono attaccate sul foglio

 virtuale: attraverso il pagamento fatto alla posta cui è attaccato il bollettino di

pagamento.

Riassumendo:

Appaltatore: obbligo del riscosso per il non riscosso, aggio è a carico del contribuente,

in quanto il diritto di credito è dell’appaltatore.

compensazione

obbligo del riscosso per non riscosso, l’aggio è a carico della AA.PP., non c’è più

Esattore:

compensazione in quanto il diritto di credito è nelle mani dello stato e non dell’esattore, a

di ciò che accadeva per l’appaltatore.

differenza 61

compenso per ogni atto, e fino al ’97 obbligo del riscosso per il non

Concessionario:

riscosso. 6° lezione

confusione compensazione

In diritto civile esistono due istituti: la e la :

 La confusione si ha quando nello stesso soggetto vengono a coincidere le figure

del debitore e del creditore.

 La compensazione invece si ha, quando vi sono, nei confronti dei due soggetti

dell’obbligazione tributaria, quello attivo e quello passivo, dei crediti

vicendevoli che si vengono a compensare.

Nell’ambito dei crediti di diritto privato si può effettuare la compensazione, mentre per i

crediti di diritto pubblico questo non può essere fatto. Il credito tributario è un credito di

diritto pubblico quindi non possiamo avere né compensazione né confusione.

Nell’ambito del diritto tributario, avendo ceduto il diritto di riscossione e non di credito, il

lo Stato, con lo Stato non può avvenire compensazione perché l’entrata

creditore rimane

dello Stato è vincolata, non è pignorabile. I beni dello Stato che si possono escutere in veste

di creditori dello stesso, sono i beni disponibili ossia quei beni che non devono essere

utilizzati per le funzioni essenziali dello Stato. Quindi pochi beni, perché tutte le entrate

sono previste in copertura della spesa e non possono essere pignorate. Fino all’86-’88 si

all’erario quindi presso

potevano pignorare le entrate del debito pubblico non ancora versate

le banche. Per quanto detto, la possibilità di escutere lo Stato è minima; come non si può

escutere così non si possono avere compensazioni.

Assieme al concessionario vi sono altre figure, che sono previste per alcuni tributi, con

poteri di riscossione e perfino di accertamento di eventuali basi imponibili.

Si tratta della:

 SIAE, società italiana autori ed editori, che si occupa della protezione dei diritti

d’autore. Le imposte dovute su queste, possiamo dire invenzioni, sono tutelate

dalla Siae che ha il potere di accertare eventuali evasioni e di riscuotere il

tributo, rimane sempre allo Stato il potere di sovraordinare e controllare l’attività

della SIAE.

 Vi è inoltre l’ACI presso cui si effettua il pagamento dell’imposta di proprietà

sulle autovetture, e che quindi ha il potere di riscuotere e di comunicare

eventuali evasioni riguardanti il pagamento di questo tributo. Dunque vi sono

determinate piccole nicchie, fuori dalla figura del concessionario, che sono

gestite da soggetti diversi.

 la SOGEI è una società che gestisce il centro elaborazione dati per conto del

Ministero delle Finanze, e a cui confluiscono tutte le dichiarazioni dei redditi.

Attraverso i controlli, si determinano, sulla base dei dati puramente formali delle

eventuali evasioni nel pagamento dei tributi. L’accertamento così

dichiarazioni, 62

predisposto dalla SOGEI viene comunicato al soggetto; questa società può anche

predisporre delle proposte di accertamento rivolte agli uffici, quindi ha anche la

predisporre i dati che sono necessari all’ufficio per la propria attività

funzione di

di controllo.

Distinguiamo due funzioni:

1. la prima riguarda le dichiarazioni,

2. la seconda concerne le proposte di accertamento agli uffici.

Tutti questi soggetti intervengono, con modi e poteri diversi fra loro, sulla potestà di

riscossione o di determinazione della base imponibile dell’autorità pubblica.

Tutti i soggetti sono intestatari di un conto fiscale presso le esattorie, conto in cui

confluiscono tutti i pagamenti o le richieste di pagamento che vengono fatte a nome di un

soggetto. Ogni anno, o meglio alla fine dell’esercizio finanziario, il concessionario

comunica al contribuente le risultanze del conto fiscale di modo che lo stesso possa

conoscere in base ai movimenti -dare e avere- la sua posizione dal punto di vista tributario.

Gli imprenditori e i lavoratori autonomi, sono titolari di un conto fiscale acceso presso il

concessionario della riscossione, nel quale affluiscono i versamenti e i rimborsi relativi alle

sul reddito, alle ritenute d’acconto, all’Irap e all’Iva. Il concessionario deve

imposte

inviare annualmente ai contribuenti un estratto conto con evidenziazione delle singole

movimentazioni del conto fiscale (istituito con legge del ’91).

La riscossione del tributo, sempre attraverso il concessionario, può avvenire:

 a titolo definitivo

 a titolo provvisorio ossia l’obbligazione tributaria

A titolo definitivo quando la fattispecie si è conclusa,

è ormai certa nell’an e nel quantum. In questo caso l’imposta viene iscritta al ruolo e

si procede alla riscossione; essendo un diritto quesito ossia una fattispecie ormai

conclusa e chiusa, questa riscossione è a titolo definitivo.

L’iscrizione al ruolo può non essere a titolo definitivo ma a titolo provvisorio,

è prevista anche un’iscrizione rateizzata. Se si accerta un maggior reddito o

infatti,

maggior valore, questo accertamento ancor prima di essere definito completamente in

sede giurisdizionale può portare ad un’iscrizione al ruolo provvisoria per una parte

maggior accertamento. In base all’accertamento posso iscrivere al ruolo la metà

del

del maggior reddito accertato, sul deciso della commissione provinciale il 50%, sul

deciso della commissione regionale l’intero importo. Questo significa che il ricorso

non sospende l’esecutorietà dell’atto amministrativo che per una parte

giurisdizionale

può dar corso all’iscrizione al ruolo. Solo se, e quando, viene meno l’atto

amministrativo, il soggetto ha diritto al rimborso dell’eventuale maggior tributo

pagato. Quindi se la decisione non è definitiva, non è che viene meno la potestà di

ma può essere iscritto, sulla base dell’accertamento

iscrivere al ruolo quel tributo,

iniziale, un importo inferiore che non può superare il limite del 1° grado e del 2°

grado. 63

Il ruolo è il titolo esecutivo che viene dato al concessionario per poter riscuotere; si tratta di

un elenco nominativo dei contribuenti, soggetti tenuti al pagamento del tributo, in cui viene

sia come quantità che come tipo d’imposta, l’anno o l’atto

inoltre indicato il tributo dovuto,

di riferimento del tributo. L’anno se si tratta di imposte dirette o IVA; l’atto se, per esempio,

si tratta di imposte di registro.

Dunque il ruolo è il titolo esecutivo predisposto dall’ufficio, e vidimato dal dirigente

dell’ufficio preposto al controllo di legittimità, che viene dato al concessionario perché

questi possa riscuotere il tributo. L’iscrizione al ruolo è proprio l’immissione di questo

elenco. I termini d’iscrizione al ruolo sono diversi a seconda che sia a titolo definitivo, o a

titolo provvisorio.

Nel primo caso (a titolo definitivo) vi è un termine di decadenza biennale;

invece no, e l’ufficio ha una certa discrezionalità.

nel secondo caso (a titolo provvisorio) l’ufficio può per motivi autonomi,

Tuttavia questa discrezionalità non è libera in quanto

prorogare l’iscrizione ma alla fine è tenuto ad effettuarla se non vuole incorrere in una

responsabilità erariale per mancata riscossione anticipata del credito, né può affermare che

l’accertamento era infondato.

In campo tributario vi sono spesso orientamenti giurisprudenziali non conformi, sicché

potrebbe esserci un’oscillazione nel giudicato, ossia un giudicato non fisso. In questa ipotesi

l’ufficio potrebbe scegliere di aspettare il 1° grado prima di iscrivere al ruolo, in quanto

l’eventuale rimborso del tributo dà luogo al pagamento di interessi.

Quindi quando vi è una situazione di dubbio oggettivo sull’applicazione di una norma,

l’ufficio può scegliere di ritardare l’iscrizione provvisoria e ciò in base ad una

discrezionalità tecnica del singolo ufficio senza alcuna ingerenza del Ministero. A fronte

dell’iscrizione al ruolo può essere dovuto il rimborso quindi occorre analizzare come

avviene il rimborso di un indebito pagamento perché non si può pensare che un soggetto

possa lucrare sull’errore o sul pagamento di altri non dovuto. sicché l’eventuale

Anche in campo tributario si applica il divieto di illecito arricchimento,

pagamento di un tributo non dovuto deve essere rimborsato.

Distinguiamo due casi:

 d’ufficio

il rimborso

 il caso in cui è necessaria l’istanza di rimborso

è l’ufficio stesso che può effettuarlo, entro il

Se il rimborso è dovuto per legge,

termine prescrizionale, che per i crediti è di 10 anni. Se l’ufficio non effettua il

rimborso, il soggetto può chiedere il pagamento ma soprattutto deve interrompere la

prescrizione. Anche se con l’ultima finanziaria il legislatore ha stabilito che per i

crediti d’imposta rimborsabili, per i quali non si è conclusa la prescrizione

quest’ultima non debba più operare. Essendo la norma dell’anno scorso non

sappiamo ancora come in effetti verrà applicata, però sembrerebbe, da ciò che si è

letto, che quando il credito non è ancora prescritto in modo definitivo, possa rimanere

vanta un diritto di rimborso d’ufficio.

aperto il termine prescrizionale se il soggetto

Il rimborso d’ufficio si ha dunque quando l’ufficio deve operare senza nessuna istanza. 64

Es. Nell’ambito della dichiarazione dei redditi avete pagato una maggiore imposta rispetto a

motivi che ne ostacolano l’accertamento da parte dell’ufficio,

quella dovuta; se non vi sono

questo è tenuto al rimborso. Oppure avete pagato Iva in più rispetto a quella dovuta, perché

Iva a credito, Iva a debito, quella a debito è maggiore.

Inoltre il rimborso è maggiorato degli interessi che non hanno natura moratoria ma

compensativa. Si tratta di un interesse compensativo perché serve a compensare il danno

che il soggetto ha subito a causa del credito non rimborsato. Questo credito non deriva da un

quindi l’interesse non può essere di mora.

finanziamento che il soggetto ha fatto allo Stato,

Per determinare gli interessi dovuti si applica il tasso ufficiale di sconto più una certa quota,

quindi è anche un ottimo investimento. Dato che l’interesse è compensativo, se siamo

nell’ambito di soggetti diversi dall’impresa, costituisce un reddito non assoggettato ad

imposta. Se fosse invece un interesse di mora sarebbe una componente reddituale tassata.

Ciò vale solo per i soggetti che non svolgono attività commerciali poiché vigendo per

il principio di unicità di bilancio, tutti i redditi sono tassati. Dunque per le

quest’ultimi

persone fisiche è un investimento non assoggettato ad alcuna imposta. Oggi potrebbe

perfino essere conveniente avere un credito e richiedere il rimborso, anche se vi è un aspetto

negativo legato alla difficile riscuotibilità nel momento del bisogno, superabile però

mediante l’istituto della cessione del credito.

Oltre a questa ipotesi di rimborso d’ufficio ve ne un’altra in cui è, invece, il soggetto che

deve chiedere il rimborso.

Es. Il soggetto ha effettuato un versamento diretto superiore a quello dovuto, doveva versare

1 milione ma ha versato 1 milione e mezzo; oppure il soggetto ha subito ritenute d’imposta

superiori a quelle dovute e non le ha recuperate in dichiarazione.

Cosa succede?

L’ufficio non può operare in maniera autonoma ma necessità di un’istanza. Questa istanza

della parte è a pena di decadenza:

 18 mesi, per i versamenti diretti

 anni, per le ritenute d’imposta

2

Se l’istanza non viene presentata entro il termine di decadenza, il credito si prescrive, non si

può più riscuotere. Per alcune imposte come ad esempio il registro possiamo avere termini

di decadenza superiori.

Qual è la differenza con la precedente ipotesi?

non è stato imposto, mentre nell’Iva e nelle dichiarazioni dei

In questo caso il versamento

redditi i versamenti sono dovuti per legge. L’errore è spontaneo del contribuente, ha fatto

versamenti che non doveva fare, dunque è un problema non d’ufficio ma di incapacità del

L’ufficio non può controllare se il contribuente ha fatto un versamento in più o

contribuente.

in meno, ma se il contribuente se ne accorge e lo comunica all’ufficio, questo procede al

rimborso. Questo è dovuto anche al fatto che l’ufficio non effettua accertamenti a tappeto.

Normalmente il termine prescrizionale per le imposte dirette decorre dall’anno della

dichiarazione non del pagamento. L’ufficio sull’istanza può decidere o non dare risposta,

può decidere in senso favorevole o sfavorevole, ossia rigettare la richiesta di ricorso perché

65

è corretto il pagamento effettuato. Se l’ufficio emette un atto amministrativo sfavorevole, il

soggetto può impugnarlo di fronte alla commissione tributaria entro 60 giorni.

Cosa succede se l’ufficio non emette alcun atto ma tiene un rigoroso silenzio?

In campo giuridico il silenzio non è considerato come una manifestazione di volontà, né a

favore, né contro, non può essere quindi né silenzio-assenso né silenzio-rifiuto.

In campo tributario, se l’ufficio non emette alcun atto amministrativo nei 90 giorni che

seguono l’istanza, questo silenzio si considera silenzio-rifiuto, quindi diventa atto

impugnabile. Si tratta di una peculiarità del diritto tributario, che è il solo a prevedere una

norma che considera il silenzio come manifestazione di volontà negativa, come silenzio-

rifiuto, come tale impugnabile di fronte alla commissione tributaria.

La legge del ’73 equiparava il silenzio-rifiuto ad un atto amministrativo per cui questo

poteva essere impugnato nel termine di 60 giorni. Dal 1990, invece, al silenzio-rifiuto si

applica il termine prescrizionale decennale.

Il soggetto che ritiene di avere diritto al rimborso di una determinata somma, deve

presentare un’apposita istanza all’ufficio tributario competente nei termini previsti dalle

singole leggi d’imposta o, in mancanza di disposizioni specifiche al riguardo, nel termine di

2 anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui è sorto il diritto al rimborso

(art. 21, 2° com., 2° inciso, d.lgs n. 546/1992).

dalla presentazione dell’istanza senza che l’amministrazione si sia

Trascorsi 90 giorni il soggetto può adire la commissione tributaria entro l’ordinario

pronunciata su di essa,

termine di prescrizione del diritto (10 anni), onde ottenere giudizialmente l’accertamento

esistenza e della consistenza del credito nonché la condanna dell’amministrazione al

della

pagamento. Se invece l’ufficio emette un provvedimento col quale respinge l’istanza di

l’atto di

rimborso, per fare valere la propria pretesa creditoria il soggetto deve impugnare

diniego nel termine di 60 giorni fissato nell’art. 21, 1° com. d.lgs n.546/1992. In difetto di

impugnazione il contenuto dell’atto non può più essere contestato dal destinatario, ed esso

costituisce per l’amministrazione valido titolo giuridico per la ritenzione delle somme di cui

era stato chiesto il rimborso, anche se in ipotesi la pretesa del soggetto fosse stata in

origine dotata di fondamento.

Dunque si è detto che:

 l’iscrizione al ruolo ha efficacia reale

 l’iscrizione al ruolo può avvenire a titolo definitivo o a titolo provvisorio

 collegato al pagamento posso avere un problema di indebito da rimborsare

 l’indebito pagamento può essere rimborsato d’ufficio in modo autonoma o su

istanza del contribuente

 come sui pagamenti tardivi ho degli interessi da pagare, così sui rimborsi ho degli

interessi che hanno natura compensativa e non moratoria

SANZIONI

Il soggetto, svolgendo la sua attività, può commettere degli illeciti.

Illecito significa lesione di un diritto di altri soggetti. 66

Quale diritto può essere colpito?

Può essere colpito un diritto della P.A. o un diritto della collettività. A seconda

dell’interesse leso distinguiamo l’illecito penale dall’ illecito amministrativo.

Se viene leso un interesse della collettività l’illecito ha carattere penale.

invece viene leso un interesse della P.A. l’illecito

Se ha carattere amministrativo.

giudiziaria ordinaria;

La sanzione penale può essere applicata soltanto dall’autorità

la sanzione amministrativa da un organo amministrativo (salvo il controllo giurisdizionale

della commissione, ma controllo non applicazione di sanzione).

Le sanzioni penali sono sempre applicate dall’autorità giudiziaria a seguito di un processo

giurisdizionale penale.

Le sanzioni amministrative, invece, sono ordinariamente irrogate da organi dello Stato

appartenenti alla P.A. dall’AUTORITÀ’ GIUDIZIARIA

applicata

SANZIONE PENALE dall’ORGANO

applicata AMMINISTRATIVO

SANZIONE AMMINISTRATIVA

Come si fa a capire se l’illecito colpisce un interesse della collettività o della P.A.?

Non siamo in grado di definirlo in modo non normativo, perché solo il legislatore

la valenza dell’interesse colpito.

può indicare

Quindi stabiliamo di che tipo di illecito si tratta sulla base della sanzione applicata,

non sulla base di principi generali.

Si parla, infatti, di sistema atomistico in cui solo il legislatore può indicare il tipo

di interesse leso.

A fronte di illeciti di carattere penale possiamo avere:

1. la multa

l’ammenda

2.

3. la reclusione

l’arresto

4.

Multa e reclusine riguardano gli illeciti più gravi, i delitti; ammenda e arresto riguardano gli

illeciti meno gravi, le contravvenzioni.

La differenza fondamentale tra le due categorie è che:

 nel delitto (multa e reclusione - illeciti più gravi) bisogna considerare il

momento psicologico del soggetto che ha commesso l’illecito, deve esserci

la volontà di commettere l’atto con dolo o colpa.

 Nell’ambito delle contravvenzioni (ammenda e arresto) non si esamina il

momento psicologico, ma conta il solo momento oggettivo, ossia il fatto che

si sia commessa un’attività illecita, contravvenzionale. Non ha importanza

67

nemmeno il fatto che il soggetto fosse a conoscenza o meno di compiere

un’attività illecita. Questo illecito viene meno solo se è stato commesso per

violenza.

Anche in campo tributario il sistema sanzionatorio penale comprende multa, reclusione,

ammenda e arresto.

Reclusione significa limitazione della libertà personale, la multa è una sanzione monetaria.

L’arresto è una riduzione della libertà personale, l’ammenda è una sanzione pecuniaria.

L’arresto poteva essere convertito in pena pecuniaria, fino ai primi anni ’90 esisteva anche

la possibilità che la sanzione monetaria non pagata fosse convertita in detenzione.

La Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità di questa conversione, tuttavia rimane la

dell’applicazione delle

parificazione della sanzione pecuniaria ai giorni di detenzione ai fini

sanzioni accessorie.

Le sanzioni penali pecuniarie (multa e ammenda) a differenza delle sanzioni amministrative

pecuniarie, erano convertibili in pena detentiva, in caso di insolvibilità del condannato.

Questa previsione è stata ritenuta illegittima dalla Corte Costituzionale con una sentenza

del 1979. Deve rimarcarsi, tuttavia, che la convertibilità delle sanzioni penali pecuniarie

conserva tuttora una notevole rilevanza ai fini del calcolo della pena irrogata, la cui

quantificazione è indispensabile per la concessione dei così detti benefici, quali la

sospensione condizionale della pena, la non menzione della condanna nel certificato penale

ecc.

Quando in campo tributario penale poteva intervenire l’autorità giudiziaria ordinaria

(tribunale)?

Quando il tributo era definito. Vi era una pregiudiziale tributaria che faceva sì, che non si

potesse iniziare alcuna attività sanzionatoria di carattere penale se prima non si fosse

concluso l’iter amministrativo diretto a definire il carico tributario. Quindi non si poteva

iniziare un’attività penale se prima non si sapeva se il tributo era dovuto o meno. Solo per le

imposte indirette vi era la possibilità che la componente tributaria venisse attratta dal

l’illecito penale aveva come componente essenziale

giudicato penale. In particolare quando

la definizione del carico tributario delle imposte indirette, il fatto inerente l’imposizione

veniva attratto dal giudicato penale e quindi il giudizio poteva avere subito corso. Per le

imposte dirette, invece, bisognava attendere la definizione del carico tributario, operava

quindi la pregiudiziale tributaria.

“pregiudiziale tributaria” si designava, nel sistema anteriore all’entrata in

Con il termine sancito dall’ultimo comma dell’art. 21

vigore della riforma penale-tributaria, il principio

per il quale, nel settore dell’imposte sui redditi, l’azione

della legge generale del 1929,

penale poteva avere corso solo dopo che l’accertamento dell’imposta fosse divenuto

definitivo per intervenuta decorrenza dei termini per ricorrere, ovvero per intervenuta

pronuncia di condanna passata in giudicato del giudice tributario. Questo sistema venne

esteso con la riforma tributaria ai reati in materia di IVA.

Questo cosa comportava?

All’epoca vi era la tendenza ad avere 6 gradi di giudizio, prima di avere 6 gradi di giudizio,

3 speciali e 3 di fronte all’autorità giudiziaria ordinaria, per definire il carico tributario

68

potevano passare anche parecchi decenni. Se la sanzione penale è troppo distante dal

cui si è verificato l’illecito perde di credibilità, perché la sanzione penale è

momento in

personale, nel frattempo si può anche morire, si dimentica di aver commesso il reato, quindi

deve essere applicata immediatamente.

Negli anni ’80-’82, il ministro che era iniquo che un’azione penale

(prof. Gallo), affermò

fosse bloccata da un ‘attività amministrativa abbastanza lenta nel suo iter’, motivo per cui

venne concepita una nuova norma detta “manette agli evasori”.

Non potendo iniziare un’azione penale per illeciti di carattere sostanziale: per le evasioni, si

concepì una fattispecie diversa, non più azioni di danno ma azioni di pericolo.

Un’azione quando si commette un’evasione;

di danno si ha

un’ quando l’attività è idonea a far presumere che

azione di pericolo si ci possa essere il

danno.

Non hai registrato le fatture emesse, perché non le hai registrate?

Perché le volevi nascondere.

Non hai presentato la dichiarazione perché volevi evadere, teoricamente però il soggetto

poteva pagare il tributo e non presentare la dichiarazione. Nonostante il soggetto abbia

pagato il tributo, non presentando la dichiarazione ha messo in difficoltà la P.A., che non

può effettuare alcun controllo, quindi veniva comunque qualificata come azione di pericolo,

Trattandosi di un’attività di pericolo non si ha la necessità di

pericolo per un danno futuro.

avere una definizione del carico tributario, l’attività sanzionatoria penale può iniziare anche

in corso di accertamento dell’attività di danno. Si dice che è stato creato un diritto penale

tributario su bagattelle, su piccole cose, indici di pericolo e non di danno.

Es. supponiamo che un soggetto abbia omesso di effettuare e di versare il 2% delle ritenute

dovute, 2% per la FIAT chiaramente significa una grossa cifra, ma per un soggetto minore il

2% potrebbe anche essere 2000lire.

Era comunque considerato un debito, sicché il soggetto era sanzionato in campo penale per

un’attività di danno in effetti solo marginale. Se il soggetto si fosse accorto dell’omissione,

dopo 60 giorni, l’eventuale pagamento non avrebbe comunque estinto il debito.

In stretta connessione all’abolizione della c.d. pregiudiziale tributaria, il legislatore dell’82

ha configurato i principali reati tributari come ipotesi di pericolo anziché di danno,

la fattispecie criminosa dal verificarsi dell’evasione,

svincolando e reprimendo condotte

ritenute prodromiche all’evasione.

Brevemente ricordiamo che le fattispecie criminose previste dagli articoli da 1 a 4 della l.

n. 516/1982 (modificata da l. n.154/1991), possono così catalogarsi:

 contravvenzioni dell’obbligato d’imposta; es. omissione delle dichiarazioni

dovute ai fini delle imposte sui redditi e dell’iva, qualora l’ammontare dei

proventi non dichiarati superi i 100 milioni di lire; omissione della fatturazione o

dell’annotazione dei proventi nelle scritture contabili obbligatorie ai fini delle

imposte sui redditi e dell’iva, ovvero fatturazione o annotazione in misura

inferiore a quella reale, qualora l’ammontare complessivo dei proventi non

fatturati o non annotati risulti superiore a 150 milioni di lire.

 debiti dell’obbligato d’imposta i quali a loro volta attengono le seguenti

fattispecie criminose: qualsiasi forma di utilizzazione o rilascio di documenti

contraffatti o alterati; distruzione o occultamento di documenti aventi rilevanza

69

fiscale; emissione od utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni in

tutto o in parte inesistenti o recanti l’indicazione dei corrispettivi o dell’iva in

misura superiore a quella reale, ecc.

 sostituto d’imposta:

contravvenzioni del omissione della dichiarazione annuale

dei sostituti d’imposta qualora le somme pagate e non dichiarate ammontino a

più di 50 milioni di lire; omesso versamento entro il termine previsto per la

dichiarazione annuale delle ritenute operate

 debiti del sostituto d’imposta: indicazione negli elenchi nominativi allegati alla

dichiarazione dei sostituti d’imposta di nomi immaginari; indicazione nei

certificati rilasciati ai percepenti di somme, al lordo delle ritenute, diverse da

quelle effettivamente corrisposte

 altri reati previsti nell’art. 3 attengono a varia forme di alterazioni e

contraffazioni delle bollette di accompagnamento e delle ricevute fiscali, nonché

l’utilizzazione di questi documenti contraffatti o alterati.

Nel ’90 ci si accorse che questa legge delle manette agli evasori era una legge possiamo dire

perché colpiva fattispecie dove il danno non c’era o dove il danno si poteva

infame,

recuperare, divenendo così una modalità di pressione sul soggetto iniqua.

Nel ’90 questa legge viene modificata, continua ad essere colpita l’attività di pericolo e non

di danno, ma con delle notevoli limitazioni in quanto il comportamento correttivo

dell’attività diventa momento impeditivi dell’azione penale. Se il soggetto s’accorge con la

del sostituto d’imposta di aver dimenticato di effettuare una ritenuta può con

dichiarazione

il versamento sanare l’illecito.

Gli illeciti di pericolo possono essere distinti in:

 illeciti che riguardano il contribuente

 illeciti che riguardano il sostituto

 frodi fiscali

I primi riguardano quelle che sono le fattispecie formali: dichiarazioni e fatturazioni.

I secondi: il sostituto ha effettuato delle ritenute ma non le ha versate, allora può avere una

sanzione; se non ha fatto le ritenute può sanarle in sede di dichiarazione.

ove vi è un’alterazione di documenti al fine di

Gli illeciti più gravi sono le frodi fiscali,

avere vantaggi fiscali illeciti per sé e per altre persone.

Es. emissione di fatture false, cancellazione di dati contabili ossia alterazione o immissione

non di dati falsi (altrimenti sarebbe un’evasione) ma di documenti falsificati. l’ufficio

Se il soggetto dichiara una spesa di cui non ha documentazione o non è deducibile,

lo può accertare ed è un’evasione. pezza d’appoggio che giustifica la spesa, l’ufficio ha

Se invece il soggetto crea una

maggiore difficoltà a provare che la pezza d’appoggio è falsa; c’è un artificio commesso dal

soggetto quindi non è più un illecito leggero è una frode fiscale, come tale delitto sanzionato

nella maniera più pesante possibile. 70

In campo penale esiste una norma secondo cui la non conoscenza della legge non scusa. Se

commetto un illecito di carattere penale perché non conosco una data legge vengo

comunque condannato perché l’interesse della collettività esiste.

Qualunque norma che richiama la legge penale per attrazione diventa anch’essa di carattere

penale. Es. la norma che pone l’obbligo di dichiarazione viene attratta da una norma penale

e diventa anch’essa di carattere penale.

Tuttavia il legislatore ha stabilito che eventuali dubbi interpretativi oggettivi

sull’applicazione di una norma tributaria sono impeditivi della norma penale. Quindi rimane

la norma tributaria, che costituisce il momento oggettivo della norma penale, ma il dubbio

sull’applicazione di questa norma fa sì che si rimanga in materia non penale. Questo è tipico

del solo diritto tributario.

La legge del ’29 -legge penale tributaria- conteneva principi di carattere generale che

L’ultimo articolo stabiliva che

dovevano essere applicati nel campo degli illeciti tributari.

nessuna abrogazione delle norme previste in questa legge poteva avvenire se non con

modalità espresse cioè non poteva avvenire una abrogazione tacita. Così si poneva come

norma di carattere superiore rispetto alle altre norme legislative. In diritto questo non può

avvenire perché la norma può essere speciale o generale ma non può essere di grado

1º,2º,3º, perché le norme sono tutte di pari grado. Dunque rimase in vigore come legge

speciale da applicare in assenza di una completa regolamentazione di un nuovo sistema

sanzionatorio.

Es. quando è stata introdotta l’IRAP, quella parte del sistema della legge del ’29 in contrasto

con la legge sanzionatoria dell’IRAP rimase in vigore. Tuttavia negli anni ’90 queste legge

è stata completamente abrogata, tranne un articolo riguardante la sanzioni penali.

In campo penale vige la regola che si applica la legge più favorevole al soggetto agente.

Quindi se inizialmente un’attività considerata illecita viene successivamente dichiarata non

illecita, non può più essere applicata la sanzione. Se una sanzione era di 10 anni e viene

ridotta a 5 anni si applica quella di 5 anni; se la sanzione era di 5 anni e viene portata a 10 si

applica quella precedente di 5 anni.

si applica la legge del momento in cui si effettua l’azione; non la

In campo penale tributario

più favorevole.

Il diritto penale tributario, per quanto soggetto in via generale ai principi fondamentali che

regolano il diritto penale, presenta tuttavia alcune non irrilevanti peculiarità.

fino all’entrata in vigore della legge di riforma del sistema penale-

Tali peculiarità,

tributario, emergevano essenzialmente dalla disciplina dettata dalla legge generale del 1929.

Il capoverso dell’art. 1 di questa legge sanciva, infatti, in primo luogo, che le disposizioni in

essa contenute, e in quanto non provvedesse, quelle del libro primo del codice penale, non

potevano “essere abrogate o modificate da legge posteriori concernenti i singoli tributi, se

non per dichiarazione espressa dal legislatore con specifico riferimento alle singole

disposizioni abrogate o modificate.”

Con tale norma, pertanto, il legislatore del 1929 intese dettare un principio di fissità delle

disposizioni sancite dalla legge generale sulle violazioni finanziarie e dei principi generali

dettati dal codice penale applicabili a quest’ultime, richiedendo per l’abrogazione di essi una

previsione espressa, che facesse specifico riferimento alla norma abrogata. Dopo l’entrata in

sostenne l’incostituzionalità di una

vigore della Costituzione, tuttavia, autorevole dottrina

disposizione siffatta, la quale pareva porsi in contrasto con il sistema delle fonti vigenti nel

nuovo ordinamento. 71

Occorre sottolineare che questa norma è stata espressamente abrogata dall’art. 13 della

legge di riforma del 1982. Tale abrogazione espressa è da intendersi, probabilmente, quale

manifestazione esplicita della volontà del legislatore di eliminare quel ruolo di centralità che

la legge del ’29 aveva fino ad allora assunto, quantomeno di fatto, nel settore penale

tributario .

Tutt’ora in vigore è, invece, l’art. 20 della legge generale del 1929, il quale

dispone che alle materie regolate dalle leggi finanziarie si applicano sempre le

norme penali in vigore al momento del fatto, ancorché siano state modificate o

abrogate al tempo della loro applicazione. In altre parole, in materia penale-

tributaria non trova applicazione la regola generale sancita dall’art. 2 c.p., della

retroattività della legge più favorevole, in virtù della quale la legge penale

successiva prevale sulla legge in vigore al momento della commissione del fatto

di reato, qualora essa detti una disciplina sostanziale di minor rigore.

La normativa recata dalla legge generale del 1929 prevedeva due sanzioni

amministrative principali, rispettivamente la pena pecuniaria e la sopratassa,

una sanzione accessoria, la chiusura di un pubblico esercizio o negozio ovvero di

uno stabilimento commerciale o industriale.

La sopratassa era un importo fisso o un importo proporzionale all’imposta

dovuta.

Es. per ogni fattura d’acquisto non emessa 50 mila lire, o sull’imposta evasa il

10% o il 50% . Quindi si trattava di una sanzione collegata con l’atto non

regolamentare posto in essere. Ogni atto, una sanzione di uguale importo o di

una sanzione proporzionale all’imposta.

La pena pecuniaria, invece, era una sanzione che prevedeva un minimo e un

massimo in quanto si teneva conto delle situazioni soggettive.

Es. se il contrabbando è effettuato di giorno o di notte, vi è una maggiore o

minore pericolosità.

Il soggetto ha commesso l’illecito più volte nella sua vita o è un evento

occasionale legato ad un errore?

La pena pecuniaria teneva conto non solo del danno ma anche del collegamento

col il soggetto, della pericolosità del soggetto o dell’attività svolta.

Queste due sanzioni amministrative avevano natura risarcitoria, erano cioè

applicate per risarcire la P.A. del danno subito.

Nel ’97 il sistema sanzionatorio viene totalmente modificato, non parliamo più di sopratassa

e pena pecuniaria, ma di sanzione pecuniaria. Questa sanzione in effetti potrà avere

caratteristiche fisse o proporzionali all’importo evaso come la sopratassa, o potrà variare da

un minimo ad un massimo come la pena pecuniaria. Inoltre la sanzione non ha più natura

risarcitoria ma punitiva, quindi non serve più a risarcire la P.A. del danno, ma punisce il

soggetto per l’attività svolta. 72

La natura risarcitoria faceva sì che l’erede rispondesse della sanzione del de «cuius», che

quindi passava ai successori. La pena pecuniaria non passava.

rigore della legge del ’29 era certo che l’obbligazione da sopratassa fosse sanzionabile

Nel

agli eredi, ed era controverso se lo stesso criterio valesse per la pena pecuniaria.

Poiché era unico il danno da risarcire, in caso di solidarietà il pagamento di uno liberava

tutti. Gli enti, le società erano tenute al pagamento della sanzione in modo autonomo perché

è il soggetto che ha avuto un vantaggio, che è tenuto a risarcire il danno. L’amministratore

era solo tenuto al pagamento (no solidarietà).

’97 trovava applicazione il modulo della

Prima del solidarietà paritaria: tutti i condebitori

della stessa sopratassa o della stessa pena pecuniaria, erano obbligati al pagamento

dell’intero, ma il pagamento da parte di uno solo aveva effetti liberatori per tutti. Con la

riforma il modulo della solidarietà passiva paritaria è stato abbandonato in toto per la

categoria degli illeciti amministrativi commessi con dolo o colpa grave, mentre è stato

mantenuto, con alcune correzioni a fronte di illeciti contrassegnati da colpa non grave.

Con la riforma del ’97 la sanzione ha natura punitiva, ossia si colpisce l’attività del singolo

soggetto. Quindi se più soggetti hanno commesso l’illecito, tutti sono tenuti al pagamento

che hanno commesso l’illecito, tante

della sanzione che spetta loro. Tanti sono i soggetti

sono le sanzioni pecuniarie applicate. Inoltre se la sanzione pecuniaria ha carattere

individuale, non può rispondere l’erede. Risponde invece il sindaco o l’amministratore della

società, la società che ha avuto il vantaggio sarà solidalmente tenuta al pagamento.

La riforma del 1997 ha statuito per la sanzione pecuniaria il principio della

intrasmissibilità agli eredi. Ha, però, fortemente temperato tale intrasmissibilità statuendo

che la sanzione si trasmette al soggetto collettivo (società, ente, ecc.), se i trasgressori

hanno agito quali funzionari e amministratori di società, in ogni caso, anche quando, al

momento della morte del trasgressore, essa non sia stata ancora irrogata.

grave dovuta all’amministratore ha un diritto di credito

Se la società paga la sanzione più

nei confronti dell’amministratore a titolo di regresso. Questo credito non è di diritto

tributario ma di diritto privato, e come tale la società potrà rivalersi sui successori

dell’amministratore.

Bisogna considerare anche il tipo di attività svolta dal soggetto in quanto vi può essere

un’attività svolta con dolo o colpa grave o con colpa non grave.

l’illecito è considerato più grave,

Nei casi di dolo o colpa grave sicché ogni soggetto è

della sanzione per l’attività da lui compiuta. Essendo punitiva posso

tenuto al pagamento

avere tante sanzioni quanti sono i soggetti che l’ hanno commesso ed ognuna deve essere

pagata in modo individuale. non è un’obbligazione solidale

Se si tratta di colpa lieve, la sanzione è sempre individuale,

ma un’obbligazione plurima (obbligazioni autonome tra loro), ma l’adempimento di quella

più grave libera gli altri adempimenti, salvo il diritto di regresso tra le parti. 7° lezione

La Problematica che riguarda la nascita dell’ Obbligazione Tributaria

Prima si diceva che l’obbligazione nasceva: 73

1. con la nascita del presupposto (è un provvedimento amministrativo ed è quindi

esecutorio; è quel fatto al cui verificarsi la legge collega delle conseguenze), quale

obbligazione ex-lege

con l’accertamento della P.A. sull’esistenza di quei fatti che noi consideriamo

2. presupposto

Le conseguenze, però, della distinzione tra natura dichiarativa e costitutiva sono notevoli.

Nella natura dichiarativa tutto si collega al verificarsi del presupposto; se invece la natura

dell’accertamento è costitutiva l’atto amministrativo che manifesta la genesi

tutto nasce con

(troviamo sanzioni, aliquote, soggetto passivo).

Ma perché nasce questa problematica?

Consideriamo la conseguenza dell’ atto amministrativo (che si studia in diritto pubblico e

amministrativo). è quella di recludere modifiche a ciò che è determinato nell’atto.

La conseguenza

Per capire meglio: se il presupposto, per ipotesi, non si è verificato, oppure viene fatto un

accertamento sbagliato ed inoltre, la parte (il contribuente) non impugna l’accertamento

(cioè se in quel momento non si sono fatti gli atti di tutela, cioè l’opposizione), allora

l’accertamento fotografa una situazione non esistente ma tuttavia con conseguenze

giuridiche.

Quindi vi è una obbligazione che sorge, non perché si è verificato il presupposto ma perché

si è verificato l’accertamento.

Allora si è tentato di dire una cosa diversa.

La nascita dell’obbligazione tributaria si ha con il presupposto, mentre l’accertamento è

qualcosa di eventuale, di successivo e non obbligatorio.

la scuola di Roma è il momento in cui si ha l’accertamento di una evasione,

Secondo

diventando costitutivo della fattispecie di un’evasione. Cioè se si adempie regolarmente a

tutto (perché oggi abbiamo un adempimento spontaneo), si ha una obbligazione che ha il

suo presupposto nella fattispecie che è sorta. Se, invece, vi è stata una omissione o un errore

l’accertamento sarebbe costituito dalla fattispecie dell’evasione.

Questo a cosa porta?

Alla esecutorietà dell’atto amministrativo ancorché non viziato dall’inesistenza del

presupposto.

Il Falsitta è per la natura costitutiva dell’accertamento. Però il Falsitta dice che è un

momento eventuale, perché ci potrebbe essere stato un adempimento dell’obbligazione

precedente all’accertamento, e come tale questo accertamento, che avrebbe natura

costitutiva, in effetti è un momento eventuale, perché non sarebbe altro che una presa di

coscienza della P.A. anche quando manca della correttezza del procedimento

dell’obbligazione tributaria.

Però, in questo modo, il Falsitta fa 2 errori:

1. Non considera che è falso, che tutte la fattispecie impositive vengono controllate

perché il controllo si fa su campione, statisticamente sul numero dei dati delle

obbligazioni che sorgono. Quindi tale accertamento non può avere una natura

costitutiva come ne parla il Falsitta. 74

Nell’ipotesi in cui l’accertamento è fatto in carenza di presupposto (hanno fatto un

2. accertamento sbagliato ad un soggetto che si chiama Giuseppe Agnelli e gli

intestano tutti i redditi del vecchio Agnelli, il soggetto si mette a ridere senza fare

opposizione), se sbagli la persona può opporlo, il soggetto può dire che c’è un errore

anche se non ha rispettato l’impugnativa dell’accertamento. Quindi vuol dire che

questo accertamento non è, come dice il Falsitta, non modificabile ma è una presa di

conoscenza da parte della P.A., non costituisce l’obbligazione ma ne dichiara

l’esistenza.

La scuola palermitana è per il procedimento.

Differenza tra il procedimento e la fattispecie a formazione complessa

Nella fattispecie a formazione complessa per esserci effetto giuridico, tutti i momenti della

fattispecie devono verificarsi. Se non si verifica un momento della fattispecie, quest’ultima

è inesistente.

Nel procedimento, invece, vi sono anche qui tanti atti successivi ma questi ultimi rimangono

autonomi nella loro individualità. Quindi ogni atto è valido e l’ultimazione del

procedimento porta all’effetto giuridico. Ma se il procedimento si dovesse interrompere ad

un certo momento, gli effetti precedenti rimangono validi. Non vi è il completamento del

procedimento, ma per la parte ultima rimangono gli effetti giuridici. Nella dichiarazione, il

pagamento delle imposte volontarie anche se manca l’accertamento, mi rimangono come

effetti giuridici perché l’obbligazione sorge con il momento della formazione del

presupposto.

Il primo momento per effettuare l’adempimento dell’obbligazione tributaria è la

dichiarazione del soggetto contribuente, che non è altro che una dichiarazione di scienza.

Con quest’ultima il soggetto dichiara la propria immagine, la propria conoscenza del

presupposto. Tale dichiarazione non è la verità, è come la parte (che non vuole evadere

perché parliamo di un soggetto normale che compie un dovere tributario), rappresenta la

propria immagine di quel presupposto alla P.A..

Tale immagine può essere sia corretta sia sbagliata, e da tale immagine derivano delle

conseguenze (ad esempio l’obbligo di anticipare volontariamente il pagamento di un tributo

che non è più dovuto sulla base di un accertamento della P.A., ma si paga con

l’adempimento volontario da parte del contribuente).

Come deve essere presentata la Dichiarazione

La dichiarazione è un atto formale, è un modello prestampato dalla P.A. per decreto

legislativo, infatti la legge prevede che ogni anno il Ministro con decreto va ad emanare il

modello di dichiarazione. È un modello dove vengono indicate le modalità di

identificazione del soggetto e le modalità di identificazione della base imponibile o del

75

presupposto. Come tali queste sono dichiarazioni di scienza del soggetto. Ma va ad indicare

anche qualcosa di diverso. Si possono fare in sede di dichiarazione delle scelte giuridiche

(es. adotto il frazionamento delle plusvalenze in più anni). La dichiarazione per una parte ha

natura di scienza, per un’altra parte (e qui avrebbe ragione il Falsitta) ha natura costitutiva in

quanto le scelte non sono più modificabili (se io devo scegliere la trattazione delle

plusvalenze in 5 anni o in un’unica volta, lo devo indicare in sede di dichiarazione, e non

posso successivamente cambiare opinione. In questo senso diventa costitutivo della

fattispecie, perché non posso più modificare la mia scelta giuridica. Ma tale scelta giuridica

non riguarda la nascita del presupposto, ma riguarda l’adempimento dell’obbligazione

tributaria che può avvenire con modalità diverse, volute dal legislatore.

A chi va presentata all’

La dichiarazione dei redditi va presentata ufficio competente (alla Banca o alle Poste),

e va presentata nei tempi previsti dal legislatore, perché l’obbligazione è un’obbligazione

pubblica. In mancanza di una scadenza l’ufficio non sarebbe in grado di seguire gli

adempimenti, quindi è adeguato prevedere un periodo sufficiente per l’adempimento del

soggetto e, un periodo in cui l’ufficio è in grado di poter accentrare il momento di controllo

e di accertamento. Ciò significa una maggiore tranquillità operativa dal punto di vista

amministrativo.

Se i tempi non vengono rispettati avrò delle sanzioni, ovvero dopo un certo numero di mesi

la dichiarazione si considererà come omessa. Servirà per i momenti successivi, ma verrà

considerata sempre come omessa.

Oggi abbiamo anche la presentazione della dichiarazione per via telematica. Così diventa

anche più semplice, perché ci sono centri di raccolta che autenticano l’esistenza di una

provenienza, ovvero la dichiarazione la può presentare lo stesso soggetto con una chiave di

accesso personalizzata.

Preparazione della Dichiarazione

Da chi viene preparata?

Di solito è difficile che la dichiarazione venga preparata direttamente dal soggetto

contribuente, infatti normalmente essa si rivolge a dei soggetti idonei per la preparazione di

tale dichiarazione che sono :

- CAF: centro assistenza finanziaria a cui si rivolgono i soggetti lavoratori dipendenti e

coloro che non hanno impresa

- CAAF: centro assistenza finanziaria per le aziende

- PROFESSIONISTA: prepara la dichiarazione e rispetto al passato, non svolge più solo

una prestazione di servizi, ma svolge anche una funzione di certificazione pubblica nel

momento in cui va a certificare la conformità e la congruità di quelli che sono i redditi

dichiarati.

Allora il professionista ha una doppia funzione:

1. Una funzione nei confronti del soggetto,

2. Una funzione nei confronti dello Stato. 76

Se il contribuente si rivolge al CAF, e quest’ultimo commette delle irregolarità che non

dipendono da dati sbagliati forniti dal contribuente stesso, il CAF è l’unico che ne risponde

perché è istituito per legge e riconosciuto dalla P.A.. Invece il consulente viene scelto dal

contribuente, quindi in caso di errori la sanzione è a carico del contribuente stesso, che poi

ha diritto di rivalsa nei confronti del consulente.

Sottoscrizione

modello dovrebbe essere firmato. Diciamo “dovrebbe” perché fino a qualche anno fa, la

Il

mancanza della firma comportava la nullità della dichiarazione (perché mancava la

provenienza certa), mentre oggi comporta che il soggetto può essere chiamato per

(si può sanare, su richiesta dell’ufficio, la dichiarazione

confermare la dichiarazione

mancante di firma).

Nel modello si possono commettere degli errori che, secondo le varie leggi, si possono

correggere con dichiarazioni integrative della dichiarazione di scienza (normalmente per

le imposte dirette è entro il biennio successivo).

Qual è l’aspetto negativo?

Con l’integrazione debbo dichiarare una maggiore base imponibile, e quindi debbo offrire

un maggiore carico d’imposta, non posso agire in altro senso.

può essere fatta fino a quando non si ha l’accertamento da parte della P.A.

L’integrazione

e con delle sanzioni che saranno ridotte rispetto a quelle normali secondo che distanza c’è

nella correzione, cioè si hanno degli abbattimenti delle sanzioni che saranno tanto

maggiori, quanto più vicina nel tempo è la correzione. Si deve trattare di integrazione,

perché la modificazione di quanto si è dichiarato non è ammessa, tranne quella di diritto

(errore di diritto): non si possono modificare quelle che sono le scelte che il contribuente fa

in sede di dichiarazione.

Ma l’errore potrebbe non essere corretto dalla parte, ovvero come può capitare, non sempre

il professionista è in grado di seguire bene il proprio cliente (per es. se ha avuto dati non

sempre completi del cliente).

A questo punto cosa si può fare?

Si può agire in due modi:

Chiedere all’ufficio di correggere l’errore e quindi fare un accertamento, ma queste

1. forme che sono di autotutela non sono obbligatorie, e l’ufficio può anche non farla.

2. Ritrattare ritirando lo dichiarazione.

Ma quando posso ritirarla?

Quando l’ufficio può fare l’accertamento, perché diventa omessa dichiarazione ed in tal

caso l’ufficio ha un anno in più per accertare (per es. per la dichiarazione dei redditi l’ufficio

ha 4 anni per modificare la dichiarazione presentata, o 5 anni se la dichiarazione non è stata

presentata. Se io voglio ritrattare la mia dichiarazione dovrò farlo nei 4 anni, perché l’ufficio

deve avere il tempo per fare l’accertamento). 77

La ritrattazione della dichiarazione è un atto valido.

Cosa comporta però?

Ho due anni per presentare la dichiarazione integrativa , cioè presento una dichiarazione che

mi diventa tardiva ma con il pagamento limitato della sanzione; se supero i due anni ho una

omessa dichiarazione e pagherò una sanzione piena.

La competenza per l’Accertamento

L’accertamento viene effettuata da quell’ufficio che per legge è preposto a questa attività.

È quell’ufficio che è legato territorialmente con il soggetto, cioè quello nella cui

circoscrizione si trova il domicilio fiscale del contribuente. Diciamo allora che è

quell’ufficio che ha una competenza territoriale e di imperia (non si parla più come negli

anni 40 di autoaccertamento da parte del soggetto, perché l’accertamento è un atto della

P.A.. La scuola tedesca parlava di autoaccertamento dove, però, la teoria aveva un contesto

di nascita molto diverso dal campo tributario).

La sottoscrizione dell’avviso di accertamento dell’avviso di

Altro elemento oggettivo di disciplina specifica è la sottoscrizione

L’atto deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capo dell’ufficio o da

accertamento.

altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

L’avviso di accertamento d’ufficio presuppone l’omissione o nullità della dichiarazione.

L’accertamento d’ufficio non ha però finalità sanzionatorie essendo diretto a ricostruire il

reddito effettivo. L’art. 36 bis del d.p.r. n.600 regola il controllo c.d. formale o cartolare

della dichiarazione dei redditi, finalizzato alla liquidazione delle imposte dovute, in base

agli elementi contenuti nella stessa, ed a quelli dichiarati o comunicati all’Amministrazione

finanziaria. Da tale controllo, svolto dai Centri di servizio, può risultare che l’imposta

versata è inferiore o superiore a quella dovuta. Nel primo caso si procederà ad iscrizione a

ruolo, nel secondo a rimborso d’ufficio. Ai fini della suddetta liquidazione è attribuito ai

competenti uffici il potere di apportare determinate rettifiche alla dichiarazione, per le

quali vale una disciplina speciale. Si tratta, in, particolare della correzione di errori

materiali o di calcolo, commessi dai contribuenti, o perché sbagliano la somma o perché

non dichiarano dei redditi su cui ho avuto la ritenuta d’imposta (quindi controllabilissimi),

oppure non quantificano in maniera corretta la base imponibile.

In tali casi, l’Amministrazione finanziaria può procedere alla diretta iscrizione a ruolo

delle maggiori somme dovute senza la previa notifica dell’avviso di accertamento.

Però questa iscrizione al ruolo non prevede nessuna comunicazione di motivazione. Altre

volte l’errore non riguarda un errore di somma, ma la mancanza degli elementi formali per

poter richiedere la riduzione di un onere o richiedere il procedimento ritenuta d’imposta (ho

ritenute non dichiarate, redditi da lavoro non dichiarati, ecc.). Questo da luogo, secondo

l’art. 36 ter ad una iscrizione di ruolo però motivata per evitare che di ripetere gli stessi

errori e regolarizzare gli adempimenti formali.

Con gli incroci che si fanno al centro dati si possono scoprire delle anomalie.

Es: Se io ho avuto 10 ritenute di imposte da parte di 10 miei clienti-società, e ne ho

dichiarate solo 5, con l’incrocio si capisce che si hanno più redditi; ho due appartamenti e ne

ho dichiarato solo uno con il controllo del catasto si trova che ho un altro appartamento, mi

78

iscrivono al ruolo l’altro appartamento, e mi indicano omessa dichiarazione del fabbricato.

Quindi con l’art.36 ter si indicano, senza necessità di accertamento, quelle che sono le

evasioni o gli errori derivanti da redditi che siano controllati ad incrocio, o contributi non

indicati nella dichiarazione.

Accertamento Generale e Parziale

All’epoca si faceva un unico accertamento per IROR, IRAP, IRPEF, cioè si cercava di avere

un unico accertamento che determinava tutte le obbligazioni tributarie. Ma posso anche

avere accertamenti parziali per imposte, perché ogni imposta può avere una forma propria,

autonoma per l’accertamento.

L’accertamento, l’intero periodo, e per tutte quelle che

inoltre, può essere generale per

sono le fattispecie rientranti in quel presupposto, ovvero può essere frazionato. Se un

contribuente persona fisica ha un reddito di lavoro dipendente, autonomo, reddito

d’impresa, reddito di capitale, ecc, l’ufficio può fare un accertamento complessivo perché ha

elementi su tutti i redditi. Ma l’ufficio può non conoscere un reddito, e quindi non è un

accertamento generale perché non conosce gli altri presupposti.

L’Accertamento l’ipotesi di accertamento, ma

parziale, quindi, quando non si consuma

quando si viene a definire alcuni spezzoni del presupposto.

Se invece è un accertamento generale significa che, quel reddito non è modificabile sulla

base di elementi considerati precedentemente. Se io faccio un accertamento ad una impresa

in base alla contabilità presentata, ma dopo trovo degli elementi che avrei già dovuto

controllare quando ho esaminato la contabilità, non posso modificare l’accertamento perché

non era stato

ho modificato il mio potere di accertamento. Se, invece, l’elemento

evidenziato prima posso andarlo a integrare. Allora l’accertamento può essere unitario, ma

può essere pure generale o parziale per alcuni gruppi di imposte.

Quindi frazionato generale per materie diverse; parziale nella stessa materia.

I termini di decadenza

L’accertamento ha dei termini per essere effettuato, che non sono termini prescrizionali ma

di decadenza.

Differenza tra prescrizione e decadenza:

la prescrizione si può interrompere ricominciando a decorrere il termine;

la decadenza non può essere interrotta.

Il presupposto potrà essere prolungato solo per legge. I motivi di tale termini sono sia

tutelare il contribuente, sia per le esigenze di economia procedimentale e di stabilità della

riscossione.

In particolare l’avviso di accertamento per la dichiarazione dei redditi deve essere notificato

entro il 31 dicembre del quarto anno successivo alla dichiarazione, o in caso di omissione di

quest’ultima dal quinto anno in cui doveva essere presentata (prima del 99 si parlava di 5 e

6 anni).

Per l’IVA si considera un anno in più e si parla di 5-6 anni.

Per le imposte doganali con presentazione alla dogana dell’atto, il termine passa da 3 a 5

anni.

Motivazione 79

ossia l’indicazione delle ragioni di fatto e di diritto poste a base dell’atto

La motivazione,

di accertamento, costituisce un elemento di fondamentale importanza, in quanto garanzia,

da un lato, del rispetto delle regole sulla formazione del convincimento dell' ufficio;

dall’altro, della possibilità per il contribuente di valutare la fondatezza o meno del

provvedimento.

In mancanza di tale elemento rende annullabile l’atto (no nullità perché questa si ha quando

l’accertamento proviene da un soggetto inesistente), ma l’atto antecedente è valido.

l’ampiezza della

I problemi sui quali la discussione è attualmente aperta concernano

motivazione.

Il contribuente deve essere messo in grado di capire l’iter logico-giuridico seguito

dall’ufficio, ma non significa che si comprende anche la prova, perché questo è un elemento

che si porta di fronte la commissione tributaria se vi è un contenzioso.

L’iter logico-giuridico seguito dall’ufficio può essere fatto:

- in modo analitico: sulle singole voci

- in modo induttivo: quando vi è una contabilità sulla base di quelle che sono le

risultanze di conoscenza settoriali che si debbono avere, che non rispettano i dati

dichiarati dalla parte, in presenza di errori gravi sulla tenuta della contabilità

- in modo sintetico: se si basa su indici di spesa e non di reddito (tu spendi 1 miliardo

all’anno ma come fai a spenderlo se non lo dichiari? Allora ti faccio l’indice di spesa

però devo spiegare l’iter logico)

La motivazione può essere diretta o per relationem.

In quest’ultimo caso facendo riferimento ad atti diversi, non indicati nell’accertamento ma a

conoscenza della parte.

La motivazione in quanto unita all’obbligo giuridico non potrà essere inesistente o

incompleta: la motivazione c’è o non c’è!!

motivazione può essere infondata, ma l’accertamento contenzioso mi darà il risultato

La

della validità o meno dell’accertamento.

Efficacia Plurisoggettiva

L’atto di accertamento può spiegare effetti soltanto nei confronti dei soggetti ai quali è

ed ai quali sia notificato. Un’ipotesi in cui il legislatore ha inteso dare all’atto di

diretto,

imposizione un’efficacia plurisoggettiva è quella dell’accertamento dei redditi prodotti

informa associata. È però discusso se codesto atto vincoli davvero anche i soci, se debba

essere loro notificato e se possano impugnarlo. L’opinione della giurisprudenza, cui si

conforma la prassi, è che l’efficacia sia condizionata dalla notificazione: i soci cui

l’accertamento unitario sia stato notificato e che non l’abbiano impugnato non potranno

contestare la determinazione del reddito societario nel giudizio sul loro accertamento

individuale, mentre quelli che non hanno ricevuto tale notifica non ne saranno vincolati,

anche se sia diventata definitiva nei confronti della società o di altri.

Se l’accertamento si notifica in capo a tutti i soci, l’eventuale contenzioso si ha in capo alla

società, quindi è imputabile a tutti quanti i soci. Se, invece, non è stato fatto un

80

che ha l’accertamento sul

accertamento in capo a tutti i soci, il soggetto persona fisica

reddito prodotto in cui una quota è societaria, mancando l’unitarietà potrà in un momento

successivo opporsi alla determinazione di quella base imponibile imputabile.

L’ufficio come tutte le persone possono commettere degli errori.

Ma l’errore cosa comporta?

Un contenzioso, che a sua volta comporta spese processuali o spese per il pagamento dei

costi all’altra parte. Perché chi perde oggi, può essere condannato in commissione a pagare

per la difesa (il mio funzionario, l’avvocatura dello

le spese. Quindi si hanno spese dirette

stato che interviene), e spese indirette (le spese della controparte).

Dal ‘90 è stata istituita l’AUTOTUTELA.

Cioè la P.A. può, esaminando i propri atti (anche sulla base di quello che ha dichiarato il

contribuente in sede di contenzioso), affermare di avere sbagliato ritirando l’atto di

accertamento. Quindi se l’atto non è più impugnabile si posso sempre avere atti di autotutela

della P.A. Ma l’atto di autotutela della P.A. ha una conseguenza. Alcune Corti dei conti

indicano un danno erariale sul funzionario che ha emesso l’atto amministrativo, che poi è

stato ritirato dall'autotutela perché ha fatto perdere del tempo e vi è stato un danno per

l’erario. In base a ciò, e visto che l’ufficio non ha l’obbligo di annullare il proprio atto, il

contribuente per tutelarsi può ricorrere al giudice amministrativo, non più davanti al giudice

tributario. L’autorità amministrativa non annulla l’atto perché non può farlo, ma ne indica

l’illegittimità, e l’ufficio dovrà poi provvedere. Quindi non vi è una autotutela attiva, se poi

l’autotutela viene levata come motivazione di un illecito (il soggetto non può più andarsi a

tutelare).

Concordato

Prima della riforma del 1971 trovava applicazione per le imposte reddituali il c.d.

concordato. In pratica si trattava di un accordo su un ammontare di imponibile superiore a

quello dichiarato, ma inferiore a quanto inizialmente accertato in modo formale.

L’accertamento con adesione fu conservato invece per la determinazione del valore venale,

ai fini delle imposte sui trasferimenti, ma l’istituto fu gradualmente soppresso. Tuttavia 25

anni dopo il legislatore ha mutato indirizzo, prevedendo che gli uffici possano definire

l’accertamento, ai fini delle imposte sui redditi, con effetto anche ai fini dell’ IVA con

l’adesione del contribuente: in tal modo si forma un accertamento definitivo, vincolante

anche per l’Amministrazione finanziaria in quanto sono escluse non solo l’impugnazione da

parte del contribuente, ma anche in linea di principio, integrazioni o modificazioni da parte

dell’ufficio. L’adesione è incentivata con benefici sul piano sanzionatorio. L’ambito in cui

principalmente il nuovo concordato dovrebbe esplicarsi è quello delle questioni non

risolvibili in base ad elementi certi, ma che comportano certi margini di apprezzamento

valutativo. Sono infatti questi i casi in cui è più opportuno che l’ufficio, prima di procedere

all’accertamento, confronti gli elementi in suo possesso con quelli che il contribuente può

contrapporvi. Per favorire il raggiungimento del concordato, dunque, si prevede un

contraddittorio tra ufficio tributario e contribuente, in modo da consentire al primo di

tenere conto di tutti gli elementi che può portare il secondo. Affinché la definizione si

perfezioni è necessario che entro 20 giorni il contribuente versi le somme dovute in

conseguenza all’adesione. In mancanza riprende il procedimento ordinario e non perde

efficacia l’originario atto di imposizione. La natura dell’accertamento con adesione è

81

considerata dalla maggior parte transattiva infatti, si è osservato che si tratta di un accordo

tra ufficio e contribuente, e poiché esso non ha effetto se non sono pagate le somme che ne

risultano, il legislatore non lo vede come un metodo per determinare nel modo più

attendibile il tributo realmente dovuto ma come un meccanismo premiale.

è una forma di transazione sull’accertamento, mentre la

Il concordato conciliazione

giudiziaria è una forma di transazione precedente alla prima udienza.

Nella conciliazione giudiziaria siamo di fronte ad un ricorso presentato alle commissioni,

quindi l’ufficio non può più intervenire in forma transattiva. La proposta di conciliazione

giudiziaria deve essere presentata prima che vi sia la prima udienza alle commissioni

tributarie. Se il giudice reputa valida e possibile le formalità di una conciliazione giudiziaria

può utilizzarla. Il contribuente deve effettuare il pagamento entro 20 giorni dalla firma della

conciliazione a pena di nullità della stessa. 8° lezione

Com’è strutturato il nostro sistema tributario?

Distinguiamo le imposte in: imposte dirette e indirette.

Le imposte dirette sono imposte che colpiscono manifestazioni immediate di capacità

contributiva, quali il possesso di un patrimonio o la produzione di un reddito (quindi

imposte sul reddito e sul patrimonio).

Nell’ambito delle imposte dirette vi sono le imposte erariali il cui gettito, riscossione, e

accertamento sono a cura della P.A. dello Stato.

Sono imposte erariali l’IRPEF e l’IRES (ex IRPEG), le quali hanno la caratteristica di

perché hanno il compito di portare il maggior gettito all’erario.

essere imposte fondamentali,

A queste si aggiunge un’imposta locale che è l’IRAP (imposta sul reddito delle attività

produttive) che ha funzione perequativa come la vecchia ILOR.

Che vuol dire fondamentale e perequativa?

l’IRPEF e l’IRES

Con si colpisce il reddito complessivo, qualunque sia la fonte di

provenienza, non abbiamo una discriminazione qualitativa ma soltanto quantitativa, che è

data dalla progressività.

Nell’IRAP, invece, non abbiamo la discriminazione quantitativa perché l’imposta è

proporzionale, ma abbiamo una discriminazione qualitativa, perché non consideriamo tutti

i redditi prodotti ma soltanto alcuni tipi di reddito.

Quindi la funzione perequativa è stata prodotta dallo non considerazione di tutte le fonti di

reddito. l’imposta personale è un’imposta generale ed ha funzione

Normalmente si dice che

mentre l’imposta reale è un’imposta perequativa che discrimina

fondamentale,

qualitativamente i redditi.

IRPEF - Imposta Sul Reddito Delle Persone Fisiche

E’ un’imposta:

1) DIRETTA, in quanto colpisce una manifestazione immediata della capacità contributiva

perché il suo scopo è dare gettito all’erario, non ha funzione

2) FONDAMENTALE,

perequativa 82

3) GENERALE, perché colpisce il reddito da qualunque fonte provenga

4) PROGRESSIVA per scaglioni aggiuntivi

perché nella determinazione dell’imposta si tiene conto delle situazioni

5) PERSONALE,

peculiari del soggetto passivo (carico familiare, oneri deducibili)

6) ANALITICA, in quanto le regole di accertamento sono differenziate a seconda della

fonte di provenienza del reddito (se fosse sintetica le modalità di accertamento sarebbero

uguali)

7) PERIODICA, in cui il periodo serve a delimitare nel tempo il reddito tassabile; ai fini

IRPEF il periodo preso in esame è l’anno solare (art. 7 “L’imposta è dovuta per anno

solare, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma”)

sia se prodotti all’estero

8) MONDIALE, perché colpisce i redditi sia se prodotti in Italia,

IL SOGGETTO ATTIVO:

Il soggetto attivo è lo Stato, perché è un tributo erariale. Anche quando il debito con

la regione siciliana va alla regione, l’imposta è determinata e accertata dallo Stato. È

solo il gettito che viene dato alla regione siciliana. Infatti quando parliamo di

soggetto attivo bisogna distinguere il soggetto che ha il potere impositivo, e il

soggetto che è il destinatario del gettito.

Essendo un’imposta erariale, il soggetto attivo è lo Stato. Per la Sicilia il gettito è della

Regione perché essa, in quanto Regione a statuto speciale, ha piena competenza per ricevere

il gettito dell’imposte dirette.

IL SOGGETTO PASSIVO :

è la persona fisica.

Art. 2: Soggetti Passivi dell’imposta sono le persone fisiche, residenti

1. Soggetti passivi e non residenti nel

territorio dello stato.

Ai fini dell’imposta sui redditi, si considerano

2. residenti le persone che per la

maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione

residente, o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del

codice civile.

2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini cancellati

dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in stati o territori aventi un

regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro delle Finanze da

pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.

In particolare:

 il soggetto residente nel territorio dello Stato per i redditi posseduti ovunque prodotti

(si fa in questo senso riferimento al concetto di mondialità). 83

 il soggetto non residente nel territorio dello Stato per i redditi prodotti nel territorio

i soggetti residenti all’estero si considerano quindi i redditi che hanno

nazionale (per

trovato tutela nel territorio italiano).

le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono

Si considerano residenti

iscritte alle anagrafi dei residenti (art. 2 comma 2 ), o che hanno trasferito la residenza

all’estero (in paesi regime fiscale privilegiato) ma il cui centro di interessi economici

permane in Italia ( art.2, comma2-bis).

Parliamo di redditi posseduti per il soggetto residente, e di redditi prodotti per il soggetto

non residente.

In campo tributario distinguiamo:

 reddito posseduto

 reddito prodotto

 reddito entrata

Nel possesso vi è un collegamento con il diritto civile, ossia questo richiede l’imputabilità

del godimento del reddito al soggetto.

Il possesso del reddito deve essere a titolo definitivo, nel senso che bisogna avere il potere

di piena utilizzazione e non la mera detenzione. Per i soggetti non residenti il collegamento

è con la produzione del reddito nel territorio dello Stato.

deriva dall’attività d’impresa, quindi si riferisce all’utile quale differenza

Il reddito entrata

di valore tra l’inizio e la fine del periodo della situazione patrimoniale. Questo incremento

del netto patrimoniale deve derivare da fatti interni all’impresa e non esterni, come ad

esempio un finanziamento a fondo perduto da parte dei soci che non ha infatti natura

reddituale. presupposto dell’imposta non è il

In altri Paesi vi è anche il concetto di reddito consumato:

reddito prodotto, ma quella parte di reddito che non viene utilizzata per gli investimenti.

Ciò rappresenta in pratica un tentativo per incrementare gli investimenti. In Italia non

parliamo mai di reddito consumato.

Cosa s’intende per soggetto residente ?

Si considera residente la persona fisica:

iscritta all’anagrafe, ovvero

1.

2. residente nel territorio dello Stato, ovvero

3. il soggetto che ha il domicilio nel territorio dello Stato, cioè gli interessi economici,

familiari, o personali.

Se il soggetto ha trasferito il proprio domicilio fiscale in uno degli Stati della c.d.

black list, che comprende gli Stati con fiscalità agevolata, è il soggetto passivo a

dover dimostrare l’effettività del trasferimento. 84

Se invece il soggetto ha trasferito il proprio domicilio fiscale in un Paese che non ha

una fiscalità agevolata, deve essere lo Stato a dimostrare la non effettività del

trasferimento.

Il trasferimento non è effettivo quando si tratta di una dimora estera, ma il centro

degli interessi familiari e di lavoro è in Italia.

Possiamo trovarci anche in situazioni miste, in cui il soggetto risiede effettivamente

in più Stati, in questo caso valgono le convenzioni internazionali secondo le quali il

soggetto impositore è lo Stato in cui il soggetto risiede per più di sei mesi. Qualora

non vi sia una residenza prevalente (per esempio 4 mesi in Italia, 4 mesi in Francia, 4

mesi in Spagna) il soggetto impositore si individua con l’appartenenza politica, o in

base all’ultima residenza tributaria. Questa regola si applica solo quando si tratta di

quando l’imposta è reale il soggetto impositore diventa lo

imposte personali, invece

Stato in cui si manifesta il presupposto.

Si parla: 

per i residenti di mondialità del presupposto

per i non residenti di specialità del presupposto

Nell’ambito dell’identificazione del soggetto passivo è necessario considerare tre aspetti:

la tassazione nell’ambito della famiglia

1.

2. i redditi prodotti in forma associata (art. 5)

i redditi prodotti dall’impresa familiare (art. 230-bis

3. cod. civ.)

nell’ambito della famiglia

1. Tassazione

In una famiglia a prescindere da quante siano le fonti di reddito, vi sono dei costi fissi che

non cambiano secondo il numero di redditi prodotti.

Con l’introduzione dell’IRPEF nel ’73, si stabilì che i redditi prodotti da ogni componente

dovessero essere cumulati in capo all’esercente della patria potestà,

del nucleo familiare

non riconoscendo così capacità giuridica al coniuge donna. Quindi non si rispettava

l’articolo 3 della Costituzione e l’articolo 53 della

(uguaglianza di tutti i soggetti),

Costituzione perché il coniuge uomo poteva non conoscere il reddito del coniuge donna. La

Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità di questa norma; oggi i redditi devono

essere attribuiti al soggetto che li produce. Poi si è ammessa una dichiarazione congiunta

per il marito e la moglie, con la possibilità di compensare i crediti dell’uno con i debiti

dell’altro. La Corte Costituzionale ha dichiarato iniqua questa dichiarazione.

dopo l’introduzione della dichiarazione unica (modello

La dichiarazione congiunta,

unico) non è più possibile. Oggi i coniugi sono tassati separatamente: si tenta di agevolare

le famiglie monoreddito, aumentando la detrazione e raddoppiando quelle per i figli a

carico, qualora anche il coniuge sia a carico. Il legislatore ha dato delega al Governo per

intervenire, ma questa delega non è stata utilizzata poiché si prevedeva l’applicazione del

sistema francese, del quoziente familiare. 85

Nel sistema francese i redditi si cumulano, in particolare individuato il numero dei soggetti

che appartengono al nucleo familiare, si determina un quoziente familiare differenziato

secondo il tipo di rapporto, si divide il singolo reddito per questo quoziente e si ottiene

l’imposta familiare. (Il sistema francese effettua il cumulo del reddito e lo va a dividere in

maniera artificiosa in capo ai singoli produttori di reddito, secondo dei coefficienti

correttivi che tengono conto del numero dei soggetti appartenenti alla famiglia; in questo

modo si viene a creare una base imponibile fittiziamente frazionata che deve essere

assoggettata all’imposta progressiva separata). Questo sistema in Italia non è mai stato

applicato per motivi di gettito.

Detto in altre parole: nel ’73 i redditi prodotti da ogni componente del nucleo familiare

all’esercente della patria potestà (l’uomo, o in mancanza il

venivano cumulati in capo

coniuge donna) causando un’iniquità in quanto sarebbe stato tassato il reddito in uno

scaglione più alto di quello dovuto. Per questa ragione tale norma fu dichiarata

incostituzionale nel ’75 stabilendo che ogni componente maggiorenne dichiara il proprio

reddito. Tuttavia l’iniquità rimane tra le famiglie monoreddito e plurireddito, in quanto le

prime pagano un’imposta maggiore a parità di reddito totale della famiglia, perché il

dei redditi consente di rientrare in scaglioni più bassi (nel ’90 fu proposta

frazionamento

una legge delega con dei meccanismi correttivi, ma non fu mai attuata).

Per quanto riguardo i redditi prodotti dai figli minori (art. 4 comma 3), il minore

potrebbe avere la proprietà della propria fonte di reddito, ma non avere il

godimento, il possesso del reddito prodotto in quanto posseduto dal genitore che ne

è il tutore legale. Il reddito va tassato in capo al soggetto che lo possiede (genitore).

l’usufrutto

Il problema può essere superato attraverso legale.

Art. 4: Coniugi e figli minori

I redditi dei beni dei figli minori soggetti all’usufrutto legale dei genitori, sono imputati

c)

per la metà del loro ammontare netto a ciascun genitore. Se vi è un solo genitore o se

l’usufrutto legale spetta a un solo genitore, i redditi gli sono imputati per l’intero

ammontare.

Con la riforma del diritto di famiglia entrambi i coniugi hanno la patria potestà e hanno

l’usufrutto legale sui beni dei figli minori, con delle eccezioni:

 nel caso di genitori indegni;

 quando i beni sono entrati nella titolarità del minore contro la volontà dei genitori;

 quando il soggetto che fa la donazione o il de cuius lascia l’eredità al minore

vietando l’usufrutto legale.

 Non si ha l’usufrutto legale inoltre quando il minore, avendo compiuto 16 anni,

svolge un lavoro dipendente ed è quindi produttore di un reddito. In questo caso il

minore ha la titolarità del reddito e diventa soggetto passivo; la dichiarazione dei

con capacità d’agire che dichiara il reddito per

redditi è effettuata da un soggetto

nome e conto del minore. Nel caso di redditi di beni sui quali vi è l’usufrutto del

genitore, questi si cumulano con il reddito del genitore. 86

I redditi provenienti dal patrimonio familiare o dalla dote si imputano ad entrambi i

coniugi al 50%.

2. Redditi prodotti in forma associata

Art. 5:

[1] I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti

nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione,

proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.

[2] Le quote di partecipazione agli utili si presumono proporzionate al valore dei

conferimenti dei soci, se non risultano determinate diversamente dall’atto pubblico o dalla

scrittura privata autenticata di data anteriore all’inizio del periodo d’imposta; se il valore

dei conferimenti non risulta determinato, le quote si presumono uguali. 87

[3] Ai fini delle imposte sui redditi:

le società d’armamento sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società in

a) accomandita semplice, secondo che siano state costituite all’unanimità o a

maggioranza;

b) le società di fatto sono equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici

secondo che abbiano o non abbiano per oggetto l’esercizio di attività commerciali;

le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in

c) semplici, ma l’atto o la

forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società

scrittura di cui al comma 2 può essere redatto fino alla presentazione della dichiarazione

dei redditi dell’associazione;

d) si considerano residenti, le società e le associazioni che per la maggior parte del periodo

d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale, nel

territorio dello Stato. L’oggetto principale è determinato in base all’atto costitutivo, se

esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata, e, in mancanza, in

base all’attività effettivamente esercitata.

I redditi delle imprese familiari di cui all’articolo 230-bis

[4] del codice civile,

dell’ammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi

limitatamente al 49%

dell’imprenditore, sono imputati a ciascun familiare, che abbia prestato in modo

e prevalente la sua attività di lavoro nell’impresa, proporzionalmente alla sua

continuativo

quota di partecipazione agli utili.

La presente disposizione si applica a condizione:

che i familiari partecipanti all’impresa risultino nominativamente, con l’indicazione

a) del

rapporto di parentela o di affinità con l’imprenditore, da atto pubblico o da scrittura

privata autenticata anteriore all’inizio del periodo d’imposta, recante la sottoscrizione

dell’imprenditore e dei familiari partecipanti;

redditi dell’imprenditore rechi l’indicazione delle quote di

b) che la dichiarazione dei

partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l’attestazione che le quote stesse sono

proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa, in

e prevalente, nel periodo d’imposta;

modo continuativo

c) che ciascun familiare attesti, nella propria dichiarazione dei redditi, di aver prestato la

sua attività di lavoro nell’impresa in modo continuativo e prevalente.

[5] Si intendono per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il

terzo grado e gli affini entro il secondo grado.

Dobbiamo innanzitutto far riferimento alle società di persone le quali sono prive di

personalità giuridica e distinte in:

o società semplici , s.s.

o società in nome collettivo, s.n.c.

o società in accomandita semplice, s.a.s.

L’ art. 5, fa riferimento alle società di armamento (sono quelle che mettono in

funzione le navi), che possono essere a responsabilità limitata o illimitata, e che sono

88

equiparate alle società in nome collettivo (s.n.c.), o alle società in accomandita

semplice (s.a.s.) secondo che siano state costituite all’unanimità o a maggioranza.

Nelle associazioni tra professionisti, alcuni professionisti si associano tra loro per svolgere

un’attività in comune, l’incarico è sempre individuale, per cui l’attività viene ad essere

imputata dal punto di vista giuridico, penale e civile, in capo al singolo associato, ma il

risultato viene messo in comune: cioè ai fini professionali ognuno dei soggetti resta

responsabile dell’attività svolta, mentre i costi e i ricavi vengono cumulati e suddivisi in

base all’atto costitutivo dell’associazione.

dall’associazione

Queste associazioni sono diverse in partecipazione, che si ha quando un

imprenditore associa a sé un terzo soggetto per il capitale o il contributo lavorativo che

apporta.

In quest’ultimo caso si ha un contratto con cui l’associato apporta lavoro o capitale in

cambio di una partecipazione agli utili dell’impresa o dell’affare. La quota corrisposta

all’associato sarà un costo deducibile per l’associante, mentre per l’associato sarà reddito

di lavoro autonomo se ha apportato solo lavoro, e di capitale in tutti gli altri casi.

che è diversa dall’ associazione.

Oggi è ammessa anche la società tra professionisti

Mentre nell’ associazione tra professionisti si possono avere diverse categorie di

professionisti, nella società è ammessa soltanto una categoria.

Per le società tra professionisti, nonostante siano società in nome collettivo, rimane in

vigore che si tratta di attività professionali, e sono ai fini della contabilità equiparate alle

società semplici, quindi non vi è obbligo di contabilità.

Tutti questi soggetti (società di persone, società di armamenti, associazioni tra

professionisti) civilmente non hanno personalità giuridica, ma tecnicamente sono

carico d’imposta

produttori di un reddito il quale comporta un che deve essere

pagato.

Ma deve essere pagato dalla società o dal socio?

I redditi prodotti in forma associata dalle s.p. sono imputati ad ogni socio che risulta

tale all’inizio del periodo (socio esistente al 31/12).

Per cui le S.P. cono considerate come SCHERMI TRASPARENTI, cioè sono centri

d’imputazione di diritti e di doveri ma non sono soggetti passivi dell’imposta; i

sono i singoli soci. Il reddito viene accertato in capo alla

soggetti passivi dell’imposta

società e poi imputato al socio.

Se l’attività svolta da tali imprese è commerciale ( art. 2195 cod. civ.) il reddito

prodotto è un reddito d’impresa, se l’impresa è agricola il reddito si considera

fondiario a meno che non ecceda i limiti di cui all’art.32 comma2.

La dichiarazione è predisposta dalla società che deve indicare il reddito attribuito ai

singoli soci; si tratta di reddito di pertinenza non occorre che sia distribuito.

Il legislatore precisa che è soggetto passivo il socio che risulta tale, secondo la

distribuzione delle quote prima dell’inizio del periodo.

Ma se il socio cambia nel corso dell’anno, chi è il soggetto passivo? 89

Poiché il reddito si produce nel periodo, il reddito tassato sarà quello che al 31/12

risultante dal conto economico, allora il ministero risolve il dubbio specificando che

riconosce come soggetto passivo colui che è socio il 31/12.

Cosa significa allora prima del periodo?

Significa che se vi sono state modifiche di compartecipazione, queste devono

risultare da atti aventi data certa.

Quale reddito producono queste società?

La società semplice svolge attività agricole, per cui il reddito che produce è un reddito

agrario (fondiario) accertato con modalità catastale. Le altre sono società commerciali, e

quindi producono reddito d’impresa. Le associazioni tra professionisti infine producono

reddito da lavoro autonomo.

La società irregolare è quella in cui, pur essendovi l’atto scritto, manca la firma

autenticata, mentre la società di fatto si ha quando manca anche l’atto costitutivo. Le

società di fatto vengono equiparate alle società in nome collettivo o alle società

semplici secondo l’attività svolta.

Redditi prodotti dall’impresa

3. familiare ( art. 230-bis)

Art. 5 comma 4

L’art. 5 comma 4 disciplina l’imposizione di reddito nell’ambito dell’impresa

familiare

(per familiari si intendono il coniuge, i parenti entro il 3°grado e gli affini entro il 2°,

così come stabilito dal comma 5), discostandosi parzialmente dal modello civilistico

per motivazioni tributarie. Infatti tutto il comma 4 ha il fine di evitare l’imputazione

del reddito dell’impresa quanto più frazionato possibile tra i soggetti, il che

causerebbe una riduzione della Base Imponibile ed il pagamento di una minore

imposta. Per questo:

il reddito può essere imputato ai familiari dell’imprenditore per un

1) massimo del 49% di quello prodotto nel periodo,

la collaborazione deve essere prestata in maniera continuativa e

2) prevalente nell’attività dell’impresa (nel negozio e non in casa),

i collaboratori devono risultare da un atto pubblico o un scrittura

3) privata autenticata all’inizio del periodo d’imposta.

L’impresa familiare, di cui all’articolo 230-bis del codice civile, ai fini fiscali deve

esistere prima che inizi l’esercizio finanziario: non posso costituire l’impresa nel

corso dell’esercizio ma solo al suo inizio, e devo indicare le quote di partecipazione

al reddito che dovranno essere confermate il 31/12. Inoltre la prestazione di lavoro

cioè svolta nell’impresa e non è

effettuata deve essere intesa in senso tecnico,

possibile distribuire ai partecipanti più del 49% del reddito dell’imprenditore. 90

Base Imponibile:

La B.I. su cui è calcolata l’imposta (art. 3), è costituita dal reddito complessivo dei

soggetti passivi (art. 2). 91

Il Presupposto:

Il presupposto dell’IRPEF è «il possesso di reddito in denaro o in natura rientranti

nelle categorie dell’art. 6», ossia le fonti di provenienza.

Infatti siamo soliti distinguere i redditi a seconda della fonte di provenienza in:

1) redditi fondiari (terreni, fabbricati)

2) redditi di capitale

3) redditi di lavoro dipendente

4) redditi di lavoro autonomo

reddito d’impresa

5)

6) redditi diversi (ossia tutti i redditi non compresi nelle categorie

precedenti ma considerati dal legislatore) ( art. 6, comma 1).

Con la riforma del ’90 è venuto meno il principio che indicava delle esemplificazioni

dei redditi tassabili, ed è stato introdotto un sistema c.d. casistico (si individuano i

casi di presupposto tassabili). Non c’è più una norma di carattere generale ma sono

tutte fattispecie tipiche ossia indicate.

I redditi diversi recuperano (sempre le fattispecie tipiche ma diverse) tutte le

fattispecie che non erano tassabili con le ipotesi di provenienza. Oltretutto il reddito

deve essere posseduto a titolo definitivo.

Dobbiamo considerare anche il caso in cui il reddito derivi da attività illecite.

L’attività può essere illecita in quanto svolta da un soggetto privo della legittimazione

attiva.

Esempio: un soggetto che svolga la professione di medico senza essere laureato. Il

reddito prodotto da tale attività deve essere comunque dichiarato e tassato.

Diversa è l’ipotesi in cui il reddito prodotto da attività illecite possa essere sottoposto

a sequestro o confisca.

In questo caso come deve essere tassato?

Si pensi, ad esempio, alle attività mafiose o di contrabbando.

Fino al ’90 il reddito poteva essere tassato solo se e quando posseduto a titolo

definitivo dal soggetto. Oggi per effetto di mani pulite si devono dichiarare anche i

redditi prodotti in maniera illegale; se il reddito viene poi sequestrato si ha il diritto di

ricalcolare l’imposta.

Ogni fonte di reddito ha regole autonome di accertamento della base imponibile.

Alcuni redditi sono netti, altri ammettono la determinazione di costi in via forfetaria,

altri componenti negativi di reddito.

In particolare sono:

→ redditi netti: il reddito fondiario e il reddito di capitale, in quanto non

ammettono alcun costo di produzione; 92

→ il reddito di lavoro dipendente, invece, ammette spese di produzione ma queste

non sono effettive ma forfetarie. Quindi per queste tre categorie non potremmo

mai avere un reddito negativo.

→ Il reddito d’impresa, il reddito da lavoro autonomo, e il reddito di capital

gains, sono redditi che possono essere sia positivi che negativi. In questi casi,

infatti, la base imponibile è data dalla somma algebrica +/- delle varie

componenti positive e negative calcolate. L’eventuale perdita deve essere

recuperata mediante una compensazione in senso orizzontale (cioè con le

altre fonti di reddito), o in senso verticale (cioè con redditi di ugual tipo

prodotti in anni successivi). Nella compensazione orizzontale la copertura

della perdita viene fatta immediatamente nell’anno, in quella verticale non

avviene nell’ambito dell’anno ma nell’ambito del quinquennio con redditi

della stessa categoria.

Per quanto riguarda il lavoro autonomo o il lavoro d’impresa posso avere una

contabilità ordinaria o una contabilità semplificata.

Quando non si ha la contabilità ordinaria, la compensazione può avvenire in senso

orizzontale.

Per le imprese con contabilità ordinaria, e per la società commerciali, la

compensazione deve avvenire in senso verticale.

Per le plusvalenze e le minusvalenze di redditi diversi (capital gains) la

compensazione deve avvenire in senso verticale. 9° lezione

IRPEF

L’IRPEF è un’imposta progressiva per scaglioni aggiuntivi, ciò significa che la base

imponibile viene frazionata in più parti, ad ogni parte viene applicata un’aliquota autonoma.

E’ come se vi fosse una pluralità di basi imponibili.

è una progressività per scaglioni quindi sempre in aumento. All’aumentare della

Questa

base imponibile aumenterà in modo più che proporzionale il carico d’imposta.

Si è però visto che questa progressività, che veniva modificata soltanto dal riconoscimento

oneri o detrazioni d’imposta,

di non permetteva un effettivo rispetto della capacità

contributiva del singolo soggetto.

aliquote d’imposta

Le si dicono progressive quando crescono più che proporzionalmente

nell’IRPEF è una

rispetto al crescere del reddito imponibile. La progressività progressività

per scaglioni di reddito, dove le aliquote più elevate si applicano alla parte di reddito che

rientra negli scaglioni aggiuntivi, ferme restando le aliquote applicate sugli scaglioni

precedenti. 93

Il legislatore con la riforma attuale sta tentando di fare 2 cose:

 Ridurre il numero delle aliquote

 Personalizzare l’imposta

Attualmente abbiamo 5 aliquote, con un’aliquota minima del 23% e un’aliquota massima

del 45% (art. 12).

di andare a determinare l’imposta

Prima è necessario seguire un particolare iter. Infatti una

volta determinato il reddito complessivo, occorre rettificarlo al fine di tener conto della

questo l’IRPEF è un’imposta personale), tramite gli

situazione personale del soggetto (per

oneri deducibili ( art.10) e le detrazioni (art.13-14-15-16).

e detrazioni d’imposta ( art.13-14-15-16)

La scelta tra oneri deducibili (art.10) non è

indifferente, in quanto la deduzione riduce la B.I. avvantaggiando i soggetti più ricchi che

risparmiano su un’aliquota dalla progressività dell’IRPEF), la

marginale più elevata (dato

detrazione invece riduce l’imposta, per cui seppure il risparmio è quantitativamente uguale

per tutte le classi sociali, avvantaggia le classi più povere per le quali quel risparmio ha un

maggiore valore.

Art. 10: Oneri deducibili

1. Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei

singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente:

a) I canoni, livelli, censi e altri oneri, gravanti sui redditi degli immobili che

concorrono a formare il reddito complessivo,….

b) Le spese mediche e di assistenza specifica, necessarie nei casi di grave e

…… …

permanente invalidità o menomazione,

c) Gli assegni periodici corrisposti al coniuge, ad esclusione di quelli destinati

al mantenimento dei figli, in conseguenza di separazione legale ed

………

effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio

d) Gli assegni periodici corrisposti in forza di testamento o di donazione

… … …

modale,

e) I contributi previdenziali e assistenziali versati in ottemperanza a

… … …

disposizioni di legge,

f) Ecc…

Ecc…

g)

Da questa breve analisi si vede come gli oneri deducibili sono variegati ed eterogenei fra

loro, in relazione alle diverse finalità che si vogliono perseguire.

Innanzitutto sono deducibili quegli oneri sopportati per la produzione del reddito, dei quali

non si è tenuto conto nella determinazione della B.I.: è il caso dei redditi catastali che non

considerano il reddito effettivo ma quello medio ordinario continuativo, nella cui

determinazione si tiene conto in riduzione forfettaria dei costi rientranti nella normalità,

quindi i costi non rientranti nella normalità (tipici esempi sono gli interessi passivi ed i

canoni d’affitto dei terreni) non sono considerati nella B.I., e per questa ragione si

qualificano come oneri deducibili. 94

Un altro gruppo di oneri deducibili riguarda la tutela dell’individuo, della famiglia e della

collettività. Nell’ambito della tutela costituzionale del minimo vitale e di altri valori ed

esigenze: sono esempi: le tasse scolastiche, i contributi previdenziali ed assistenziali, le

spese mediche, gli interessi passivi per l’acquisto della prima casa, le spese assicurative, le

spese di utilità generale (erogazioni alla chiesa, alle ONLUS e per la beneficenza è previsto

un tetto del 2%). Alcune di queste spese sotto determinate condizioni (es. spese mediche per

la parte che eccede le 250mila lire) sono considerate detrazioni per oneri (art.15), per motivi

di detrazione sull’importo della spesa per tutti i

di uguaglianza sociale si applica il 19%

soggetti.

N.B. gli oneri deducibili vanno dedotti dalla base imponibile, e vanno imputati al periodo

d’imposta seguendo il criterio di cassa.

Es.: Ammettiamo che vi sia un importo, che era considerato onere deducibile, di £

1.000.000. ’80, anno in cui vi è stata una modifica?

Cosa accade prima degli anni

Accadeva che il milione si abbatteva dalla base imponibile, quindi prendevo la B.I. detraevo

il milione e mi calcolava l’imposta. Quindi avevo un soggetto che aveva il 16% d’imposta e

un soggetto che aveva il 45% di imposta, cioè il soggetto che aveva lo scaglione più basso

risparmiava £160.000, il soggetto che era nello scaglione più alto risparmiava £ 450.000.

questo non era corretto!!

negli anni ’80 cosa ha fatto?

Allora il legislatore

Il legislatore ha previsto che il tetto di onere deducibile previsto doveva sempre rimanere,

un milione nell’ esempio, però non si detrae più l’onere deducibile dalla base imponibile ma

lo si trasforma in onere detraibile.

Si considera il 19%! questo 19% dell’onere riconosciuto dal legislatore viene detratto

dall’imposta, perché per le classi più povere si è passati da un 16% ad un 19%, mentre non

agevola le classi più ricche.

Quindi questi oneri che erano deducibili dalla B.I., sono stati trasformati in oneri detraibili

o detrazioni per oneri, nella misura del 19%, o in alcune ipotesi del 27%.

Le più importanti sono gli interessi, la polizza vita, e quelle che normalmente tutti noi

delle classi

applichiamo come: le spese per veterinari, la frequenza universitaria-nell’ambito

universitarie pubbliche e non quelle private, le erogazioni libere, tutte trasformate in oneri

detraibili e non deducibili.

Una volta sottratti gli oneri deducibili dal reddito complessivo, occorre dedurre un ulteriore

dell’imposizione (art.11).

importo al fine di assicurare la progressività

Quindi dal reddito complessivo occorre dedurre un importo, al fine di assicurare la

progressività dell’imposizione. Tale importo parte da una base di 3.000 euro (questi 3.000

euro non vengono tassati qualunque sia il soggetto), che può essere elevata fino a 7.500 euro

in relazione alle diverse tipologie di reddito che hanno concorso alla formazione del reddito

complessivo (art. 11). dell’

Art. 11: Deduzione per assicurare la progressività imposizione

Dal reddito complessivo al netto degli oneri deducibili di cui all’articolo 10, si deduce

1. l’importo di 3.000 euro. 95

2. Se alla formazione dl reddito complessivo concorrono uno o più redditi di cui agli

articoli 49, con esclusione di quelli indicati nel comma 2, lettera a), e 50, comma 1,

lettere a), b), c), c-bis), d), h-bis) e l), la deduzione di cui al comma 1 è aumentata di un

importo pari a 4.500 euro, non cumulabile con quello previsto dai commi 3 e 4,

periodo di lavoro nell’anno.

rapportato al

3. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono uno o più redditi di cui

all’articolo 49, comma 2, lettera a), la deduzione di cui al comma 1 è aumentata di un

importo pari a 4.000 euro, non cumulabile con quello previsto dai commi 2 e 4,

rapportato al periodo di pensione nell’anno.

4. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono uno o più redditi di lavoro

cui al comma 1 dell’articolo 53, impresa di cui all’articolo 66,

autonomo di o di la

deduzione di cui al comma 1 è aumentata di un importo pari a 1.500 euro, non

cumulabile con quello previsto dai commi 2 e 3.

5. La deduzione di cui ai commi precedenti spetta per la parte corrispondente al rapporto

tra l’ammontare di 26.000 euro, aumentato delle deduzioni indicate nei commi da 1 a 4,

e degli oneri deducibili di cui all’articolo 10, e diminuito del reddito complessivo, e

l’importo di 26.000 euro. Se il predetto rapporto è maggiore o uguale a 1, la deduzione

compete per intero; se lo stesso è zero o minore di zero, la deduzione non compete; negli

altri casi, ai fini del predetto rapporto, si computano le prime quattro cifre decimali.

Tuttavia non è detto che la deduzione possa operare per intero, in quanto al comma 5 si

specifica che questa spetta per la parte corrispondente al rapporto: 26.000 euro più

deduzioni (art. 11), più oneri deducibili (art. 10), meno reddito complessivo/ 26.000 euro.

 

26

.

000 oneri

.

deducibili ( art

.

10

) deduzioni ( art

.

11

)

26

.

000

Si possono realizzare 3 fattispecie: 

1. Se il rapporto è maggiore o uguale ad 1 la deduzione spetta per intero ( x )

1

2. Se il rapporto è minore o uguale a zero non spetta alcuna deduzione ( x )

1

3. Se il rapporto è compreso tra 0 ed 1 spetta per la quota parte ( 0 < x < 1 )

Quindi il legislatore tenta di introdurre una progressività personalizzata.

determinato l’imposta lorda; dalla

Così facendo abbiamo quale dobbiamo sottrarre le

detrazioni di cui agli art. 13-14-15-16.

Art. 12: Detrazioni per carichi di famiglia

L’art. 13 fa riferimento a quelle che sono le detrazioni soggettive, cioè quelle accordate

(armonizzate) in relazione alla situazione personale del contribuente, in relazione ai suoi

carichi di famiglia, quali il coniuge non legalmente ed effettivamente separato, i figli a

componenti della famiglia per i quali sussiste l’obbligo di mantenimento.

carico, altri

Le detrazioni che prevedono abbattimenti d’imposta, e che servono per la personalizzazione

parziale del carico d’imposta sono quelle per carichi di famiglia. 96

d’imposta è collegata con il numero di soggetti a carico,

In questo caso la detrazione e viene

maggiorata se si tratta di stipendi e di pensioni. Con queste detrazioni il legislatore vuole

agevolare le classi meno abbienti.

Art. 14: Altre detrazioni

L’art. 14 fa invece riferimento a quelle che sono le detrazioni oggettive che si mettono in

relazione alla presenza di determinati redditi (di lavoro dipendente, se inferiori a certe

soglie, di lavoro autonomo e d’impresa), in particolare nei redditi di lavoro dipendente la

detrazione è accordata in misura fofettaria anche a fronte delle spese inerenti alla

produzione del reddito, in quanto per questa categoria di reddito non è consentita la

deduzione analitica delle spese effettivamente sostenute dal contribuente per la produzione

del reddito.

Art. 15: Detrazione di imposta per oneri

Dall’imposta lorda si detrae un importo pari al 19% dei seguenti oneri sostenuti dal

1.

contribuente, se non deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a

formare il reddito complessivo:

a) Gli interessi passivi e relativi oneri accessori

la parte eccedente € 129,11

b) Le spese sanitarie, per

Le spese veterinarie fino all’importo di € 387,34

c)

d) Le spese funebri

e) Le spese di frequenza di corsi di istruzione secondaria e universitaria

f) I premi per assicurazioni aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidità

Ecc…….

g)

Alcune di queste spese, a determinate condizioni (es. spese sanitarie per la parte che

eccede 129,11€) sono considerate come detrazioni per oneri o d’imposta, per motivi

di uguaglianza sociale di cui all’art. 15. In particolare dall’imposta lorda si detrae

un importo pari al 19% degli oneri sostenuti dal contribuente indicati dal legislatore.

I più importanti sono gli interessi passivi, polizza vita, spese veterinarie, spese

funebri. Ciò comporta una maggiore agevolazione delle classi meno abbienti, ed un

maggior gettito per l’erario.

Art. 16: Detrazione per canoni di locazione

1. Ai soggetti titolari di contratti di locazione di unità immobiliari adibite ad abitazione

principale degli stessi, stipulati o rinnovati a norma degli art. 2, comma 3, e 4,

commi 2 e 3 della legge 9/12/1998, n. 431, spetta una detrazione, rapportata al

periodo dell’anno durante il quale sussiste tale destinazione, nei seguenti importi:

a) euro 495,80 (lire 960.000), se il reddito complessivo non supera euro 15.493,71 (lire

30.000.000);

b) euro 247,90 (480.000), se il reddito complessivo supera euro 15.493,71 (lire

30.000.000) ma non euro 30.987,41 (lire 60.000.000). 97

1-bis. A favore dei lavoratori dipendenti che hanno trasferito o trasferiscono la propria

residenza nel comune di lavoro, o in uno di quelli limitrofi, nei tre anni antecedenti

quello di richiesta della detrazione, e siano titolari di qualunque tipo di contratto di

locazione di unità immobiliari adibite ad abitazione principale degli stessi e situate nel

nuovo comune di residenza, a non meno di 100 chilometri di distanza dal precedente e

comunque al di fuori della propria regione, spetta una detrazione, per i primi tre anni,

al periodo dell’anno durante il quale sussiste tale destinazione, nei seguenti

rapportata

importi:

a) euro 991,60 (lire 1.920.000), se il credito complessivo non supera euro 15.493,71

(lire 30.000.000);

b) euro 495,80 (lire 960.000), se il reddito complessivo supera euro 15.493,71 (lire

30.000.000) ma non euro 30.987,41 (lire 60.000.000).

La detrazione è per tutti i soggetti titolari di contratti di locazione, ma per il lavoratore

dipendente è prevista un’ulteriore agevolazione dato che difficilmente possiede una casa di

proprietà.

Il reddito catastale si dovrebbe sommare ai redditi ai fini della determinazione del reddito

complessivo, ma per agevolare le classi meno abbienti il legislatore riconosce in

abbattimento i canoni di locazione per un importo doppio rispetto a quello previsto per i

soggetti di cui al comma 1.

Quando vado ad abbattere la base imponibile determino un vantaggio per le classi più ricche

perché l’aliquota superiore ha un vantaggio superiore. a cui si applica l’aliquota del 33%

Se dovessi abbattere 3.000 euro, il soggetto più abbiente

risparmierebbe il 33% di 3.000 euro, mentre il soggetto meno abbiente a cui si applica

un’aliquota del 20% risparmierebbe il 20% di 3.000 euro, quindi quanto più elevata è

l’aliquota tanto maggiore è il vantaggio che si ha se si abbatte la base imponibile; allora le

agevolazioni possono essere concesse non soltanto abbattendo la base imponibile, ma anche

l’imposta.

Se dovessi abbattere 100 euro d’imposta per la classe meno ricca, potrebbe essere l’intero

carico d’imposta, invece per la classe più ricca sarebbe una percentuale minima d’imposta

da pagare.

Se io devo pagare 100 euro e l’abbattimento è 100 euro non pago nessuna imposta, se devo

pagare 1 milione di euro e tolgo 100 euro pagherò 999.900 euro.

le eventuali ritenute d’acconto versate e gli eventuali crediti

Sottratte le detrazioni,

d’imposta per i redditi prodotti all’estero (art. l’imposta netta da

165) , abbiamo determinato

versare (vedi art.22, scomputo degli acconti).

Ed è così che abbiamo determinato l’imposta.

Attualmente abbiamo 5 aliquote, con un’aliquota minima del 23% e un’aliquota massima

del 45% (art. 12). dell’imposta

Art. 13: Determinazione 98

L’imposta lorda è determinata applicando al reddito complessivo, al netto degli oneri

1. nell’articolo

deducibili indicati 10 e delle deduzioni per assicurare la progressività

dell’imposizione di cui all’articolo 11 e 12, le seguenti aliquote per scaglioni di reddito:

a) fino a 26.000 euro, 23%;

b) oltre 26.000 euro e fino a 33.500 euro, 33%;

c) oltre 33.500 euro, 39%;

1-bis. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono soltanto redditi di pensione

non superiori a 7.500 euro, redditi di terreni per un importo non superiore a 185,92 euro, e

quello dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze,

l’imposta non è dovuta. Se, alle medesime condizioni previste nel periodo precedente, i

redditi di pensione sono superiori a 7.500 euro ma non a 7.800 euro, non è dovuta la parte

d’imposta netta eventualmente eccedente la differenza tra il reddito complessivo, diminuito

degli eventuali citati redditi di terreni e da abitazione principale, e di 7.500 euro.

L’imposta netta è determinata operando sull’imposta lorda, fino alla concorrenza del suo

2.

ammontare, le detrazioni previste negli art. 15, 16, nonché in altre disposizioni di legge.

Dall’imposta netta si detrae l’ammontare dei crediti d’imposta spettanti al contribuente a

3.

norma dell’articolo 165. Se l’ammontare dei crediti di imposta è superiore a quello

dell’imposta netta, il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l’eccedenza in

diminuzione dell’imposta relativa al periodo di imposta successivo, o di chiederne il

rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.

Per assicurare una maggiore progressività dell’imposizione, il legislatore riconosce una

prima quota di base imponibile non assoggettata a tassazione.

Il soggetto passivo sostiene delle spese che sono considerate meritevoli di tutela o che

comportano un vantaggio per la collettività, che vengono considerate dal legislatore come

oneri deducibili.

Innanzitutto la deduzione opera sulla base imponibile avvantaggiando i soggetti più

che risparmiano su un’aliquota marginale più elevata (data la progressività

ricchi

dell’IRPEF), l’imposta,

la detrazione invece riduce per cui seppure il risparmio è

quantitativamente uguale per tutte le classi sociali, avvantaggia le classi più povere per le

quali quel risparmio ha valore.

Come si determina l’imposta dovuta?

Dalla base imponibile (reddito complessivo) sottraiamo gli oneri deducibili e gli

abbattimenti di base imponibile (3000€, 4000€, 4500€). Sull’ammontare così ottenuto si

applica l’aliquota a scaglioni progressivi. Così otteniamo l’imposta lorda e sottraendo da

questa le detrazioni otteniamo l’imposta netta. Questa non è ancora l’imposta da versare,

perché bisogna tener conto dei crediti d’imposta e delle ritenute d’acconto subite.

Per determinare l’imposta netta da pagare dobbiamo sottrarre le detrazioni, le eventuali

ritenute d’acconto e gli eventuali crediti d’imposta per i redditi prodotti all’estero ( art. 165).

Art. 165: Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero 99

Se il soggetto ha prodotto parte del suo reddito all’estero, si deve tenere conto dell’imposta

ivi pagata. Se l’aliquota applicata all’estero è inferiore a quella prevista in Italia, si dovrà

applicare quest’ultima pagando la differenza.

ESEMPIO: Supponiamo che un soggetto abbia prodotto il 50% del suo reddito all’estero,

sul quale è stata pagata un aliquota del 20%. In Italia, sullo stesso reddito si sarebbe dovuta

applicare un aliquota del 45%, quindi il soggetto è tenuto a pagare il 25% restante.

Se invece l’imposta pagata all’estero è superiore rispetto a quella italiana si ammette in

detrazione soltanto l’imposta corrispondente a quella che viene pagata in Italia.

Art. 22: Scomputo degli acconti

Dall’imposta determinata a norma dei precedenti articoli si scomputano nell’ordine:

[1]

l’ammontare dei crediti per le imposte pagate all’estero secondo le modalità di cui all’art.

a)

165;

i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dell’imposta;

b) le ritenute alla fonte a titolo d’acconto operate, anteriormente alla presentazione della

c)

dichiarazione dei redditi, sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo e su

quelli tassati separatamente. Le ritenute operate dopo la presentazione della dichiarazione

dei redditi si scomputano dalla imposta relativa al periodo di imposta nel quale sono state

e imprese indicate nell’art.

operate. Le ritenute operate sui redditi delle società, associazioni

5 si scomputano, nella proporzione ivi stabilita, dalle imposte dovute dai singoli soci,

associati o partecipanti.

l’ammontare complessivo dei crediti d’imposta, dei versamenti e delle ritenute, è

[2] Se netta sul reddito complessivo, il contribuente ha diritto, a

superiore a quello dell’imposta

sua scelta, di computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta del periodo di imposta

successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi. Per i redditi tassati

separatamente, se l’ammontare delle ritenute, dei versamenti e dei crediti è superiore a

quello dell’imposta netta di cui agli art. 19 e 21, il contribuente ha diritto al rimborso

dell’eccedenza.

Il principio della progressività dell’imposizione incontra dei limiti applicativi, in quanto

alcune fattispecie (capital gains) sono tassati con imposte sostitutive che determinano la non

applicazione dell’IRPEF, altre fattispecie sono soggette a ritenute a titolo d’imposta, per cui

tali redditi non sono componenti del reddito complessivo (non concorrono alla formazione

della base imponibile), e vengono dunque tassati separatamente con aliquote proporzionali

(viene meno la progressività).

Tuttavia vi sono taluni redditi, che seppur presentano il presupposto IRPEF, non rispettano

la progressività in quanto sono redditi a tassazione separata (art.17).

La ratio della norma è quella di evitare che i redditi formatisi in periodi pluriennali, e la cui

percezione si concentra in un unico periodo d’imposta vengano tassati per via della

progressività in misura molto superiore rispetto a come sarebbero stati tassati se il reddito

fosse stato tassato anno dopo anno ( cioè con aliquota maggiore del dovuto).

Le diverse fattispecie di redditi soggetti a tassazione separata possono ricondursi a 2

categorie: 100

1. i redditi derivanti da una cessazione di attività lavorativa

2. i redditi conseguiti in seguito al verificarsi di eventi di natura eccezionale comunque

caratterizzati dal requisito della poliennalità.

1. i primi riguardano le indennità TFR, le indennità per la cessazione di contratti di agenzia

o di funzioni notarili

2. i secondi riguardano gli emolumenti arretrati di lavoro dipendente, le indennità

spettanti a

titolo di risarcimento per la perdita di redditi poliennali.

Il funzionamento della tassazione separata è lo stesso per tutti i redditi (art.21), eccetto che

per il TFR che ha una disciplina autonoma ( art.19).

Art.19: Indennità di fine rapporto

Il TFR (trattamento di fine rapporto) dal punto di vista del diritto di lavoro è un risparmio

forzoso, perché è un importo del reddito di lavoro dipendente che viene accantonato per

legge e che verrà erogato solo a fine rapporto.

Ossia è un reddito che teoricamente è prodotto in tanti anni, ma che verrà goduto dal

soggetto solo nel momento in cui terminerà il rapporto di lavoro; ecco perché diciamo che ci

sono redditi la cui produzione avviene in più anni, ma il cui godimento è istantaneo.

Se applicassimo il sistema di cassa, questo reddito verrebbe tassato nel momento in cui è

percepito, sicché si applicherebbe alla base imponibile l’aliquota massima, ma ciò non è

perequativo.

Si è dunque stabilito di tassare questi redditi a formazione pluriennale che vengono goduti

in un unico periodo con una modalità diversa. In particolare non si applica una imposta

separata nell’ambito IRPEF (si

sostitutiva, ma una tassazione considera una base

autonoma).

L’imposta sostitutiva si applica, ad esempio, sui Fondi di Investimento, dove c’è una

imposta che sostituisce l’IRPEF con una aliquota proporzionale. Dunque la tassazione

separata ha lo scopo di evitare che redditi formatisi in periodi pluriennali e le cui percezioni

un unico periodo d’imposta,

si concentrano su vengono tassati per via della progressività in

misura superiore (cioè con una aliquota maggiore ) rispetto a come lo sarebbero stati se il

reddito fosse stato tassato anno dopo anno.

I redditi soggetti a tassazione separata sono tassativamente indicati dal legislatore (art. 17) e

tra questi, oltre al TRF ed indennità equipollenti, menzioniamo:

 indennità per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società

di persone;

 indennità percepite da sportivi professionisti al termine della attività sportiva;

 plusvalenze, compreso il valore di avviamento, realizzate mediante cessione a titolo

oneroso di aziende possedute da più di 5 anni e redditi conseguiti in dipendenza di

liquidazione, anche concorsuale, di imprese commerciali esercitate da più di 5 anni.

 Redditi compresi nelle somme attribuite, o nel valore normale dei beni assegnati ai

soci delle società indicate nell’art. 5 nei casi di recesso, esclusione e riduzione del

101

capitale o agli eredi in caso di morte del socio, e redditi imputati ai soci in

dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, delle società stesse, se il periodo di

tempo intercoso tra la costituzione della società e la comunicazione del recesso o

dell’esclusione, la deliberazione di riduzione del capitale, la morte del socio o l’inizio

della liquidazione è superiore a 5 anni.

Il funzionamento della tassazione separata è lo stesso per tutti i redditi eccetto che per il

TFR, che ha una disciplina apposita.

L’aliquota da applicare nella tassazione separata si determina seguendo tale procedimento:

prima di tutto sommare il reddito complessivo dei 2 anni, quindi dividerlo per metà

calcolando l’imposta corrispondente a tale metà. Rapportando questa imposta al relativo

reddito si ottiene l’aliquota della tassazione separata. È perciò indifferente il modo in cui il

reddito del biennio anteriore si è distribuito negli anni precedenti.

La misura dell’aliquota dipende dunque dall’entità del reddito complessivo del biennio

precedente, per cui è possibile che un reddito elevato venga tassato con una aliquota bassa

(se il reddito nel biennio precedente è basso), così come che un reddito modesto venga

tassato con una aliquota alta (se il reddito del biennio precedente è elevato). Per questo

motivo il contribuente ha dunque la facoltà di non avvalersi della tassazione separata

ordinario; nell’esercizio di imprese avviene il contrario cioè questi

optando per il sistema

redditi vengono tassati con il sistema ordinario salvo la possibilità di optare per la tassazione

separata.

Il criterio di calcolo dell’imposta per il TFR ha delle norme peculiari (art. 19) in seguito ad

una sentenza della Corte Costituzionale che ha considerato iniquo non tener conto del

periodo di tempo di lavoro in cui è maturato il diritto alla percezione del reddito da tassare

separatamente.

Il TFR si forma accantonando una mensilità per anno, dunque se avendo lavorato 10 anni ho

una indennità di 100 milioni, ogni anno ho accantonato una mensilità di 10 milioni a parità

di reddito. Allora dividendo il TFR per gli anni di durata del rapporto determino la

mensilità, ma per trovare l’aliquota devo innanzitutto individuare l’aliquota che in

quell’anno avrei dovuto pagare. Moltiplico 10 milioni per 12 e ottengo 120 milioni, che è

quanto ho guadagnato ogni anno come lavoratore dipendente; sui 120 milioni calcolo

l’imposta. l’aliquota media (non residuale) che si ottiene dal rapporto tra l’imposta

Al TFR si applica

e la base imponibile.

L’aliquota viene scelta applicando le ordinarie aliquote IRPEF all’importo dell’indennità,

moltiplicato per 12 e diviso per gli anni di anzianità (denominato reddito di riferimento).

Dividendo l’imposta globale sul reddito di riferimento per il reddito di riferimento si ottiene

che dovrà essere applicata all’indennità di anzianità ( al netto di una

una aliquota media,

detrazione per anno di anzianità). è l’ufficio che deve calcolare l’imposta,

Nel caso in cui si applica la tassazione separata,

comunicarla ed iscriverla a ruolo in quanto il soggetto passivo non è in grado di effettuare

da solo i calcoli che questa richiede.

Quindi qual’è la differenza tra tassazione separata e base imponibile normale? 102

Che nella tassazione separata i calcoli da effettuare sono fuori dalla capacità formale del

quindi la tassazione separata avviene su input dell’ufficio che dovrà

soggetto passivo,

l’imposta e comunicarla,

calcolare iscriverla a ruolo.

Mentre nella tassazione normale l’imposta dovrà essere calcolata, liquidata e versata

autonomamente dallo stesso soggetto (autoliquidazione dell’IRPEF).

Nell’ambito dei redditi separati vi è una figura anomala di reddito-entrata.

Consideriamo il caso di un lavoratore autonomo che, nell’esercizio della sua attività vantava

un credito nei confronti di un suo cliente, credito che a causa della sua morte viene riscosso

dal suo erede. Poiché su questa base imponibile non vi è stato alcun pagamento da parte del

de cuius, in quanto si fa riferimento al sistema di cassa e non di competenza, perché il

momento impositivo era successivo, tale reddito va imputato al soggetto percettore (erede)

ma tassato separatamente. 10° lezione

REDDITI FONDIARI

Art. 25: Redditi fondiari

1. Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati, situati nel territorio dello

Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei

terreni o nel catasto edilizio urbano.

2. I redditi fondiari si distinguono in redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e

redditi dei fabbricati.

I redditi fondiari si distinguono :

 in redditi dominicali dei terreni

 redditi agrari

 redditi dei fabbricati.

La caratteristica comune di tali redditi è quella di essere accertati con il sistema catastale e

non con quello effettivo, per cui si fa riferimento ad un reddito medio ordinario

e ciò vale non soltanto per l’Italia ma anche per tutti gli altri paesi dell’U.E.:

continuativo → Medio, quello che si ricava normalmente dal fondo ordinario, secondo

la normale diligenza del buon padre di famiglia

→ Continuativo, che deve cioè ripetersi negli anni

Quando venne costituito il catasto terreni, il legislatore si pose come obbiettivo

quello di perequare il carico tributario, e di evidenziare le situazioni giuridiche

inerenti il bene, ossia tentò di creare un sistema similare a quello delle tavole di

fondazione esistenti nelle ex-province austro-ungariche, dove gli atti di trasferimento

dei beni dovevano essere convalidati dal magistrato delle tavole che ne autorizzava

così l’iscrizione. 103

L’iscrizione nelle tavole di fondazione aveva natura costitutiva del diritto di

proprietà, a differenza delle iscrizioni nel registro immobiliare che hanno natura

dichiarativa (pubblicità-notizia ). Quindi, il sistema catasto-terreni doveva nascere

con la doppia natura: natura tributaria e natura civile.

La natura civile non ha mai trovato applicazione e quindi il catasto oggi ha efficacia

soltanto tributaria.

Il catasto è nato (nel 1877) per sostituire il sistema di contingentamento che prima

esisteva per le imposte sui terreni e sui fabbricati.

Secondo il sistema di contingentamento lo Stato fissava la somma che voleva

riscuotere: tale somma veniva suddivisa fra le varie regioni, province e poi tra i

singoli comuni che andavano a ridefinire il carico tributario dovuto dai singoli

soggetti. Nel 1877 l’imposta unica per terreni e fabbricati fu divisa in 2 parti :

imposta sui fabbricati e imposta sui terreni. Così si superava il sistema dei

contingentamenti e si introduceva il sistema catastale medievale.

Il CATASTO è un inventario su base comunale nel quale vengono descritti i terreni (nel

catasto terreni) ed i fabbricati (nel catasto fabbricati) esistenti nel territorio dello stato con

l’indicazione dei relativi proprietari e l’attribuzione del reddito relativo.

L’unità elementare del catasto è costituita per i terreni dalla particella catastale, la quale

rappresenta una porzione continua di terreno esistente nello stesso comune, appartenente

allo stesso proprietario e avente stessa qualità, classe e destinazione.

 La qualità è individuata in relazione al tipo di coltivazione (pascolo,

seminativo, vigneto).

 La classe è in funzione alla diversa redditività dei terreni appartenenti

alla stessa qualità (vigneto di 1°, 2° o 3° classe).

 è individuata in base all’uso dei terreni.

La destinazione

A tal proposito, al fine di produrre reddito fondiario, i terreni devono essere atti alla

produzione agricola, qualificazione che deve risultare dal catasto terreni (il contribuente ha

l’obbligo di comunicare eventuali variazioni d’uso all’ufficio catastale), e l’ubicazione deve

essere nel territorio dello stato (danno infatti luogo a redditi diversi i redditi prodotti da

terreni siti all’estero ma di proprietà di cittadini italiani, come anche i terreni dati in affitto

per usi non agricoli, o i terreni che non sono atti a produrre un reddito autonomo in quanto

pertinenze di fabbricati urbani, come ad esempio i giardini).

Nell’ambito dei terreni, cioè i redditi accertati dal catasto dei terreni, possiamo trovare

due tipologie di redditi:

1. il reddito dominicale: che è collegato alla normale fertilità del suolo e al capitale

durevolmente investito

tiene conto dell’attività del soggetto che lavora e del capitale

2. il reddito agrario:

d’esercizio.

Chi è il soggetto passivo? 104

1. Soggetto passivo del reddito dominicale è il possessore del terreno a titolo di diritto reale

(proprietà, enfiteusi, superficie);

2. Soggetto passivo del reddito agrario è colui che gode del reddito in quanto lavora il

terreno agricolo e quindi, non è necessariamente il proprietario (può essere quindi anche

l’affittuario).

Art. 27: Reddito dominicale dei terreni

1. Il reddito dominicale è costituito dalla parte dominicale del reddito medio ordinario

ritraibile dal terreno attraverso l’esercizio dell’attività agricole, di cui all’art. 32.

Non si considerano produttivi di reddito dominicale i terreni che costituiscono

2. pertinenze di fabbricati urbani, quelli dati in affitto per usi non agricoli, nonché quelli

produttivi di reddito d’impresa.

Il reddito dominicale è quel reddito, che in modo ordinario, con l’ordinaria diligenza del

buon padre di famiglia, il soggetto può ottenere dal terreno. Se il soggetto ottiene un reddito

inferiore viene penalizzato pagando per un reddito maggiore, che per colpa sua non è stato

prodotto; se invece ottiene un reddito superiore viene avvantaggiato poiché la migliore

coltivazione di terreno comporta un beneficio per l’intera collettività. Nel caso in cui venga

prodotto un reddito inferiore, bisogna stabilire se ciò è dovuto a fatti imputabili al soggetto o

a perdite dovute ad eventi naturali (calamità).

Quando parliamo di redditi dominicali dobbiamo sempre riferirci ai redditi medi

ordinari continuativi.

Si tratta inoltre di vedere anche se il reddito si perde per colpa del soggetto o per colpa non

imputabile al soggetto.

Se il soggetto produce male peggio per lui, ma se il soggetto ha una calamità naturale che

distrugge tutto, quando incide oltre il 30% del prodotto del suolo, il reddito si considera

azzerato, quindi io non danneggio un soggetto che già di per sé è danneggiato dalla natura o

per motivi diversi non coltiva più di 2/3 del fondo: si dà un limite; tasso soltanto il 30%.

Art. 28: Determinazione del reddito dominicale

Il reddito dominicale è determinato mediante l’applicazione di tariffe d’estimo

1. stabilite, secondo le norme della legge catastale, per ciascuna qualità e classe di

terreno.

tariffe d’estimo sono sottoposte a revisione quando se ne manifesti l’esigenza per

2. Le

sopravvenute variazioni nelle quantità, e nei prezzi dei prodotti, e dei mezzi di

nell’organizzazione e strutturazione aziendale, e comunque ogni 10

produzione, o

anni.

…..

3.

In caso di variazioni del reddito dominicale in aumento o in diminuzione (art. 29), queste

vanno comunicate al catasto (art. 30 comma 1) in quanto il reddito tassato dipende dalle

risultanze catastali e decorrono (art. 30 commi 2 e 3) dall’anno successivo a quello della

dichiarazione se la variazione è in aumento; nello stesso anno in cui viene fatta la

dichiarazione se la variazione è in diminuzione. 105

Art. 31: Perdite per mancata coltivazione e per eventi naturali

1. Se un fondo rustico costituito per almeno 2/3 da terreni qualificati come coltivabili a

prodotti annuali non sia stato coltivato, neppure in parte, per un’intera annata agraria

e per cause non dipendenti dalla tecnica agraria, il reddito dominicale, per l’anno in

cui si è chiusa l’annata agraria, si considera pari al 30% di quello determinato a

norma dei precedenti articoli.

2. In caso di perdita, per eventi naturali, di almeno il 30% del prodotto ordinario del

fondo rustico preso a base per la formazione delle tariffe d’estimo, il reddito

dominicale, per l’anno in cui si è verificata la perdita, si considera inesistente.

L’evento dannoso deve essere denunciato dal possessore entro 3 mesi dalla data in

cui si è verificato ovvero, se la data non sia esattamente determinabile, almeno 15

giorni prima dell’inizio del raccolto. La denuncia deve essere presentata all’ufficio

tecnico erariale, che provvede all’accertamento della diminuzione del prodotto,

sentito l’ispettorato provinciale dell’agricoltura, e la trasmette all’ufficio delle

imposte.

Vengono infine considerati nella redditività dominicale i fabbricati rurali, cioè quei

fabbricati che non sono idonei a dare un reddito autonomo, ma sono strumentali

all’utilizzazione e alla redditività dei fondi cui sono asserviti.

I fabbricati rurali non sono le case di campagna, bensì sono fabbricati che servono per la

conservazione di sementi, attrezzature, bestiame e per gli alloggi dei soggetti che lavorano il

terreno. I fabbricati rurali non si trovano necessariamente in campagna, l’importante è che

siano utilizzati per esigenze proprie della campagna: se non sono utilizzati per esigenze

proprie della campagna andranno inseriti nel catasto fabbricati, anche se si trovano in

campagna.

Riassumendo diciamo che: il reddito dominicale (art.27) è quello che compete al

proprietario a prescindere dalla sua attività, dovuto alla normale fertilità del suolo ed ai

capitali durevolmente investiti nel fondo (es: i canali di irrigazione), ed è determinato (art.

28 comma 2) mediante l’applicazione di tariffe di estimo, stabilite secondo le norme della

legge catastale, per ciascuna qualità e classe di terreno.

Nel caso in cui il terreno non sia stato coltivato (art. 31, comma 1) il reddito dominicale

viene tassato con un abbattimento del 30%, mentre in caso di perdita per eventi naturali di

almeno il 30% del prodotto ordinario medio del fondo (art. 31 comma2), il reddito viene

considerato inesistente.

In caso di violazione del reddito dominicale in aumento o in diminuzione (art. 29), queste

vanno comunicate al catasto (art.30 comma 1), in quanto il reddito tassato dipende dalle

dall’anno successivo a quella della

risultanze catastali, e decorrono ( art.30 comma 2-3)

dichiarazione se la variazione è in aumento, nello steso anno in cui viene fatta la

dichiarazione se la variazione è in diminuzione.

Vengono infine considerati nella redditività dominicale i fabbricati rurali (art.42), cioè i

fabbricati adibiti all’alloggio dei lavoratori agricoli, alla conservazione di sementi o di

attrezzature, al ricovero di animali: ciò in quanto non sono idonei a produrre redditi

106

autonomi e si considerano come capitale durevolmente investito sul terreno (alla stessa

stregua dei canali di irrigazione).

Tuttavia se il bene è posseduto da una società commerciale (né rurale, né semplice) il

dal reddito d’impresa, anche se verrà accertato con il sistema catastale

reddito viene attratto

(se il bene invece è catastato in parte come rurale ed in parte come urbano, darà luogo in

parte ad un reddito dominicale ed in parte ad un reddito derivante dal catasto fabbricati).

Art. 32: Reddito agrario

[1] Il reddito agrario è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni

imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della

potenzialità del terreno, nell’esercizio di attività agricole su di esso.

[2] Sono considerate attività agricole:

a) le attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura;

l’allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno,

b) produzione di vegetali tramite l’utilizzo di strutture fisse o

e le attività dirette alla

mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il

doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste;

le attività di cui al terzo comma dell’articolo

c) 2135 del codice civile, dirette alla

manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e

valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti

prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dell’allevamento di

animali, con riferimento ai beni individuati, ogni due anni e tenuto conto dei

al comma 1, con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze

criteri di cui

su proposta del Ministro delle Politiche Agricole e Forestali.

di concerto con il Ministro dell’Agricoltura e

[3] Con decreto del Ministro delle Finanze,

delle Foreste, è stabilito per ciascuna specie animale il numero dei capi che rientra nei limiti

di cui alla lettera b) del comma 2, tenuto conto della potenzialità produttiva dei terreni e

delle unità foraggiere occorrenti a seconda della specie allevata.

[4] Non si considerano produttivi di reddito agrario i terreni indicati nel comma 2

dell’art. 27.

Il reddito agrario, come si è detto, è collegato con l’attività agricola del soggetto.

2135 l’imprenditore agricolo

Nell’art. c.c. è colui che svolge attività normale nel settore

dell’agricoltura, silvicoltura, allevamento o trasformazione. Se non è normale non è reddito

d’imprenditore agricolo, bensì reddito d’impresa.

Esempio: La produzione di parmigiano non è attività normale di trasformazione della

campagna. La produzione di ricotta, invece, rientra nella normale attività di trasformazione

agricola.

Quindi possiamo dire che il reddito agrario è quello che deriva dal capitale investito

d’esercizio e dall’attività produttiva di lavoro dei terreni ad uso di attività agricola che sono

la silvicoltura, agricoltura, allevamento di animali quando il mangime ottenibile dal suolo,

riforma del ’86, prima

non ottenuto ma ottenibile, è non inferiore a 25% ( ottenibile è della 107

era ottenuto), quando il suolo utilizzato per la produzione agricola non è il doppio di quella

effettiva.

Consideriamo l’idrocoltura o la serra: io posso raddoppiare o triplicare il terreno agricolo.

Se non supero il doppio si rimane nel settore agricolo, se supero il doppio siamo nel settore

d’impresa.

Esempio: Quando nella trasformazione del prodotto utilizzo più del 50% del prodotto del

suolo, ad esempio un soggetto che fa un minestrone, il 51% del minestrone è attività di

produzione (ovviamente fresco non congelato), e il 49% lo vado ad acquistare è attività

agricola.

Ma il problema forse più importante riguarda l’allevamento.

Per quanto riguarda l’allevamento, il nostro legislatore considera allevamento quello che

buoi, maiali, galline, conigli, ecc…..

riguarda

Per cui l’allevamento per es. di struzzi, non potrà essere tassato come reddito agrario perché

non rientrano nella produzione agricola italiana bensì come reddito d’impresa.

Ancora, se compro il bestiame all’estero lo ingrasso e lo rivendo sono sempre imprenditore

agricolo civilmente, ma ai fini fiscali non sarò tassato come reddito agricolo. In diritto

tributario ci sono allora dei limiti, superati i quali l’eccedenza concorre a formare reddito

d’impresa. Per cui il metodo d’accertamento non sarà più catastale ma effettivo sui costi e

ricavi (quindi la parte entro i limiti rimane reddito agrario, il surplus costituisce reddito

d’impresa).

La tassazione del reddito agrario colpisce il reddito dell’imprenditore agricolo, ma non si

considera imprenditore agricolo quel soggetto che svolge attività al di fuori della normale

attività (in senso tributario), ovvero quel soggetto che ha un allevamento nel quale il

mangime producibile dal fondo è minore di un ¼ di quello necessario per il mantenimento

degli animali, o si commercializzano beni dell’agricoltura che provengono per meno del

50% dal fondo.

Esempio: Se decido di produrre minestrone ed ho tutte le verdure del mio fondo, allora sono

un imprenditore agricolo. Se però ho un solo tipo di verdura e le altre le compro tutte non

posso considerare questa attività di campagna. Quindi i limiti posti sono di quantità del

terreno utilizzato rispetto a quello effettivo, di tipo di commercializzazione e di tipo di

allevamento.

Il tipo di allevamento e di terreno si determinano in base a dei decreti ministeriali emanati

dal ministero.

Esempio: Se ho un terreno seminerio irrigato, posso tenere 10 bovini oppure 8 cavalli.

Bisogna determinare quanti animali si possono tenere teoricamente su quel fondo, e la

permanenza che gli animali devono avere. Nel nostro caso specifico il bovino deve restare

sul terreno per 18 mesi. Se acquisto inoltre 10 bovini al mese, li ingrasso e li rivendo, non

rimarranno per 18 mesi. Allora il primo gruppo di bovini, in quanto consuma tutto il periodo

andrà con il sistema catastale puro e semplice, mentre gli altri bovini saranno fuori dal

sistema catastale e saranno considerati reddito d’impresa.

In questa ipotesi si ha reddito misto, perché il reddito catastale, ossia i bovini che si possono

mantenere normalmente nel fondo, sono tassati con il sistema catastale; mentre quelli che si

cedono vanno tassati con il reddito d’impresa.

Art. 33:Imputazione del reddito agrario 108

1 Se il terreno è dato in affitto per uso agricolo, il reddito agrario concorre a formare il

reddito complessivo dell’affittuario, anziché quello del possessore, a partire dalla data in cui

ha effetto il contratto.

Nei casi di conduzione associata, salvo il disposto dell’articolo 5,

[2] il reddito agrario

concorre a formare il reddito complessivo di ciascun associato per la quota di sua spettanza.

Il possessore del terreno o l’affittuario, deve allegare alla dichiarazione dei redditi un atto

sottoscritto da tutti gli associati dal quale risultino la quota del reddito agrario spettante a

ciascuno e la decorrenza del contratto. Mancando la sottoscrizione anche di un solo

associato o l’indicazione della ripartizione del reddito, si presume che questo sia ripartito in

parti uguali.

Il reddito agrario compete sempre a chi utilizza il fondo, per cui se il terreno viene

dato in affitto per uso agricolo (art.33 comma1- si ricorderà che in caso di affitto per

uso non agricolo dà luogo a redditi diversi) il reddito agrario concorre alla

del reddito complessivo dell’affittuario (e il fitto ricevuto dal proprietario

formazione

si intende reddito dominicale): tale canone di affitto costituisce per l’affittuario un

onere deducibile in quanto è un costo sostenuto per produrre, ma non è deducibile

dal reddito catastale (che è già un reddito netto) ma dal reddito complessivo ( è ovvio

che se il proprietario del terreno vi svolge un’attività agricola, a questo vanno

imputati sia il reddito dominicale che il reddito agrario).

Art. 34: Determinazione del reddito agrario

1 Il reddito agrario è determinato mediante l’applicazione di tariffe d’estimo stabilite per

ciascuna qualità e classe secondo le norme della legge catastale.

2 Le tariffe d’estimo sono sottoposte a revisione secondo le disposizioni dell’art. 28. Alle

revisioni si procede contemporaneamente a quelle previste nel detto articolo agli effetti del

reddito dominicale.

3 ………………

Art. 35: Perdite per mancata coltivazione e per eventi naturali

1 ipotesi previste dall’art. 31

Nelle il reddito agrario si considera inesistente.

Se il reddito agrario viene prodotto da una s.n.c. o una s.a.s. viene attratto, per effetto del

principio di unicità del bilancio, dal reddito d’impresa sempre nel rispetto dei limiti del

reddito catastale. Dunque non cambiano le modalità di calcolo, ma il reddito agrario diviene

compensabile con altre componenti del reddito d’impresa. Se invece vengono superati i

limiti fissati nell’art. 32, il reddito non si considera più agrario ma d’impresa (se non viene

rispettata la natura agricola del terreno [camping] non si ha un reddito agricolo ma un

reddito diverso). 109

110

REDDITI DEI FABBRICATI

Cosa è il fabbricato rurale?

Il fabbricato rurale non deve essere inteso il fabbricato che si trova necessariamente

in campagna ma può anche trovarsi nelle cinta urbane: sono quei fabbricati destinati

alla conservazione del mangime, delle semenze, del bestiame. In Sicilia ci sono molti

fabbricati rurali che erano stati costruiti per motivi di difesa: basti pensare come i

criminali si nascondevano lì.

Anche per i fabbricati è prevista la tassazione secondo il sistema catastale, infatti abbiamo il

Catasto Edilizio Urbano. In particolare i beni immobili vengono catastali su base

sezione del Catasto fabbricati. Quest’ultimo

comunale, sicché ogni Comune ha una propria

è stato istituito per legge e non ha valenza civile ma solo tributaria, ha infatti lo scopo di

perequare il carico tributario. Per fabbricato non si intende solo l’edificio, ma qualunque

al suolo. L’unità elementare del catasto fabbricati è l’unità

struttura stabilmente infissa

immobiliare, ossia quella porzione di immobile di per sé idonea a produrre un reddito

autonomo (es. per un’abitazione non è la singola stanza ma un complesso di stanze).

Deve inoltre essere idonea ad essere utilizzata, cioè deve essere utilizzata dal soggetto, la

quale viene quindi catastata secondo la destinazione abitativa (oggi il reddito catastale ai

– è tassato ai fini dell’ICI).

fini IRPEF per la prima casa non è più tassato

Art. 36: Reddito dei Fabbricati

[1] Il reddito dei fabbricati è costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna

unità immobiliare urbana.

[2] Per unità immobiliari urbane si intendono i fabbricati e le altre costruzione stabili o le

loro porzioni suscettibili di reddito autonomo. Le aree occupate dalle costruzioni e quelle

che ne costituiscono pertinenze si considerano parti integranti delle unità immobiliari.

[3] Non si considerano produttive di reddito, se non sono oggetto di locazione, le unità

immobiliari destinate esclusivamente all’esercizio del culto, compresi i monasteri di

clausura, purché compatibile con le disposizione degli articoli 8 e 19 della Costituzione, e le

loro pertinenze. Non si considerano, altresì produttive di reddito le unità immobiliari per le

quali sono state rilasciate licenze, concessioni o autorizzazioni per restauro, risanamento

conservativo o ristrutturazione edilizia, limitatamente al periodo di validità del

provvedimento durante il quale l’unità immobiliare non è comunque utilizzata.

Art. 37: Determinazione del reddito dei Fabbricati

[1] Il reddito medio ordinario delle unità immobiliari, è determinato mediante

l’applicazione delle tariffe d’estimo, stabilite secondo le norme della legge catastale per

ciascuna categoria e classe, ovvero, per i fabbricati a destinazione speciale o particolare,

mediante stima diretta.

… … … ..

I fabbricati urbani non sono quelli compresi nella cinta urbana, ma sono tutti i fabbricati non

considerati rurali. Sono rurali quei fabbricati, catastati nel Catasto terreni, che non hanno

un’autonoma redditività (in cui il capitale è investito in modo durevole nel terreno) e che

111

sono destinati alla conservazione dei prodotti dell’agricoltura e a dare riparo ai soggetti che

(il coltivatore diretto o i dipendenti dell’agricoltore).

lavorano il terreno

Art. 42: Costruzioni rurali

[1] Non si considerano produttive di reddito di fabbricati, le costruzioni o porzioni di

dei terreni

costruzioni rurali, e relative pertinenze, appartenenti al possessore o all’affittuario

cui servono, e destinate:

all’abitazione delle persone addette alla coltivazione della terra, alla custodia dei

a) fondi, del bestiame, e degli edifici rurali e alla vigilanza dei lavoratori agricoli,

nonché dei familiari conviventi a loro carico, sempre che le caratteristiche

dell’immobile siano rispondenti alle esigenze delle attività esercitate;

al ricovero degli animali di cui alla lettera b) del comma 2 dell’articolo 32, e di quelli

b) occorrenti per la coltivazione;

c) alla custodia delle macchine, degli attrezzi e delle scorte occorrenti per la

coltivazione;

d) alla protezione delle piante, alla conservazione dei prodotti agricoli, e alle attività di

manipolazione e trasformazione, di cui alla lettera c) del comma 2 dell’articolo 32.

La differenza fondamentale tra il sistema di tassazione Catasto terreni e Catasto fabbricati è

che:

- il Catasto terreni dà un limite di tassazione, il catasto indica la rendita catastale cioè il

perché nell’ipotesi

reddito tassabile, ovvero il limite massimo, in cui abbiamo delle

perdite o non vi sono coltivazioni possiamo avere degli abbattimenti nel reddito

tassabile.

- il Catasto fabbricati dà una rendita virtuale, cioè dà il reddito che normalmente deve

essere attribuito a chi ha un diritto di proprietà o un diritto reale su un bene immobile,

quindi non l’affittuario, ma reale significa usufrutto, superficie, enfiteusi.

significa che anche se non vi è un reddito effettivo, perché l’immobile non

Rendita virtuale

è stato dato in locazione, questa determina il reddito che si deve imputare al soggetto. Se

invece l’immobile viene locato a terzi occorre confrontare i due redditi: quello virtuale e

quello reale.

Se il reddito reale, diminuito del 15%, percentuale relativa alle spese di manutenzione

forfetariamente considerate, è superiore alla rendita catastale si considera il reddito effettivo.

Se, invece, il reddito effettivo, diminuito del 15%, non è superiore alla rendita catastale si

considera quest’ultima. Quindi la rendita catastale opera come rendita (o canone) figurativo

se è lo stesso proprietario che utilizza il bene, o come limite minimo di tassazione se il bene

è dato in locazione a terzi. Il reddito effettivo può non essere riscosso a causa

dell’inadempienza dell’affittuario. Il sistema introdotto nel ’94 prevede che la sentenza di

sfratto da cui risulta il mancato pagamento dei canoni comporti il diritto ad una detrazione

d’imposta pari all’imposta pagata sul canone non goduto. Il soggetto dunque deve effettuare

la dichiarazione del canone ancorché non riscosso. Dal punto di vista finanziario il reddito

catastale o il reddito effettivo deve essere imputato a prescindere dal fatto che venga

riscosso o meno. Tuttavia in caso di sfratto per morosità, quando il mancato pagamento

diventa definitivo la relativa imposta viene riconosciuta in detrazione (pago volta per volta

ma con il nuovo sistema il credito d’imposta viene recuperato). 112

E’ importante la differenza che esiste tra diritto tributario e ragioneria quando si parla di

il bene strumentale è il bene utilizzato dall’impresa per

beni strumentali. In diritto tributario

fini propri, come in ragioneria, ma è anche il bene ad uso non abitativo.

La strumentalità

“per destinazione” è l’imprenditore che destina l’immobile alla

1. si ha quando, propria

attività.

“Per natura” invece, quando l’immobile non può avere una diversa utilizzazione se non

2. previo intervento strutturale di una certa rilevanza.

Questi immobili se posseduti da un’impresa, non vanno tassati con il sistema catastale ma

Se invece sono posseduti da una persona fisica, non nell’ambito del

col sistema ricavi-costi.

reddito d’impresa, vanno tassati con il sistema catastale anche se non locati.

Dunque è decisivo il concetto di strumentalità.

Gli immobili possono essere strumentali “per natura” o “per destinazione”.

Sono strumentali per natura quelli aventi caratteristiche tali da consentire solo usi

industriali o commerciali, che richiederebbero radicali trasformazioni per essere adibiti ad

uso abitativo, come stabilimenti, capannoni industriali, negozi, alberghi, etc.; per gli

immobili provvisti di tali caratteristiche è irrilevante l’uso in concreto fattone dall’impresa,

mentre gli immobili astrattamente suscettibili di un’utilizzazione abitativa possono pur

sempre essere strumentali per destinazione, quando sono utilizzati esclusivamente per

l’attività d’impresa (o del professionista: si pensi all’immobile adibito a studio d’architetto

e di proprietà dello stesso architetto). In tali casi il bene viene definito strumentale per

l’esercizio di un’impresa commerciale o di un’attività professionale e non si considera

produttivo di reddito fondiario. Ciò tende ad evitare che la tassazione fondiaria si

sovrapponga a quella che implicitamente avviene nell’ambito del reddito d’impresa o di

dei quali l’immobile strumentale costituisce un fattore produttivo. Gli

lavoro autonomo,

immobili non strumentali si riducono quindi sostanzialmente a terreni agricolo e fabbricati

suscettibili di uso abitativo, non utilizzati direttamente dall’impresa.

Art. 43: Immobili non produttivi di reddito fondiario

[1] Non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi a imprese

commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni.

Ai fini dell’imposte sui redditi

[2] si considerano strumentali gli immobili utilizzati

esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte

del possessore. Gli immobili relativi a imprese commerciali che per le loro caratteristiche

non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano

strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato, salvo quanto

disposto nell’art. 65 comma 1. Si considerano, altresì, strumentali gli immobili di cui

periodo dell’art. 95

all’ultimo del comma 1-bis per il medesimo periodo temporale ivi

indicato.

Il reddito catastale è un reddito molto più basso di quello che normalmente si può ricavare.

Se un soggetto abita in una casa di proprietà non paga l’affitto quindi ha un maggior utile.

113

Si tassa quindi un reddito figurativo, non effettivo che tiene conto della maggiore capacità

contributiva del soggetto che non ha alcun costo d’affitto. Chi ha in locazione un bene ha

come l’inquilino ha un abbattimento, è giusto

diritto di avere abbattuta una quota forfetaria,

che anche il proprietario per la prima casa abbia un abbattimento. Ma se il soggetto invece

di un’unica casa tiene a disposizione per il proprio nucleo familiare altre ville o altre

abitazioni chiaramente dimostra di avere una capacità contributiva superiore. Poiché la

rendita catastale figurativa è una rendita non veritiera perché è più bassa dell’affitto

normale, allora è giusto in quest’ultimo caso incrementare il reddito catastale.

Art. 41: Unità immobiliari non locate

[1] Se le unità a uso di abitazione, possedute in aggiunta a quelle adibite ad abitazione

principale del possessore o di suoi familiari o all’esercizio di arti e professioni o di imprese

commerciali da parte degli stessi, sono utilizzate direttamente, anche come residenze

secondarie, dal possessore o dai suoi familiari o sono comunque tenute a propria

disposizione, il reddito è aumentato di un terzo.

Quindi il catasto ha anche una funzione extra-tributaria quando prevede delle maggiorazioni

della rendita catastale per l’utilizzo dell’immobile come seconda casa, o quando essendo

l’immobile non viene locato per volontà del

situato in zone di tensione sociale sugli affitti,

soggetto e non perché non si riesce a trovare un affittuario. Se il bene non viene dato in

locazione per volontà del titolare del diritto di proprietà o del diritto reale, vi è una

maggiorazione del reddito catastale che in particolare aumenta di un terzo.

se c’è una crisi negli affitti e si tengono

Si ha una finalità sociale: degli appartamenti sfitti,

perché si vogliono vendere tra qualche anno, o perché si vogliono lasciare ai propri figli, si

danneggia la società. E’ giusto che si penalizzi l’uso non sociale della proprietà, quindi si

aumenta la rendita catastale (solo per gli immobili ad uso abitativo).

Lo scopo principale dell’imposte è quello di dare copertura alle necessità finanziare degli

enti pubblici. Oltre a tale scopo se ne possono aggiungere altri, ad esempio si usa l’imposta

progressiva anziché quella proporzionale, per aiutare le classi meno abbienti, che è uno

non tributario. Oppure si applica un’imposta sull’uso degli alcolici molto

scopo sociale e

elevata perché l’alcool è un problema sociale, quindi si aumenta il costo d’acquisto

dell’alcool per tentare di scoraggiarne il consumo. Dunque c’è uno scopo umanitario.

Oppure se compro degli immobili e li affitto secondo le leggi che prevedono gli affitti

ho un’esenzione completa per agevolare l’uso di tali affitti.

sociali,

Ci possono essere anche delle penalizzazioni: se si hanno degli appartamenti che non si

affittano si abusa di un diritto, e se questo mancato godimento provoca un danno alla società

si applica una maggiorazione. Anche in questo caso si ha uno scopo non tributario. Nelle

dogane vi sono dazi fiscali protettivi, qualunque dazio che viene applicato serve per dare un

gettito all’erario, ma nelle imposte progressive doganali il gettito è una conseguenza non

perché in realtà non si vuole l’importazione per evitare la concorrenza al bene

voluta, Il gettito c’è sempre ma non è lo scopo fondamentale.

italiano. Nell’ambito

Il catasto viene usato per determinare il reddito o il valore dei beni immobili.

dell’IRPEF si parla di reddito, quindi il catasto viene usato per la tassazione del reddito

dell’immobile. Nel caso dell’ICI, invece, si tratta di un’imposta comunale dove si

figurativo valore dell’immobile perché l’ICI è un’imposta

usa il catasto per determinare il

L’ICI determina il valore dell’immobile partendo

patrimoniale, non è reddituale. 114

normalmente dalla rendita catastale e moltiplicandola per dei coefficienti. Questo valore

fittizio dell’immobile, come fittizia è la rendita catastale, porta alla tassazione dell’ICI.

Il reddito dei fabbricati ha una funzione tributaria di perequazione del carico tributario

stesso. L’unità elementare del catasto fabbricati è l’unità immobiliare, costituita da ogni

porzione di immobile di per sé idonea, nello stato in cui si trova, ad essere asservita all’uso

del soggetto, la quale viene quindi catastata secondo la destinazione abitativa (oggi il

reddito catastale ai fini dell’IRPEF per la prima casa non è più tassato, ma è tassato ai fini

o altra destinazione (opifici,

ICI), d’ufficio chiese, cimiteri). Tutti gli immobili ubicati nel

territorio nazionale vengono catastati, tuttavia non tutti sono idonei a produrre reddito e

quindi taluni sono non tassabili (cimiteri, chiese, sono quindi catastati ma indicati senza

reddito art.36 comma 1). ubicati all’estero) sono idonei a produrre

I fabbricati non catastabili (perché redditi diversi

(es: perché di proprietà di un cittadino italiano), per cui sono tassati ma non con il sistema

catastale.

Un’importante differenza tra i redditi dei fabbricati e quello dei terreni riguarda i frutti del

bene:

1. il reddito dominicale è sempre produttivo di un reddito (anche se è locato), in

quanto connesso alla fertilità del suolo che comunque offre dei frutti che sono di

proprietà del titolare del diritto reale ( proprietà o altro diritto reale, come

l’usufrutto);

2. il reddito dei fabbricati se non è dato in affitto di per sé non produce un reddito

effettivo, tuttavia comporta un minor costo (può anche consistere in una rinuncia ad

un reddito da parte del soggetto in quanto lo stesso non usa il bene, non lo affitta e

non lo vende), derivante dal fatto che non occorre affittarsi un alloggio, per cui ciò

aumenta la capacità contributiva del soggetto, ed è per questa ragione che anche in

caso di utilizzo improprio del bene immobile da parte del soggetto titolare, il reddito

catastale viene tassato.

Al fine di evitare l’elusione nell’iscrizione al catasto fabbricati degli immobili (in

particolare di nuova costruzione), è stato stabilito che in caso di trasferimento del diritto

reale immobiliare, questo il trasferimento è nullo se l’immobile a cui si riferisce non è

iscritto al catasto fabbricati.

Inoltre il reddito catastale viene aumentato di 1/3 (art.41) là dove si tratta di abitazioni

utilizzate come residenze secondarie, viene raddoppiato se il fabbricato non viene locato o

zona in cui la domanda è molto superiore all’offerta,

venduto in una per volontà del

proprietario, ciò viene fatto per motivi di utilità sociale.

Un’importante accezione alla determinazione catastale del reddito è contenuta nell’art.37

comma 4-bis: a differenza del reddito dominicale, dove in caso di affitto del terreno il

si considera l’importo ricevuto in affitto),

reddito tassato è comunque quello catastale (non

nel reddito dei fabbricati qualora il contratto di locazione, ridotto del 15% a titolo di

forfetizzazione delle spese (Burano, Murano, Venezia, la riduzione è elevata al 25%), sia

superiore rispetto al reddito medio ordinario continuativo determinato mediante

l’applicazione delle tariffe d’estimo (di cui all’art. 37 comma 1) si applica la tassazione sul

115

reddito effettivo e non su quello catastale (il reddito effettivo abbattuto concorre alla

determinazione del reddito complessivo).

Oggi, nella quasi totalità dei casi, il reddito effettivo è maggiore di quello catastale.

secondo il quale :« Non si considerano

Una seconda eccezione è contenuta nell’art.43

produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi a imprese commerciali e quelli che

costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni».

È decisivo al tal fine il concetto di strumentalità:

1) è strumentale per destinazione, il bene che qualunque sia la sua natura è destinato

dall’imprenditore all’utilizzo dell’esercizio dell’attività di impresa (alloggio, istituto,

abitazione ma utilizzato come ufficio).

L’attrazione al reddito d’impresa è quindi subordinata alla destinazione impressa

dall’imprenditore (se tale destinazione non viene impressa, il reddito viene accertato con il

attratto da reddito d’impresa), quindi l’immobile strumentale

sistema catastale in quanto non

concorre a formare reddito d’impresa quale fattore produttivo

per destinazione relativo

all’impresa (non ha un reddito autonomo), e come tale tutti i costi sono deducibili;

2) è strumentale per natura, il bene immobiliare non destinato ad uso abitativo, e comunque

tutti quei beni la cui destinazione non può essere variata se non a seguito di interventi

strutturali (capannoni industriali, stabilimenti, alberghi).

Tali immobili danno sempre origine a redditi d’impresa (non come nella strumentalità per

se non utilizzati nell’esercizio dell’impresa,

destinazione), anche o dati in

locazione-comodato e sono indicati nelle categorie catastale B - C - E - A/10 (le categorie

ad uso abitativo sono A/1 e A/9). 116

REDDITI DI CAPITALE

Con la riforma del ’98 si è introdotta la seguente distinzione tra:

 redditi di capitale: se derivano dal capitale investito (interessi e

dividendi)

 redditi da capitale: se derivano dal capitale quale investimento

I redditi di capitale sono gli interessi o qualunque altra remunerazione, collegata con

l’investimento o impiego di capitale.

Invece i redditi da capitale sono le plusvalenze, ossia derivano dal maggior valore

dell’investimento stesso.

Ad esempio, se investo in borsa acquistando delle azioni e queste, in un momento

successivo, valgono di più, ho una plusvalenza che è un reddito da capitale.

Con la riforma del ’98 si è tentato di collegare queste due categorie ai fini della

tassazione.

L’articolo 44 del T.U. contiene un’estesa elencazione dei redditi di capitale.

Art. 44: Redditi di capitale

Sono redditi di capitale:

a) gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti

b) gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari

c) i compensi per prestazioni di fideiussione o di altra garanzia

d) gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società ed

enti soggetti all’imposta sul reddito delle società;

e) etc..

I redditi di capitale si riconducono a due grandi categorie:

gli interessi e gli altri proventi derivanti da prestiti

1) 

di cui all’art.47)

i proventi derivanti da partecipazioni in società o enti (dividendi

2)

Si considera reddito di capitale qualunque forma di reddito certa (derivante da fatti certi)

e derivante dall’utilizzo di capitale

nella sua manifestazione, dato a terzi.

Nell’ambito del diritto civile gli interessi sono distinti in:

 quando l’interesse è dovuto per contratto, per l’utilizzo da

corrispettivi: parte di

terzi di un capitale

 moratori: quando sono dovuti a causa di un tardivo adempimento, ossia in caso di

mora 117

 compensativi: quando sono dovuti per compensare un danno (es: interessi su

ritardati rimborsi d’imposta)

Gli interessi corrispettivi costituiscono sempre redditi di capitale e sono sempre tassabili.

Gli interessi moratori costituiscono reddito della stessa categoria di quelli da cui derivano i

crediti sui quali sono maturati (redditi di capitale, ma anche redditi di lavoro dipendente,

lavoro autonomo, ecc) e quindi tassati allo stesso modo della loro fonte di provenienza (non

sono tassabili se il credito da cui nascono deriva da una fonte che non da luogo a reddito).

Gli interessi compensativi sono esclusi da qualunque tassazione.

se gli interessi vengono percepiti nell’ambito dell’esercizio

Così come nei redditi fondiari,

vengono attratti dal reddito d’impresa: le P.F. vengono tassate con una

di una impresa

ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 12.5%

Nell’ambito della tassazione dei redditi di capitale parliamo di interessi corrispettivi e di

1.

mora. Gli interessi compensativi non sono tassabili.

Ad esempio, sono compensativi gli interessi dovuti al contribuente che vanta un credito

d’imposta per aver pagato un’imposta superiore a quella dovuta. Questi interessi non

derivano né da un inadempimento dello Stato, né da un investimento di capitale, quindi

quali interessi compensativi non sono assoggettati ad imposta.

Quando, invece, l’interesse deriva da un rapporto incerto nell’an e nel quantum (non si sa se

maturerà quel reddito in quanto collegato con una fattispecie eventuale) in questa ipotesi

con il nuovo sistema, il reddito viene tassato nel momento in cui si realizza come reddito

diverso.

Quindi tutto il reddito di capitale viene tassato:

 come reddito di capitale proprio, quando è certo nella sua manifestazione e

veridicità, ( an e quantum)

 come reddito diverso, quando è collegato con un evento incerto

Il legislatore ha incluso gli interessi su crediti derivanti da redditi (ad esempio, crediti di

lavoro dipendente o autonomo) nella stessa categoria reddituale cui appartiene il provento

da cui è derivato il credito: ad esempio gli interessi su crediti di lavoro dipendente non

costituiranno reddito di capitale, ma di lavoro dipendente.

Una caratteristica del reddito di capitale è che è un reddito netto, cioè non ammette il

riconoscimento dei costi di produzione. Inoltre si tratta di un reddito tassato con il sistema

cioè nel momento in cui viene percepito, cioè nel periodo d’imposta in cui sono

di cassa,

percepite, e non a quello di competenza a cui si riferiscono.

Potremmo dire che vi è una presunzione di redditività, in quanto si ritiene improbabile aver

prestato una somma senza ricevere interessi, salvo prova contraria del contribuente, è una

presunzione legale relativa, che non ammette prova contraria.

2. Oltre a questa prima categoria che riguarda i frutti in qualsiasi modo considerati di

somme date in prestito a terzi, vi è una seconda grossa categoria di redditi di capitale che

comprende gli utili delle società tassati in base all’IRES, i proventi derivanti da

partecipazioni in società o enti (art. 47), ossia i dividendi. 118

La riforma del T.U. 2004 ha profondamente modificato la normativa sui dividendi.

Precedentemente l’IRPEF era considerata un’imposta che doveva essere neutralizzata

si faceva sì, con il credito d’imposta, che il soggetto percettore

quando vi era arricchimento;

del dividendo nella sua dichiarazione potesse recuperare l’IRPEF pagata. Il credito

d’imposta si andava poi a recuperare sull’IRPEG.

il credito d’imposta è stato abrogato.

Da gennaio del 2004 Oggi il dividendo viene tassato,

come reddito di capitale, non per l’intero ammontare ma limitatamente al 40% del suo

ammontare netto, netto perché non ammette costi di produzione.

Esempio: se ho comprato dei titoli attraverso un finanziamento bancario, il dividendo verrà

tassato al 40% netto perché non ammette costi.

Se però il dividendo proviene da una società che ha sede in uno dei territori considerati

non vi è l’abbattimento al 40%, ma il dividendo verrà tassato per intero.

paradisi fiscali,

Questa norma non si applica se il soggetto dimostra di aver tassato il reddito col sistema del

reddito prodotto in forma associata senza, quindi, avere alcun dividendo o se dimostra,

attraverso l’interpello, che questi redditi prodotti all’estero hanno una giustificazione

industriale e non mirano al trasferimento all’estero di redditi tassabili; sempre che possieda

più del 20% per le società non quotate in borsa o del 10% per quelle quotate.

Innanzitutto occorre distinguere:

 la fonte di provenienza del dividendo, cioè se si tratta di partecipazioni

qualificate (lo sono quelle che eccedono il 2% o il 20% dei diritti di voto

esercitabili nell’assemblea, ovvero il 5% o il 25% del capitale o patrimonio, a

secondo che si tratti di partecipazioni quotate o meno) o di partecipazioni non

qualificate;

 il percettore tra persona fisica operante o meno nell’esercizio dell’impresa.

Detto ciò: 1) la persona fisica con partecipazioni non qualificate viene tassata (il

dividendo viene tassato) con un’imposta sostitutiva del 12,50%

(prima poteva optare per la percezione al lordo con inserimento in

dichiarazione, ora non più);

2) la persona fisica con partecipazione qualificata, o le società di

(s.n.c. o s.a.s.) nell’esercizio dell’impresa (art. 59 che

persone 47) hanno l’obbligo di inserire il

richiama totalmente l’art.

dividendo in dichiarazione il quale costituirà imponibile

dell’ammontare del dividendo stesso.

limitatamente al 40%

Si ribadisce ancora una volta che tali redditi, se percepiti nell’esercizio di imprese

o da s.n.c. o s.a.s., non si considerano redditi di capitale ma redditi d’impresa

commerciali

(art. 48).

Art. 47: Utili da partecipazione in società ed enti

… gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione

[1] indicati nell’articolo 73, anche in occasione della

dalle società o dagli enti 119

liquidazione, concorrono alla formazione del reddito imponibile limitatamente

al 40% del loro ammontare…

[4] Nonostante quanto previsto dai commi precedenti, concorrono

integralmente alla formazione del reddito imponibile gli utili provenienti da

società residenti in paesi o territori a regime fiscale privilegiato…. , salvo nel

caso in cui gli stessi non siano già stati imputati al socio ai sensi del comma 1

dell’articolo 167 e dell’articolo 168, o se ivi residenti sia avvenuta

dimostrazione, a seguito dell’esercizio dell’interpello secondo le modalità del

comma 5, lettera b) dello stesso articolo 167, del rispetto delle condizioni

indicate nelle lettera c) del comma 1, dell’articolo 87.

Art. 167: Disposizioni in materia di imprese estere controllate

[1] Se un soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente,

anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di

un’impresa, di una società o di un altro ente, residente o localizzato in stati o

territori con regime fiscale privilegiato, i redditi conseguiti dal soggetto estero

partecipato sono imputati, a decorrere dalla chiusura dell’esercizio o periodo

di gestione del soggetto estero partecipato, ai soggetti residenti in

proporzione alle partecipazioni da essi detenute. Tali disposizioni si

applicano anche per le partecipazioni in soggetti non residenti relativamente ai

redditi derivanti da loro stabili organizzazioni assoggettati ai predetti regimi

fiscali privilegiati.

… … …

[5] Le disposizione del comma 1 non si applicano se il soggetto residente

dimostra, alternativamente, che:

la società o altro ente non residente svolga un’effettiva attività

a) industriale o commerciale, come sua principale attività, nello stato o

nel territorio nel quale ha sede;

dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi in

b) stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati. Per

i fini di cui al presente comma, il contribuente deve interpellare

preventivamente l’amministrazione finanziaria, ai sensi dell’articolo

11 della legge 27 luglio 2000 n.212, recante lo statuto dei diritti del

contribuente.

Art. 168: Disposizioni in materia di imprese estere collegate

… la norma di cui all’articolo

[1] 167 si applica anche nel caso in cui il soggetto

residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società

fiduciarie o per interposta persona, una partecipazione non inferiore al 20% agli

utili di un’impresa, di una società o di un altro ente, residente o localizzato in stati

120

o territori con regime fiscale privilegiato; tale percentuale è ridotta al 10% nel caso

di partecipazione agli utili di società quotate in borsa…

Nell’ambito delle società può capitare che vi siano dei finanziamenti da parte dei soci nei

confronti della società. Gli interessi relativi a tali finanziamenti sono considerati reddito di

capitale.

Con la nuova riforma si sono introdotte delle norme anti-elusive che tendono a contrastare

una tendenza esistente in Italia, ossia quella di una minore capitalizzazione delle società

rispetto al passivo. Il nuovo T.U. pone dei limiti ai finanziamenti possibili, superati i quali il

soggetto non ha riconosciuto l’interesse corrispettivo come deducibile.

Nell’ambito del reddito d’impresa, per effetto dell’unicità di bilancio, non sono ammesse

diverse forme di tassazione, sicché questi attratti vengono attratti dal reddito d’impresa.

Art. 48: Redditi imponibili ad altro titolo

1 Non costituiscono redditi di capitale gli interessi, gli utili e gli altri

conseguiti nell’esercizio di imprese

proventi, di cui ai precedenti articoli,

commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice.

2 I proventi di cui al comma 1, quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte

a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva, concorrono a formare il reddito

complessivo come componenti del reddito d’impresa.

Per i redditi di capitale è importante ricordare che si ha il criterio di cassa, e che è

un reddito netto e non lordo. Per i dividendi è interessante la circostanza che

essendoci il sistema di cassa, la tassazione non si ha quando ho diritto a riscuotere,

ciò perché se fosse così potrei spostare la riscossione del dividendo quando mi è più

utile (ad esempio, quest’anno ho un reddito molto elevato quindi preferisco

riscuoterlo l’anno successivo in cui prevedo di avere meno reddito). Ma per i

dividendi incasso significa che il reddito deve entrare in modo definitivo nella

disponibilità del soggetto, non significa percezione.

Vi sono determinati altri redditi che non provengono dall’utilizzo del capitale, ma da un

incremento proprio del capitale. Questi redditi sono redditi da capitale all’interno della

quale troviamo i capital gains (o plusvalenze), per es. un investimento in partecipazione

azionaria o in titoli rappresentativi di merci. La forma normale di tassazione prevede il

cumulo con gli altri redditi nell’ambito IRPEF, tuttavia il legislatore prevede una tassazione

separata.

Nel capital gains si va a tassare un incremento del valore del titolo in qualunque forma:

titoli azionari, partecipazioni o altre forme similari.

La materia è stata riformata nel TUIR del 2004, per cui ci riferiamo soltanto al caso del

non nell’esercizio d’impresa (tratteremo

percettore persona fisica successivamente delle

plusvalenze in regime di redditi d’impresa).

Ricordiamo che tali redditi rientrano nella categoria dei redditi diversi analizzati nell’art. 67.

Distinguiamo 2 forme di Partecipazioni: 121

1. Le partecipazioni qualificate che superano i limiti di controllo

2. Le partecipazioni non qualificate che non superano certi limiti di controllo.

I limiti sono:

 Sul diritto di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria superiore al:

- 2% per le società quotate in borsa;

- 20% per le società non quotate in borsa.

 Sulle partecipazione al capitale sociale superiore :

- 5% per le società quotate in borsa;

- 25% per le società non quotate in borsa.

Il capital gains ha 3 tipi di tassazione:

 si applica l’imposta sostitutiva del 27% se la partecipazione è qualificata;

 si applica l’imposta sostitutiva del 12,50% se la partecipazione non è qualificata;

 si applica la normale imposta IRPEF.

Se la partecipazione è non qualificata, è prevista una imposta sostituiva del 12.50%, ed

eventuali minusvalenze possono essere compensate con plusvalenze verificatesi

successivamente ma non oltre il 4° anno successivo.

vi è l’obbligo di dichiarazione della plusvalenza, la quale

Se la partecipazione è qualificata

costituisce imponibile limitatamente al 40% del suo ammontare (art. 68 comma 3).

I redditi derivanti da cessioni di partecipazioni qualificate, vanno dichiarati dal contribuente

in sede di enunciazione annuale dei redditi, invece per quelli derivanti da altre operazioni

scegliere, nel momento dell’indicazione nella

(partecipazioni non qualificate) si può

dichiarazione dei redditi, di rivolgersi ad un intermediario, il quale (su indicazione del

contribuente) potrà adottare 2 diverse modalità di tassazione:

 dove l’imposta

metodo del risparmio o patrimonio amministrato si applica

su ciascuna plusvalenza netta realizzata;

 dove l’imposta si applica sul

metodo del risparmio o patrimonio gestito

risultato netto dell’intera gestione maturato nel periodo d’imposta.

Quindi si può dare ad un terzo gestore, banca o ente finanziario, tutto o parte

dell’investimento di capitale in gestione o in amministrazione:

- in amministrazione vengo a dargli un potere di controllo limitato, dovendo

rispondere a determinate indicazioni del soggetto;

- in gestione, un potere di controllo pieno. 122

Nel risparmio gestito non si applica il principio di cassa ma di competenza, sicché la

plusvalenza si considera realizzata ancorché non incassata.

Plusvalenze e minusvalenze si possono compensare con redditi di capitale (es. interessi),

un’unica massa di reddito di capitale e da capitale.

cioè nel risparmio gestito si forma

Invece nel reddito amministrato non abbiamo la confusione tra reddito di capitale e da

capitale.

Se un soggetto dà a terzi in gestione o in amministrazione un investimento, non ha nessun

obbligo di dichiarazione.

Se invece il soggetto non ha dato a terzi in gestione, ancorché il capital gains sia stato

assoggettato ad un’imposta sostitutiva, ha l’obbligo di indicarlo in dichiarazione. Quindi, se

amministrazione l’investimento avrà l’anonimato di

il soggetto dà in gestione o in

quest’ultimo; nel caso contrario non avrà l’anonimato perché dovrà indicarlo nella

dichiarazione. perché la cessione a terzi tutela l’erario da eventuali

Lo stato prevede queste 2 possibilità,

evasioni: il privato può sempre tentare di evadere, mentre il terzo (banca o ente finanziario)

non lo farà mai, poiché non ha nessun interesse a prendersi questa responsabilità dal punto

di vista tributario. nell’an e nel quantum, viceversa

Il capital gains rientra nei redditi di capitale se è certo

rientra nei redditi diversi. 123

REDDITI DA LAVORO

Il terzo fattore della produzione è il lavoro, che in campo tributario viene distinto in:

 lavoro dipendente

 lavoro autonomo

invece un’unica categoria.

In economia vi è

Il reddito di lavoro dipendente, a differenza di quello di lavoro autonomo è un reddito netto

perché non ammette costi di produzione.

Il reddito di lavoro autonomo è, invece, un reddito lordo perché ammette spese.

Concettualmente è la stessa categoria di reddito che il legislatore divide in due sezioni,

perché prevede diverse regolamentazioni.

1) REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE

Per il lavoro dipendente si usa la stessa definizione che si ha in diritto del lavoro, quindi

comprende tutte quelle attività che hanno ad oggetto una prestazione di lavoro, con qualsiasi

qualifica, sotto la direzione di altri (subordinazione). Nel lavoro dipendente è compreso

anche il lavoro a domicilio quando, secondo la legislazione sociale, è considerato un reddito

di lavoro dipendente. Sono, altresì, comprese le pensioni di qualsiasi tipo e a qualunque

titolo erogate, quindi non solo le pensioni del lavoratore dipendente ma anche del notaio,

commerciante, etc.

Art. 49: Redditi di lavoro dipendente

1 Sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per

oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e

sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è considerato

lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro.

[2] Costituiscono, altresì, redditi di lavoro dipendente:

a) le pensioni di ogni genere e gli assegni a esse equiparati;

le somme di cui all’art. 429, ultimo comma, del codice di procedura

b) civile.

Quindi questa categoria di reddito comprende:

 il reddito di lavoro dipendente

 le pensioni di qualsiasi tipo

 gli indennizzi per risarcimento danni, collegati ad una prestazione di lavoro

dipendente.

Tale reddito si configura quindi come qualunque compenso in denaro o in natura corrisposto

al soggetto in relazione al lavoro dipendente da questo svolto, nonché le pensioni da

chiunque erogate, e di qualunque tipo.

L’elemento caratteristico è dunque l’esistenza di un vincolo di subordinazione, ed inoltre

si parla di redditi relativi al rapporto (e non derivanti dallo stesso), in quanto non è

124

necessario lo svolgimento concreto della attività lavorativa ai fini della percezione delle

all’esistenza del rapporto (es:

somme, le quali sono corrisposte in relazione donne incinte).

Vi sono, inoltre, categorie di reddito assimilate, ossia collegate con prestazioni di attività di

lavoro personali, che però non hanno la caratteristica della subordinazione .

Quindi esiste l’attività di lavoro ma non esiste la subordinazione.

Ad esempio, sono categorie assimilate al lavoro dipendente:

→ il rapporto di collaborazione coordinata e continuata ( co.co.co)

→ l’indennizzo che viene pagato ai parlamentari

→ il compenso che viene dato ai sacerdoti

→ il compenso che viene dato a chi partecipata ai seggi elettorali

→ il compenso dato ai soci lavoratori di cooperative di lavoro

vi è un’attività di lavoro che è assimilata al lavoro

Anche se non vi è alcuna subordinazione,

dipendente ai fini della tassazione. 

Vi sono altre categorie dove, invece, manca anche la prestazione di lavoro ; ad esempio:

 le borse di studio: non sono collegate con una prestazione di lavoro ma vengono

assimilate al lavoro dipendente.

 le somme corrisposte al coniuge separato: per il soggetto che eroga la somma

diventa un onere deducibile, per il coniuge che la riceve diventa un reddito

assimilato al reddito di lavoro dipendente ai fini della tassazione.

 Oppure le rendite collegate con un’attività di lavoro precedente, non attuale.

Per cui possiamo dire che abbiamo:

1. Le fattispecie tipiche che sono: ( art.49)

 il lavoro subordinato,

 le pensioni di qualunque tipo e origine,

 i risarcimenti per danni collegati con un’attività di lavoro dipendente.

2. Poi vi sono le attività assimilate: ( art.50 )

 o perché vi è una prestazione di lavoro non autonomo, ma manca la

caratteristica della subordinazione (attività di lavoro anomale);

 o perché manca l’attività di lavoro , ma vi è la necessità di individuare una

collocazione, è il caso delle borse di studio a qualunque titolo, delle somme

dovute al coniuge separato e delle rendite che trovano la propria fonte in una

prestazione di lavoro precedente. 125

Il reddito di lavoro dipendente è sottoposto a tassazione con il sistema di cassa, cioè

quando (o nell’esercizio finanziario) viene incassato.

Vi è una norma anti-elusiva, in quanto non si ammette che il soggetto possa spostare a suo

piacimento il pagamento del tributo.

Se invece di pagare lo stipendio il 27 dicembre, lo pago il 4 gennaio sposto di un anno la

tassazione.

Il legislatore comprende nella tassazione le somme corrisposte fino al 12 gennaio, quindi si

applica il sistema di cassa che si prolunga oltre l’esercizio sociale, cioè fino al 12 gennaio,

sistema di cassa con appendice (art 51 comma 1).

Art. 51: Determinazione del reddito del lavoro dipendente

 

1 Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere,

a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni

liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo

d’imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro

il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si

riferiscono.

La Base Imponibile è costituita da qualunque compenso (premio, stipendio, straordinario,

etc.), e da chiunque provenga, cioè non solo dal datore di lavoro effettivo, ma anche da altri

soggetti come per esempio la Stato che può intervenire in caso di malattia.

Precedentemente si cercava di eludere il carico d’imposta dando al soggetto dipendente, non

solo una remunerazione monetaria, ma anche dei benefici legati all’utilizzazione di

determinati beni.

Ad esempio un alloggio, un telefonino, un auto.

Fino al ’97 si considerava come remunerazione del dipendente soltanto il costo sostenuto

dall’impresa: perché l’impresa l’aveva come costo, il lavoratore dipendente come reddito.

Dal ’98 non si considera più il costo dell’impresa (che per l’impresa è un onere deducibile),

ma il valore del beneficio ossia l’utile che il lavoratore consegue.

Ad esempio per un bene immobile, si determina il valore dell’affitto che costituisce il

beneficio del lavoratore.

Anche la produzione del reddito di lavoro dipendente può in concreto dar luogo, per il

lavoratore, a costi e spese, basti pensare al trasporto per recarsi sul luogo di lavoro;

l’effettiva misura di tali spese è però irrilevante ai fini tributari, dov’è concessa a tutti i

lavoratori dipendenti, a fronte delle spese in esame, una detrazione d’imposta forfetaria,

di lavoro nell’anno.

ragguagliata al periodo

Abbiamo detto che il reddito è un reddito netto e non lordo.

Per il reddito di lavoro dipendente i costi di produzione vengono determinati in via

forfetaria, sono concessi degli abbattimenti.

Dal ’98 questa forfetizzazione ha una doppia natura: rimane la natura di sostituire i

costi di produzione, ma si tratta di una detrazione d’imposta che viene limitata

quanto più elevato è il reddito di lavoro dipendente prodotto. Ciò significa che ha

anche natura di discriminazione quantitativa, perché tanto più elevato è il reddito

tanto minore è la detrazione che viene riconosciuta. Si fa riferimento a spese

126

normalmente subite dal lavoratore, quindi non devono essere sostitutive di spese non

dal lavoratore. E’ vero che

collegate con la normale richiesta delle attività svolte

tutto quello che viene erogato al lavoratore dipendente diventa B.I., ma deve

comunque esservi un collegamento con la normale attività del lavoratore. Quando vi

sono l’indennità di trasferimento fuori sede o le richieste di trasferimento d’ufficio

che comportano dei costi, il rimborso deve essere escluso dalla base imponibile (per

l’impresa è un costo, per il lavoratore è un rimborso di spese che non sono a lui

richieste per lo svolgimento della normale attività).

Dalla base imponibile sono escluse alcune somme, quali gli indennizzi collegati a

delle prestazione che comportano un sacrificio superiore a quello che normalmente

viene richiesto dall’attività di lavoro.

Sono inoltre escluse dalla base imponibile quelle somme sottoposte ad una tassazione

successiva come, ad esempio, i contributi pagati all’INPS.

Art. 51, comma 2:

Non concorrono a formare il reddito:

a) i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal

di legge…

lavoratore in ottemperanza a disposizioni

le erogazioni liberali concessi in occasione di festività o ricorrenze….

b)

c) Le prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a

categorie di dipendenti, anche se affidate a terzi…

d) Ecc.

L’esclusione dei contributi previdenziali ed assistenziali, sia a carico del dipendente

che del datore di lavoro è dovuta al rinvio dell’imposizione al successivo momento in

cui la prestazione (ad es. pensione o trattamento aggiuntivo di fine rapporto) sarà

eventualmente erogata.

Vi sono poi determinate somme erogate per motivi sociali, che non sono considerate

tassabili o perché vi è una tassazione successiva (come ad esempio i contributi che

vengono pagati all’INPS hanno l’abbattimento della B.I., ma il lavoratore riceverà la

dall’INPS, quindi non viene tassato oggi ma domani),

pensione successivamente

oppure perché determinate attività di lavoro sono così tanto usuranti e allora gli

indennizzi possono essere considerati dal legislatore come non tassabili.

Il lavoro dipendente ha delle quote che sono detratte per la forfetizzazione dei costi,

cioè non è l’anno dell’esercizio

che sono rapportati al tempo del lavoro dipendente,

finanziario ma è quel periodo dell’esercizio finanziario in cui è durato il rapporto di

lavoro dipendente.

Se lavoro dal 01/07 potrò considerare solo il 50% .

Questi abbattimenti/detrazioni vengono utilizzate per alcune delle categorie di lavoro

dipendente assimilate, però non dove mancare la prestazione di lavoro (coniuge

127

separato, borse di studio, rendita derivante da attività precedente: questi non hanno

l’abbattimento : ad esempio

abbattimento). Solo per alcune categorie si riconosce

per i soci lavoratori, per i seggi elettorali, per i sacerdoti e solo dove esiste un lavoro

effettivamente svolto.

I redditi di lavoro dipendente sono redditi netti: il datore di lavoro agisce come

sostituto d’imposta, trattiene una ritenuta d’acconto ogni mese ragguagliando

all’anno l’importo mensile ed applicando le aliquote dei vari scaglioni. Alla fine

dell’anno viene effettuato un conguaglio tra l’imposta accertata sul reddito definitivo

e le somme pagate in acconto.

Il percettore non ha altresì l’obbligo di contabilità: da ciò deriva un’oggettiva

difficoltà nel controllare che le spese sostenute per la produzione del reddito siano

effettive ed inerenti allo stesso, per cui il legislatore ha optato per una deduzione

forfettaria di tali spese, decrescente al crescere del reddito (in luogo della deduzione

analitica). Tale deduzione viene concessa a tutti i titolari di tali redditi, a prescindere

dall’effettivo sostenimento o dalla reale entità di tali spese.

La deduzione si riferisce alle normali spese che il dipendente affronta, non ad

esempio a quelle aggiuntive imposte dal datore di lavoro (es: le trasferte in un

in cui si trova l’abituale sede di lavoro). Sono inoltre

comune diverso da quello

redditi di lavoro dipendente gli interessi su crediti di lavoro dipendente, gli importi a

titolo di rivalutazione monetari o imposti dal giudice in seguito a sentenza di

crediti di lavoro, ed i compensi in natura che dal ’98

condanna al pagamento di

vengono valutati in relazione al loro valore normale (o valore di mercato, prima si

valutavano al costo, per cui si è aumentata la B.I. dato che il primo è sicuramente

maggiore del secondo), i quali vengono tassati in capo al percettore aumentando la

B.I. del valore di cui sopra, mentre per il datore di lavoro erogante costituiscono

oneri deducibili.

Infine, non si considerano nella B.I. le somministrazioni in mense aziendali o le

prestazioni sostitutive (ticket restaurant), e le erogazioni liberali in occasione di

festività o ricorrenze per un importo non superiore a £ 500.000 (trovano un

disciplina particolare i prestiti ai dipendenti).

REDDITO DI LAVORO AUTONOMO

Articolo 53 (ex art. 49) :

Sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e

1. professioni.

Per esercizio di arti e professioni si intende l’esercizio per professione abituale,

ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel

capo VI, compreso l’esercizio in forma associata di cui alla lettera c) del comma 3

dell’art. 5.

2. Sono inoltre redditi di lavoro autonomo:

a) (abrogata) 128


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DESCRIZIONE APPUNTO

Il file contiene la prima parte degli appunti raccolti durante le lezioni di diritto tributario tenute dal Professor Lapis, con nozioni su: distinzione tra scienza delle finanze, diritto tributario e diritto amministrativo, gli ambiti di competenza del diritto tributario (tutela del soggetto e dello Stato nell’apportare i contributi finanziari per coprire le necessità della Pubblica Amministrazione), le caratteristiche del tributo e la loro classificazione, la sanzione penale.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza (AGRIGENTO, PALERMO, TRAPANI)
SSD:
Università: Palermo - Unipa
A.A.: 2013-2014

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher valeriadeltreste di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Palermo - Unipa o del prof Lapis Gianni.

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