Diritto tributario, prima parte

Lezione del 09/03/2004: diritto tributario

Distinzione tra scienza delle finanze, diritto finanziario e diritto tributario

Il diritto tributario rientra nel diritto amministrativo, ed è necessario distinguere tra:

• Scienza delle finanze
• Diritto finanziario
• Diritto tributario

La Scienza delle Finanze è una materia che appartiene al settore economico, una scienza economica. Si tratta di studi dottrinali con cui si impostano determinate problematiche che riguardano il tributo ma prima che il tributo venga recepito da una legge. Sono studi teorici, possiamo dire propedeutici, poiché possono servire al legislatore come base per potere emanare la normativa, ma una volta che la legge è emanata si è nell’ambito del diritto positivo non più di una scienza economica. La scienza delle finanze incentra la propria attenzione sulle leggi economiche causali e di che regolano l’attività finanziaria. (Attività finanziaria che è costituita appunto dall’attività di acquisizione, di gestione e di spesa dell’insieme dei mezzi economico-finanziari necessari allo Stato e agli Enti pubblici minori per il raggiungimento delle loro finalità istituzionali). Essa logicamente precede la creazione delle norme giuridiche, che nel fissare la disciplina del fenomeno finanziario tengono conto (o dovrebbero tener conto) dei principi e delle regole elaborate dalla scienza delle finanze ai fini della più razionale regolamentazione del fenomeno finanziario. Peraltro il legislatore è libero di codificare o meno in norme giuridiche gli insegnamenti e i principi elaborati dagli scienziati di finanza.

Il diritto finanziario

Il Diritto Finanziario comprende nella loro grossa dimensione tutte quelle manifestazioni che riguardano:

• La gestione del patrimonio (come va investito il patrimonio)
• La gestione delle entrate degli Enti pubblici o P.A. (come vanno impiegate le somme)
• La gestione della spesa delle P.A. (come si deve spendere la somma - la gestione degli uffici ministeriali) sempre sulla base di leggi.

Le entrate possono essere distinte in entrate di diritto pubblico o di diritto privato: di diritto pubblico quando c’è un’imposta, di diritto privato quando c’è un contratto. Il diritto finanziario può essere definito come il complesso delle norme che regolano la raccolta, la gestione e l’erogazione dei mezzi economici occorrenti alla vita degli enti pubblici. Quindi nel diritto finanziario abbiamo complessivamente gestione del patrimonio, gestione delle entrate e gestione della spesa.

Il diritto tributario

Il Diritto Tributario raggruppa invece solo una parte di questo coacervo di fenomeni ossia quei fenomeni che riguardano la tutela del soggetto e la tutela dello Stato nella necessità di apportare dei contributi finanziari per coprire le necessità della P.A. Dunque si è individuato l’oggetto del diritto tributario nel complesso delle norme che disciplinano l’attività dello Stato e degli enti pubblici diretta a procurarsi, in forza del potere di supremazia loro attribuito dalla legge, i mezzi finanziari occorrenti per il raggiungimento delle loro finalità. L’entrata che la P.A. viene ad avere è un’entrata che non deriva da una volontà contrattuale dei soggetti, altrimenti saremmo nel diritto finanziario o in quello privato, ma che dipende dallo “ius imperii” dello Stato. Lo Stato ha il potere di emanare delle norme per creare, identificando delle fattispecie, delle entrate che servono a coprire le necessità della P.A. nel rispetto dei principi della Carta Costituzionale.

Le norme costituzionali si pongono come limite al potere di imperio dello Stato, di una norma costituzionale (1800) era un libero potere. La Magna Carta Inglese costituisce un esempio di limitazione del potere del sovrano: nasce infatti come contratto del popolo e del Sovrano perché non vi era alcuna tutela per il popolo. Troviamo i tributi già al tempo dei greci e degli egiziani: al tempo greco questo potere era libero e si parlava di “imposta giusta” e di “imposta iniqua”, iniqua quando serviva non per coprire il fabbisogno della popolazione ma i desideri del sovrano. In Egitto il tributo si determinava sulla base dell’entità dell’inondazione (o dello straripamento) del Nilo perché ciò comportava una maggiore fertilità del terreno.

Il diritto tributario riguarda quel complesso di norme dell’ordinamento giuridico relative alla raccolta coercitiva delle Entrate Pubbliche, effettuata tra i contribuenti (soggetti passivi) al fine di coprire il fabbisogno dello Stato. Le caratteristiche del tributo in generale sono:

• Dipende dallo ius imperii dello Stato: è una erogazione di denaro che deriva dal potere coercitivo dello Stato (soggetto che impone la norma), e non dalla volontà del soggetto passivo, cioè di colui che paga (nel caso contrario saremmo in campo di diritto privato). Normalmente si tratta di una erogazione di denaro, ma nei primi del ‘900 erano previsti anche pagamenti in natura: venivano offerte le rispettive prestazioni lavorative (giornate di lavoro), o venivano ceduti dei beni (potevano essere consegnate per esempio quantità di grano prodotto). Oggi è sempre in denaro, tuttavia in altri paesi potremmo trovare pagamenti in natura.
• Deve essere una erogazione non legata ad una controprestazione da parte dello Stato
• Serve a coprire quelle che sono le esigenze dello Stato (che l’esigenza dello Stato comporti giudizi buoni o cattivi, ciò non interessa al sistema tributario).
• È a titolo definitivo (perché se non fosse a titolo definitivo è un prestito non è un’imposta). Il carattere “a titolo definitivo” ci consente di distinguere il tributo da altre prestazioni coattive quali i prestiti forzosi.

Per esempio una normativa emanata nel biennio 1976-1977 tramutò in prestito forzoso quinquennale una parte del reddito dei lavoratori dipendenti e dei pensionati, loro dovuta per effetto delle variazioni del costo della vita (le c.d. indennità di contingenza), cioè parte dell’indennità del costo del lavoro veniva convertita in bot vincolati, non commerciabili per 5 anni. Qui non abbiamo un tributo in quanto l’erogazione non è a titolo definitivo in quanto lo stato doveva restituire quanto preso.

Differenza tra tributo e sanzione penale

Il Tributo è un’entrata coercitiva dello Stato, che serve a trasferire capacità finanziaria affinché possa far fronte a quelle che sono le esigenze della collettività. Non tutte le entrate coercitive sono da considerarsi di diritto tributario: per esempio un’ammenda o una multa dovuta allo Stato in seguito ad una condanna penale non rappresentano entrate coercitive di carattere tributario.

La Sanzione Penale è imposta per legge senza alcuna attività contrattuale, ma anch’essa deriva dal mancato rispetto di una norma, dalla violazione di un dovere giuridico quindi ha natura sanzionatoria non tributaria. Dunque un’erogazione di denaro derivante dallo ius imperii dello Stato, e collegata a fattispecie illecite previste dal legislatore, come la sanzione penale, non è un tributo. Deve trattarsi di fattispecie lecite altrimenti non si ha un tributo, in quanto non si è in campo impositivo, in quanto non sono collegate con la capacità contributiva del soggetto passivo ma sono collegate ad una attività illecita compiuta dal soggetto.

Rapporti tra diritto tributario e altre branche del diritto

Il Falsitta richiama i rapporti tra il diritto tributario e le altre branche del diritto. Qual è il collegamento del diritto tributario con le altre discipline giuridiche?

Rapporto con il diritto amministrativo: il diritto tributario recepisce gran parte dei principi di diritto amministrativo soprattutto per quanto attiene agli atti che debbono essere compiuti per l’attuazione del prelievo.

Rapporti con il diritto costituzionale: il diritto tributario ha rapporti con quello costituzionale, a causa della presenza, nella nostra costituzione, di numerose regole concernenti la materia tributaria.

Rapporti con il diritto privato: non vanno poi sottaciute le relazioni di notevole portata con il diritto privato, alle quali il diritto tributario fa riferimento ai fini dell’individuazione del presupposto di fatto di ciascun tributo.

Rapporti con il diritto penale: cui occorre far capo per individuare le norme di carattere generale che regolano la materia delle sanzioni fiscali di carattere penale.

Rapporti con il diritto processuale civile: dalla quale di diritto tributario attinge una serie di disposizioni per la regolamentazione del processo tributario e della riscossione coattiva dei tributi.

Va comunque ricordato che la dottrina è concorde nel negare che il temine «autonomia» possa costituire sinonimo di interdipendenza assoluta dagli altri rami del diritto. E ciò in quanto, dal principio fondamentale dell’unità dell’ordinamento giuridico, si ricava l’immediato corollario dell’unità del diritto. L’autonomia è invece sinonimo di non rilevante intensità di rapporti di dipendenza da un dato settore normativo, quale può essere il diritto tributario, dalle discipline proprie di altre branche nell’ordinamento.

Fonti delle risorse economiche utilizzate dallo Stato

Le risorse economiche utilizzate dallo Stato e dagli Enti pubblici minori provengono da una duplice fonte: in parte dalla attività iure gestionis o iure privatorum (cioè entrate pubbliche di diritto privato: rientrano in questa categoria, quelle entrate che derivano dalla stipulazione di negozi di diritto privato - affitti e vendite -, dalla gestione di imprese pubbliche o comunque dal compimento di altri atti e fatti di rilevanza privatistica - emissione di B.O.T. - C.C.T.).

L’attività iure imperii dà luogo all’acquisizione di entrate patrimoniali, consistenti in beni in denaro o n natura che lo Stato riesce a procacciarsi in quanto ente dotato in Sovranità. Bisogna sempre ricordare che queste entrate pervengono allo Stato non in forza di rapporti contrattuali ma in seguito allo ius imperii dello Stato.

Classificazione dei tributi

Come abbiamo detto il diritto tributario studia le entrate tributarie dello Stato che dipendono dalla potestà coercitiva- ius imperii - dello Stato: vi è dunque un obbligo da parte dei soggetti a contribuire al mantenimento dello Stato per l’adempimento delle sue funzioni pubbliche. Quindi da un lato abbiamo un obbligo di contribuire, dall’altro il diritto tributario studia in che modo questo obbligo deve essere ripartito in capo ai soggetti passivi senza che vi sia sperequazione, cioè l’obbligazione deve essere ripartita secondo principi costituzionali (art 53 C.).

L’art. 53 comma 1 recita infatti che “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.”

Si parla di sperequazione tributaria quando l’incidenza dell’onere tributario tra i contribuenti non è equo (ineguale) e non proporzionato. Il tributo consiste in una obbligazione avente per oggetto una prestazione, di regola pecuniaria, a titolo definitivo, nascente direttamente o indirettamente dalla legge al verificarsi di un presupposto di fatto non avente natura di illecito.

Il tributo può essere distinto in:

• Imposta
• Tassa
• Contributi (tributi speciali)
• Monopoli fiscali

Imposta e tassa

L’imposta è quella prestazione pecuniaria dovuta per legge per far fronte alle esigenze dello Stato. Detto in altre parole le imposte sono prestazioni finanziarie dovute alla pubblica amministrazione per un potere coercitivo derivante dalla legge, collegato ad una presupposto di fatto che serve a coprire le esigenze finanziarie della pubblica amministrazione. Non vi sono controprestazioni da parte dello Stato se non quelle legate alla vita stessa dello Stato. Vi è un collegamento con il principio enunciato nell’art. 2 della Cost. secondo cui viviamo in un’unica comunità, “della solidarietà della collettività” quindi tutti siamo legati tra noi, quindi dobbiamo reciprocamente darci appoggio secondo le regole che sono indicati negli artt. successivi della Costituzione e nella normativa positiva.

Art. 2: La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell’uomo, sia come singolo sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità, e richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale.

Non bisogna fare riferimento alla tradizionale distinzione tra imposte e tasse, a seconda che si fa riferimento a servizi divisibili o indivisibili, secondo cui l’imposta è quell’erogazione di danaro versata alle P.A. per coprire i costi di servizi indivisibili (es. tutela dell’ordine pubblico interno, la difesa dei confini, la giustizia), mentre la tassa riguarda servizi divisibili ossia servizi frazionabili fra i singoli utenti. Questa è una distinzione economica che si studia in scienze delle finanze, ma che non vale nel diritto positivo. Dagli anni 50 gli studiosi di diritto tributario non accettano più questa distinzione, ma sostengono che sia nell’imposta sia nella tassa vi è sempre lo ius imperii, cioè derivano dalla potestà d’imperio.

L’imposta è collegata alle esigenze principali dello Stato, cioè l’imposta deve coprire le esigenze dello Stato nei confronti della collettività. L’imposta è dunque una obbligazione di riparto di oneri economici pubblici, e ciascun contribuente è il debitore di una quota, assieme alla platea di tutti gli altri contribuenti della stessa imposta. Ne consegue che in ogni legge d’imposta, accanto alla determinazione dei soggetti passivi della contribuzione, dovrà sempre ritrovarsi la determinazione dei relativi indici di riparto: cioè dei fatti o situazioni dai quali si fa dipendere la determinazione della quota di contribuzione facente carico a ciascun singolo, e alla quale corrisponde il debito individuale d’imposta. Possiamo dunque definire l’imposta quella obbligazione, di regola pecuniaria, a titolo definitivo, avente la funzione di costringere il soggetto obbligato a partecipare secondo un determinato indice di riparto alla contribuzione delle spese pubbliche.

Nella tassa troviamo invece qualcosa di diverso: si tratta sempre di una entrata coercitiva, posta in essere per soddisfare il fabbisogno delle P.A., ma vi si aggiunge una prestazione individuabile della P.A. nei confronti di un soggetto, dunque nell’imposta non vi è alcuna manifestazione dello Stato, nella tassa vi è. Le imposte sono, quindi, la specie di tributo di più facile identificazione, poiché sono prelevate esclusivamente in relazione a una manifestazione di ricchezza e, a differenza delle tasse, indipendentemente da una specifica attività di soggetti pubblici nei confronti del contribuente (es. iva, irpef, irpeg, invim, ecc.).

Alcuni collegano la tassa ad un obbligo di richiesta, per cui un soggetto richiede un servizio e lo Stato lo corrisponde dietro il pagamento della tassa. Tuttavia se vi è, per esempio, l’obbligo scolastico, rendendo obbligatorio il servizio si supera il problema della domanda ed è come se non vi fosse richiesta. Ma la prestazione della pubblica amministrazione nei confronti di un soggetto può anche essere a suo danno. Nel caso di un soggetto condannato penalmente non vi è alcuna richiesta e la sentenza di condanna non è a suo favore ma a suo danno. Quindi non è corretto dire che la tassa presuppone una attività svolta a favore di un soggetto, ma che presuppone un’attività svolta per legge “nei confronti” di un soggetto, sia a danno, che a favore.

La tassa giudiziaria dovuta dal soggetto che ha subito un processo penale è collegata al costo del servizio reso all’obbligato, ma che non ridonda a beneficio di costui (es. imposta di bollo, diritti di cancelleria, spese postali per la notificazione degli atti,..). Una controprestazione invece è sempre a favore del soggetto. Quale prestazione lo Stato deve svolgere? Alcuni compiti sono compiti istituzionali dello Stato: la funzione amministrativa, quella giuridica, quella scolastica. Gli importi corrisposti a fronte di tali prestazioni istituzionali sono tasse.

Il canone televisivo, il francobollo, il servizio ferroviario sono tasse o no? Enaudi distingueva tra prezzo pubblico, quasi-pubblico e privato. Il prezzo pubblico non copre né i costi di produzione, né i costi di impianto del servizio; Il prezzo quasi-pubblico copre i costi di gestione e non di impianto; Il prezzo privato invece li copre entrambi. La tassa rientra nel prezzo pubblico perché non si ha nessuna copertura, è un importo inferiore al costo che subisce la P.A. Ma nel francobollo e nel canone televisivo, come si fa? Bisogna vedere se questo servizio è istituzionale o meno per la pubblica amministrazione. Il canone televisivo è una tassa perché lo Stato ha assunto la funzione di tutela dell’informativa quindi come tale va pagato. Altrimenti lo Stato può, avendo acquisito l’intero utilizzo del bene, darlo in concessione ad un soggetto, l’importo di concessione non è una tassa. Il francobollo nasce come una tassa perché è nato come un servizio svolto dai comuni per proteggere le comunicazioni. In Italia quindi il francobollo è tassa, invece la ferrovia è prezzo privato. In Gran Bretagna fino agli anni ’85-’89 la ferrovia e il francobollo erano entrambi tassa. Perché lo stesso servizio in due stati europei diversi davano luogo, in Inghilterra a due tasse, mentre in Italia ad una tassa ed ad un prezzo privato? Questa differenza dipende dal modo in cui nasce il servizio: in Italia le f