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modo in base alla zona censuaria, alla categoria e alla classe sono attribuite all’immobile una tariffa (o

estimo) catastale, che moltiplicata per la grandezza dell’immobile determina la rendita catastale. Per gli

alberghi, stabilmenti, complessi commerciali, la rendita catastale è attribuita tramite stima diretta.

Costituisce eccezione al metodo delle tariffe catastali il caso degli immobili dati in locazione per i quali il

reddito è attribuito in base al canone di locazione, se superiore alla rendita catastale. I redditi delle

locazioni vengono tassati anche se non percepiti, fino al processo di sfratto per morosità. Le imposte

pagate fino a tale momento costituiscono credito di imposta utilizzabile dal contribuente dalla prima

dichiarazione dei redditi successiva. Il reddito della prima casa non è tassato mentre il reddito catastale

delle seconde case è maggiorato di un terzo.

3.1. Le costruzioni rurali e gli immobili strumentali – I fabbricati rurali non producono reddito autonomo ma

concorrono alla produzione del reddito dei terreni su cui sorgono. Non producono reddito autonomo neanche

gli immobili strumentali per la produzione di reddito di impresa e di reddito di lavoro autonomo e pertanto il

reddito di tali immobili non è reddito fondiario in quanto fattore di produzione del reddito di impresa o di lavoro

autonomo. Gli immobili possono essere strumentali per destinazione o per natura. Sono strumentali per

destinazione gli immobili che, indipendentemente dalle loro caratteristiche, sono utilizzati esclusivamente per

una attività di lavoro autonomo o di impresa commerciale da parte del possessore Sono strumentali per

natura gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non possono essere utilizzati

in altro modo. Essi si considerano strumentali anche se non utilizzati o se dati in locazione o in comodato ad

un terzo.

SEZIONE SECONDA – I REDDITI DI CAPITALE

I redditi di capitale in generale – Il legislatore non dà una definizione generale dei redditi di capitale

4) limitandosi ad una elencazione dei vari tipi (tra cui spiccano interessi e dividendi azionari), individuando

anche una categoria residuale comprendente i proventi derivanti da altri rapporti aventi ad oggetto

l’impiego di capitali. Il legislatore inoltre esclude dai redditi di capitale le seguenti ipotesi: a) plusvalenze,

che sono definite come proventi derivanti da rapporti dai quali possono essere realizzati differenziali

positivi o negativi in dipendenza di un evento incerto (es. capital gain derivanti dalla vendita di azioni), che

rientrano nella categoria dei redditi diversi b) interessi non derivanti da impiego di capitali ma da crediti di

lavoro o di impresa. Possiamo quindi concludere che i redditi di capitale sono caratterizzati dalla

derivazione da un rapporto avente ad oggetto l’impiego di un capitale e dal fatto di essere certi nell’an

anche se non nel quantum. I redditi da capitale non sono sempre tassati come componenti del reddito

complessivo soggetto ad imposta progressiva ma spesso godono di forme diverse di tassazione,

sostitutiva e agevolata, (ritenuta alla fonte a titolo di imposta o altri regimi fiscali sostitutivi che oscillano

tra il 12,50 e il 27 per cento). Ciò perché il legislatore intende agevolare il risparmio e soprattutto evitare la

fuga di capitali verso ordinamenti fiscali più favorevoli.

I redditi da partecipazione in società di capitali – Tra i redditi di capitale vanno innanzitutto citati i proventi

5) delle azioni e delle obbligazioni. Le azioni rappresentano quota del capitale sociale della società e danno il

diritto di partecipare alla divisione degli utili (dividendi) mentre le obbligazioni non sono quote del capitale

sociale ma rappresentano solo un diritto di credito nei confronti della società. Per quanto riguarda la

società erogante le due forme presentano una notevole differenza in quanto i dividendi non sono deducibili

dal reddito della società mentre gli interessi passivi riconosciuti agli obbligazionisti lo sono . Un primo

gruppo di redditi da capitale è dato dagli utili che derivano dalla partecipazione al capitale di società

soggette ad Ires Parliamo quindi di utili derivanti dal possesso di azioni di società per azioni o in

accomandita per azioni, ma anche di utili derivanti dalla partecipazione in altre società quali società a

responsabilità limitata, società di mutua assicurazione, enti commerciali pubblici o privati. Prima della

riforma del 2004 come abbiamo detto il sistema fiscale coordinava la tassazione dei redditi della società di

capitali con quella dei redditi dei soci attraverso il sistema del credito di imposta, mentre dalla riforma in poi

la tassazione della società e quella dei soci sono indipendenti. Se infatti il socio è a sua volta società

soggetta ad Ires i dividendi sono esclusi dalla tassazione (in caso di regime di trasparenza) o soggetti

all’esclusione dall’imposta per il 95 per cento negli altri casi. Se invece il socio è soggetto passivo Irpef (e

quindi persona fisica non imprenditore) vi è un regime di parziale esenzione, come abbiamo detto sopra, a

seconda se la partecipazione è qualificata o meno. Se il socio è invece imprenditore persona fisica o

società di persone si applica il regime previsto per le partecipazioni qualificate delle persone fisiche. 8

5.1. I redditi dei titoli similari alle azioni – Il regime fiscale previsto per i dividendi azionari si applica anche ai

proventi dei titoli similari alle azioni, e cioè di quegli strumenti finanziari che costituiscono una via di mezzo tra

azioni e obbligazioni, in quanto non rappresentano una quota del capitale ma danno il diritto di partecipare agli

utili, o sono obbligazioni la cui remunerazione è collegata all’andamento economico della società. Si

considerano quindi titoli similari alle azioni gli strumenti finanziari la cui remunerazione è costituita totalmente

dalla partecipazione ai risultati economici della società. I proventi derivanti da tali strumenti finanziari sono

quindi trattati a livello fiscale come gli utili delle azioni e quindi sono indeducibili per le società emittenti.

5.2. Distribuzione di riserve di capitale – Costituisce reddito per i soci ciò che deriva dalla distribuzione di utilli

mentre non costituisce reddito ciò che i soci ricevono a titolo di ripartizione di riserve di capitale o di altri fondi

non costituiti con utili (es. sovrapprezzi di emissione di azioni, interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di

nuove azioni, versamenti dei soci a fondo perduto o in quota capitale). Tali introiti infatti non hanno natura di

reddito ma di patrimonio e quindi sono esclusi dalla tassazione.

5.3 Recesso, esclusione ed altre fattispecie – Nello stesso modo anchele somme che il socio riceve in caso di

recesso, esclusione, riduzione del capitale in esubero o liquidazione della società non costituiscono reddito

per la parte che si può considerare come restituzione del capitale investito. Costituisce utille (e quindi reddito)

invece l’eventuale differenziale positivo tra somma ricevuta e capitale investito. Ciò comporta che se il

differenziale è negativo la perdita non è detraibile ( se invece il differenziale positivo fosse considerato come

reddito diverso la perdita sarebbe stata detraibile).

5.4. Gli utili dell’associato in partecipazione – Sono considerati redditi da capitale anche gi utili percepiti

dall’associato (società o persona fisica) i virtù di un contratto di associazione in partecipazione con apporto di

capitale o misto di capitale e lavoro. I regimi fiscali sono quelli previsti per i dividendi con distinzione tra

partecipazione qualificata e non qualificata in base al superamento di determinate soglie previste dalla legge.

Per impedire l’utilizzo elusivo dei contratti di associazione in partecipazione gli utili corrisposti all’associato non

sono deducibili dal reddito dell’associante. Nel caso invece l’apporto è costituito dal solo lavoro il reddito

dell’associato è considerato come reddito da lavoro autonomo.

Gli interessi - Secondo il testo unico sono redditi da capitale anche gli interessi e altri proventi derivanti da

6) mutui, depositi, conti correnti, obbligazioni e titoli similari (si considerano titoli similari alle obbligazioni i

titoli di massa che non attribuiscono ai possessori nessun dirito di partecipazione alla gestione dell’impresa

o al controllo su di essa. Gli interessi derivanti dai depositi bancari sono soggetti a ritenuta a titolo di

imposta del 27%. Gli interessi derivanti da obbligazioni sono soggetti ad imposta sostitutiva del 12,5% (se

emesso da società quotate, stato o banche e se di durata pari o superiore a 18 mesi) o ad una ritenuta a

titolo di imposta del 27% o del 12,50% negli altri casi. Abbiamo già detto che sono invece assimilate alle

azioni le obbligazioni la cui remunerazione è totalmente dipendente dai risultati economici della società.

Esistono poi titoli atipici che civilisticamente sono assimilati alle obbligazioni ma non sono inquadrabili né

tra i titoli similari alle azioni che tra quelli similari alle obbligazioni. Tali titoli atipici infatti, come le

obbligazioni prevedono il diritto degli obbligazionisti alla restituzione del capitale e alla percezione di

interessi, ma prevedono anche che i diritti degli obbligazionisti possano essere postergati rispetto ai diritti

degli altri creditori e che i tempi e la misura del pagamento degli interessi possano dipendere

dall’andamento economico della società. Tali titoli atipici sono soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo di

imposta del 27%. Non sono infine redditi da capitale gli interessi di natura accessoria (interessi moratori, o

per dilazione di pagamento). Essi costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i

crediti sui quali maturano (es. interessi moratori dovuti ad un professionista sono redditi da lavoro

autonomo):

6.1. Presunzioni in tema di interessi – In tema di mutui il testo unico prevede una presunzione legale relativa

alla percezione, alla scadenza e alla misura degli interessi. Infatti gli interessi si presumono percepiti alla

scadenza e nella misura pattuita. Se le scadenze non sono pattuite gli interessi si presumono percepiti per

l’ammontare maturato nel periodo di imposta. Se la misura non è determinata per iscritto gli interessi si

calcolano al tasso legale. Un’altra presunzione legale opera in relazione alle somme versate dai soci alle

società o enti commerciali soggetti ad Ires. Infatti i soci possono versare somme alle società a seguito di un

vero e proprio rapporto di mutuo ma anche a titolo di versamento in conto capitale o a fondo perduto a

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seguito dei quali non ha diritto alla restituzione del capitale ad una scadenza predeterminata. Ciò che decide a

fini fiscali della natura del rapporto è il bilancio e quindi le somme versate si presumono versate a titolo di

mutuo se dal bilancio non risulta che il versamento è stato fatto ad altro titolo.

Altri redditi da capitale - Sono considerati altri redditi da capitale, le rendite perpetue, i compensi per

7) prestazioni di fidejussioni o altre garanzie, i proventi derivanti da pronti contro termine su titoli, i redditi

compresi nei capitali corrisposti a titolo di assicurazione sulla vita.

8) Determinazione dei redditi da capitale – Le regole per la determinazione dei redditi da capitale sono due, la

tassazione al lordo e il principio di cassa. Secondo il primo criterio la tassazione avviene al lordo e quindi non

sono ammesse deduzioni né di spese di produzione né di perdite (es. non sono deducibil le spese bancarie

relative ad un reddito da capitale). Secondo il principio di cassa invece si tassa la somma percepita nel

periodo di imposta e quindi non è rilevante il credito maturato. Tale principio subisce una deroga, come

abbiamo visto sopra, per gli interessi derivanti dai mutui che si presumono percepiti, tranne prova contraria,

alle scadenze e nelle misure pattuite Quando al termine del rapporto l’investitore riceve una somma superiore

a quella impiegata la differenza è anch’essa tassata come reddito di capitale (e.s differenza tra prezzo di

emissione e somma percepita alla scadenza di una obbligazione.

SEZIONE II – I REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE

9) Nozione di reddito di lavoro dipendente – Secondo il Tuir sono redditi da lavoro dipendente quelli che

derivano da rapporti aventi ad oggetto la prestazione di lavoro alle dipendenze e sotto la direzione di

altri compreso il lavoro a domicilio quando è considerato lavoro dipendente dal diritto del lavoro

(quando esiste subordinazione tecnica del lavoratore rispetto al datore di lavoro). La definizione

tributaria di reddito da lavoro dipendente è tuttavia più ampia rispetto a quella civilistica in quanto

comprende i redditi di lavoro dipendente pubblico o privato, le somme che il datore di lavoro

corrisponde a seguito di sentenza di condanna, i redditi da lavoro a domicilio e le pensioni e assegni

equiparati (quando sono collegata ad un rapporto di lavoro, e quindi escluse le pensioni risarcitorie

come le pensioni di guerra).

Il principio di onnicomprensività nel reddito di lavoro dipendente – Secondo il Tuir il reddito di lavoro

10) dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di

imposta anche sotto forma di erogazioni liberali in relazione al rapporto di lavoro. Il Tuir sancisce quindi

il principio di cassa e il principio di onnicomprensività. Secondo il principio di cassa i redditi di lavoro

sono tassati non quando maturano ma nel periodo di imposta in cui vengono percepiti (vi è una deroga

alla scadenza del periodo di imposta perché i redditi percepiti entro il 12 gennaio si imputano al periodo

di imposta precedente). Il principio di onnicomprensività invece determina che la retribuzione

imponibile è costituita da tutti i compensi, anche in natura percepiti in relazione al rapporto di lavoro

anche se slegati dall’attività effettivamente svolta (es. indennità di malattia). Fanno parte della

retribuzione imponibile quindi il salario o stipendio, le indennità, gli scatti di anzianità, gli interessi, i

compensi per lavoro straordinario, il trattamento di fine rapporto. Sono comprensi nei redditi imponibili

anche le liberalità che il lavoratore riceve dal datore di lavoro dato che esse sono comunque liberalità

remuneratorie e non fatte per animo donandi. Costituiscono reddito di lavoro dipendente come si è

detto anche le somme che il datore di lavoro è condannato a pagare per crediti di lavoro, interessi, le

indennità risarcitorie quando sostituiscono un reddito (e non quando risarciscono una perdita

patrimoniale), e le somme corrisposte da terzi collegate al rapporto di lavoro (indennità di malattia, di

maternità o disoccupazione). Sono inoltre inclusi nel reddito di lavoro dipendente anche la quota di

partecipazione agli utili attribuita ai lavoratori,. Infatti tali compensi non hanno per i lavoratori natura di

utili (e quindi di reddito da capitale) ma sono compensi di lavoro in quanto gli utili dell’impresa sono

solo un parametro per la loro determinazione Non sono invece tassabili gli assegni familiari dovuti per

legge.

10.1 Il rimborso delle spese di produzione e le trasferte – Nella determinazione del reddito imponibile da

lavoro dipendente non sono rilevanti le spese di produzione in quanto per esse il legislatore non prevede il

meccanismo della deduzione ma quello della detrazione dall’imposta lorda. L’indennità di trasferta invece fa

parte del reddito imponibile solo oltre un certo limite stabilito dalla legge. 10

102. Redditi in natura e fringe benefit – Fanno parte del reddito imponibile anche i fringe benefit che sono

benefici in natura aggiuntivi rispetto alla retribuzione in denaro che il datore di lavoro riconosce ad alcuni

dipendenti (in genere dirigenti) quali uso privato di autovetture aziendali, cellulari, attività ricreative, uso di

abitazioni di servizio, ecc-. Essi costituiscono reddito da lavoro dipendenti anche se concessi da terzi rispetto

al datore di lavoro e anche se ne fruiscono familiari del lavoratore. Ai fini della determinazione del loro

imponibile il legislatore rinvia alle regole generali circa il valore normale dei beni. Per semplificare

l’applicazione dell’imposta i fringe benefit non sono tassati quando sono di modico valore (ossia il loro valore

complessivo non supera nel periodo di impota i 258 euro).

10.3 I redditi non tassabili. Le stock option - - Occorre accennare che la regola della onnicomprensività

subisce le seguenti deroghe: in quanto non sono tassati: a) i contributi che il datore di lavoro versa per

l’assistenza, la previdenza e la sanità b) le prestazioni liberali concesse in occasioni di festività c) la mensa

aziendale d) l prestazioni di servizio di trasporto collettivo. Una particolare disciplina è quella che riguarda

l’assegnazione di azioni alla generalità di dipendenti (azionariato diffuso). Esse non sono tassate (nel limite

però di un importo di circa 2065 euro) a condizione che i dipendenti le conservino per almeno tre anni. E’

stata invece soppressa l’esenzione per i diritti di opzione (stock option) dati, dietro corrispettivo, ai dirigenti

della società (in base a tale operazione i dirigenti hanno diritto ad acquistare azioni della società non al prezzo

corrente ma al prezzo che esse avevano al momento dell’attribuzione dell’opzione).

Redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente – Vengono assimilati ai redditi da lavoro dipendente

11) alcune categorie di reddito che non derivano dalla prestazione di una attività lavorativa con carattere di

subordinazione o che non hanno a fronte una attività lavorativa. Parliamo ad esempio dei redditi

percepiti dai soci delle cooperative (purchè non eccedano i limiti dei salari correnti maggiorati del 20%),

le borse di studio, le remunerazioni dei sacerdoti. I redditi di lavoro che non rientrano nella definizione

di reddito da lavoro dipendente o nelle casistiche dei redditi assimilati costituiscono reddito da lavoro

autonomo o redditi diversi.

11.1 I redditi da collaborazone coordinata e continuativa - Sono assimilati ai redditi da lavoro dipendente

anche i redditi derivanti da collaborazioni continuate e coordinate, ossia i redditi derivanti da rapporti di

collaborazione aventi per oggetto attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato

soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo. Citiamo ad esempio i compensi relativi alle cariche

di amministratore, sindaco e revisore di società, i compnesi per collaborazione a giornali e riviste, i compensi

per partecipazioni a commissioni di esame. A tali redditi si applicano tutte le regole relative ai redditi di lavoro

dipendente.

SEZIONE QUARTA . I REDDITI DI LAVORO AUTONOMO

La nozione di redditi di lavoro autonomo – Secondo il Tuir è reddito di lavoro autonomo quello che

12) deriva dall’esercizio di arti o professioni in modo abituale anche se non esclusivo di attività non

commerciale. Sono pertanto tre i caratteri del lavoro autonomo: a) è una attività svolta in modo

autonomo a differnza dal lavoro subordinato b) e una attività abituale. Se si tratta di attività

occasionale il relativo reddito rientra invece nei redditi diversi . c) è una attività di natura non

commerciale e senza organizzazione di impresa. Quest’ultimo requisito distingue i redditi da lavoro

autonomo dai redditi di impresa. Il lavoro autonomo infatti si distingue dall’esercizio dell’impresa per

l’oggetto di attività in quanto se l’attività ha uno degli oggetti previsti dall’art. 2195 cc si ha impresa

commerciale mentre in caso contrario si ha lavoro autonomo. Un altro profilo è l’organizzazione in

quanto se l’organizzazione è di tipo imprenditoriale si ha reddito di impresa mentre se non lo è si ha

reddito di lavoro autonomo. Rientrano tra i redditi di lavoro autonomo non solo le attività artistiche e

professionali ma anche i contratti di opera (definiti come quelli con cui una persona si obbliga a

compiere un opera o un servizio con lavoro prevalentemente proprio senza organizzazione di

impresa).

La base imponibile . Compensi e plusvalenze - Il reddito imponibile del lavoratore autonomo si

13) determina come differenza tra i compensi percepiti e le spese deducibili sostenute nell’esercizio della

attività. Oltre ai compensi contribuiscono a formare la base imponibile del reddito da lavoro autonomo

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le somme ricevute a titolo di rimborso spese, gli interessi moratori, i corrispettivi percepiti a fronte della

cessione di elementi immateriali quali ad., esempio la cessione di un contratto di leasing relativo ad un

bene strumentale in cambio di un corrispettivo in denaro. Fanno parte della base imponibile anche le

plusvalenze dei beni strumentali e degli immobili in caso di cessione a titolo oneroso del bene,

risacimento per perdita o danneggiamento, Le plusvalenze sono pari alla differenza tra il valore di

vendita del bene e il costo non ammortizzato del bene stesso. Non sono parte invece della base

imponibile i rimborsi delle spese sostenute in nome e per conto del cliente e i contributi assistenziali e

previdenziali posti dalla legge a carico del cliente.

13.1. Le spese e i costi pluriennali – Sono deducibili le spese sostenute nell’esercizio dell’arte o della

professione, ossia inerenti a tale esercizio nonché le minusvalenze dei beni strumentali. La regola generale è

che le spese sono integralmente deducibili secondo il principio di cassa (tale principio vale anche per le

componenti positive del reddito viste sopra), A tali regole vi sono però alcune deroghe in quanto vi sono costi

pluriennali deducibili secondo il principio di competenza e non di cassa, e vi sono costi non deducibili o non

deducibili per intero. In primo luogo i beni mobili e immateriali (es. computer, software) sono deducibili

secondo quote annue di ammortamento facendo valere così il principo di competenza economica. (tuttavia se

il loro valore è inferiore ai 516 euro il contribuente può decidere per la deducibilità immediata). Per il leasing

su tali beni la deducibilità avviene secondo la competenza economica dei canoni ed è ammessa solo per

contratti con durata almeno pari alla metà dell’ammortamento del bene locato. In caso di cessione del bene

ad un corrispettivo minore del costo non ammortizzato la minusvalenza è deducibile così come è deducibile la

minusvalenza in caso di risarcimento. Per quanto riguarda il costo di acquisto dei beni immobili essi sono

deducibili mediante ammortamento. Lo stesso principio si applica per i canoni di leasing degli immobili ma

solo se il contratto di leasin ha una durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento. Le spese

relative alla manutenzione straordinaria sono deducibili nel limite del cinque per cento del costo complessivo

dei beni ammortizzabili mentre l’eccedenza è deducibile nei cinque anni successivi. Le indennità di fine

rapporto dovute ai dipendenti son deducibili anno per anno. Vi sono inoltre costi che pur inerenti all’esercizio

dell’arte o della professione sono indeducibili come i compensi al coniuge o ai figli del lavoratore autonomo per

prestazioni di lavoro dipendente o collaborazioni coordinate e continuative o occasionali. Vi sono infine costi in

cui è posto un tetto alla deducibilità o la stessa è stabilita in maniera forfettaria (es. 50% delle spese di

telefonia mobile, le spese di rappresentanza sono deducibili entro l1% dei compensi percepiti).

Se il reddito di lavoro autonomo è di ammontare ridotto si applica il regime dei contribuenti minimi che

vedremo dopo

Redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo – Sono considerati redditi equiparati a quelli di lavoro

14) autonomo i seguenti: a) i compensi relativi al diritto di autore e all’utilizzazione economica di brevetti o

opere dell’ingegno, Per tali redditi è stabilita una deduzione forfettaria pari al 25% del compenso per

coprire le spese di produzione del reddito , b) utili derivanti dai contratti di associazione in

partecipazione quando l’apporto è costituito solo da prestazioni di lavoro (se l’apporto invece è

costituito da capitale o insieme da capitale e lavoro il reddito dell’associato ha natura come abbiamo

visto di reddito da capitale c) utili attribuiti ai soci fondatori e promotori per l’attività svolta in sede di

costituzione di una società di capitali. Per quanto riguarda la determinazione dell’imponibile per i

redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo non sono ammesse altre deduzioni di costi ad eccezione

di quello in misura forfettaria per i diritti di autore,

SEZIONE QUINTA IL REDDITO DI IMPRESA

Nozione di reddito di impresa - La disciplina del reddito di impresa è collocata all’interno della

15) disciplina dell’Ires, ma le stesse norme valgono anche per gli imprenditori individuali e per le società di

persone commerciali. Il reddito di impresa è quel reddito che deriva dall’esercizio di una impresa

commerciale. Per le società commerciali (sia di persone che di capitali) l’intera loro attività e

considerata attività di impresa e i relativi redditi prodotti sono considerati come redditi di impresa (con

l’eccezione delle società di persone commerciali e delle s.r.l. costituite da imprenditori agricoli che

svolgono attività di manipolazione, conservazione e trasformazione di prodotti agricoli ceduti da soci in

quanto tali società sono considerate fiscalmente come imprese agricole). La seconda eccezione

riguarda il fatto che producono reddito agrario anche le società di persone commerciali, le s,r.l. e le

società cooperative con la qualifica di società agricole che optano per la tassazione relativa al reddito

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agrario). La questione è diversa per le persone fisiche imprenditori individuali in quanto esse possono

porre in essere attività non rientranti nell’attività di impresa e generatrice di redditi appartenenti ad altre

categorie. Ai fini fiscali si ha esercizio di impresa commerciale con l’esercizio per professione abituale,

anche se non esclusiva, di una delle attività di cui all’art. 2195 cc (attività industriale diretta alla

produzione di beni e servizi, atti vità intermedie nella circolazione di beni, attività di trasporto, attività

bancaria o assicurativa e attività ausiliarie delle precedenti) a cui si aggiungono le attività agricole

connesse non considerate come tali per le modalità e le dimensioni di svolgimento della propria attività

nonché l’attività di sfruttamento di cave, miniere, torbiere e acque interne. Tali attività sono fiscalmente

considerate come esercizio di impresa commerciale anche se non sono svolte con una organizzazione

in forma di impresa. Ad esempio gli agenti e i rappresentanti di commercio sono considerati

imprenditori a fini fiscali anche senon operano in forma organizzata.

15.1. Rilevanza della organizzazione di impresa – Abbiamo detto che se un soggetto esercita una attività

commerciale è, ai fini fiscali, un imprenditore anche se non opera con una organizzazione di impresa. Vi è

pero una ipotesi in cui l’organizzazione in forma di impresa attribuisce la qualifica di imprenditore sebbene

l’attività svolta non sia commerciale non rientrando tra quelle previste dall’ar. 2195. Sono infatti redditi di

impresa quelli derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma di impresa diretta alla prestazione di

servizi. Poiché l’art. 2195 considera commerciale l’attività di produzione di servizi e l’attività qui considerata è

invece di prestazione di servizi abbiamo la seguente tripartizione: a) l’attività diretta alla produzione di servizi

genera redditi di impresa anche se svolta senza organizzazione in forma di impresa b) l’attività diretta alla

prestazione di servizi genera redditi di impresa solo se organizzata in forma di impresa c) l’attività di

prestazione di servizi non organizzata in forma di impresa genera redditi di lavoro autonomo. E’ importante

distinguere tra le due ultime attività in quanto la prestazione di servizi genera redditi di impresa solo se

organizzata in forma di impresa. Si ritiene comunque che le professioni intellettuali non configurano attività di

impresa ma sempre lavoro autonomo anche se svolte con una organizzazione simile a quella delle imprese in

quanto l’organizzazione potrebbe avere solo un ruolo secondario rispetto all’apporto intellettuale del

professionista. Per tale motivo i redditi professionali sono redditi di lavoro autonomo anche se organizzati in

forma di impresa.

Il reddito di impresa degli impenditori individuali e delle società di persone – Il reddito di impresa degli

16) imprenditori individuali e delle società di persone commerciali è determinato secondo le regole dettate

in ambito Ires per le società soggette a tale imposta. Tuttavia il Tuir prevede alcune regole che valgono

solo per il reddito di impresa tassato con Irpef che sono principalmente le seguenti: a) tra i ricavi si

comprendono anche i beni destinati al consumo familiare dell’imprenditore o destinati a finalità

estranee all’impresa. Infatti ai fini fiscali rileva come componente positiva tutto ciò che si distacca

dall’impresa e quindi anche ciò che ne esce senza corrispettivo. Analogamente abbiamo una

plusvalenza ogni volta che un bene cessa di appartenere all’impresa anche se ciò avviene senza

corrispettivo. Anche le minusvalenze sono rilevanti anche quando il bene è destinato al consumo o

comunque a finalità estranee all’impresa. B) Le plusvalenze che fruiscono del regime di partecipation

exemption sono tassate nella misura del 49,72%, parimenti le minusvalenze sono deducibili solo per il

49,72%, e i dividendi sono tassati nella stessa misura (come avviene per le persone fisiche che

detengono partecipazioni qualificate. C) Le plusvalenze realizzate con la cessione di azienda possono

essere tassate separatamente. d) non sono ammessi in deduzione i compensi per il lavoro prestato

dall’imprenditore o dai suoi familiari e) Glli interessi passivi inerenti l’esercizio dell’impresa sono

indeducibili per la parte di ricavi e proventi esenti (che quindi non concorrono alla formazione del

reddito imponibile) f) Le spese per l’acquisto o locazione di beni mobili adibiti promiscuamente all’uso

familiare e dell’impresa sono ammortizzabili o deducibili nella misura del 50’%. G) se il risultato di

impresa è negativo la perdita può essere portata in diminuzione del reddito complessivo (al netto dei

proventi esenti da imposta). H) si considerano beni relativi all’impresa anche i beni appartenenti

all’imprenditore che siano indicati tra le attività relative all’impresa nell’inventario.

Le imprese minori – Le imprese minori sono quelle, esercitate da persone fisiche o da società di

17) persone commerciali che avendo ricavi non superiori ad un certo ammontare sono ammesse al regime

semplificato. Tali imprese hanno la possibilità di optare per il regime di contabilità ordinaria e in

assenza di tale opzione sono autorizzate a tenere una contabilità semplificata, limitata ai registri Iva nei

quali però devono essere annotati anche gli elementi non rilevanti ai fini iva ma rilevanti ai fini

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reddituali. La disciplina dettata per le imprese minori prevede le seguenti regole : a) ferma restando

l’imputazione in base al principio di competenza, Il reddito di impresa è determinato dalla differenza tra

componenti positivi e negativi b) gli unici accantonamenti consentiti sono quelli previdenziali e di

quiescenza mentre gli altri non sono consentiti in quanto presuppongono la redazione di un bilancio c)

gli ammortamenti dei beni strumentali sono consentiti purchè sia tenuto il registro dei cespiti

ammortizzabili d) sono applicabili le norme che limitano o regolano la deducibilità delle spese ma non

vi sono previsioni in tema di limiti alla deducibilità degli interessi passivi.

17.1 – I contribuenti minimi – Un regime ulteriormente semplificato è previsto per i contribuenti minimi, ossia

gli imprenditori e i lavoratori autonomi di dimensioni ridotte (ossia coloro che nell’anno solare precedente

hanno realizzato ricavi non superiori a 30.000 euro). Si richiedono inoltre i seguenti requisiti : a) non abbiano

effettuato esportazioni o operazioni assimilate b) non abbiano sostenuto spese per lavoratori dipendenti o

collaboratori non occasionali c) che nel triennio precente non abbiano acquistato beni strumentali per un

ammontare superiore a 15.000 euro. Anche i contribuenti minimi possono, volendo, optare per il regime

ordinario. Il regime semplificato cessa a partire dal periodo di imposta successivo a quello in cui vengono

meno i requisiti previsti . Il reddito imponibile è determinato per i contribuenti minimi come differenza tra

compensi percepiti e spese sostenute nel periodo di imposta e quindi secondo il criterio di cassa. Tale reddito

è assoggettato ad imposta sostitutiva dell’Irpef con aliquota del 20%.

17.2 Le imprese di allevamento – Le imprese di allevamento sono imprese agrarie il cui reddito è determinato

castalmente quando l’attività è svolta con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno. Se tale limite

viene superato il reddito eccedente costituisce reddito di impresa, determinato secondo il modo previsto per le

imprese commerciali o alternativamente moltiplicando ogni capo allevato per un coefficiente determinato dal

ministero.

18) Le società di comodo – Le società commerciali i cui ricavi sono inferiori ad un certo importo sono

considerate società non operative ossia di comodo e sono soggette ad imposta sulla base di un

imponibile minimo presunto (presunzione relativa soggetta a prova contraria).

SEZIONE VI I REDDITI DIVERSI

19. La categoria dei redditi diversi - Nella categoria residuale “redditi diversi” il legislatore ha raggruppato una

serie di ipotesi di reddti non riconducibili alle ipotesi tipiche fin qui considerate-

Le plusvalenze immobiliari – Tra i redditi diversi rientrano le cosiddette plusvalenze isolate in quanto

20) non legate allo svolgimento di attività di impresa. La tassazione delle plusvalenze originate al di fuori

dell’attività di impresa avviene solo quando vi è un intento speculativo del cedente, determinato nel

caso in cui la vendita sia stata preceduta da una lottizzazione dei terreni o opere dirette a renderli

edificabili, oppure nel caso di vendita a titolo oneroso di immobili acquistati da meno di 5 anni, salvo

che non siano stati acquistati per successione o donazione o non siano state l’abitazione principale del

cedente o dei familiari per la maggior parte del periodo intercorrente tra il loro acquisto e la loro

vendita.

Le plusvalenze dei titoli azionari e obbligazionari – Rientrano tra i redditi diversi le plusvalenze

21) realizzate con la vendita di azioni o altre partecipazioni sociali o con la vendita di obbligazioni, definite

capital gain. Per capital gain infatti si intende la plusvalenza realizzata quando un titolo (obbligazionario

o azionario) viene venduto ad un prezzo superiore di quello di acquisto. Dobbiamo ripetere che i frutti

dei titoli azionari o obbligazionari (dividendi ed interessi) sono reddito di capitale mentre i capital gain

sono redditi diversi. La stessa disciplina che si applica per la tassazione dei frutti , e quindi la

differenza tra partecipazioni qualificate o non qualificate, si applica anche per la tassazione delle

plusvalenze. Ricordiamo che sono partecipazioni qualificate quando attribuiscono una percentuale di

diritti di voto superiore al 2 per cento o una partecipazione al capitale superiore al 5 per cento in caso

di titoli quotati in mercati regolamentati. Negli altri casi si richiede una percentuale superiore

rispettivamente al 20 o al 25 per cento. Le plusvalenze da partecipazioni qualificate sono soggette ad

imposizione per il 49,72 per cento del loro ammontare (come i dividendi). In caso di presenza di

minusvalenza è ammessa la loro compensazione con le plusvalenze sempre per una quota del 49,72

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per cento. Se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze l’eccedenza può essere portata in

deduzione fino al quarto anno successivo fino alla concorrenza del 49,72 per cento delle plusvalenze

dei singoli esercizi. Le plusvalenze da partecipazioni non qualificate invece sono soggette ad imposta

sostituiva del 12,50% sul loro intero ammontare.

21.1 Plusvalenze da cessione di contratti di associazione in partecipazione – La cessione dei contratti di

associazione in partecipazione è equiparata alla cessione dei titoli azionari, motivo per il quale le plusvalenze

derivanti da tali cessioni sono equiparate alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni sociali.

Anche per le plusvalenze derivanti dalla cessione di contratti di associazioni in partecipazioni quindi si

distingue tra i casi in cui l’apporto supera determinate soglie (e in questo caso di applica la disciplina delle

partecipazioni qualificate) e i casi in cui le soglie non sono superate (e in questo caso si applica la disciplina

delle partecipazioni non qualificate).

22) Altri redditi diversi – Fanno parte dei redditi diversi anche altre ipotesi, accomunate dalf atto che si tratta di

ipotesi simili a quelle tipiche disegnate dal legislatore (fondiari, di capitale, di lavoro autonomo, di impresa) ma

privi di un requisito tipico della categoria. Abbiamo così tra i redditi diversi i redditi di natura fondiaria per quegli

immobili la cui quantificazione non è data dal catasto (in quanto la determinazione catastale è caratteristica

tipica dei redditi fondiari), i redditi di immobili situati all’estero, i redditi da attività di lavoro autonomo non

esercitate abitualmente (che sono redditi diversi perché manca il carattere della abitualità). Reddito diverso è

anche quello di chi, proprietario di una azienda, non esercita attività di impresa ma dà l’azienda in affitto (tale

reddito non è di impresa ma reddito diverso), le vincite delle lotterie, giochi e concorsi a premio e i proventi

illeciti non classificabili in nessuna delle categorie tipiche previste dal legislatore.. Infine nella categoria dei

redditi diversi il legislatore include tutti i redditi che derivano in genere dall’assunzione di obblighi di fare, non

fare e permettere.

CAPITOLO IV L’IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA’

Aspetti generali – L’imposta sul reddito delle società (Ires) colpisce quattro categorie di soggetti: a)

1) società di capitali residenti b) Gli enti commerciali pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust

residenti nel territorio dello stato (che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività

commerciale) c) Gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust residenti nel territorio

dello stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale d)

società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust con o senza personalità giuridica, non residenti nel

territorio dello stato. In definitiva restano escluse dalla disciplina Ires solo le persone fisiche e le

società di persone. Il periodo di imposta è costituita dall’esercizio della società o dell’ente mentre

l’imposta è calcolata applicando l’aliquota del 27,5 per cento al reddito complessivo netto.

2) I soggetti passivi – Come abbiamo detto sopra è soggetto passivo dell’ires qualunque soggetto di

diritto diverso dalle persone fisiche, Fanno eccezione le società di persone o enti equiparati (i cui

redditi sono imputati per trasparenza ai soci) e alcuni enti pubblici esenti (organi e amministrazioni

dello stato, enti locali, comunità montane). La legge distingue inoltre tra società ed enti residenti e non

residenti. Un ente è residente se per la maggior parte del periodo di imposta ha la sede legale, o la

sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello stato. La legge pone inoltre alcune

presunzioni legali di residenza fiscale in italia e pertanto si considerano residenti in Italia (cosiddette

società esterovestite) salvo prova contraria: a) le società estere che detengono partecipazioni di

controllo in società italiane e sono controllate a loro volta da soggetti residenti b) le società estere che

sono amministrate da un organo prevalentemente composto da persone residenti in Italia.

Tassazione delle società versus tassazione dei soci - L’imposta in esame opera in modo diverso a

3) seconda che si considerino società ed enti la cui finalità è quella di conseguire un lucro da distribuire ai

soci dalle società ed enti che non hanno tale finalità. Nel primo caso infatti si pone il problema di

coordinare la tassazione del reddito delle società con la tassazione dei dividendi del socio evitando o

attenuando la doppia imposizione. I sistemi che possono essere adottati sono diversi: a) il regime della

trasparenza, nel quale la società non è tassata ma sono tassati solo i soci cui è imputato il reddito della

società (nel nostro ordinamento tale sistema è applicato obbligatoriamente alle società di persone ma

può essere applicata, su opzione, anche in ambito Ires. B) il sistema del credito di imposta – c) il

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sistema dell’esenzione dei dividendi che nel nostro sistema è adottato solo se il socio è anch’esso una

società d) il sistema della tassazione ridotta dei redditi del socio che nel nostro ordinamento è adottato

per i soci persone fisiche. Il nostro sistema fiscale fino alla riforma del 2003 adottava il meccanismo

del credito di imposta per cui i redditi delle società di capitali erano tassati sia presso le società sia

come reddito dei soci. La doppia tassazione era eliminata perché l’imposta dovuta dalla società era

imputata al socio che aveva dirtitto ad un credito di imposta (pari all’imposta dovuta dalla società sugli

utili distribuiti). Con la riforma del 2003 entrata in vigore nel 2004 il credito di imposta rimane solo per i

redditi provenienti dall’estero ed è stato introdotto un nuovo criterio in base al quale il prelievo di

imposta a carico della società è definitivo e i dividendi, se distribuiti a soci anch’essi società di capitali

sono tassati solo per il 5% del loro ammontare.. Solo i dividendi distribuiti a soci persone fisiche

subiscono una tassazione ulteriore ( ma in misura ridotta per attenuare la doppia tassazione). Non si

pone il problema di evitare o attenuare la doppia tassazione per gli enti che non distribuiscono utili (enti

non commerciali).

Le società e gli enti commerciali – Il reddito complessivo – Il reddito delle società e degli enti

4) commerciali residenti è un reddito omogoneo, in quanto non è la somma di tutti i redditi distinti per

categoria ma è considerato reddito di impresa da qualunque fonte provenga (pertanto se una società o

un ente commerciale possiede immobili e capitali il reddito relativo non è reddito fondiario o di capitale

ma è componente del reddito di impresa). Gli enti non commerciali, invece, al pari delle persone fisiche

possono essere titolari sia di reddito di impresa che di altri redditi. Per regola generale il reddito

complessivo delle società ed enti commerciali è determinato sulla base del bilancio e quindi si assume

come punto di partenza il risultato del conto economico (utile o perdita) e ad esso si applicano le

variazioni in aumento o diminuzione previste dalle norme fiscali in tema di reddito di impresa.

4.1.Il riporto delle perdite – La norma base e le misure antielusive – Il risultato del singolo esercizio offre una

immagine parziale della situazione economica dela società e per tale motivo se ad un esercizio in perdita ne

segue uno in utile occorre tenere conto del fatto che tale utile non incrementa il patrimonio della società ma

bilancia la perdita dell’esercizio precedente. Per tale motivo la legge ammette che le perdite possano essere

riportate a nuovo (cioè in diminuzione del reddito) per i periodi di imposta successiva ma non oltre il quinto.

Tale principio è derogato nel caso di perdite rilevate nei primi tre anni di vita di una impresa le quali possono

essere portate in compensazione di utili futuri senza limite di tempo dalla data di costituzione purchè si

riferiscano ad una nuova attività produttiva. Per i soggetti i cui utili sono esenti (es. cooperative a mutualità

prevalente) il riporto è limitato alle sole perdite che eccedono l’utile detassato degli esercizi precedenti. A

livello di misura antielusiva, per evitare che il soggetto che utilizza le perdite sia sostanzialmente diverso da

quello che le ha realizzate la legge stabilisce che non possa essere effettuato il riporto delle perdite quando: a)

ci sia un mutamento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nell’assemblea ordinaria b)

quando vi sia una modificazione dell’attività effettivamente esercitata rispetto a quella in cui si sono conseguite

le perdite che si vogliano portare in compensazione con gli utili tassabili successivamente conseguiti. Le

limitazioni suddette non si applicano quando le partecipazioni riguardano società che nel biennio precedente

abbiamo rispettato alcuni parametri quantitativi (es. numero di dipendenti mai inferiore a 10).

Gli enti non commerciali - La categoria degli enti non commerciali comprende tutti gli enti che non

5) svolgono in via principale una attività commerciale. Sappiamo che le società di capitali, le cooperative

e le società di mutua assicurazione sono imprese commerciali in base alla loro forma giuridica e quindi

anche se non svolgono in concreto una attività commerciale. Pertanto solo per gli enti diversi dalle

società si pone il problema di distinguere tra enti commerciali e non commerciali. Sono considerati enti

commerciali quelli che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.

L’oggetto dell’attività è determinato in base alla legge, all’atto costitutito (o statuto) se redatto in forma

di atto pubblico o scrittura privata. Se manca l’atto costitutito (o statuto) in questa forma l’oggetto

principale dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente svolta. Occorre anche

dire che per oggetto principale si intende l’attività essenziale necessaria per raggiungere direttamente

gli scopi perseguiti dall’ente stabiliti dalla legge, dall’atto costitutivo e dallo statuto. Pertanto tra gli enti

che esercitano molteplici attività devono essere considerati commerciali solo quelli la cui attività

essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari è commerciale. Ne deriva anche che un ente

non commerciale non cessa di essere tale se esercita una attività commerciale purchè la stessa non

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abbia carattere esclusivo o principale. Gli enti non commerciali possono perdere tale qualifica quando,

a prescindere da ciò che è contenuto nello statuto,, esercitano prevalentemente attività commerciale

per un intero periodo di imposta. Per valutare quanto sopra si ricorre ad alcuni criteri quali la

prevalenza dei ricavi, dei redditi, delle componenti negative derivanti da attività commerciale rispetto

alle stesse componenti derivanti dalle altre attività.

5.1 – La tassazione degli enti non commerciali – Abbiamo detto che, a differenza dalle società e dagli enti

commerciali (il cui reddito è solo reddito di impresa) gli enti non commerciali, come le persone fisiche, possono

conseguire redditi appartenenti a categorie diverse (ad eccezione del reddito di lavoro di cui può essere

titolare solo la persona fisica) e pertanto il reddito complessivo sarà la somma dei redditi delle varie categorie

cui saranno in seguito applicate deduzioni e detrazioni di imposta. L’ente non commerciale che esercita,

ovviamente come attività secondaria, una attività commerciale, e pertanto consegue un reddito di impresa

deve tenere obbligatoriamente una contabilità separata per distinguere ciò che è relativo alla contabilità di

impresa da ciò che è relativo alla sua attività istituzionale. In questo caso le spese relative alla attività di

impresa sono deducibili interamente, le spese inerenti ad altre attività non sono deducibili, mentre per le spese

promiscue (tra attività commerciale e altre attività) sono deducibili in misura corrispondente al rapporto tra

l’ammontare totale dei ricavi che formano il reddito di impresa e l’ammontare complessivo dei proventi

dell’ente. Per quanto riguarda il regime di detassazione dei dividendi agli enti non commerciali che esercitano

attività di impresa si applica quello previsto per le società di capitali e gli enti commerciali (e quindi la

detassazione del 95%). Per quanto riguarda le plusvalenze relative alla cessione di partecipazioni se le

stesse sono realizzate nell’esercizio dell’impresa si applica il regime delle persone fisiche, mentre se sono

realizzate al di fuori si applica il regime degli imprenditori individuali. Gli enti non commerciali ammessi al

regime di contabilità semplificata (ossia quelli il cui volume di affari non è elevato) possono optare per la

determinazione del reddito di impresa in modo forfettario (e quindi in misua pari ad una percentuale della

somma delle componenti positive).

5.2. Gli enti di tipo associativo – Per quanto riguarda gli enti di tipo associativo (associazioni, consorzi, ecc) la

loro attività non è considerata commerciale in presenza di due requisiti a) che l’attività sia svolta solo

all’interno e quindi rispetto agli associati b) l’attività svolta non sia retribuita con alcun corrispettivo. Se è

presente solo uno di tali requisiti l’attività è considerata commerciale e quindi soggetta alle regole fiscali

dell’impresa. Costituiscono eccezione gli enti associativi religiosi, culturali e sportivi dilettantistici che possono

svolgere attività dietro corrispettivo senza essere considerate commerciali purchè tali attività siano diretta

attuazione degli scopi istituzionali.

Il trust – Le modalità di tassazione - Anche i trust sono soggetti alla disciplina Ires. I trust residenti che

6) hanno per oggetto esclusivo o principale una attività commerciale sono soggetti alle regole fiscali

previsti pe le società ed enti commerciali, i trust non residenti che non hanno per oggetto esclusivo o

principale una attività commerciale sono soggetti alle regole fiscali previste per gli enti non

commerciali. Occorre però precisare che sono soggetti passivi Ires solo i trust opachi e non i trust

trasparenti. I trust trasparenti sono quelli con beneficiari individuati e quindi i loro redditi sono imputati

per trasparenza ai beneficiari in base alle quote di partecipazione. I trust opachi sono quelli senza

beneficiari individuati e quindi i loro redditi sono tassati in base all’imputazione al trust stesso.

7) Le società e gli enti non residenti – Rinvio - L’ultimo gruppo di soggetti passivi Ires è costituito dalle

società o enti non residenti, con o senza personalità giuridica, inclusi i trust, i quali non sono residenti

nel territorio dello stato ma hanno con esso un collegamento reale (beni localizzati in Italia, attività

svolte in Italia, ecc). Tali soggetti sono assoggettati ad Ires solo per i redditi prodotti in Italia e con

modalità differenti a seconda se si tratti di enti o società commerciali o non commerciali. La disciplina

applicata sarà esaminata in seguito.

SEZIONE SECONDA – IL REDDITO DI IMPRESA

Determinazione del reddito di impresa – Secondo il Tuir il reddito complessivo è determinato

8) assumendo come base di partenza il risultato del conto economico (utile o perdita) relativo al periodo

di imposta, apportando ad esso le variazioni in aumento o diminuzione conseguenti all’applicazione

delle norme tributarie. Viene sancita in questo modo la derivazione del reddito fiscale da quello

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civilistico in quanto il risultato del conto economico è il punto di partenza e quindi la prima delle

molteplici componenti del calcolo dell’imponibile.

Cenni sul bilancio di esercizio – Il bilancio di esercizio come sappiamo è composto da stato

9) patrimoniale, conto economico e nota integrativa. Lo stato patrimoniale rappresenta la situazione

patrimoniale e finanziaria della società èd è diviso in attivo e passivo. L’attivo comprende quattro

categorie : a) Crediti verso i soci per versamenti ancora dovuti b) Immobilizzazioni c) attivo circolante

D) ratei e risconti. Alle immobilizzazioni appartengono le componenti positive che sono durevoli nel

tempo mentre all’attivo circolante le componenti positive che rappresentano uno impiego temporaneo

della liquidità. Nel passivo le voci sono raggruppate in cinque categorie: a) Patrimonio netto b) fondi

per rischi ed oneri c) tfr d) debiti e) ratei e risconti. Nella categoria patrimonio netto sono compresi il

capitale sociale, le riserve, gli utili (o perdite) degli esercizi precedenti riportati a nuovo, e l’utile (o

perdita) dell’esercizio. La categoria del patrimonio netto è iscritta nel passivo non perché indica una

passività ma per ragioni contabili in quanto le relative voci bilanciano lo stato patrimoniale

determinando la misura in cui l’attivo supera la passività. Per quanto riguarda le altre categorie del

passivo occorre distinguere tra debiti e fondi in quanto ci sono debiti quando vi è certezza sulla loro

esistenza e sul loro ammontare mentre ci sono fondi (rischi o spese future) quando il debito è certo

nella sua esistenza ma non nel so quantum o quando esso è una conseguenza probabile di un fatto

verificatosi nell’esercizio. Occorre sottolineare che civilisticamente nel bilancio sono rilevanti anche le

passività probabili mentre dal punto di vista fiscale sono rilevanti solo le passività certe e i fondi sono

deducibili sono in ipotesi tassativamente previste. Il conto economico rappresenta da un lato la

somma delle spese e costi sostenuti e dall’altro dei ricavi conseguiti. Il conto economico presenta tre

categorie relative alla gestione ordinaria, alla gestione finanziaria e alla gestione straordinaria. Nella

gestione ordinaria abbiamo la differenza tra valore e costo della produzione e quindi da ricavi e costi,

che equivale al reddito operativo dell’impresa. Nella gestione finanziaria abbiamo proventi ed oneri

finanziari. Nella gestione straordinaria abbiamo proventi ed oneri straordinari (es. plusvalenze e

minusvalenze da vendita di cespiti). Il risultato di tali tre categorie rappresenta il risultato prima delle

imposte e quindi, come previsto dal testo unico, l’imponibile cui dovrranno essere applicate le

variazioni in aumento o diminuzione previste dalle norme fiscali. In una apposita voce sono quindi

rilevate le imposte sul reddito dell’esercizio. Segue infine l’utile o perdita dell’esercizio.

9.1. I principi contabili internazionali – La normativa comunitaria ha recepito i principi contabili internazionali

imponendone l’adozione all’interno delgi stati membri per alcune categorie di società: a) società quotate,

società con strumenti finanziari diffusi presso il pubblico c) intermediari finanziari sottoposti alla vigilanza della

banca di Italia d) imprese assicurative quotate e non obbligate a redigere il bilancio consolidato. Il decreto

legislativo di attuazione della direttiva comunitaria introduce quindi in Italia i principi contabili internazionali

(IAS) che possono essere catalogati in due gruppi : a) un primo gruppo di regole è relativo alle regole di

valutazione per l’iscrizione in bilancio di alcune passività ed attività. Il criterio di valutazione è quello del fair

value (valore equo) che corrisponde generalmente al valore di mercato o corrente che sostituisce il nostro

tradizionale criterio contabile di valutazione in base al costo di acquisto. In base a ciò una parte significativa

degli elementi patrimoniali vengono valutati in base al loro valore corrente. B) il secondo gruppo di regole

riguarda una serie di obblighi di informazione aggiuntivi da fornire nella nota integrativa. Regole particolari

sono poste dallo IAS per la valutazione delle immobilizzazioni immateriali, all’avviamento e agli strumenti

finanziari che devono essere solo inizialmente valutati al costo e in seguito secondo il fair value. Regole

particolari sono poste per le rimanenze che devono essere iscritte a bilancio al minore tra il costo storico e il

valore netto realizzabile. Da un punto di vista fiscale l’adozione dei principi contabili internazionali influisce

ovviamente sulla determinazione del reddito imponibile.

Le norme fiscali sul reddito di impresa –Le norme fiscali comportano variazioni in aumento o

10) diminuzione rispetto ai dati del bilancio. Le variazioni possono essere di quattro tipi: a) variazioni fiscali

in aumento della base imponibile attraverso l’aumento di una componente positiva del conto

economico (es.norma fiscale che assimila ai ricavi i beni assegnati ai soci o destinati all’autoconsumo)

b( variazioni fiscali in aumento della base imponibile attraverso una diminuzione di una componente

negativa (es. presenza nel conto economico di proventi non tassabili che determinano la non

deducibilità dei relativi costi) c) variazioni fiscali in diminuzione della base imponibile attraverso la

riduzione di una componente positiva (es. il conto economico contiene ricavi o proventi esenti o non

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sogetti al regime ordinario di tassazione) d) variazioni fiscali in diminuzione della base imponibile

grazie a norme fiscali che consentono di tenere conto di componenti negative non presenti o presenti

in misura minore nel conto economico. Le variazioni fiscali possono avere poi effetti permanenti o

temporanei. Sono variazioni ad effetto temporaneo ad es. le norme che impongono di differire un costo

non certo nell’esistenza o nella quantificazione nell’esercizio corrente e ciò produce una variazione in

aumento temporanea in quanto destinata ad essere controbilanciata quando il costo (divenuto certo e

quantificato) sarà dedotto ai fini fiscali. Sono variazioni ad effetto permanente ad. es. i proventi esenti

che comportano in via definitivia l’indeducibilità dei relativi costi.

Il principio di competenza – In diritto tributario, come in diritto civile, l’imputazione temporale delle

11) componenti positive e negative che determinano il reddito deve essere fatta applicando il principio di

competenza economica e non quello di cassa. In base al principio di cassa le componenti di reddito

assumono rilievo quando avvengono i pagamenti (per le componenti negative) e quando avvengono gli

incassi (per le componenti positive) e quindi in altri termini è rilevante il momento finanziario. Il

principio di competenza invece attribuisce rilievo al momento in cui si verifica il fatto economico-

gestionale e pertanto i ricavi devono essere imputati all’esercizio in cui si perfeziona lo scambio con i

terzi e non nel momento in cui i terzi pagano i prodotti e i costi devono essere correlati ai ricavi e cioè

assumono rilievo quando sono realizzati i ricavi che hanno concorso a produrre (cio implica che i costi

possono essere dedotti in linea generale non nell’esercizio in cui sono sostenuti ma nell’esercizio in

cui sono conseguiti i ricavi che hanno concorso a produrre).

Deroghe al principio di competenza – Vi sono norme fiscali che derogano al principio di competenza e

11.1 quindi si determina una competenza fiscale diversa da quella civilistica. In primo luogo se i costi non sono

certi nell’an e determinabili nel quantum non sono deducibili nel periodo di competenza ,ma in quello

successivo in cui diventano certi nell’an e quantificabili con criteri oggettivi Pertanto nel periodo di

competenza si avrà una variazione in aumento che sarà bilanciata da una variazione in diminuzione nel

periodo in cui il costo diventa deducibile. La ratio di ciò sta nel fatto che il diritto tributario tutela l’interesse

del fisco e quindi ammette solo costi certi e determinabili mentre il diritto civile tutela anche altri interessi e

quindi ammette il criterio prudenziale. Lo stesso principio si applica anche per i ricavi ma in questo caso

non vi è divergenza tra disciplina fiscale e civilistica in quanto anche in sede civilistica devono essere

computati solo i ricavi effettivamente conseguiti. In materia di costi si deroga al principio di competenza

per .a) oneri fiscali e compensi degli amministratori sono deducibili per cassa b) interessi di mora sono

deducibili per cassa. In materia di ricavi si deroga al principio di competenza per : a) gli utili da

partecipazione in società ed enti soggetti ad Ires concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono

conseguiti b) la tassazione delle plusvalenze dei beni relativi all’impresa può avvenire non quando sono

conseguite ma in modo dilazionato.

I beni dell’impresa – Per le società beni relativi all’impresa sono tutti i beni che appartengono

12) all’impresa.(mentre l’imprenditore individuale il quale può essere insieme proprietario di beni relativi

all’impresa e di altri beni (ad uso personale) e quindi in questo caso distinguere i beni personali da i

beni relativi all’impresa). I beni relativi all’impresa sono distinti in tre categorie : a) beni merce – Sono

quelli alla cui produzione e scambio è diretta l’attività dell’impresa, nonché le partecipazioni e i titoli che

non costituiscono immobilizzazioni finanziarie b) beni strumentali -. Sono quelli destinati ad essere

impiegati nel ciclo produttivo in maniera durevole c) beni meramente patrimoniali. Si tratta di una

categoria residuale in cui rientrano per esclusione i beni non appartenenti alle due categorie

precedenti. La cessione dei beni merce genera ricavi, mentre la cessione dei beni strumentali e dei

beni patrimoniali genera plusvalenze o minusvalenze. Per stabilire la categoria di appartenenza di un

bene (e quindi capire se genera ricavi o plusvalenze) occorre guardare non al bene in sé ma alla sua

relazione con l’impresa (ad es. un macchinario è bene merce per l’impresa che lo costruisce ma è

strumentale per l’impresa che lo acquista per usarlo). Per le partecipazioni e i titoli occorre invece

guardare al bilancio in quanto essi costituiscono immobilizzazione finanziaria solo quando sono iscritti

come tali nell’attivo dello stato patrimoniale (ciò non vale per i soggetti che adottano lo IAS in quanto

per essi sono immobilizzazioni finanziarie gli strumenti diversi da quelli detenuti per la negoziazione). I

beni merce a fine esercizio sono valutati come rimanenze e hanno la funzione di trasferire il costo dei

beni invenduti da un esercizio all’altro (in coerenza con il principio di correlazione di costi e ricavi). I

beni strumentali e patrimoniali invece sono rilevati al costo nello stato patrimoniale dell’esercizio di

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acquisizione, costo che viene ammortizzato a partire dall’esercizio in cui entrano in funzione. Le

variazioni delle giacenze di magazzino quindi concorrono a formare il reddito mentre le minusvalenze

degli altri beni hanno rilievo solo quando sono realizzate.

12.1 Il valore fiscalmente riconosciuto dei beni di impresa – E’ inoltre necessario determinare il lvalore

fiscalmente rilevante o valore fiscalmente riconosciuto dei beni dell’impresa. Il valore fiscalmente riconosciuto

dei beni dell’impresa si determina partendo dal costo di acquisto del bene (o costo di fabbricazione in caso di

produzione in proprio), comprensivo dei costi diretti quale quello di trasporto, montaggio, di mediazione e

prendendo in considerazioni le variazioni incrementative o decrementative. Le rivalutazioni non costituiscono

(salvo particolari deroghe) un incremento del costo in quanto le plusvalenze iscritte a bilancio sono irrilevanti

ai fini fiscali.

I componenti positivi – I ricavi - I ricavi sono costituiti in primo luogo dai corrispettivi dalla cessione di

13) beni o servizi (alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa). Ricordiamo che i ricavi si

determinano in base al principio di competenza e per tale motivo non si ha ricavo quando viene

incassato il corrispettivo ma quando avviene la cessione del bene o è ultimata la prestazone di un

servizio. Costituiscono inoltre ricavo : a) i corrispettivi delle cessioni di materie prime, semilavorati e

altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere utilizzati nella produzione b) i

corrispettivi delle azioni o quote di partecipazioni quando esse sono equiparate alle merci (quando

sono immobilizzazioni finanziarie danno luogo a plusvalenze). C) indennità conseguite a titolo di

risarcimento per perdita o danneggiamento di beni dalla cui cessione sarebbe generato un ricavo. D)

contributi in denaro o in natura spettanti in base al contratto o in conto esercizio a norma di legge.

Questi ultimi vengono riconosciuti generalmente ad imprese che operano in regime di prezzi

amministratvi (es. aziende del trasporto urbano) o che praticano prezzi non remunerativi per ragioni

politico sociali. E) il valore dei beni merce che escono dall’impresa senza corrispettivo in quanto

destinati al consumo dell’imprenditore o assegnati ai soci per finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

In questo caso mancando il corrispettivo il ricavo deve essere determinato in base al valore normale

del bene merce.

13.1. Le plusvalenze patrimoniali –Il termine plusvalenza indica la differenza positiva tra due valori dello

stesso bene in momenti diversi. Le plusvalenze derivano da cessioni di beni diversi dai beni merce (essi infatti

generano solo ricavi) e quindi da beni strumentali o patrimoniali e dai titoli che costituiscono immobilizzazioni

finanziarie (i titoli di partecipazione che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie fanno invece parte

dell’attivo circolante, sono equiparati ai beni-merce e possono dar luogo a ricavi e non a plusvalenze). Se però

si tratta di titoli di partecipazione: soggetti al regime della partecipation exemption la loro cessione dà luogo a

plusvalenze parzialmente esenti o a minsuvalenze non deducibili. . Ogni bene diverso da i beni merce può

avere un valore fiscalmente riconosciuto superiore a quello corrente ma tale plusvalenza si realizza solo

quando accade un evento che determina la cessazione del legame tra attività di impresa e bene plusvalente.

Gli eventi che rendono tassabili le plusvalenze sono i seguenti: a ) realizzo del bene mediante cessione a titolo

oneroso, risarcimento, o conferimento in società b) distacco del bene dall’impresa a seguito di destinazione al

consumo personale dell’imprenditore o all’assegnazione ai soci per finalità estranee all’esercizio dell’impresa

c) trasferimento all’estero della sede della società o della residenza dell’imprenditore. Tale ipotesi di tassabilità

è esclusa quando il bene rimane in Italia. Per quanto riguarda il calcolo della plusvalenza, essa è pari alla

differenza tra il valore finale del bene e tra il valore fiscalmente riconosciuto. Il valore fiscalmente riconosciuto

è dato dal costo del bene incrementato e ridotto dalle variazioni derivanti dall’applicazione delle norme

tributarie (es. il costo dei beni strumentali è ridotto a seguito degli ammortamenti effettuati in base alle norme

fiscali). Il valore finale del bene è dato in caso di realizzo dal corrispettivo ( o risarcimento) mentre se non vi è

corrispettivo si calcola il valore normale.Le plusvalenze realizzate possono fruire di una norma di favore in

quanto a scelta del contribuente possano formare il reddito interamente nell’esercizio di competenza o in

quote costanti nell’esercizio di competenza e nei successivi (non oltre il quarto) a condizione che i beni siano

posseduti per almeno tre anni.

13.2. Le plusvalenze tassabili derivanti da partecipazioni immobiliari – Nello stato patrimoniale i titoli di

partecipazione fanno parte dell’attivo circolante quando costituiscono un impiego di liquidità transitorio (per cui

sono destinate ad essere vendute) e invece fanno parte delle immobilizzazioni finanziarie quando

costituiscono un investimento durevole. I titoli di partecipazione in società ed enti commerciali quando fanno

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parte dell’attivo circolante sono equiparate alle merci e quindi la loro cessione genera ricavi, mentre quando

fanno parte delle immobilizzazioni finanziarie generano plusvalenze che sono tassate (e quindi le

minusvalenze sono deducibili) a meno che non presentino requisiti della partecipation exemption in quanto in

questo caso sono parzialmente esenti ( e le minusvalenze non sono deducibili). Le plusvalenze dei titoli e

delle partecipazioni immobilizzate sono calcolate con lo stesso criterio visto per gli altri beni e quindi come

differenza tra il corrispettivo (o valore normale) e valore fiscalmente riconosciuto.

13.3. Le plusvalenze esenti (participation exemption) . Le partecipazioni incluse tra le immobilizzazioni, in

presenza di particolari requisiti, possono godere del regime della participation exemption e quindi sono

parzialmente esenti da Ires. Il legislatore prevede tale regime di favore per evitare la doppia tassazione della

stessa ricchezza, prima in capo alla società partecipata e poi in capo alla società partecipante. L’esenzione in

ambito Ires è del 95% mentre in ambito Irpef (per gli imprenditori individuali e per le società di persone) è del

50,28% Il regime di esenzione è applicabile non solo alle partecipazioni in società commerciali ma anche negli

altri enti soggetti ad Ires, residenti o non residenti.e può riguardare anche gli strumenti finanziari assimilati alle

azioni e i contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitali.

13.4. segue . condizioni della participation exemption – I requisiti per l’applicazione del regime della

participation exemption sono quattro: a) i titoli devono essere detenuti ininterrottamente da almeno un anno v)

le partecipazioni devono essere iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie nel bilancio dell’esercizio in cui sono

state acquistate (è quindi irrilevante il fatto che nei bilanci successivi siano state iscritte nell’attivo circolante) c)

la societò partecipata non deve avere la sede fiscale in uno dei paesi a regime fiscale privilegiato (e quindi

inserito in una apposita black list). Se la società ha sede in uno di questi luoghi l’impedimento all’applicazione

della participation exemption può essere rimosso mediante procedura di interpello fornendo la prova che dal

possesso delle partecipazioni non sia stato conseguito l’effetto di localizzare i redditi in territori a regime

fiscale privilegiato. D) l’impresa partecipata deve svolgere attività commerciale . Al momento del realizzo della

plusvalenza le due ultime condizioni devono essere integrate in maniera ininterrotta fin dal terzo periodo di

imposta precedente. Nel caso di partecipazioni in società holding occorre che le stesse due condizioni siano

realizzate anche dalle società partecipate dalla holding (subholding). Ciò al fine di evitare che con

l’inserimento di una subholding nella stuttura del gruppo vengano aggirati i requisiti richiesti per l’applicazione

della participation exemption.

13.5 segue . corollari della participation exemption – Il regime di esenzione delle plusvalenze è l’altra faccia

del regime di esclusione dei dividendi. La differenza tra esclusione (regime dei dividendi) ed esenzione

(regime delle plusvalenze) riguarda la deducibilità dei costi connessi al provento. L’esclusione infatti ammette

la deducibilità dei costi e quindi i costi connessi ai dividendi esclusi sono deducibili. L’esenzione invece non

ammette tale deducibilità e pertanto i costi collegati alla plusvalenza esente sono indeducibili (es.

indeducibilità della provvigione all’intermediario) Ne deriva anche che le minusvalenze realizzate relative a

partecipazioni che godono di tale regime sono indeducibili mentre sono invece deducibili se derivano da

partecipazioni cui non si applica tale regime.

13.6 Le sopravvenienze attive – Vi sono due tipi di sopravvenienze attive, le sopravvenienze in senso stretto e

le sopravvenienze in senso lato. Le sopravvenienze attive in senso stretto nascono dal sorgere di eventi che

danno, ad un fatto già contabilizzato in un esercizio precedente, un esito diverso da quello contabilizzato (es.

in un dato esercizio viene contabilizzato e tassato un ricavo ma in un esercizio successivo si constata che il

credito non è più esigibile in quanto il debitore è fallito, oppure viene meno un debito che era stato

contabilizzato (e dedotto fiscalment) in un presente esercizio. Le sopravvenienze in senso stretto quindi sono

eventi che modificano componenti positive o negative di reddito che hanno concorso alla formazione del

reddito in esercizi precedenti, possono comportare una modificazione in senso positivo o negativo e quindi

possiamo avere sopravvenienze attive e sopravvenienze passive. Le sopravvenienze in senso lato invece

derivano da eventi estranei alla normale gestione dell’impresa come ad es. le indennità conseguite a titolo di

risarcimento su beni la cui cessione non genera ricavi o plusvalenze (es. indennizzo per concorrenza sleale),

o i proventi conseguiti a titolo contributo o liberalità. Non costituiscono invece sopravvenienze attive i

versamenti a fondo perduto o in conto capitale effettuate dai soci in quanto hanno natura di conferimenti di

capitale, e la riduzione di debiti derivanti da procedure fallimentari. 21

13.7 I dividendi e gli interessi attivi - Per le società di persone, per le quali vige il principio di trasparenza, gli

utili delle società partecipate si imputano ai soci a prescindere dalla distribuzione di dividendi e per tale motivo

i dividendi non sono rilevanti (e quindi non sono tassati in capo alla società). Per quanto riguarda le società

soggette ad Ires, per le quali ricordiamo che i dividendi, sono tassati secondo il principio di cassa (in deroga al

generale principio di competenza) i dividendi non sono tassati se la società opta per il regime di trasparenza.

In caso contrario i dividendi sono tassati solo nella misura del 5%, in quanto sono esclusi per il restante 95%.

Trattandosi di esclusione, e non di esenzione come avviene per le plusvalenze in regime di participation

exemption, ne deriva che i costi inerenti sono deducibili. Questo regime fiscale si applica sia ai dividendi di

fonte interna (e quindi distribuiti da società residenti) che ai dividendi di fonte esterna (distribuiti da società non

residenti). Costituisce deroga a tale regime solo i dividendi distribuiti da società controllate e collegate

residenti in paesi a regime fiscale privilegiato. Infatti in questo caso il reddito della società che li distribuisce

non è tassato (o è tassato lievemente) nello stato della fonte e quindi la tassazione del dividendo non

costituisce una doppia imposizione. Lo stesso regime di esclusione per il 95% si applica alle remunerazioni

che il soggetto Ires percepisce a fronte di titoli o strumenti finanziari assimilati alle azioni o come associato

nell’ambito di un contratto di associazione in partecipazione con apporto di capitale. A differenza dei dividendi

(e con l’eccezione degli interessi di mora) gli interessi attivi (da mutui, depositi, conti bancari, obbligazioni e

titoli similari) contribuiscono alla formazione del reddito secondo il principio di competenza e quindi per

l’ammontare maturato nel periodo di imposta.

13.8 Gli immobili e i proventi immobiliari – Anche i beni immobili possono essere classificati come beni

strumentali per l’esercizio dell’imprese, beni –merce al cui scambio o produzione è diretta l’attività

dell’impresa, beni meramente patrimoniali. La regola generale è che gli immobli appartenenti all’impresa non

sono cespiti autonomi (e quindi non sono fonte di redditi fondiari determinati catastalmente) ma concorrono

alla produzione del reddito di impresa e quindi determinano costi o ricavi alla stregua dei beni merce. Si

sottraggono in parte a tale regola solo gli immobili meramente patrimoniali in quanto il loro reddito, pur

essendo componente del reddito di impresa, è quantificato in base all’estimo catastale e quindi i costi e i

proventi, rilevanti dal conto economico, sono irrilevanti in quanto sostituiti dalla rendita catastale.

Proventi non reddituali (sovrapprezzi di emissione e annullamento di azioni proprie).- Non concorrono

14) a formare il reddito i seguenti proventi: a) sovrapprezzi di emissione ed interessi di conguaglio I

sovrapprezzi di emissione .sono le somme percepite dalla società per l’emissione di azioni ad un

prezzo superiore al loro valore nominale mentre gli interessi di conguaglio sono le somme che i

sottoscrittori di nuove azioni corrispondono in aggiunta al prezzo delle azioni per porsi su un piano di

parità con i precedenti azionisti. In entrambi i casi si tratta di entrate patrimoniali e non reddituali aventi

natura di conferimenti. B) annullamento di azioni proprie . In caso di riduzione di capitale tramite

annullamento di azioni la differenza positiva o negativa tra il costo delle azioni annullate e la

corrispondente quota del patrimonio netto non concorre alla formazione del reddito Si presupppone

quindi che l’operazione non abbia carattere reddituale ma patrimoniale.

Regole generali in tema di deducibilità dei componenti negativi –Secondo il Tuir un costo è deducibile

15) se rispetta i principi generali di deducibilità che sono: a) il principio di competenza (che abbiamo visto

già valido anche per le componenti positive), b) il principio di inerenza c) il principio di trascrizione nel

conto economico. Il Tuir inoltre disciplina la deducibilità di specifiche componenti negative quando la

normativa fiscale deroga dai principi civilistici o dalle regole generali viste sopra.

15.1 Il requisito dell’inerenza – Perché un costo sia deducibile occorre che sia inerente all’attività dell’impresa

e quindi sia sostenuto in funzione della produzione di ricavi. Un costo è deducibile quindi quando è un

elemento che serve a produrre reddito e non quando è una forma di impiego del reddito prodotto (le imposte

sul reddito non sono deducibili perché sono una conseguenza del reddito e non un costo funzionale alla sua

produzione). In base al principio di inerenza non sono deducibili ad esempio le spese che l’imprenditore

individuale sostiene per sé e per i suoi familiari o le spese che la società si accolla senza che vi sia

connessione tra esse e l’attività economica della società (es. spese fatte a beneficio degli amministratori o dei

soci di riferimento). 22

15.2. La deducibilità parziale dei costi in presenza di proventi non tassati – Il principio dell’inerenza esclude la

deducibilità dei costi non inerenti all’impresa. Vi sono però altri limiti alla deducibilità dei costi inerenti quando

si tratta di costi riferibili a proventi o ricavi soggetti ad esenzione. Infatti secondo la legge sono deducibili le

spese e le altre componenti negative che si riferiscono ad attività o beni da cui derivano proventi o ricavi che

concorrono a formare il reddito o non vi concorrono in quanto esclusi. Ne deriva che sono indeducibili i costi

relativi esclusivamente ad attività o beni esenti (vedi ad esempio le norme sulla indeducibilità dei costi correlati

alle plusvalenze in regime di participation exemption): Per quanto riguarda i costi che si riferiscono in maniera

promiscua ad operazioni imponibili o escluse e ad operazoni esenti (spese generali) essi sono deducibili in

parte. Vi sono infine i costi la cui deducibilità non è legata dal legislatore al principio di inerenza e che quindi

sono deducibili per ragioni di incentivazione pur non avendo legame con l’attività di impresa (es. oneri di utilità

sociale).

15.3 Indeducibilità della remunerazione degli strumenti finanziari assimilati alle azioni – I proventi che derivano

dagli strumenti finanziari assimilati alle azioni sono tassati come i dividendi e pertanto la loro remunerazione è

indeducibile-

15.4 La regola della previa imputazione a conto economico – Il principio di previa imputazione a conto

economico stabilisce che non sono deducibili i componenti negativi che non sono imputati al conto economico

dell’esercizio di competenza e quindi in base a tale regole se un costo non è iscritto nel conto economico non

può essere dedotto ai fini fiscali. A questo principio sono poste però tre deroghe : a) la prima deroga riguarda

i costi (o altre componenti negative) iscritte nel conto economico di un esercizio precedente se la deduzione è

stata rinviata nel rispetto della norma fiscale. Infatti se la normativa fiscale non consente di dedurre un costo

nell’esercizio di competenza in quanto non certo o non oggettivamente quantificabile deve consentire di

dedurlo in un periodo successivo quando diventano certi ed oggettivamente quantificabili anche se non

presenti nel conto economico di quell’esercizio. B) costi (e altre componenti negative) che pur non essendo

presenti nel conto economico sono deducibili per disposizione di legge (es. compensi dovuti ai soci fondatori)

c) costi neri ossia quelle spese non contabilizzate e non presenti nel conto economico che sono collegati a

ricavi neri (conseguiti ma non dichiarati) che risultino da dati certi e precisi. Questo è importante in sede di

accertamento della base imponibile da parte degli uffici della amministrazione finanziaria in quanto se essa

accerta che una impresa ha sostenuto costi non registrati recupera a tassazione i corrispondenti ricavi non

registrati. Il maggior utile da accertare è quindi pari alla differenza tra ricavi e costi.

15.5. – Segue – La deducibilità dei costi stimati e il potere di sindacato degli uffici – La regola della previa

imputazione potrebbe indurre le imprese alla redazione di bilanci in modo civilisticamente non corretto allo

scopo di di ridurre l’onere fiscale e quindi, allo scopo di applicare norme fiscali favorevoli, all’imputazione a

conto economico di ammortamenti, accantonamenti o altre modifiche priva di giustificazione economica. Per

contrastare il fenomeno l’amministrazione finanziaria ha il potere di disconoscere la deduzione di

accantonamenti o ammortamenti risultanti dal conto economico ma non coerenti con la contabilità di

precedenti esercizi salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione di tali comportamenti in

base a principi contabili.

Le componenti negative - Le spese per la prestazione di lavoro – Passiamo ora ad esaminare le

16) singole componenti negative di reddito. In primo luogo abbiamo le spese per le prestazioni di lavoro

che, secondo la regola generale, sono totalmente deducibili. Alcuni fringe benefit erogati ai dipendenti

sono deducibili nella misura in cui costituiscono reddito di lavoro tassabile per i dipendenti (es. canoni

di locazione di immobili concessi in uso ai dipendenti) mentre altri, concessi alla generalità o ad alcune

categorie di dipendenti, sono deducibili entro certi parametri (es. spese di istruzione o assistenza

sanitaria). I compensi spettanti agli amministratori sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti

e tale deroga al principio di competenza serve ad evitare che la società deduca costi relativi ad importi

che non vengono corrisposti e quindi tassati presso gli amministratori. I costi relativi alle partecipazioni

agli utili (spettanti a soci promotori o a dipendenti) sono deducibili indipendentemente dalla presenza in

conto economico. Abbiamo qui una deroga al principio della previa imputazione a conto economico in

quanto la partecipazione agli utili di un esercizio è calcolata dopo la determinazione dell’utile di

quell’esercizio e quindi non può essere inserita nel conto economico dell’esercizio stesso. 23

16.1. Gli interessi passivi – In tema di interessi passivi abbiamo un regime valido per i soggetti passivi Ires e

l’altro valido per gli imprenditori individuali e per le società di persone, Per i soggetti passivi Ires gli interessi

passivi (e gli oneri assimilati) sono deducibili in ciascun periodo di imposta fino alla concorrenza degli interessi

attivi (e proventi assimilati) realizzati nello stesso periodo. L’eventuale parte restante di interessi passivi è

ulteriormente deducibile ma nel limite del 30% del risultato lordo della gestione caratteristica (ROL) (che è

dato dalla differenza tra valore e costo della produzione con esclusione delle quote di ammortamento delle

immobilizzazioni e dei canoni di leasing dei beni strumentali). La quota che eccede anche tale limite è

indeducibile nel periodo di imposta ma può essere dedotta in periodi successivi senza limiti di tempo nel limite

in cui l’eccedenza negativa del periodo è inferiore al 30% del Rol del medesimo periodo. In caso di

partecipazione ad un consolidato nazionale l’eccedenza negativa di una società può essere dedotta dal

reddito complessivo del gruppo se le società aderenti al consolidato presentano nello stesso periodo una parte

di Rol inutilizzata per la deduzione dei propri interessi. Lo scopo della norma è quello di evitare la totale

indeducibilità degli interessi a quelle società che proprio per l’attività svolta presentano un Rol nullo o negativo

e che quindi sfruttando il consolidato nazionale possono sfruttare la capienza di Rol delle altre società del

gruppo. Per quanto riguarda gli imprenditori individuali e le società di persone gli ineressi passivi sono

deducibili parzialmente per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi che concorrono alla

formazione del reddito (o che non vi concorrono perché esclusi) e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e

proventi. La parte di interessi passivi non deducibili è quindi pari ai ricavi e proventi esenti rispetto al totale dei

ricavi e proventi. Sono esclusi dalla disciplina descritta le imprese minori (per le quali la deducibilità degli

interessi passivi non è limitata) e per quanto riguarda i soggetti Ires le banche e gli altri soggetti finanziari.

16.2 Oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale - Abbiamo già detto che l’imposta sul reddito non è deducibile

in quanto non è un costo di produzione ma una conseguenza del reddito prodotto. Non sono inoltre deducibili

le imposte per le quali è prevista la rivalsa. Le altre imposte sono invece deducibili secondo il principio di

cassa se rappresentano costi per la produzione di reddito. L’Irap non è invece deducibile. Per quanto riguarda

l’Iva occorre dire che secondo il meccanismo normale l’Iva non è un costo per l’impresa e quindi non è

deducibile. Vi sono però casi in cui ad. esempio l’Iva sulle vendite non viene recuperata sui clienti e per tale

motivo diventa un costo deducibile dai redditi. I contributi ad associazioni sindacali sono deducibili per cassa.

Gli oneri di utilità sociale sono quelle erogazioni liberali che sono rivolte alla utilità di terzi e quindi non sono

inerenti all’attività dell’impresa (es. spese a favore dei dipendenti per attività formative o ricreative, erogazioni

liberali a favore di enti assistenziali). Tuttavia il legislatore, che mira a favorire i destinatari di tali erogazioni, ne

consente la deducibilità entro ristretti limiti quantitativi.

16.3 Le minusvalenze patrimoniali – La minusvalenza è il contrario della plusvalenza in quanto si ha quando

un bene (che non sia un bene merce) viene venduto ad un prezzo minore del suo valore fiscalmente

riconosciuto. Le minusvalenze sono irrilevanti ai fini fiscali quando sono solo iscritte a bilancio ma

contribuiscono a formare il reddito (come componente negativa) e quindi sono deducibili quando sono

realizzate (a seguito di cessione a titolo oneroso o di risarcimento). Diverso è il regime delle minusvalenze

realizzate in caso di applicazione del regime della participation exemption in quanto in questo caso se dalla

cessione della partecipazione deriva una minusvalenza essa non sarà deducibile. Per quanto riguarda gl

imprenditori individuali e le società di persone le minusvalenze realizzate relative a partecipazioni con il

requisito dell’esenzione (e i relativi costi inerenti al realizzo) sono indeducibili per la parte corrispondente alla

percentuale di plusvalenza esente.

16.4 Le sopravvenienze passive – sono il contrario delle sopravvenienze attive e si hanno quando si verifica:

a) il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno formato il reddito di esercizi precedenti b) il

sostenimento di spese o oneri a fronte di ricavi che hanno concorso alla formazione del reddito di precedenti

esercizi c) la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte a bilancio nei precedenti esercizi.

16.5. Le perdite - La perdita è un componente negativo di reddito che può verificarsi per a) i beni che possono

generare minusvalenza o plusvalenza (e quindi con esclusione dei beni –merce) b) i crediti, Per quanto

riguarda i beni (strumentali e meramente patrimoniali) si ha perdita quando viene meno la titolarità sul bene

senza il suo trasferimento ad altri soggetti Le perdite sono deducibili in misura pari al costo non ammortizzato

(per il bene strumentale) e al costo di acquisto o produzione (per i beni meramente patrimoniali) se risultano

da elementi certi e precisi. Le perdite su crediti si hanno in primo luogo quando si ha una valutazione negativa

circa la possibilità della riscossione ed esse sono deducibili quando la valutazione negativa in ordine alla

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insolvibilità del debitore risulta da elementi certi e precisi e in ogni caso se il debitore è assoggettato a

procedure concorsuali. Si ha perdita su credito anche quando il creditore rinuncia o lo cede,. In caso di

cessione emerge una perdita se il prezzo di cessione è inferiore al valore fiscale del credito e la deduzione è

ammessa se la cessione è pro soluto (e non se è pro solvendo) e va inoltre dimostrata la congruità del prezzo.

La cessione infatti potrebbe essere fatta per fini elusivi e per tal motivo la deduzione della perdita su crediti

può essre disconosciuta dall’amministrazione finanziaria. La disciplina in tema di perdite su crediti deve

essere coordinata con la disciplina degli accantonamenti per rischi e crediti. L’accantonamento a fondo rischi

su credti viene iscritto a bilancio e dedotto fiscalmente nell’esercizio in cui il credito viene reputato in

sofferenza (ossia quando si ritiene che non verrà incassato), anticipando quindi la deduzione del costo in vista

della eventuale futura perdita. Quando in un periodo successivo si verifica la perdita si dovrà tenere conto

dell’accantonamento dedotto in precedenza e quindi la perdita sarà deducibile solo per la parte che eccede

l’ammontare già dedotto

16.6. I costi pluriennali a) l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali – La correlazione tra costi e ricavi

secondo il principio della competenza economica (per il quale i costi devono essere imputati ai periodi in cui si

manifestano i ricavi) fa sì che i costi pluriennali devono essere ripartiti tra i vari esercizi in cui sono utilizzati

ossia devono essere ammortizzati, L’ammortamento è quindi una procedura che riguarda i costi ad

utilizzazione pluriennale e in primo luogo i costi di acquisto delle immobilizzzazioni materiali (impianti,

macchinari, fabbricati) destinati ad essere utilizzati durevolmente. Nell’attivo dello stato patrimoniale le

immobilizzazioni materiali devono essere iscritti inizialmente al costo e il codice civile prevede che tale costo,

per i beni la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere ammortizzata in ogni esercizio in relazione alla

loro residua possibilità di utilizzazione. Le quote di ammortamento, ai sensi del codice civile, devono essere

determinate in base alla stima del periodo di durata del bene mentre le norme tributarie stabiliscono mediante

decreti ministeriali dei coefficienti massimi che determinano periodi minimi di durata dell’ammortamento (es.

un certo impianto può essere ammortizzato con aliquote non superiori al 20 per cento e ciò determina che

l’ammortamento non può durare meno di cinque anni). Il processo di ammortamento ha inizio a partire

dall’esercizio in cui il bene entra nella struttura produttiva dellimpresa e nel primo esercizio del periodo di

ammortamento l’aliquota fiscale massima di ammortamento deducibile è dimezzata. Per quanto riguarda

l’aliquota la normativa tributaria fissa solo il limite massimo e non un limite minimo e pertanto è possibile

graduare verso il basso l’aliquota stessa. Se la quota di ammortamento imputata a bilancio è superiore a

quella ammessa dalla norma fiscale la parte di ammortamento civilistico in eccesso potrà essere dedotta a

partire dal primo esercizio successivo a quello in cui cessa l’ammortamento civilistico. Se invece la quota di

ammortamento imputata a bilancio è inferiore a quella fiscalmente ammessa la parte di ammortamento fiscale

in eccesso non può essere dedotta in quanto non è imputata a conto economico e pertanto la relativa

deduzione potrà essere effettuata nel primo esercizio successivo a quello in cui cessa l’ammortamento

civilistico (in quanto già imputate a conto economico negli esercizi precedenti) Per i beni materiali il cui costo è

inferiore ai 516,46 euro la norma fiscale consente la deduzione integrale del costo nell’esercizio in cui è

sostenuto, e quindi questa è un’altra ipotesi in cui l’ammortamento fiscale non corrisponde all’ammortamento

civilistico. Tuttavia dobbiamo dire che per il principio della previa imputazione a conto economico non sono

consentite deduzioni più elevate della quota imputata a bilancio. E’ previsto un titpo particolare di calcolo delle

quote di ammortamento in caso di contratto di concessione che prevede che alla scadenza il bene materiale

vada devoluto gratuitamente alla pubblica amministrazione (imprese in regime di concessione amministrativa).

Tali beni si ammortizzano dividendo il costo del bene per gli anni della durata della concessione (invece che

della durata di vita del cespite). Tale ammortamento è detto ammortamento finanziario.

16.7 segue b) l’ammortamento delle immobilizzazioni immateriali - Le immobilizzazioni immateriali vanno

distinte in tre categorie ai fini dell’ammortamento: a) diritti di utilizzazione delle opere di ingegno, brevetti e

simili – Il costo è deducibile fino al 50% (durata minima quindi due anni). Per i marchi di impresa la quota

massima deducibile è pari ad 1/18. B) diritti di concessione . Il periodo di ammortamento è pari alla durata

della concessione c) avviamento – E’ ammortizzabile annualmente in misura non superiore ad un diciottesimo

del valore iscritto a bilancio.

16.8 Segue . Spese incrementative – Le spese di ammodernamento, manutenzione, trasformazione e

riparazione possono essere patrimonializzate e quindi incrementano il valore fiscalmente riconosciuto del

bene. Se invece non sono patrimonializzate è possibile dedurre il costo sostenuto nella misura del 5% del

costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, L’eccedenza deve essere ammortizzata in quote

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costanti nei cinque esercizi successivi. Sono invece deducibili interamente nell’esercizio in cui sono sostenute

le cosiddette spese in abbonamento (ossia dovute in base a contratti di manutenzione).

16.9 segue d) spese per studi e ricerche, spese di pubblicità e rappresentanza – il legislatore consente per

alcune spese pluriennali, in deroga al principio di competenza, la deducibilità integrale nel periodo in cui sono

sostenute. Ad esempio le spese per studi e ricerche pur essendo costi pluriennali sono interamente deducibili

nell’esercizio in cui sono sostenute (anche se il contribuente può optare per la deduzione in 5 quote costanti

negli esercizi successivi). Le spese di puublicita o propaganda (che mirano ad incrementare le vendite) di un

prodotto o marchio sono deducibil interamente nell’esercizio in cui sono sostenute (o nei quattro successivi).

Le spese di rappresentanza che mirano a dare prestigio all’intera attività dell’impresa sono deducibil

interamente nel periodo in cui sono sostenute solo se rispondono ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti

con decreto del ministro delle finanze.

16.10 Gli accantonamenti – La disciplina civilistica impone in base al principio di prudenza l’imputazione a

bilancio dei costi anche solo probabili attraverso il fondo rischi destinato a far fronte a spese o perdite che, per

fatti verificatisi nell’esercizio, potrebbero manifestarsi in esercizi futuri. La disciplina fiscale invece si basa su

un principio diverso e quindi ammette la deducibilità di costi solo quando sono certi nell’an e nel quantum e

pertanto costituiscono una eccezione gli accantonamenti fiscalmente deducibili che sono tassativamente

previsti dalla norma. Sono in primo luogo deducibili gli accantonamenti per le indennità di fine rapporto. In

questo caso però si tratta di debiti certi maturati nell’esercizio per i quali è incerta solo la data in cui l’indennità

dovrà essere corrisposta. In secondo luogo sono deducibili gli accantonamenti a fondo copertura rischi su

crediti fino ad un massimo dello 0,50 per cento del valore nominale del credito. Tuttavia la deduzione non è

più ammessa quando il fondo rischi è pari al 5% dei crediti presenti in bilancio. Come si è detto al momento in

cui si verifica effettivamente una perdita la deduzione è ammessa solo per la parte che supera

l’accantonamento già dedotto. Sono previste poi alcune ipotesi particolari quali gli accantonamenti al fondo per

le manutenzioni cicliche di aerei o navi o per gli oneri derivanti da concorsi a premio.

Le valutazioni. Le rimanenze di magazzino – Partecipano al calcolo del reddito dell’impresa non solo i

17) costi e i ricavi ma anche le variazioni delle rimanenze. Nel conto economico una delle componenti del

valore di produzione è infatti costituita dalle variazioni delle rimanenze in corso di lavorazione,

semilavorati o finiti. La valutazione delle rimanenze si effettua dividendo i beni in categorie omogenee

e valutandole, al termine del primo esercizio in cui si verificano, al costo medio (costo complessivo di

acquisizione). Negli esercizi successivi se vi è incremento delle rimanenze le maggiori quantità

costituiscono gruppi distinti di rimanenze che devono essere valutate in base al loro costo medio. Se

invece negli esercizi successivi vi è diminuzione di quantità significa che sono stati venduti più beni di

quelli acquistati e che la differenza mancante è stata prelevata dalle rimanenze. A questo punto

occorre verificare quali beni sono stati prelevati dato che le rimanenze si sono formate in vari esercizi

in gruppi distinti per costo medio. Si considerano venduti per primi, per espressa previsione, i beni

acquistati più di recente (criterio Lifo). E’ però consentito ai fini fiscali anche l’utilizzo di altri metodi.

Infatti le imprese che valutano in bilancio le rimanenze finali con il metodo della media ponderata o del

Fifo /(primo entrato primo uscito) possono utilizzare tale medodo anche a fini fiscali. Se il valore di

mercato dei beni è inferiore al costo è consentita la svalutazione di magazzino. Il codice civile prevede

(in base al principio prudenziale) che i beni di magazzino devono essere valutati al minore tra il costo e

il valore di realizzo. Ciò comporta che quando il valore di magazzino, determinato in base al costo, è

superiore a quello di mercato il contribuente può svalutarlo . Ciò comporta l’azzeramento degli

incrementi che si sono formati nel corso dei vari esercizi e la formazione di un unico incremento con

valore totale pari a quello di mercato. In questo modo assume valore fiscale la svalutazione delle

rimanenze dei beni merci mentre per gli altri beni i le minusvalenze hanno rilievo solo quando sono

realizzate. Vediamo quindi un’altra differenza tra beni merce ed altri beni.

17,1 I titoli e le partecipazioni sociali non immobilizzate – Tra le rimanenze da valutare ci sono anche i titoli e

le partecipazioni assimilate alle merci e cioè le partecipazioni non immobilizzate che non fruiscono della

participation exemption, gli strumenti finanziari simili alle azioni, le obbligazioni e i titoli assimilati alle

obbligazioni. Questi beni (che fanno parte dell’attivo circolante) sono valutati a fine esercizio in maniera simile

a quello degli altri beni merce con la differenza che è possibile scaricare i beni solo tramite il metodo Lifo.

Un’altra differenza sostanziale è che la svalutazione è ammessa solo per le obbligazioni (e titoli assimilati) e

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non per le partecipazioni o strumenti assimilati. Occorre ricordare che (per tutti i soggetti che non adottano lo

Ias) i titoli che costituiscono investimento durevole non sono classificati tra l’attivo circolante ma tra le

immobilizzazioni finanziarie e la loro cessione può dar luogo ad una plusvalenza parzialmente esente (o ad

una minusvalenza parzialmente non deducibile) in caso di regime di participation exemption, mentre in

assenza di tale regime danno luogo ad una plusvalenza tassabile o ad una minusvalenza deducibile.

17.2 I lavoro in corso e le opere di durata ultrannuale - A fine esercizio è necessario calcolare e rilevare in

bilancio tra le rimanenze oltre ai beni merce e ai titoli anche il valore dei prodotti in corso di lavorazione o dei

servizi in corso di esecuzione. Tali rimanenze vengono valutate in base alle spese sostenute nell’esercizio.

Una normativa specifica riguarda le opere e i servizi di durata ultrannuale (es appalto di opera che richiede più

anni di lavoro). In questo caso mentre per i beni di magazzino il valore è determinato in base al costo, il valore

è calcolato in base alla quota di corrispettivo previsto dal contratto per la parte dell’opera eseguita. Tale

diversa valutazione dipende dal fatto che per le opere di lunga durata fatte su ordinazione il corrispettivo non è

un utile sperato (come per i beni merce in magazzino che non hanno ancora un compratore) ma un utile

economicamente già maturato dato che deriva da un contratto in corso di esecuzione. Quando l’opera è

conclusa si ha liquidazione definitiva dei corrispettivi che non faranno parte delle rimanenze ma dei ricavi.

SEZIONE TERZA . LA TASSAZIONE DEI GRUPPI –

Rilevanza fiscale dei gruppi - La tassazione ordinaria delle società implica che ciascuna società è

18) soggetto a sé tenuta al pagamento dell’Ires sui suoi redditi mentre la distribuzione dei dividendi

comporta per i soci una tassazione ulteriore in misura diversificata,. Prima della riforma esistevano due

normative fiscali che davano rilievo ai rapporti intersocietari, La prima dava la possibilità ai soci di

svalutare le partecipazioni a fronte delle perdite della società partecipata, e in questo modo le perdite

della società partecipata avevano indirettamente rilievo nel patrimonio della partecipante. L’altra

normativa riguardava il già citato credito di imposta secondo il quale l’imposta assolta dalla società

partecipata che distribuiva dividendi generava un credito di imposta per il socio che compensava tale

credito con l’imposta dovuta sul suo reddito. Con la riforma sono state abolite entrambe le normative

ma sono state introdotti due particolari sistemi di tassazione che sono il regime di trasparenza e il

consolidato.

Il regime di trasparenza – Aspetti generali – Possono optare per il regime di trasparenza le società di

19) capitali che hanno per soci altre società di capitali e le piccole società a responsabilità limitata.

Ricordiamo che tale regime è invece obbligatorio per le società di persone. Il regime di trasparenza

consente la detassazione della società partecipata (che diventa quindi trasparente) in quanto i redditi

da essa prodotti sono tassati non come reddito della società che li ha prodotti ma come redditi dei soci

e lo stesso vale per le perdite della società che possono essere utilizzati per compensare i redditi del

socio. Il regime di trasparenza pertanto evita la doppia imposizione e consente l’utilizzo immediato

delle perdite Esistono due regimi di trasparenza: a) un regime ordinario che riguarda le società di

capitali che hanno per soci altre società di capitalli b) un regime speciale riguardante le piccole società

a responsabilità limitata che hanno come soci solo persone fisiche in numero limitato.

19.1 L’opzione per la trasparenza – a) regime ordinario – I soci (a loro volta società di capitali) devono avere

nella partecipata una partecipazione non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento e questo per

evitare l’adozione della trasparenza in presenza di una base sociale molto frazionata (e dunque priva di stretto

legame con la società partecipata) l Il limte massimo segna invece lo spartiacque tra regime di trasparenza e

consolidato.Tali condizioni devono sussistere dall’inizio alla fine del periodo di imposta. Pertanto se una delle

partecipanti perde le condizioni per l’esercizio dell’opzione la partecipata decade dal regime di tassazione per

trasparenza e ridiventa soggetto passivo del tributo di competenza per quel periodo di imposta L’opzione per il

regime di trasparenza deve essere espressa sia dalle società partecipanti che dalla partecipata, ha effetto per

tre esercizi e non può essere revocata. La partecipata non può optare per il regime di trasparenza se intende

optare o già ha optato per il regime di consolidato (nazionale o mondiale). Le società partecipanti invece

possono optare e quindi essere tassate per trasparenza e al tempo stesso essere parte di un consolidato

come controllante di un’altra società (es. società Beta alla quale sono imputati per trasparenza i redditi di Alfa

che, come controllante di Gamma adotta il consolidato, In questa ipotesi i redditi di Alfa imputati per

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trasparenza a Beta confluiscono nel consolidato del gruppo Beta-Gamma). Possiamo quindi avere una

catena di imputazione per trasparenza per cui la società socia cui viene imputato per trasparenza il reddito

della partecipata può a sua volta imputare per trasparenza il proprio reddito alle società socie. L’opzione per

la trasparenza è di regola ammessa per le società di capitali residenti che siano partecipate da società di

capitali anch’esse residenti. In presenza di soci non residenti è consentita l’opzione per il regime di

trasparenza a condizione che non vi sia obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti al socio non residente

stesso. In pratica quindi l’opzione può essere esercita solo se il socio non residente è una società residente

nella Ue a cui non si applica la ritenuta alla fonte sui dividendi. Per quanto riguarda i soci –società residenti in

paesi extracomunitari l’opzione è possibile solo in presenza di una convenzione contro le doppie imposizioni

che escluda la ritenuta sui dividendi in uscita dall’Italia. Ci sono tre ipotesi in cui il regime di trasparenza non

può essere esercitato: a) fruizione di una riduzione dell’aliquota Ires. Lo scopo di tale divieto è duplice. In

primo luogo si intende coordinare la disciplina della trasparenza con quella del consolidato dove tale tipo di

preclusione è prevista. In secondo luogo si vuole evitare che il regime della trasparenza venga usato a fini

elusivi per trasferire redditi soggetti a tassazione ordinaria Ires verso società dove tale tassazione avviene ad

aliquota ridotta. B) opzione della società partecipata per il regime fiscale del consolidato nazionale o

mondiale, sia come controllata che come controllante. La ragione del divieto è quella di impedire ch

el’imponibile di gruppo da assoggettare a tassazione a carico della controllante sia imputata per trasparenza

ad altri soggetti che sono soci ma non anche controllanti della società capogruppo che consolida. Se ne

desume anche che la limitazione non opera se il consolidamento riguarda una società partecipante e quindi un

socio. In questo caso il reddito imputato per trasparenza confluisce nel consolidato a cui il socio della società

trasparente parteicpa in qualità di controllante o controllato. C) assoggettamento della società partecipata ad

una procedura concorsuale.

19.1 Gli effetti – Il regime della trasparenza fiscale comporta che il reddito conseguito dalla società partecipata

viene imputato alle società partecipanti, indipendentemente dall’effettiva percezione, proporzionalmente alla

quota di partecipazione agli utili. Diventa quindi irrilevante ai fini fiscali la distribuzione dei dividendi. Anche le

perdite della partecipata durante il periodo di trasparenza sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive

quote di partecipazione e nei limiti del patrimonio netto della partecipata (es. vi è una perdita di 1000 ma il

patrimonio netto è 800. La perdita imputabile ai soci è pari a 800) analogamente a quanto previsto per i soci

accomandanti per le perdite della società in accomandita semplice. La società partecipata presenta una

dichiarazione dalla quale non scaturisce nessun debito di imposta mentre i soci devono dichiarare la quota di

reddito ad essi imputati.Le eventuali rettifiche al suo reddito da parte dell’amministrazione finanziaria vengono

effettuate con un unico atto al quale seguiranno gli avvisi di accertamento a carico dei singoli soci. Ciascun

socio ripsonde del debito tributario che scaturisce dal proprio reddito ma la società partecipata garantisce con

il proprio patrimonio l’adempimento degli obblighi tributari da parte dei soci e quindi è solidalmente

responsabile del debito dei soci nei limiti del reddito imputato.

19.3 La trasparenza delle piccole s.rl- Possono optare per la trasparenza anche le piccole società a

responsabilità limitata se sussistono tre condizioni: a) il volume di affari non deve superare le soglie previste

per l’applicazione da studi di settore b) i soci devono essere esclusivamente persone fisiche in numero non

superiore a 10 (20 per le società cooperative a responsabilità limitata) c) la società non deve essere

assoggettata a procedure concorsuali e non aver esercitato l’opzione per il consolidato nazionale o mondiale.

Attraverso il regime della trasparenza la tassazione delle picccole s.r.l. è allineata a quella delle società di

persone. Le s.r.l. quindi possono operare una scelta tra la tassazione con Ires come società (e in questo caso

il reddito è prima tassato prima a carico della società e poi a carico del socio) o la tassazione con Irpef a

carico dei soci. Con ques’ultima scelta viene eliminata la tassazione delle s.r.l. e i soci sono tassati a fronte

del reddito prodotto dalla società a prescindere dalal distribuzione. E’ dunque evidente il beneficio rispetto ai

soci persone fisiche delle altre società di capitali (dove il reddito è tassato presso la società con aliquota del

27,5 per cento e poi presso la persona fisica (con aliquota del 12,5 per cento). Il regime di trasparenza è

quindi più conveniente rispetto al regime ordinario delle società di capitali. L’opzione per il regime di

trasparenza per le piccole s.r.l. è esercitata alle stesse condizioni e modalità dell’opzione per il regime

ordinario. Anche in questo caso le perdite si imputano ai soci in proporzione alla loro partecipazione entro il

limite del patrimonio netto.

Il consolidato nazionale . Aspetti generali Il consolidato nazionale è stato introdotto nel 2004. Il

20) consolidato nazionale, che comporta la tassazione unitaria del gruppo, presuppone che il gruppo sia

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una unità economica anche se giuridicamente il gruppo di società partecipanti al consolidato non è un

soggetto giuridico unico ma le singole società conservano la loro soggettività sia ai fini della

determinazione del reddito sia ai fini della responsabilità. Infatti a differenza dal consolidato civilistico

che è un bilancio che rappresenta le varie società che compongono il gruppo come un soggetto

unitario con un solo patrimonio ed un solo reddito, nel consolidato fiscale si calcola il reddito delle

singole società, compreso la capogruppo e i vari risultati vengono sommati algebricamente e a tale

somma viene apportata , ad opera della capogruppo, una rettifica di consolidamento. Si ottiene in tal

modo il reddito complessivo globale che è dunque la somma dei redditi complessivi netti di ciascuna

società. Da un punto di vista procedurale quindi ogni società deve redigere la propria dichiarazione dei

redditi da presentare al fisco e alla capogruppo che, dopo aver redatto la propria, deve redigere e

presentare al fisco la dichiarazione di gruppo avente appunto ad oggetto il reddito complessivo globale.

Tale reddito complessivo è quindi imputato alla capogruppo e da esso scaturisce un unico debito di cui

è responsabile la capogruppo. Le singole società sono invece responsabili solo per la parte di reddito

globale relativa al loro reddito e per le sanzioni (per le quali vi è responsabilità solidale della

controllante). Spetta alla controllante la liquidazione dell’unica imposta dovuta mentre se il risultato è

negativo le spetta il riporto a nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli

imponibili.

20.1. Soggetti ammessi al consolidato – Il consolidato può essere adottato, tramite opzione da una

capogruppo e da una o più controllate. La facoltà di opzione come capogruppo spetta solo alle società di

capitali e agli enti commerciali residenti. Le società non residenti possono effettuare solo l’opzione per il

consolidato come controllate a condizione che siano residenti in paesi dove vigono le convenzioni contro la

doppia imposizione e che svolgano nel territorio dello stato attività di impresa tramite una stabile

organizzzazione. L’opzione come controllata può essere effettuata da qualunque società di capitali o ente

commerciale residente. L’opzione per il consolidato può essere effettuato solo se la controllante dispone (sin

dall’inizio del periodo in cui si esercita l’opzione) del controllo di diritto diretto o indiretto ai sensi del codice

civile e quindi della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria della controllata con il seguenti

requisito: a) partecipazione diretta o indiretta al capitale della controllata e agli utili della controllata per più del

50% Il controllo è diretto quando la controllante dispone di una partecipazione pari o maggiore alla

maggioranza ed invece è indiretto quando la maggioranza è detenuta per mezzo di un soggetto intermedio. In

questo ultimo caso la partecipazione deve essere superiore al 50% applicando il demoltiplicatore (A possiede

l’80% di B e B possiede il 70% di C : in questo caso A controlla C per il 56% ossia per l’80% del 70%)-

Pertanto non tutte le società di un gruppo in senso civilistico possono adottare il consolidato fiscale ma solo

quelle unite da un rapporto di controllo che presenta le caratteristiche sopra indicate.

20.2- L’opzione per il consolidato - L’opzione per il consolidato è il frutto di una libera scelta delle società del

gruppo ma non è necessario che vi aderiscano tutte le società del gruppo essendo sufficiente l’opzione

congiunta di una capogruppo e di almeno una controllata. Perché l’opzione sia efficace è necessario che ci

sia coincidenza nell’esercizio sociale delle società che vi partecipano e che le controllate eleggano domicilio ai

fini degli accertamenti fiscali presso la controllante. L’opzione per il consolidato ha effiacacia per tre esercizi,

può essere rinnovata ed è irrevocabile ma cessa prima del triennio se viene meno il rapporto di controllo. Non

possono aderire al consolidato le società che fruiscono della riduzione dell’aliquota Ires o che sono sottoposte

a procedura concorsuale, nonché le società che esercitano come partecipate l’opzione per la trasparenze e le

società che optano per il consolidato mondiale.

20.3 Reddito complessivo e obblighi delle consolidate - In primo luogo ogni società del consolidato deve

determinare il proprio reddito applicando le regole ordinarie come se non vigesse il regime del consolidato. Dal

reddito complessivo di ogni consolidata viene detratta la perdita relativa agli esercizi precedenti all’inizio del

consolidato. Non hanno rilievo redditituale le somme ricevute o versate da società del gruppo in contropartita

dei vantaggi fiscali ottenuti nell’ambito del gruppo. Ad esempio se la consolidata A è in perdita e la consolidata

B ha un risultato in utile, il regime del consolidato permette la compensazione immediata tra l’utile di B e la

perdita di A. B vede quindi ridotto il suo onere fiscale e deve riconoscere ad A una contropartita (in quanto

essa quando tornerà in utile non potrà più utilizzare la perdita ceduta a B). La contropartita costituisce una

movimentazione interna al gruppo che non ha rilievo reddituale né di componente negati per la società che la

paga né di componente positivo per la società che la riceve. Tale compensazione non è prevista dalla legge

ma affidata ad accordi di natura privatistica (patti di consolidamento)finalizzati a tutelare le minoranze. Ogni

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società controllata deve redigere la dichiazione dei redditi da inviare sia all’agenzia delle entrate che alla

controllante e deve fornire a quest’ultima gli elemetni necessari per la formulazione della dichiarazione del

consolidato.

20.4. Reddito complessivo globale e obblighi della capogruppo - La controllante dopo aver calcolato il proprio

reddito secondo le normali regole effettua la somma algebrica dei risultati di tutte le dichiarazioni delle società

consolidate, vi apporta la rettifica di consolidamento ottenendo così il risultato complessivo globale del gruppo

(reddito o perdita), da esso si deducono eventuali perdite di gruppo di esercizi precedenti e si ottiene il reddito

imponibile o la perdita di gruppo. Se la somma algebrica è negativa la perdita fiscale del gruppo è imputata

alla controllante che può riportarla a nuovo secondo le normali regole per utilizzarla a compensazione dell’utile

di gruppo di esercizi successivi. Le perdite di esercizi precedenti al consolidato possono invece essere

utilizzate solo dalla società che le ha prodotte per ridurre il proprio reddito imponibile. In caso di interruzione o

mancato rinnovo del consolidato le perdite fiscali di gruppo non utilizzate possono rimanere nella disponibilità

della controllante o essere attribuite alle società che le hanno prodotte. Sul reddito imponibile del gruppo così

calcolato si applica l’aliquota dell’Ires.

20.5 Le rettifiche di consolidamento – La rettifica di consolidamento che viene apportata dalla capogruppo alla

somma algebrica dei risultati delle singole società del gruppo riguarda esclusivamente gli interessi passivi. Il

reddito di gruppo infatti può essere variato in diminuzione per un importo corrispondente alla eccedenza di

interessi passivi indeducibili prodotti da una società consolidata a condizione che nello stesso periodo altre

società del gruppo presentino una capienza di Rol non utilizzata per la riduzione dei propri interessi passivi. Il

gruppo in regime di consolidato pertanto permette la massimizzazione della deducibilità degli interessi passivi

e la possibilità per le società che presentano un Rol pari a zero o negativo (es. holding industriali) di sfruttare

la capienza di Rol di altre società del gruppo. L’eccedenza di oneri finanziari che residua dopo la rettifica di

consolidamento può essere riportata a nuovo ed essere utilizzata per ridurre il reddito complessivo del gruppo

in esercizi successivi sempre nei limiti della capienza del Rol.

20.6 Responsabilità della capogruppo e delle consolidate – Il consolidato comporta la determinazione di un

reddito complessivo globale imputabile alla capogruppo ed un unico debito di imposta che deve essere

dichiarato dalla capogruppo e di cui è soggetto passivo la sola capogruppo. La società controllante è quindi

debitrice non solo in base al proprio reddito ma in base al reddito complessivo del gruppo. Dal controllo della

amministrazione finanziaria potrà emergere sia una rettifica del risultato dichiarato dalle singole società (e in

questo caso l’avviso di rettifica delle dichiarazioni viene notificato alla singola società e alla controllante) sia

una rettifica del passaggio dai singoli risultati delle singole società all’imponibile di gruppo (e in questo caso

l’avviso sarà indirizzato alla sola capogruppo). Le società controllate rispondono nei confronti del fisco solo per

la parte di debito fiscale relativo al loro reddito e risponde delle maggiori imposte dovute per le rettifiche

apportato al reddito da essa dichiarato. Il fatto che la responsabilità esterna nei confronti del fisco per il

reddito complessivo globale grava sulla controllante non esclude il fatto che, nei rapporti interni, ogni

controllata deve corrispondere alla capogruppo (per la parte del debito totale che corrisponde al suo reddito) i

mezzi finanziari per assolvere al tributo e se ciò non viene effettuato la capogruppo ha diritto di rivalersi.

L’onere economico della sanzione deve essere sopportato dalla società cui è imputabile la violazione. Le

controllate devono sopportare l’onere della sanzione per violazioni commesse nelle dichiarazioni singole

mentre la controllante risponde delle violazioni commesse in sede di dichiarazione dell’imponibile consolidato.

20.7 Cessazione del consolidato - Può accadere che nel corso del triennio venga meno il controllo e si

interrompa il consolidato e può accadere che decorso il triennio il consolidato non venga rinnovato. In

entrambi i casi si hanno effetti contrari a quelli determinati dal consolidato in quanto vengono recuperati a

tassazione i benefici differiti o evitati. In caso di cessazione nel corso del triennio il reddito della società

controllante, nel periodo in cui cessa il consolidato fiscale, è aumentato per gli interessi passivi dedotti in

precedenza inerenti alla partecipazione nella società di cui si è perso il controllo, e per un importo

corrispondente alla plusvalenza realizzata per la vendita di beni ceduti all’interno del gruppo in regime di

neutralità (infatti nel regime di consolidato la cessione infragruppo di beni strumentali è fiscalmente neutra).

.Nel caso in cui al termine del triennio il consolidato non viene rinnovato la disciplina è in parte simile. Infatti

vale anche qui il recupero a tassazione delle plusvalenze infragruppo ma non vale la regola del recupero a

tassazione degli interessi dedotti in eccesso in quanto è stato regolarmente osservato il termine di vigenza del

regime di consolidato. In entrambi i casi le perdite fiscali di gruppo non ancora utilizzate possono rimanere

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nella disponibilità della controllante o essere attribuite alle società che le hanno prodotte,o in maniera

proporzionale tra le varie società.

20.8 Raffronto tra consolidato e trasparenza. - Nel consolidato fiscale il reddito delle partecipate è imputato

integralmente alla controllante mentre nel regime di trasparenza il reddito della partecipata è imputato pro-

quota ai partecipanti. Entrambi i regimi permettono di evitare i problemi di doppia imposizione fiscale e la

scelta tra un regime e l’altro (ferma restando la necessità dei requisiti di partecipazione) può essere effettuata

in base alla differenza tra i due sistemi: a) per quanto riguarda la cessione infragruppo dei beni strumentali nel

consolidato l’operazione è neutra mentre nel regime di trasparenza la plusvalenza/minusvalenza è

componente reddituale b) per quanto riguarda le perdite pregresse al sorgere del regime nel consolidato

rimangono in capo alle società che le hanno subite mentre nel regime di trasparenza sono addebitate pro

quota ai partecipanti c) per quanto riguarda le perdite fiscali delle partecipate durante il regime si attribuiscono

ad un unico soggetto nel consolidato e pro quota nel regime di trasparenza fiscale.

CAPITOLO V – I REDDITI TRANSNAZIONALI – SEZIONE I – I REDDITI DEI NON RESIDENTI

La fiscalità internazionale – La fiscalità internazionale delle imposte dirette comprende tre tipi di norme:

1) a) norme interne che disciplinano la tassazione dei redditi dei non residenti e i redditi prodotti all’estero

dai residenti b) norme fiscali comunitarie c) norme fiscali internazionali (costituite da convenzioni

internazionali).

2) Localizzazione dei redditi – Come abbiamo già detto i residenti vengono tassati per i redditi ovunque

prodotti mentre per i non residenti è tassato solo il reddito prodotto in Italia. Diviene quindi importante,

per i non residenti, localizzare i redditi e quindi stabilire criteri per cui un reddito possa considerarsi

come prodotto in Italia. I criteri elaborati per la localizzazione dei redditi sono i seguenti: a) per i redditi

di fonte patrimoniale è rilevante il luogo dove è situata la fonte (es. per i redditi fondiari vale la

localizzazione dell’immobile, i redditi di capitale si considerano prodotti in Italia se pagati da soggetti

residenti o da una stabile organizzazione situata in Italia. B) per i redditi che derivano dallo svolgimento

di una attività vale il luogo dove è svolta l’attività (es. i redditi di lavoro sono prodotti in Italia se

derivano da attività svolte in Italia, i redditi di impresa dei non residenti si considerano prodotti in italia

se derivano da attività svolte in Italia tramite una stabile organizzazione. I redditi diversi si considerano

prodotti in Italia se derivano da beni situati nello stato e da plusvalenze relative a partecipazioni in

società residenti. Si considerano inoltre prodotti nello Stato se corrisposti da un soggetto residente o

da una stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente: a) pensioni e tfr b) compensi per

l’utilizzazione di brevetti e marchi, di opere di ingegno c) redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente

d) compensi per prestazioni artistiche o professionali effettuate nel territorio dello stato per conto di un

residente.

La tassazione delle persone fisiche non residenti – Le persone fisiche si considerano residenti se per la

3) maggior parte del periodo di imposta sussiste una delle seguenti condizioni: a) iscrizione nell’anagrafe

della popolazione residente b) domicilio (luogo in cui si stabiliscono i propri affari) nel territorio dello

stato c) residenza (luogo in cui vi è la dimora abituale) nel territorio dello stato. Come abbiamo visto

per i residenti la tassazione ha carattere personale e globale in quanto essi sono tassati per tutti i

redditi ovunque prodotti mentre per i non residenti la tassazione ha carattere reale in quanto è limitata

ai redditi prodotti in Italia. L’imposta applicata ai non residenti non ha natura di imposta personale in

quanto dal reddito prodotto in Italia si deducono solo alcuni degli oneri deducibili e solo alcune delle

detrazioni previste per l’mposta (non spettano infatti detrazioni dall’imposta per carichi di famiglia né e

altre detrazioni di natura personale). I redditi di lavoro autonomo e di capitale prodotti in Italia da

persone fisiche non residenti vengono tassati mediante ritenuta a titolo di imposta. Pertanto i non

residenti devono dichiarare solo i redditi non tassati alla fonte a titolo definitivo e l’imposta si applicherà

sulla somma dei singoli redditi prodotti in Italia.

3.1. I dividendi in uscita – Come regola generale i dividendi distribuiti da società residenti a soggetti non

residenti sono soggetti a ritenuta a titolo di imposta pari al 27%. Tale ritenuta si applica in via generale

qualunque sia la natura del soggetto che riceve il dividendo (persona fisica o società) e sia se i dividendi

derivano da partecipazioni qualificate o non qualificate. I soggetti non residenti hanno diritto al rimborso fino al

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12% (per cui la ritenuta finale si ridurrebbe al 15%) se dimostrano di aver assolto l’imposta nel loro stato di

residenza, Tuttavia tale regime non si applica qualora i dividendi siano distribuiti a società o enti residenti in

stati membri Ue o in stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo, a condizione che tali società o

enti siano tassati nei loro stati di residenza per quanto riguarda l’imposta sul reddito delle società. In tal caso i

dividendi sono soggetti a ritenuta d’imposta con aliquota del 1,375%. Tale disciplina è stata posta per

equiparare le società residenti in Italia e quelle residenti negli altri stati europei (dal momento che per le prime

i dividendi sono esclusi per il 95%, per le seconde si opera una esenzione del 95% del 27% pari appunto ad

1,375). Il regime è ancora diverso se trova applicazione la direttiva madre-figlia recepita nell’ordinamento

italiano. Infatti nel caso in cui i dividendi siano distribuiti da una società figlia (ossia controllata) in italia alla

società madre (controllante) risiedente in uno stato europeo, la società madre può richiedere la non

applicazione della ritenuta del 27% o chiederne il rimborso. La non applicazione o il rimborso della ritenuta

evita la doppia tassazione giuridica internazionale (ossia la tassazione di un soggetto da parte di due stati

diversi) ma non la doppia tassazione economica e cioè la tassazione della società figlia in Italia e della società

madre nel suo stato di residenza. Per usufruire del regime madre-figlia sono necessari altri requisti : a) la

società madre comunitaria deve avere un partecipazione nella società figlia non inferiore, attualmente, al 10

per cento b) deve avere una delle forme previste dalla legge c) deve risiedere a fini fiscali in uno stato membro

Ue d) deve essere soggetta ad imposta nello stato di residenza senza possibilità di regimi di esonero e) deve

detenere la partecipazione da almeno un anno.

La tassazione delle imprese non residenti - Si considerano residenti in Italia le imprese che per la

4) maggior parte del periodo di imposta soddisfano uno di questi requisiti a) hanno la sede legale in Italia

b) hanno la sede amministrativa in italia c) hanno l’oggetto principale della loro attività in italia. Si

considerano inoltre residenti in italia, in base ad una presunzione legale, gli enti e le società non

residenti che detengono partecipazioni di controllo in enti commerciali o società residenti soggette ad

ires e che soddisfano uno dei seguenti requisiti :a ) sono controllati anche indirettamente da società

residenti b) sono amministrati da un organo composto prevalentemente da persone fisiche residenti in

Italia. Si presume inoltre che siano residenti inItalia i trust se almeno un dipendente (o un beneficiario)

sono residenti in Italia o se il disponente ha trasferito in trust immobili o diritti reali immobiliari. In caso

di società ed enti non residenti per determinare la base imponibile occorre innanzitutto individuare i

redditi prodotti in Italia e poi verificare se la società commerciale (o ente commerciale) non residente

ha o meno una stabile organizzazione nello stato italiano. Se la società o ente commerciale ha una

stabile organizzazione in italia allora i singoli redditi perdono la loro qualificazione e confluiscono tutti

nel reddito di impresa (principio della forza di attrazione della stabile organizzazione), per cui la

determinazione del reddito avrà come punto di partenza il risultato del conto economico della stabile

organizzazione ,mentre in caso contrario i redditi conservano la loro categoria di appartenenza e

l’imponibile sarà il risultato della loro somma (principio del trattamento isolato dei redditi).

4.1. La stabile organizzazione – Gli imprenditori (persone fisiche, società ed enti commerciali) non residenti

producono quindi reddito di impresa imponibile in Italia solo se operano in Italia per mezzo di una stabile

organizzazione, materiale o personale. Si ha stabile organizzazione materiale quando vi è in Italia una sede di

affari stabile per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel

territorio dello stato. SI ha stabile organizzazione personale quando vi è la presenza di un soggetto (persona

fisica o giuridica) diversa dall’impresa che conclude abitualmente contratti (diversi da quelli di acquisto di

beni) in nome dell’impresa. Il soggetto deve operare in posizione di dipendenza dall’impresa non residente

(dalla quale riceve istruzioni) mentre in caso contrario (se cioè il soggetto opera in modo indipendente) non vi

è stabile organizzazione. La stabile organizzazione non è un soggetto giuridico distinto dalla società non

residente ma un centro di imputazione di situazioni giuridiche che fanno capo alla società non residente, in

quanto vengono attratti alla stabile organizzazione e classificati come reddito di impresa ogni tipo di reddito

prodotto in Italia dall’impresa non residente. Deve essere tenuta la contabilità e redatto un apposito conto

economico della stabile organizzazione. Se non vi è stabile organizzazione si ha tassazione isolata dei diversi

redditi che sommati e determinati secondo le regole proprie di ogni categoria danno luogo al reddito

complessivo.

Gli enti non commerciali non residenti – Anche gli enti non commerciali non residenti sono tassati solo

5) per i redditi prodotti in Italia e il loro reddito imponibile si determina secondo le regole dettate per le

persone fisiche residenti (sommando i redditi delle varie categorie – manca naturalmente il reddito da

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lavoro) e quindi in modo simile a quanto avviene per le società ed enti commerciali non residenti privi di

una stabile organizzazione.

Il rappresentante fiscale degli enti non residenti – Gli enti non residenti dotati di stabile organizzazione

6) si avvalgono di essa per quanto riguarda i rapporti con l’amministrazione finanziaria italiana. In

mancanza di una stabile organizzazione gli enti non residenti devono nominare un rappresentante

fiscale che però ha solo il ruolo di domiciliario, ossia di soggetto cui l’amministrazione finanziaria

comunica eventuali accertamenti e quindi non ha poteri rappresentativi per la generalità dei rapporti

dell’ente non residente a meno che tali poteri non siano espressamente previsti da una procura

notarile.

SEZIONE II – I REDDITI DI FONTE ESTERA

I redditi prodotti all’estero - Dobbiamo ora occuparci dei redditi prodotti all’estero da residenti, cui si

7) applicano in genere la stessa disciplina per i redditi prodotti in Italia. Norme particolari sono poste solo

per alcuni redditi (es. i redditi da lavoro dipendente prestato all’estero per più di 183 giorni sono

determinati in base alle retribuzioni convenzionali stabilite dal Ministero del Lavoro, i redditi da

immobili situati all’estero non generano redditi fondiari ma redditi diversi, vi sono norme particolari per i

dividendi).

7.1. Monitoraggio dei capitali trasferiti o detenuti all’estero – In aggiunta all’obbligo di dichiarare i redditi

prodotti all’estero per alcuni soggetti (persone fisiche, enti non commerciali e società semplici) vi è anche

l’obbligo di allegare alla dichiarazione dei redditi una dichiarazione sui trasferimenti di capitale da e verso

l’estero e sulla consistenza a fine anno degli investimenti effettuati all’estero. L’omessa dichiarazione è punita

con sanzioni ammiinstrative e con la confisca in Italia dei beni per identico valore.

8.) I dividendi di fonte estera – I dividendi distribuiti da società non residenti sono tassati come quelli distribuiti

da società residenti (ad eccezione di quelli distribuiti da società residenti in paesi a regime fiscale privilegiato).

Per tale motivo i dividendi distribuiti a persone fisiche devono essere assoggettati da parte degli intermediari :

a) ad una ritenuta a titolo di imposta del 12,50% per le partecipazioni non qualificate b) ad una ritenuta a titolo

di acconto del 12,50% per le partecipazioni qualificate, calcolata sulla quota imponibile dei dividendi (ossia

attualmente sul 49,.72 per cento).

9) il credito di imposta per le imposte assolte all’estero – L’attribuzione del credito di imposta per le imposte

assolte all’estero dai contribuenti residenti in italia mira a favore in modo che la tassazione dell’estero prodotta

all’estero sia pari alla tassazione del reddito prodotto all’interno dello stato di residenza dell’investitore.

(neutralità fiscale interna). In base a tale meccanismo viene assegnato al contribuente italiano per il tributo

pagato all’estero un credito di imposta (e quindi una detrazione) fino alla concorrenza della quota di imposta

italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero e reddito complessivo. In altre parole la

detrazione è attribuita per il tributo pagato all’estero ma non in misura superiore alla quota di imposta italiana

attribuibile al reddito prodotto all’estero. Per usufruire del credito di imposta è necessario che la tassazione

subita nello stato estero sia avvenuta in modo definitivo e che il contribuente ne faccia richiesta di attribuzione

in sede di dichiarazione dei redditi.

10) Il consolidato mondiale : aspetti generali - Il consolidato mondiale consiste nella imputazione alla

capogruppo italiana dei recdditi (e delle perdite) delle controllate estere in proporzione alla quota di

partecipazione. Pertanto a differenza dal consolidato nazionale che comporta la tassazione unitaria di più

società residenti e quindi di più soggetti passivi di imposta, nel consolidato mondiale vi è un unico soggetto

passivo, la controllante residente (e per tale motivo l’opzione deve essere espressa solo dalla controllante e

non dalle controllate). L’opzione per il consolidato mondiale comporta l’imputazione (in proporzione alle quote

di partecipazione) di tutti i redditi ( e di tutte le perdite) di tutte le controllate non residenti per un periodo di

cinque esercizi (rinnovabile per periodi di tre esercizi). Il consolidato mondiale ha il vantaggio di consentire alla

controllante residente di compensare il proprio utile conseguito in Italia con le perdite delle società estere

controllate. D’altro canto però il sistema rende immediatamente tassabili in italia tramite imputazione alla

controllante gli utili delle controllate non residenti (sistema questo meno conveniente rispetto ad altri regimi

come quello della direttiva madre-figlia). 33

10.1. I soggetti - Possono optare per il consolidato mondiale solo le società di capitali (o enti commerciali)

residenti che : a)sono quotate nei mercati regolamentati b) non sono controllate da altre società ma dallo

stato, da altri enti pubblici o da persone fisiche residenti che non hanno il controllo di altre società. La società

controllante deve avere il controllo delle società estere e per avere tale requisito deve avere la maggioranza

dei diritti di voto in assemblea e il diritto a partecipare agli utili in misura maggiore del 50%. E’ possibile anche

il controllo indiretto, ossia tramite una o più controllate residenti, ma in questo caso è necessario che la

capogruppo e le controllate residenti optino per il regime del consolidato nazionale. Non sono richiesti invece

requisiti per le controllate estere ad eccezione del fatto che devono avere un esercizio sociale coincidente con

quello della controllante.

10.2. L’Opzione – Come abbiamo detto l’opzione deve essere esercitata ( a differenza dal consolidato

nazionale) solo dalla società controllante e deve avere per oggetto tutte le controllate non residenti (eccetto di

quelle di cui si ha il controllo da meno di sei mesi) che a loro volta devono essere sottoposte a revisione

contabile. E’ inoltre necessario il parere positivo dell’agenzia delle entrate sulla sussistenza dei requisiti per la

validità dell’opzione, parere che si ottiene alla fine di una procedura di interpello.

10.3. Gli effetti – Il consolidato mondiale comporta come abbiamo detto l’imputazione alla controllante dei

redditi ( o delle perdite) delle società controllate non residenti in proporzione alla quota di partecipazione. Il

reddito derivante dal consolidato mondiale si ottiene come sommatoria dei redditi delle controllate (che deve

essere ricalcolato dalla controllante apportando le disposizioni italiane in tema di ires) e della controllante. Su

tale importo vengono effettuate le rettifiche di consolidamento.. Sulla base della base imponibile risultante

dalle rettifiche di consolidamento la controllante determina l’imposta lorda dalla quale detrae i crediti e le

ritenute di sua pertinenza, nonchè i crediti di imposta per le imposte pagate all’estero. Per evitare effetti di

doppia imposizione viene assegnato un credito di imposta pari alle imposte pagate all’estero da parte delle

diverse controllate. Tale credito di imposta è riportabile negli esercizi futuri se l’imponibile nell’esercizio

corrente non è sufficientemente capiente.

10.4 Interruzione e mancato rinnovo dell’opzione – Sono previste due ipotesi principali. La prima si ha nel

caso in cui la capogruppo perda il requisito che la legittima ad esercitare l’opzione (es. privatizzazione di una

holding pubblica). In tal caso il regime del consolidato mondiale cessa di avere efficacia a partire dall’inizio del

successivo periodo di imposta. Le perdite residue in capo alla ex controllante si riducono proporzionalmente

al contributo dato dalle controllate alla loro produzione. Il medesimo effetto si ha in caso di mancato rinnovo

dell’opzione. Nel caso in cui il requisito del controllo venga meno rispetto ad una o più società controllate

prima del compimento del periodo di validità dell’opzione il reddito complessivo del gruppo viene aumentato in

misura corrispondente agli oneri finanziari dedotti nei due esercizi precedenti rientranti nel periodo di validità.

11) Il ruling internazionale – Le imprese con attività internazionale possono avere accesso ad una procedura

di ruling (interpello) di standard internazionale con riferimento ai regimi dei prezzi di trasferimento, degli

interessi, dei dividendi, delle royaltes (pagamento di compensi a titolari di brevetti), In sostanza

l’amministrazione finanziaria ha l’obbligo di convocare il contribuente che chiede di usufruire di questa

procedura per avviare le necessarie trattative per il raggiungimento di un accordo preventivo circa i

comportamenti che il contribuente stesso dovrà tenere in relazione a particolari fattispecie che coinvolgano i

rapporti economici e finanziari internazionali di cui sopra. La procedura si conclude con la sottoscrizione di un

accordo vincolante per entrambe le parti.

12) Le norme antiabuso I prezzi di trasferimento (transfer price) – Ci occupiamo ora di tre discipline antiabuso,

relative ai prezzi di trasferimento, ai rapporti con le imprese che hanno sede nei paradisi fiscali ed alle

imprese estere collegate o controllate. Per prima cosa ci occupiamo dei prezzi di trasferimento. La normativa

tende ad evitare che nei rapporti economici intercompany (tra una impresa italiana e una impresa estera dello

stesso gruppo) vengano poste in essere pratiche elusive trasferendo utili da imprese italiane ad imprese

estere mediante la fissazione di prezzi non corrispondenti al valore normale. La norma opera quando una

impresa italiana vende beni o presta servizi ad una impresea estera controllata applicando prezzi inferiori al

valore normale o quando una impresa italiana acquista beni o servizi da una consociata estera ad un presso

superiore a quello normale. Per arginare tali pratiche il legislatore prevede che ai fini fiscali non ha rilievo il

prezzo pattuito ma il prezzo che corrisponde al valore normale e quindi l’impresa italiana dovrà operare una

34

rettifica in aumento alla propria dichiarazione dei redditi, in mancanza della quale, provvederà direttamente

l’amministrazione.

12.1 Trasferimento della residenza in un paradiso fiscale – Per contrastare il fenomeno del trasferimento

fittizio di residenza in paradisi fiscali vige la presunzione relativa per cui si considerano residenti in Italia i

cittadini italiani cancellati dalle anagrafe della popolazione residente ed emigrati in stati considerati come

paradisi fiscali (non compresi in una white list emanata dal Ministero dell’economia . E’ onere del contribuente

dimostrare di non aver conservato in Italia né la dimora abituale né il centro dei propri interessi.

12.2. Rapporti con imprese domiciliate in paradisi fiscali - Il Tuir sancisce l’indeducibilità dei costi derivanti da

operazioni effettuate con imprese estere localizzate in paesi con tassazione nulla o bassa, ossia in un

cosiddetto paradiso fiscale (paese non presente nella white list). Il contribuente può provare che l’operazione

posta in essere è avvenuta a fronte di un effettivo interesse economico verso una società estera che svolge

effettivamente attività commerciale e che l’operazione è stata materialmente eseguita e in questo caso ha

facoltà di dedurre i costi in questione. Questa disciplina ha portata più ampia di quella del trasfer price in

quanto si riferisce ai rapporti con tutti i paesi non presenti nella white list (e non solo ai rapporti intercompany)

ed ha effetti assoluti in quanto comporta la totale indeducibilità dei costi (mentre il transfer price comporta solo

la tassazione della parte di ricavo maggiore o di costo minore).

12.3 Il regime delle CFC e delle collegate residenti in paradisi fiscali – Il regime della CFC (Controlled Foreign

Companies) ha lo scopo di contrastare le pratiche elusive messe in piedi da chi detiene il controllo di imprese

con sede in paradisi fiscali. La normativa CFC si applica a tutti i soggetti (anche persone fisiche) residenti in

Italia che controllino, direttamente o indirettamente o anche a mezzo di particolari vincoli contrattuali; una

impresa, società o altro ente residente o localizzato in un paese considerato paradiso fiscale. La normativa

prevede che in questo caso i redditi delle controllate estere sono imputati al soggetto residente in Italia a

prescindere dalla loro distribuzione (mentre la disciplina normale prevede che i redditi derivanti da

partecipazioni in società residenti all’estero siano assoggettati ad imposta al momento della loro percezione). Il

contribuente può richiedere che non venga applicato il regime della CFC, tramie interpello : a)nel caso in cui il

soggetto estero che risiede nel paradiso fiscale esercita effettivamente una attività industriale o commerciale

nello stato in cui risiede b) nel caso in cui il soggetto residente in Italia non consegue l’effetto (tramite il

controllo sulla società estera) di localizzare i redditi in stati esteri al fine di usufruire di trattamenti fiscali

privilegiati. Nel caso in cui l’mpresa estera dovesse essere tassata nel paese a regime fiscale privilegiato di

residenza il soggetto residente può detrarre dalle imposte dovute in Italina le imposte pagate allo stato estero

in via definitiva dall’impresa estera. Anche gli utili, quando sono distribuiti, non concorrono alla formazione del

reddito imponibile nella misura in cui vi è già stata tassazione con il criterio dell’imputazione (se così non

fosse il reddito estero sarebbe tassato due volte, prima per l’imputazone e poi per la percezione. Per il reddito

imputato in base al regime di cui sopra per le persone fisiche si applica la tassazione separata con aliquota

Irpef media.Un regime simile di imputazione degli utili a prescindere dal periodo di distribuzione è previsto nel

caso delle società collegate che risiedono in paesi considerati paradisi fiscali. Per società collegata il fisco

intende una società in cuii si ha una quota di partecipazione agli utili non inferiore al 10% (se quotata in borsa)

o al 20% (se non quotata in borsa).Il concetto è quindi diverso da quello del codice civile che fa sorgere il

rapporto di collegamento sulla base delle stesse quote ma con riferimento ai diritti di voto esercitabili in

assemblea ordinaria).

12.4.- Dividendi e plusvalenze di partecipazioni in società residenti in paradisi fiscali – Sono negati i benefici

della participation exemption a chi detiene partecipazioni in società residenti in paradisi fiscali. Infatti dato che

tali società non pagano l’imposta o la pagano in misura ridotta non hanno ragione di essere le norme che, per

evitare la doppia tassazione, detassano in tutto o in parte le partecipazioni.Ne consegue che i dividendi

percepiti da società residenti in paradisi fiscali sono tassati per intero (e non al 5%) e tale criterio vale anche

per le plusvalenze da partecipazione. Il contribuente può chiedere l’applicazione del regime agevolato qualora

dimostri in interpello che la partecipazione non ha conseguito l’effetto di localizzare i redditi nel paese

considerato paradiso fiscale. Non è necessario in questo caso che la società residente nel paradiso fiscale

svolga effettivamente attività commerciale.

CAPITOLO VI – LE OPERAZIONI STRAORDINARIE 35


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flaviael

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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in scienze giuridiche
SSD:
A.A.: 2012-2013

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher flaviael di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Fedele Andrea.

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