Che materia stai cercando?

Anteprima

ESTRATTO DOCUMENTO

civilistico in quanto il risultato del conto economico è il punto di partenza e quindi la prima delle

molteplici componenti del calcolo dell’imponibile.

Cenni sul bilancio di esercizio – Il bilancio di esercizio come sappiamo è composto da stato

9) patrimoniale, conto economico e nota integrativa. Lo stato patrimoniale rappresenta la situazione

patrimoniale e finanziaria della società èd è diviso in attivo e passivo. L’attivo comprende quattro

categorie : a) Crediti verso i soci per versamenti ancora dovuti b) Immobilizzazioni c) attivo circolante

D) ratei e risconti. Alle immobilizzazioni appartengono le componenti positive che sono durevoli nel

tempo mentre all’attivo circolante le componenti positive che rappresentano uno impiego temporaneo

della liquidità. Nel passivo le voci sono raggruppate in cinque categorie: a) Patrimonio netto b) fondi

per rischi ed oneri c) tfr d) debiti e) ratei e risconti. Nella categoria patrimonio netto sono compresi il

capitale sociale, le riserve, gli utili (o perdite) degli esercizi precedenti riportati a nuovo, e l’utile (o

perdita) dell’esercizio. La categoria del patrimonio netto è iscritta nel passivo non perché indica una

passività ma per ragioni contabili in quanto le relative voci bilanciano lo stato patrimoniale

determinando la misura in cui l’attivo supera la passività. Per quanto riguarda le altre categorie del

passivo occorre distinguere tra debiti e fondi in quanto ci sono debiti quando vi è certezza sulla loro

esistenza e sul loro ammontare mentre ci sono fondi (rischi o spese future) quando il debito è certo

nella sua esistenza ma non nel so quantum o quando esso è una conseguenza probabile di un fatto

verificatosi nell’esercizio. Occorre sottolineare che civilisticamente nel bilancio sono rilevanti anche le

passività probabili mentre dal punto di vista fiscale sono rilevanti solo le passività certe e i fondi sono

deducibili sono in ipotesi tassativamente previste. Il conto economico rappresenta da un lato la

somma delle spese e costi sostenuti e dall’altro dei ricavi conseguiti. Il conto economico presenta tre

categorie relative alla gestione ordinaria, alla gestione finanziaria e alla gestione straordinaria. Nella

gestione ordinaria abbiamo la differenza tra valore e costo della produzione e quindi da ricavi e costi,

che equivale al reddito operativo dell’impresa. Nella gestione finanziaria abbiamo proventi ed oneri

finanziari. Nella gestione straordinaria abbiamo proventi ed oneri straordinari (es. plusvalenze e

minusvalenze da vendita di cespiti). Il risultato di tali tre categorie rappresenta il risultato prima delle

imposte e quindi, come previsto dal testo unico, l’imponibile cui dovrranno essere applicate le

variazioni in aumento o diminuzione previste dalle norme fiscali. In una apposita voce sono quindi

rilevate le imposte sul reddito dell’esercizio. Segue infine l’utile o perdita dell’esercizio.

9.1. I principi contabili internazionali – La normativa comunitaria ha recepito i principi contabili internazionali

imponendone l’adozione all’interno delgi stati membri per alcune categorie di società: a) società quotate,

società con strumenti finanziari diffusi presso il pubblico c) intermediari finanziari sottoposti alla vigilanza della

banca di Italia d) imprese assicurative quotate e non obbligate a redigere il bilancio consolidato. Il decreto

legislativo di attuazione della direttiva comunitaria introduce quindi in Italia i principi contabili internazionali

(IAS) che possono essere catalogati in due gruppi : a) un primo gruppo di regole è relativo alle regole di

valutazione per l’iscrizione in bilancio di alcune passività ed attività. Il criterio di valutazione è quello del fair

value (valore equo) che corrisponde generalmente al valore di mercato o corrente che sostituisce il nostro

tradizionale criterio contabile di valutazione in base al costo di acquisto. In base a ciò una parte significativa

degli elementi patrimoniali vengono valutati in base al loro valore corrente. B) il secondo gruppo di regole

riguarda una serie di obblighi di informazione aggiuntivi da fornire nella nota integrativa. Regole particolari

sono poste dallo IAS per la valutazione delle immobilizzazioni immateriali, all’avviamento e agli strumenti

finanziari che devono essere solo inizialmente valutati al costo e in seguito secondo il fair value. Regole

particolari sono poste per le rimanenze che devono essere iscritte a bilancio al minore tra il costo storico e il

valore netto realizzabile. Da un punto di vista fiscale l’adozione dei principi contabili internazionali influisce

ovviamente sulla determinazione del reddito imponibile.

Le norme fiscali sul reddito di impresa –Le norme fiscali comportano variazioni in aumento o

10) diminuzione rispetto ai dati del bilancio. Le variazioni possono essere di quattro tipi: a) variazioni fiscali

in aumento della base imponibile attraverso l’aumento di una componente positiva del conto

economico (es.norma fiscale che assimila ai ricavi i beni assegnati ai soci o destinati all’autoconsumo)

b( variazioni fiscali in aumento della base imponibile attraverso una diminuzione di una componente

negativa (es. presenza nel conto economico di proventi non tassabili che determinano la non

deducibilità dei relativi costi) c) variazioni fiscali in diminuzione della base imponibile attraverso la

riduzione di una componente positiva (es. il conto economico contiene ricavi o proventi esenti o non

18

sogetti al regime ordinario di tassazione) d) variazioni fiscali in diminuzione della base imponibile

grazie a norme fiscali che consentono di tenere conto di componenti negative non presenti o presenti

in misura minore nel conto economico. Le variazioni fiscali possono avere poi effetti permanenti o

temporanei. Sono variazioni ad effetto temporaneo ad es. le norme che impongono di differire un costo

non certo nell’esistenza o nella quantificazione nell’esercizio corrente e ciò produce una variazione in

aumento temporanea in quanto destinata ad essere controbilanciata quando il costo (divenuto certo e

quantificato) sarà dedotto ai fini fiscali. Sono variazioni ad effetto permanente ad. es. i proventi esenti

che comportano in via definitivia l’indeducibilità dei relativi costi.

Il principio di competenza – In diritto tributario, come in diritto civile, l’imputazione temporale delle

11) componenti positive e negative che determinano il reddito deve essere fatta applicando il principio di

competenza economica e non quello di cassa. In base al principio di cassa le componenti di reddito

assumono rilievo quando avvengono i pagamenti (per le componenti negative) e quando avvengono gli

incassi (per le componenti positive) e quindi in altri termini è rilevante il momento finanziario. Il

principio di competenza invece attribuisce rilievo al momento in cui si verifica il fatto economico-

gestionale e pertanto i ricavi devono essere imputati all’esercizio in cui si perfeziona lo scambio con i

terzi e non nel momento in cui i terzi pagano i prodotti e i costi devono essere correlati ai ricavi e cioè

assumono rilievo quando sono realizzati i ricavi che hanno concorso a produrre (cio implica che i costi

possono essere dedotti in linea generale non nell’esercizio in cui sono sostenuti ma nell’esercizio in

cui sono conseguiti i ricavi che hanno concorso a produrre).

Deroghe al principio di competenza – Vi sono norme fiscali che derogano al principio di competenza e

11.1 quindi si determina una competenza fiscale diversa da quella civilistica. In primo luogo se i costi non sono

certi nell’an e determinabili nel quantum non sono deducibili nel periodo di competenza ,ma in quello

successivo in cui diventano certi nell’an e quantificabili con criteri oggettivi Pertanto nel periodo di

competenza si avrà una variazione in aumento che sarà bilanciata da una variazione in diminuzione nel

periodo in cui il costo diventa deducibile. La ratio di ciò sta nel fatto che il diritto tributario tutela l’interesse

del fisco e quindi ammette solo costi certi e determinabili mentre il diritto civile tutela anche altri interessi e

quindi ammette il criterio prudenziale. Lo stesso principio si applica anche per i ricavi ma in questo caso

non vi è divergenza tra disciplina fiscale e civilistica in quanto anche in sede civilistica devono essere

computati solo i ricavi effettivamente conseguiti. In materia di costi si deroga al principio di competenza

per .a) oneri fiscali e compensi degli amministratori sono deducibili per cassa b) interessi di mora sono

deducibili per cassa. In materia di ricavi si deroga al principio di competenza per : a) gli utili da

partecipazione in società ed enti soggetti ad Ires concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono

conseguiti b) la tassazione delle plusvalenze dei beni relativi all’impresa può avvenire non quando sono

conseguite ma in modo dilazionato.

I beni dell’impresa – Per le società beni relativi all’impresa sono tutti i beni che appartengono

12) all’impresa.(mentre l’imprenditore individuale il quale può essere insieme proprietario di beni relativi

all’impresa e di altri beni (ad uso personale) e quindi in questo caso distinguere i beni personali da i

beni relativi all’impresa). I beni relativi all’impresa sono distinti in tre categorie : a) beni merce – Sono

quelli alla cui produzione e scambio è diretta l’attività dell’impresa, nonché le partecipazioni e i titoli che

non costituiscono immobilizzazioni finanziarie b) beni strumentali -. Sono quelli destinati ad essere

impiegati nel ciclo produttivo in maniera durevole c) beni meramente patrimoniali. Si tratta di una

categoria residuale in cui rientrano per esclusione i beni non appartenenti alle due categorie

precedenti. La cessione dei beni merce genera ricavi, mentre la cessione dei beni strumentali e dei

beni patrimoniali genera plusvalenze o minusvalenze. Per stabilire la categoria di appartenenza di un

bene (e quindi capire se genera ricavi o plusvalenze) occorre guardare non al bene in sé ma alla sua

relazione con l’impresa (ad es. un macchinario è bene merce per l’impresa che lo costruisce ma è

strumentale per l’impresa che lo acquista per usarlo). Per le partecipazioni e i titoli occorre invece

guardare al bilancio in quanto essi costituiscono immobilizzazione finanziaria solo quando sono iscritti

come tali nell’attivo dello stato patrimoniale (ciò non vale per i soggetti che adottano lo IAS in quanto

per essi sono immobilizzazioni finanziarie gli strumenti diversi da quelli detenuti per la negoziazione). I

beni merce a fine esercizio sono valutati come rimanenze e hanno la funzione di trasferire il costo dei

beni invenduti da un esercizio all’altro (in coerenza con il principio di correlazione di costi e ricavi). I

beni strumentali e patrimoniali invece sono rilevati al costo nello stato patrimoniale dell’esercizio di

19

acquisizione, costo che viene ammortizzato a partire dall’esercizio in cui entrano in funzione. Le

variazioni delle giacenze di magazzino quindi concorrono a formare il reddito mentre le minusvalenze

degli altri beni hanno rilievo solo quando sono realizzate.

12.1 Il valore fiscalmente riconosciuto dei beni di impresa – E’ inoltre necessario determinare il lvalore

fiscalmente rilevante o valore fiscalmente riconosciuto dei beni dell’impresa. Il valore fiscalmente riconosciuto

dei beni dell’impresa si determina partendo dal costo di acquisto del bene (o costo di fabbricazione in caso di

produzione in proprio), comprensivo dei costi diretti quale quello di trasporto, montaggio, di mediazione e

prendendo in considerazioni le variazioni incrementative o decrementative. Le rivalutazioni non costituiscono

(salvo particolari deroghe) un incremento del costo in quanto le plusvalenze iscritte a bilancio sono irrilevanti

ai fini fiscali.

I componenti positivi – I ricavi - I ricavi sono costituiti in primo luogo dai corrispettivi dalla cessione di

13) beni o servizi (alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa). Ricordiamo che i ricavi si

determinano in base al principio di competenza e per tale motivo non si ha ricavo quando viene

incassato il corrispettivo ma quando avviene la cessione del bene o è ultimata la prestazone di un

servizio. Costituiscono inoltre ricavo : a) i corrispettivi delle cessioni di materie prime, semilavorati e

altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere utilizzati nella produzione b) i

corrispettivi delle azioni o quote di partecipazioni quando esse sono equiparate alle merci (quando

sono immobilizzazioni finanziarie danno luogo a plusvalenze). C) indennità conseguite a titolo di

risarcimento per perdita o danneggiamento di beni dalla cui cessione sarebbe generato un ricavo. D)

contributi in denaro o in natura spettanti in base al contratto o in conto esercizio a norma di legge.

Questi ultimi vengono riconosciuti generalmente ad imprese che operano in regime di prezzi

amministratvi (es. aziende del trasporto urbano) o che praticano prezzi non remunerativi per ragioni

politico sociali. E) il valore dei beni merce che escono dall’impresa senza corrispettivo in quanto

destinati al consumo dell’imprenditore o assegnati ai soci per finalità estranee all’esercizio dell’impresa.

In questo caso mancando il corrispettivo il ricavo deve essere determinato in base al valore normale

del bene merce.

13.1. Le plusvalenze patrimoniali –Il termine plusvalenza indica la differenza positiva tra due valori dello

stesso bene in momenti diversi. Le plusvalenze derivano da cessioni di beni diversi dai beni merce (essi infatti

generano solo ricavi) e quindi da beni strumentali o patrimoniali e dai titoli che costituiscono immobilizzazioni

finanziarie (i titoli di partecipazione che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie fanno invece parte

dell’attivo circolante, sono equiparati ai beni-merce e possono dar luogo a ricavi e non a plusvalenze). Se però

si tratta di titoli di partecipazione: soggetti al regime della partecipation exemption la loro cessione dà luogo a

plusvalenze parzialmente esenti o a minsuvalenze non deducibili. . Ogni bene diverso da i beni merce può

avere un valore fiscalmente riconosciuto superiore a quello corrente ma tale plusvalenza si realizza solo

quando accade un evento che determina la cessazione del legame tra attività di impresa e bene plusvalente.

Gli eventi che rendono tassabili le plusvalenze sono i seguenti: a ) realizzo del bene mediante cessione a titolo

oneroso, risarcimento, o conferimento in società b) distacco del bene dall’impresa a seguito di destinazione al

consumo personale dell’imprenditore o all’assegnazione ai soci per finalità estranee all’esercizio dell’impresa

c) trasferimento all’estero della sede della società o della residenza dell’imprenditore. Tale ipotesi di tassabilità

è esclusa quando il bene rimane in Italia. Per quanto riguarda il calcolo della plusvalenza, essa è pari alla

differenza tra il valore finale del bene e tra il valore fiscalmente riconosciuto. Il valore fiscalmente riconosciuto

è dato dal costo del bene incrementato e ridotto dalle variazioni derivanti dall’applicazione delle norme

tributarie (es. il costo dei beni strumentali è ridotto a seguito degli ammortamenti effettuati in base alle norme

fiscali). Il valore finale del bene è dato in caso di realizzo dal corrispettivo ( o risarcimento) mentre se non vi è

corrispettivo si calcola il valore normale.Le plusvalenze realizzate possono fruire di una norma di favore in

quanto a scelta del contribuente possano formare il reddito interamente nell’esercizio di competenza o in

quote costanti nell’esercizio di competenza e nei successivi (non oltre il quarto) a condizione che i beni siano

posseduti per almeno tre anni.

13.2. Le plusvalenze tassabili derivanti da partecipazioni immobiliari – Nello stato patrimoniale i titoli di

partecipazione fanno parte dell’attivo circolante quando costituiscono un impiego di liquidità transitorio (per cui

sono destinate ad essere vendute) e invece fanno parte delle immobilizzazioni finanziarie quando

costituiscono un investimento durevole. I titoli di partecipazione in società ed enti commerciali quando fanno

20

parte dell’attivo circolante sono equiparate alle merci e quindi la loro cessione genera ricavi, mentre quando

fanno parte delle immobilizzazioni finanziarie generano plusvalenze che sono tassate (e quindi le

minusvalenze sono deducibili) a meno che non presentino requisiti della partecipation exemption in quanto in

questo caso sono parzialmente esenti ( e le minusvalenze non sono deducibili). Le plusvalenze dei titoli e

delle partecipazioni immobilizzate sono calcolate con lo stesso criterio visto per gli altri beni e quindi come

differenza tra il corrispettivo (o valore normale) e valore fiscalmente riconosciuto.

13.3. Le plusvalenze esenti (participation exemption) . Le partecipazioni incluse tra le immobilizzazioni, in

presenza di particolari requisiti, possono godere del regime della participation exemption e quindi sono

parzialmente esenti da Ires. Il legislatore prevede tale regime di favore per evitare la doppia tassazione della

stessa ricchezza, prima in capo alla società partecipata e poi in capo alla società partecipante. L’esenzione in

ambito Ires è del 95% mentre in ambito Irpef (per gli imprenditori individuali e per le società di persone) è del

50,28% Il regime di esenzione è applicabile non solo alle partecipazioni in società commerciali ma anche negli

altri enti soggetti ad Ires, residenti o non residenti.e può riguardare anche gli strumenti finanziari assimilati alle

azioni e i contratti di associazione in partecipazione con apporto di capitali.

13.4. segue . condizioni della participation exemption – I requisiti per l’applicazione del regime della

participation exemption sono quattro: a) i titoli devono essere detenuti ininterrottamente da almeno un anno v)

le partecipazioni devono essere iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie nel bilancio dell’esercizio in cui sono

state acquistate (è quindi irrilevante il fatto che nei bilanci successivi siano state iscritte nell’attivo circolante) c)

la societò partecipata non deve avere la sede fiscale in uno dei paesi a regime fiscale privilegiato (e quindi

inserito in una apposita black list). Se la società ha sede in uno di questi luoghi l’impedimento all’applicazione

della participation exemption può essere rimosso mediante procedura di interpello fornendo la prova che dal

possesso delle partecipazioni non sia stato conseguito l’effetto di localizzare i redditi in territori a regime

fiscale privilegiato. D) l’impresa partecipata deve svolgere attività commerciale . Al momento del realizzo della

plusvalenza le due ultime condizioni devono essere integrate in maniera ininterrotta fin dal terzo periodo di

imposta precedente. Nel caso di partecipazioni in società holding occorre che le stesse due condizioni siano

realizzate anche dalle società partecipate dalla holding (subholding). Ciò al fine di evitare che con

l’inserimento di una subholding nella stuttura del gruppo vengano aggirati i requisiti richiesti per l’applicazione

della participation exemption.

13.5 segue . corollari della participation exemption – Il regime di esenzione delle plusvalenze è l’altra faccia

del regime di esclusione dei dividendi. La differenza tra esclusione (regime dei dividendi) ed esenzione

(regime delle plusvalenze) riguarda la deducibilità dei costi connessi al provento. L’esclusione infatti ammette

la deducibilità dei costi e quindi i costi connessi ai dividendi esclusi sono deducibili. L’esenzione invece non

ammette tale deducibilità e pertanto i costi collegati alla plusvalenza esente sono indeducibili (es.

indeducibilità della provvigione all’intermediario) Ne deriva anche che le minusvalenze realizzate relative a

partecipazioni che godono di tale regime sono indeducibili mentre sono invece deducibili se derivano da

partecipazioni cui non si applica tale regime.

13.6 Le sopravvenienze attive – Vi sono due tipi di sopravvenienze attive, le sopravvenienze in senso stretto e

le sopravvenienze in senso lato. Le sopravvenienze attive in senso stretto nascono dal sorgere di eventi che

danno, ad un fatto già contabilizzato in un esercizio precedente, un esito diverso da quello contabilizzato (es.

in un dato esercizio viene contabilizzato e tassato un ricavo ma in un esercizio successivo si constata che il

credito non è più esigibile in quanto il debitore è fallito, oppure viene meno un debito che era stato

contabilizzato (e dedotto fiscalment) in un presente esercizio. Le sopravvenienze in senso stretto quindi sono

eventi che modificano componenti positive o negative di reddito che hanno concorso alla formazione del

reddito in esercizi precedenti, possono comportare una modificazione in senso positivo o negativo e quindi

possiamo avere sopravvenienze attive e sopravvenienze passive. Le sopravvenienze in senso lato invece

derivano da eventi estranei alla normale gestione dell’impresa come ad es. le indennità conseguite a titolo di

risarcimento su beni la cui cessione non genera ricavi o plusvalenze (es. indennizzo per concorrenza sleale),

o i proventi conseguiti a titolo contributo o liberalità. Non costituiscono invece sopravvenienze attive i

versamenti a fondo perduto o in conto capitale effettuate dai soci in quanto hanno natura di conferimenti di

capitale, e la riduzione di debiti derivanti da procedure fallimentari. 21

13.7 I dividendi e gli interessi attivi - Per le società di persone, per le quali vige il principio di trasparenza, gli

utili delle società partecipate si imputano ai soci a prescindere dalla distribuzione di dividendi e per tale motivo

i dividendi non sono rilevanti (e quindi non sono tassati in capo alla società). Per quanto riguarda le società

soggette ad Ires, per le quali ricordiamo che i dividendi, sono tassati secondo il principio di cassa (in deroga al

generale principio di competenza) i dividendi non sono tassati se la società opta per il regime di trasparenza.

In caso contrario i dividendi sono tassati solo nella misura del 5%, in quanto sono esclusi per il restante 95%.

Trattandosi di esclusione, e non di esenzione come avviene per le plusvalenze in regime di participation

exemption, ne deriva che i costi inerenti sono deducibili. Questo regime fiscale si applica sia ai dividendi di

fonte interna (e quindi distribuiti da società residenti) che ai dividendi di fonte esterna (distribuiti da società non

residenti). Costituisce deroga a tale regime solo i dividendi distribuiti da società controllate e collegate

residenti in paesi a regime fiscale privilegiato. Infatti in questo caso il reddito della società che li distribuisce

non è tassato (o è tassato lievemente) nello stato della fonte e quindi la tassazione del dividendo non

costituisce una doppia imposizione. Lo stesso regime di esclusione per il 95% si applica alle remunerazioni

che il soggetto Ires percepisce a fronte di titoli o strumenti finanziari assimilati alle azioni o come associato

nell’ambito di un contratto di associazione in partecipazione con apporto di capitale. A differenza dei dividendi

(e con l’eccezione degli interessi di mora) gli interessi attivi (da mutui, depositi, conti bancari, obbligazioni e

titoli similari) contribuiscono alla formazione del reddito secondo il principio di competenza e quindi per

l’ammontare maturato nel periodo di imposta.

13.8 Gli immobili e i proventi immobiliari – Anche i beni immobili possono essere classificati come beni

strumentali per l’esercizio dell’imprese, beni –merce al cui scambio o produzione è diretta l’attività

dell’impresa, beni meramente patrimoniali. La regola generale è che gli immobli appartenenti all’impresa non

sono cespiti autonomi (e quindi non sono fonte di redditi fondiari determinati catastalmente) ma concorrono

alla produzione del reddito di impresa e quindi determinano costi o ricavi alla stregua dei beni merce. Si

sottraggono in parte a tale regola solo gli immobili meramente patrimoniali in quanto il loro reddito, pur

essendo componente del reddito di impresa, è quantificato in base all’estimo catastale e quindi i costi e i

proventi, rilevanti dal conto economico, sono irrilevanti in quanto sostituiti dalla rendita catastale.

Proventi non reddituali (sovrapprezzi di emissione e annullamento di azioni proprie).- Non concorrono

14) a formare il reddito i seguenti proventi: a) sovrapprezzi di emissione ed interessi di conguaglio I

sovrapprezzi di emissione .sono le somme percepite dalla società per l’emissione di azioni ad un

prezzo superiore al loro valore nominale mentre gli interessi di conguaglio sono le somme che i

sottoscrittori di nuove azioni corrispondono in aggiunta al prezzo delle azioni per porsi su un piano di

parità con i precedenti azionisti. In entrambi i casi si tratta di entrate patrimoniali e non reddituali aventi

natura di conferimenti. B) annullamento di azioni proprie . In caso di riduzione di capitale tramite

annullamento di azioni la differenza positiva o negativa tra il costo delle azioni annullate e la

corrispondente quota del patrimonio netto non concorre alla formazione del reddito Si presupppone

quindi che l’operazione non abbia carattere reddituale ma patrimoniale.

Regole generali in tema di deducibilità dei componenti negativi –Secondo il Tuir un costo è deducibile

15) se rispetta i principi generali di deducibilità che sono: a) il principio di competenza (che abbiamo visto

già valido anche per le componenti positive), b) il principio di inerenza c) il principio di trascrizione nel

conto economico. Il Tuir inoltre disciplina la deducibilità di specifiche componenti negative quando la

normativa fiscale deroga dai principi civilistici o dalle regole generali viste sopra.

15.1 Il requisito dell’inerenza – Perché un costo sia deducibile occorre che sia inerente all’attività dell’impresa

e quindi sia sostenuto in funzione della produzione di ricavi. Un costo è deducibile quindi quando è un

elemento che serve a produrre reddito e non quando è una forma di impiego del reddito prodotto (le imposte

sul reddito non sono deducibili perché sono una conseguenza del reddito e non un costo funzionale alla sua

produzione). In base al principio di inerenza non sono deducibili ad esempio le spese che l’imprenditore

individuale sostiene per sé e per i suoi familiari o le spese che la società si accolla senza che vi sia

connessione tra esse e l’attività economica della società (es. spese fatte a beneficio degli amministratori o dei

soci di riferimento). 22

15.2. La deducibilità parziale dei costi in presenza di proventi non tassati – Il principio dell’inerenza esclude la

deducibilità dei costi non inerenti all’impresa. Vi sono però altri limiti alla deducibilità dei costi inerenti quando

si tratta di costi riferibili a proventi o ricavi soggetti ad esenzione. Infatti secondo la legge sono deducibili le

spese e le altre componenti negative che si riferiscono ad attività o beni da cui derivano proventi o ricavi che

concorrono a formare il reddito o non vi concorrono in quanto esclusi. Ne deriva che sono indeducibili i costi

relativi esclusivamente ad attività o beni esenti (vedi ad esempio le norme sulla indeducibilità dei costi correlati

alle plusvalenze in regime di participation exemption): Per quanto riguarda i costi che si riferiscono in maniera

promiscua ad operazioni imponibili o escluse e ad operazoni esenti (spese generali) essi sono deducibili in

parte. Vi sono infine i costi la cui deducibilità non è legata dal legislatore al principio di inerenza e che quindi

sono deducibili per ragioni di incentivazione pur non avendo legame con l’attività di impresa (es. oneri di utilità

sociale).

15.3 Indeducibilità della remunerazione degli strumenti finanziari assimilati alle azioni – I proventi che derivano

dagli strumenti finanziari assimilati alle azioni sono tassati come i dividendi e pertanto la loro remunerazione è

indeducibile-

15.4 La regola della previa imputazione a conto economico – Il principio di previa imputazione a conto

economico stabilisce che non sono deducibili i componenti negativi che non sono imputati al conto economico

dell’esercizio di competenza e quindi in base a tale regole se un costo non è iscritto nel conto economico non

può essere dedotto ai fini fiscali. A questo principio sono poste però tre deroghe : a) la prima deroga riguarda

i costi (o altre componenti negative) iscritte nel conto economico di un esercizio precedente se la deduzione è

stata rinviata nel rispetto della norma fiscale. Infatti se la normativa fiscale non consente di dedurre un costo

nell’esercizio di competenza in quanto non certo o non oggettivamente quantificabile deve consentire di

dedurlo in un periodo successivo quando diventano certi ed oggettivamente quantificabili anche se non

presenti nel conto economico di quell’esercizio. B) costi (e altre componenti negative) che pur non essendo

presenti nel conto economico sono deducibili per disposizione di legge (es. compensi dovuti ai soci fondatori)

c) costi neri ossia quelle spese non contabilizzate e non presenti nel conto economico che sono collegati a

ricavi neri (conseguiti ma non dichiarati) che risultino da dati certi e precisi. Questo è importante in sede di

accertamento della base imponibile da parte degli uffici della amministrazione finanziaria in quanto se essa

accerta che una impresa ha sostenuto costi non registrati recupera a tassazione i corrispondenti ricavi non

registrati. Il maggior utile da accertare è quindi pari alla differenza tra ricavi e costi.

15.5. – Segue – La deducibilità dei costi stimati e il potere di sindacato degli uffici – La regola della previa

imputazione potrebbe indurre le imprese alla redazione di bilanci in modo civilisticamente non corretto allo

scopo di di ridurre l’onere fiscale e quindi, allo scopo di applicare norme fiscali favorevoli, all’imputazione a

conto economico di ammortamenti, accantonamenti o altre modifiche priva di giustificazione economica. Per

contrastare il fenomeno l’amministrazione finanziaria ha il potere di disconoscere la deduzione di

accantonamenti o ammortamenti risultanti dal conto economico ma non coerenti con la contabilità di

precedenti esercizi salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione di tali comportamenti in

base a principi contabili.

Le componenti negative - Le spese per la prestazione di lavoro – Passiamo ora ad esaminare le

16) singole componenti negative di reddito. In primo luogo abbiamo le spese per le prestazioni di lavoro

che, secondo la regola generale, sono totalmente deducibili. Alcuni fringe benefit erogati ai dipendenti

sono deducibili nella misura in cui costituiscono reddito di lavoro tassabile per i dipendenti (es. canoni

di locazione di immobili concessi in uso ai dipendenti) mentre altri, concessi alla generalità o ad alcune

categorie di dipendenti, sono deducibili entro certi parametri (es. spese di istruzione o assistenza

sanitaria). I compensi spettanti agli amministratori sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti

e tale deroga al principio di competenza serve ad evitare che la società deduca costi relativi ad importi

che non vengono corrisposti e quindi tassati presso gli amministratori. I costi relativi alle partecipazioni

agli utili (spettanti a soci promotori o a dipendenti) sono deducibili indipendentemente dalla presenza in

conto economico. Abbiamo qui una deroga al principio della previa imputazione a conto economico in

quanto la partecipazione agli utili di un esercizio è calcolata dopo la determinazione dell’utile di

quell’esercizio e quindi non può essere inserita nel conto economico dell’esercizio stesso. 23

16.1. Gli interessi passivi – In tema di interessi passivi abbiamo un regime valido per i soggetti passivi Ires e

l’altro valido per gli imprenditori individuali e per le società di persone, Per i soggetti passivi Ires gli interessi

passivi (e gli oneri assimilati) sono deducibili in ciascun periodo di imposta fino alla concorrenza degli interessi

attivi (e proventi assimilati) realizzati nello stesso periodo. L’eventuale parte restante di interessi passivi è

ulteriormente deducibile ma nel limite del 30% del risultato lordo della gestione caratteristica (ROL) (che è

dato dalla differenza tra valore e costo della produzione con esclusione delle quote di ammortamento delle

immobilizzazioni e dei canoni di leasing dei beni strumentali). La quota che eccede anche tale limite è

indeducibile nel periodo di imposta ma può essere dedotta in periodi successivi senza limiti di tempo nel limite

in cui l’eccedenza negativa del periodo è inferiore al 30% del Rol del medesimo periodo. In caso di

partecipazione ad un consolidato nazionale l’eccedenza negativa di una società può essere dedotta dal

reddito complessivo del gruppo se le società aderenti al consolidato presentano nello stesso periodo una parte

di Rol inutilizzata per la deduzione dei propri interessi. Lo scopo della norma è quello di evitare la totale

indeducibilità degli interessi a quelle società che proprio per l’attività svolta presentano un Rol nullo o negativo

e che quindi sfruttando il consolidato nazionale possono sfruttare la capienza di Rol delle altre società del

gruppo. Per quanto riguarda gli imprenditori individuali e le società di persone gli ineressi passivi sono

deducibili parzialmente per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi che concorrono alla

formazione del reddito (o che non vi concorrono perché esclusi) e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e

proventi. La parte di interessi passivi non deducibili è quindi pari ai ricavi e proventi esenti rispetto al totale dei

ricavi e proventi. Sono esclusi dalla disciplina descritta le imprese minori (per le quali la deducibilità degli

interessi passivi non è limitata) e per quanto riguarda i soggetti Ires le banche e gli altri soggetti finanziari.

16.2 Oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale - Abbiamo già detto che l’imposta sul reddito non è deducibile

in quanto non è un costo di produzione ma una conseguenza del reddito prodotto. Non sono inoltre deducibili

le imposte per le quali è prevista la rivalsa. Le altre imposte sono invece deducibili secondo il principio di

cassa se rappresentano costi per la produzione di reddito. L’Irap non è invece deducibile. Per quanto riguarda

l’Iva occorre dire che secondo il meccanismo normale l’Iva non è un costo per l’impresa e quindi non è

deducibile. Vi sono però casi in cui ad. esempio l’Iva sulle vendite non viene recuperata sui clienti e per tale

motivo diventa un costo deducibile dai redditi. I contributi ad associazioni sindacali sono deducibili per cassa.

Gli oneri di utilità sociale sono quelle erogazioni liberali che sono rivolte alla utilità di terzi e quindi non sono

inerenti all’attività dell’impresa (es. spese a favore dei dipendenti per attività formative o ricreative, erogazioni

liberali a favore di enti assistenziali). Tuttavia il legislatore, che mira a favorire i destinatari di tali erogazioni, ne

consente la deducibilità entro ristretti limiti quantitativi.

16.3 Le minusvalenze patrimoniali – La minusvalenza è il contrario della plusvalenza in quanto si ha quando

un bene (che non sia un bene merce) viene venduto ad un prezzo minore del suo valore fiscalmente

riconosciuto. Le minusvalenze sono irrilevanti ai fini fiscali quando sono solo iscritte a bilancio ma

contribuiscono a formare il reddito (come componente negativa) e quindi sono deducibili quando sono

realizzate (a seguito di cessione a titolo oneroso o di risarcimento). Diverso è il regime delle minusvalenze

realizzate in caso di applicazione del regime della participation exemption in quanto in questo caso se dalla

cessione della partecipazione deriva una minusvalenza essa non sarà deducibile. Per quanto riguarda gl

imprenditori individuali e le società di persone le minusvalenze realizzate relative a partecipazioni con il

requisito dell’esenzione (e i relativi costi inerenti al realizzo) sono indeducibili per la parte corrispondente alla

percentuale di plusvalenza esente.

16.4 Le sopravvenienze passive – sono il contrario delle sopravvenienze attive e si hanno quando si verifica:

a) il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno formato il reddito di esercizi precedenti b) il

sostenimento di spese o oneri a fronte di ricavi che hanno concorso alla formazione del reddito di precedenti

esercizi c) la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte a bilancio nei precedenti esercizi.

16.5. Le perdite - La perdita è un componente negativo di reddito che può verificarsi per a) i beni che possono

generare minusvalenza o plusvalenza (e quindi con esclusione dei beni –merce) b) i crediti, Per quanto

riguarda i beni (strumentali e meramente patrimoniali) si ha perdita quando viene meno la titolarità sul bene

senza il suo trasferimento ad altri soggetti Le perdite sono deducibili in misura pari al costo non ammortizzato

(per il bene strumentale) e al costo di acquisto o produzione (per i beni meramente patrimoniali) se risultano

da elementi certi e precisi. Le perdite su crediti si hanno in primo luogo quando si ha una valutazione negativa

circa la possibilità della riscossione ed esse sono deducibili quando la valutazione negativa in ordine alla

24

insolvibilità del debitore risulta da elementi certi e precisi e in ogni caso se il debitore è assoggettato a

procedure concorsuali. Si ha perdita su credito anche quando il creditore rinuncia o lo cede,. In caso di

cessione emerge una perdita se il prezzo di cessione è inferiore al valore fiscale del credito e la deduzione è

ammessa se la cessione è pro soluto (e non se è pro solvendo) e va inoltre dimostrata la congruità del prezzo.

La cessione infatti potrebbe essere fatta per fini elusivi e per tal motivo la deduzione della perdita su crediti

può essre disconosciuta dall’amministrazione finanziaria. La disciplina in tema di perdite su crediti deve

essere coordinata con la disciplina degli accantonamenti per rischi e crediti. L’accantonamento a fondo rischi

su credti viene iscritto a bilancio e dedotto fiscalmente nell’esercizio in cui il credito viene reputato in

sofferenza (ossia quando si ritiene che non verrà incassato), anticipando quindi la deduzione del costo in vista

della eventuale futura perdita. Quando in un periodo successivo si verifica la perdita si dovrà tenere conto

dell’accantonamento dedotto in precedenza e quindi la perdita sarà deducibile solo per la parte che eccede

l’ammontare già dedotto

16.6. I costi pluriennali a) l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali – La correlazione tra costi e ricavi

secondo il principio della competenza economica (per il quale i costi devono essere imputati ai periodi in cui si

manifestano i ricavi) fa sì che i costi pluriennali devono essere ripartiti tra i vari esercizi in cui sono utilizzati

ossia devono essere ammortizzati, L’ammortamento è quindi una procedura che riguarda i costi ad

utilizzazione pluriennale e in primo luogo i costi di acquisto delle immobilizzzazioni materiali (impianti,

macchinari, fabbricati) destinati ad essere utilizzati durevolmente. Nell’attivo dello stato patrimoniale le

immobilizzazioni materiali devono essere iscritti inizialmente al costo e il codice civile prevede che tale costo,

per i beni la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere ammortizzata in ogni esercizio in relazione alla

loro residua possibilità di utilizzazione. Le quote di ammortamento, ai sensi del codice civile, devono essere

determinate in base alla stima del periodo di durata del bene mentre le norme tributarie stabiliscono mediante

decreti ministeriali dei coefficienti massimi che determinano periodi minimi di durata dell’ammortamento (es.

un certo impianto può essere ammortizzato con aliquote non superiori al 20 per cento e ciò determina che

l’ammortamento non può durare meno di cinque anni). Il processo di ammortamento ha inizio a partire

dall’esercizio in cui il bene entra nella struttura produttiva dellimpresa e nel primo esercizio del periodo di

ammortamento l’aliquota fiscale massima di ammortamento deducibile è dimezzata. Per quanto riguarda

l’aliquota la normativa tributaria fissa solo il limite massimo e non un limite minimo e pertanto è possibile

graduare verso il basso l’aliquota stessa. Se la quota di ammortamento imputata a bilancio è superiore a

quella ammessa dalla norma fiscale la parte di ammortamento civilistico in eccesso potrà essere dedotta a

partire dal primo esercizio successivo a quello in cui cessa l’ammortamento civilistico. Se invece la quota di

ammortamento imputata a bilancio è inferiore a quella fiscalmente ammessa la parte di ammortamento fiscale

in eccesso non può essere dedotta in quanto non è imputata a conto economico e pertanto la relativa

deduzione potrà essere effettuata nel primo esercizio successivo a quello in cui cessa l’ammortamento

civilistico (in quanto già imputate a conto economico negli esercizi precedenti) Per i beni materiali il cui costo è

inferiore ai 516,46 euro la norma fiscale consente la deduzione integrale del costo nell’esercizio in cui è

sostenuto, e quindi questa è un’altra ipotesi in cui l’ammortamento fiscale non corrisponde all’ammortamento

civilistico. Tuttavia dobbiamo dire che per il principio della previa imputazione a conto economico non sono

consentite deduzioni più elevate della quota imputata a bilancio. E’ previsto un titpo particolare di calcolo delle

quote di ammortamento in caso di contratto di concessione che prevede che alla scadenza il bene materiale

vada devoluto gratuitamente alla pubblica amministrazione (imprese in regime di concessione amministrativa).

Tali beni si ammortizzano dividendo il costo del bene per gli anni della durata della concessione (invece che

della durata di vita del cespite). Tale ammortamento è detto ammortamento finanziario.

16.7 segue b) l’ammortamento delle immobilizzazioni immateriali - Le immobilizzazioni immateriali vanno

distinte in tre categorie ai fini dell’ammortamento: a) diritti di utilizzazione delle opere di ingegno, brevetti e

simili – Il costo è deducibile fino al 50% (durata minima quindi due anni). Per i marchi di impresa la quota

massima deducibile è pari ad 1/18. B) diritti di concessione . Il periodo di ammortamento è pari alla durata

della concessione c) avviamento – E’ ammortizzabile annualmente in misura non superiore ad un diciottesimo

del valore iscritto a bilancio.

16.8 Segue . Spese incrementative – Le spese di ammodernamento, manutenzione, trasformazione e

riparazione possono essere patrimonializzate e quindi incrementano il valore fiscalmente riconosciuto del

bene. Se invece non sono patrimonializzate è possibile dedurre il costo sostenuto nella misura del 5% del

costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, L’eccedenza deve essere ammortizzata in quote

25

costanti nei cinque esercizi successivi. Sono invece deducibili interamente nell’esercizio in cui sono sostenute

le cosiddette spese in abbonamento (ossia dovute in base a contratti di manutenzione).

16.9 segue d) spese per studi e ricerche, spese di pubblicità e rappresentanza – il legislatore consente per

alcune spese pluriennali, in deroga al principio di competenza, la deducibilità integrale nel periodo in cui sono

sostenute. Ad esempio le spese per studi e ricerche pur essendo costi pluriennali sono interamente deducibili

nell’esercizio in cui sono sostenute (anche se il contribuente può optare per la deduzione in 5 quote costanti

negli esercizi successivi). Le spese di puublicita o propaganda (che mirano ad incrementare le vendite) di un

prodotto o marchio sono deducibil interamente nell’esercizio in cui sono sostenute (o nei quattro successivi).

Le spese di rappresentanza che mirano a dare prestigio all’intera attività dell’impresa sono deducibil

interamente nel periodo in cui sono sostenute solo se rispondono ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti

con decreto del ministro delle finanze.

16.10 Gli accantonamenti – La disciplina civilistica impone in base al principio di prudenza l’imputazione a

bilancio dei costi anche solo probabili attraverso il fondo rischi destinato a far fronte a spese o perdite che, per

fatti verificatisi nell’esercizio, potrebbero manifestarsi in esercizi futuri. La disciplina fiscale invece si basa su

un principio diverso e quindi ammette la deducibilità di costi solo quando sono certi nell’an e nel quantum e

pertanto costituiscono una eccezione gli accantonamenti fiscalmente deducibili che sono tassativamente

previsti dalla norma. Sono in primo luogo deducibili gli accantonamenti per le indennità di fine rapporto. In

questo caso però si tratta di debiti certi maturati nell’esercizio per i quali è incerta solo la data in cui l’indennità

dovrà essere corrisposta. In secondo luogo sono deducibili gli accantonamenti a fondo copertura rischi su

crediti fino ad un massimo dello 0,50 per cento del valore nominale del credito. Tuttavia la deduzione non è

più ammessa quando il fondo rischi è pari al 5% dei crediti presenti in bilancio. Come si è detto al momento in

cui si verifica effettivamente una perdita la deduzione è ammessa solo per la parte che supera

l’accantonamento già dedotto. Sono previste poi alcune ipotesi particolari quali gli accantonamenti al fondo per

le manutenzioni cicliche di aerei o navi o per gli oneri derivanti da concorsi a premio.

Le valutazioni. Le rimanenze di magazzino – Partecipano al calcolo del reddito dell’impresa non solo i

17) costi e i ricavi ma anche le variazioni delle rimanenze. Nel conto economico una delle componenti del

valore di produzione è infatti costituita dalle variazioni delle rimanenze in corso di lavorazione,

semilavorati o finiti. La valutazione delle rimanenze si effettua dividendo i beni in categorie omogenee

e valutandole, al termine del primo esercizio in cui si verificano, al costo medio (costo complessivo di

acquisizione). Negli esercizi successivi se vi è incremento delle rimanenze le maggiori quantità

costituiscono gruppi distinti di rimanenze che devono essere valutate in base al loro costo medio. Se

invece negli esercizi successivi vi è diminuzione di quantità significa che sono stati venduti più beni di

quelli acquistati e che la differenza mancante è stata prelevata dalle rimanenze. A questo punto

occorre verificare quali beni sono stati prelevati dato che le rimanenze si sono formate in vari esercizi

in gruppi distinti per costo medio. Si considerano venduti per primi, per espressa previsione, i beni

acquistati più di recente (criterio Lifo). E’ però consentito ai fini fiscali anche l’utilizzo di altri metodi.

Infatti le imprese che valutano in bilancio le rimanenze finali con il metodo della media ponderata o del

Fifo /(primo entrato primo uscito) possono utilizzare tale medodo anche a fini fiscali. Se il valore di

mercato dei beni è inferiore al costo è consentita la svalutazione di magazzino. Il codice civile prevede

(in base al principio prudenziale) che i beni di magazzino devono essere valutati al minore tra il costo e

il valore di realizzo. Ciò comporta che quando il valore di magazzino, determinato in base al costo, è

superiore a quello di mercato il contribuente può svalutarlo . Ciò comporta l’azzeramento degli

incrementi che si sono formati nel corso dei vari esercizi e la formazione di un unico incremento con

valore totale pari a quello di mercato. In questo modo assume valore fiscale la svalutazione delle

rimanenze dei beni merci mentre per gli altri beni i le minusvalenze hanno rilievo solo quando sono

realizzate. Vediamo quindi un’altra differenza tra beni merce ed altri beni.

17,1 I titoli e le partecipazioni sociali non immobilizzate – Tra le rimanenze da valutare ci sono anche i titoli e

le partecipazioni assimilate alle merci e cioè le partecipazioni non immobilizzate che non fruiscono della

participation exemption, gli strumenti finanziari simili alle azioni, le obbligazioni e i titoli assimilati alle

obbligazioni. Questi beni (che fanno parte dell’attivo circolante) sono valutati a fine esercizio in maniera simile

a quello degli altri beni merce con la differenza che è possibile scaricare i beni solo tramite il metodo Lifo.

Un’altra differenza sostanziale è che la svalutazione è ammessa solo per le obbligazioni (e titoli assimilati) e

26

non per le partecipazioni o strumenti assimilati. Occorre ricordare che (per tutti i soggetti che non adottano lo

Ias) i titoli che costituiscono investimento durevole non sono classificati tra l’attivo circolante ma tra le

immobilizzazioni finanziarie e la loro cessione può dar luogo ad una plusvalenza parzialmente esente (o ad

una minusvalenza parzialmente non deducibile) in caso di regime di participation exemption, mentre in

assenza di tale regime danno luogo ad una plusvalenza tassabile o ad una minusvalenza deducibile.

17.2 I lavoro in corso e le opere di durata ultrannuale - A fine esercizio è necessario calcolare e rilevare in

bilancio tra le rimanenze oltre ai beni merce e ai titoli anche il valore dei prodotti in corso di lavorazione o dei

servizi in corso di esecuzione. Tali rimanenze vengono valutate in base alle spese sostenute nell’esercizio.

Una normativa specifica riguarda le opere e i servizi di durata ultrannuale (es appalto di opera che richiede più

anni di lavoro). In questo caso mentre per i beni di magazzino il valore è determinato in base al costo, il valore

è calcolato in base alla quota di corrispettivo previsto dal contratto per la parte dell’opera eseguita. Tale

diversa valutazione dipende dal fatto che per le opere di lunga durata fatte su ordinazione il corrispettivo non è

un utile sperato (come per i beni merce in magazzino che non hanno ancora un compratore) ma un utile

economicamente già maturato dato che deriva da un contratto in corso di esecuzione. Quando l’opera è

conclusa si ha liquidazione definitiva dei corrispettivi che non faranno parte delle rimanenze ma dei ricavi.

SEZIONE TERZA . LA TASSAZIONE DEI GRUPPI –

Rilevanza fiscale dei gruppi - La tassazione ordinaria delle società implica che ciascuna società è

18) soggetto a sé tenuta al pagamento dell’Ires sui suoi redditi mentre la distribuzione dei dividendi

comporta per i soci una tassazione ulteriore in misura diversificata,. Prima della riforma esistevano due

normative fiscali che davano rilievo ai rapporti intersocietari, La prima dava la possibilità ai soci di

svalutare le partecipazioni a fronte delle perdite della società partecipata, e in questo modo le perdite

della società partecipata avevano indirettamente rilievo nel patrimonio della partecipante. L’altra

normativa riguardava il già citato credito di imposta secondo il quale l’imposta assolta dalla società

partecipata che distribuiva dividendi generava un credito di imposta per il socio che compensava tale

credito con l’imposta dovuta sul suo reddito. Con la riforma sono state abolite entrambe le normative

ma sono state introdotti due particolari sistemi di tassazione che sono il regime di trasparenza e il

consolidato.

Il regime di trasparenza – Aspetti generali – Possono optare per il regime di trasparenza le società di

19) capitali che hanno per soci altre società di capitali e le piccole società a responsabilità limitata.

Ricordiamo che tale regime è invece obbligatorio per le società di persone. Il regime di trasparenza

consente la detassazione della società partecipata (che diventa quindi trasparente) in quanto i redditi

da essa prodotti sono tassati non come reddito della società che li ha prodotti ma come redditi dei soci

e lo stesso vale per le perdite della società che possono essere utilizzati per compensare i redditi del

socio. Il regime di trasparenza pertanto evita la doppia imposizione e consente l’utilizzo immediato

delle perdite Esistono due regimi di trasparenza: a) un regime ordinario che riguarda le società di

capitali che hanno per soci altre società di capitalli b) un regime speciale riguardante le piccole società

a responsabilità limitata che hanno come soci solo persone fisiche in numero limitato.

19.1 L’opzione per la trasparenza – a) regime ordinario – I soci (a loro volta società di capitali) devono avere

nella partecipata una partecipazione non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento e questo per

evitare l’adozione della trasparenza in presenza di una base sociale molto frazionata (e dunque priva di stretto

legame con la società partecipata) l Il limte massimo segna invece lo spartiacque tra regime di trasparenza e

consolidato.Tali condizioni devono sussistere dall’inizio alla fine del periodo di imposta. Pertanto se una delle

partecipanti perde le condizioni per l’esercizio dell’opzione la partecipata decade dal regime di tassazione per

trasparenza e ridiventa soggetto passivo del tributo di competenza per quel periodo di imposta L’opzione per il

regime di trasparenza deve essere espressa sia dalle società partecipanti che dalla partecipata, ha effetto per

tre esercizi e non può essere revocata. La partecipata non può optare per il regime di trasparenza se intende

optare o già ha optato per il regime di consolidato (nazionale o mondiale). Le società partecipanti invece

possono optare e quindi essere tassate per trasparenza e al tempo stesso essere parte di un consolidato

come controllante di un’altra società (es. società Beta alla quale sono imputati per trasparenza i redditi di Alfa

che, come controllante di Gamma adotta il consolidato, In questa ipotesi i redditi di Alfa imputati per

27

trasparenza a Beta confluiscono nel consolidato del gruppo Beta-Gamma). Possiamo quindi avere una

catena di imputazione per trasparenza per cui la società socia cui viene imputato per trasparenza il reddito

della partecipata può a sua volta imputare per trasparenza il proprio reddito alle società socie. L’opzione per

la trasparenza è di regola ammessa per le società di capitali residenti che siano partecipate da società di

capitali anch’esse residenti. In presenza di soci non residenti è consentita l’opzione per il regime di

trasparenza a condizione che non vi sia obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti al socio non residente

stesso. In pratica quindi l’opzione può essere esercita solo se il socio non residente è una società residente

nella Ue a cui non si applica la ritenuta alla fonte sui dividendi. Per quanto riguarda i soci –società residenti in

paesi extracomunitari l’opzione è possibile solo in presenza di una convenzione contro le doppie imposizioni

che escluda la ritenuta sui dividendi in uscita dall’Italia. Ci sono tre ipotesi in cui il regime di trasparenza non

può essere esercitato: a) fruizione di una riduzione dell’aliquota Ires. Lo scopo di tale divieto è duplice. In

primo luogo si intende coordinare la disciplina della trasparenza con quella del consolidato dove tale tipo di

preclusione è prevista. In secondo luogo si vuole evitare che il regime della trasparenza venga usato a fini

elusivi per trasferire redditi soggetti a tassazione ordinaria Ires verso società dove tale tassazione avviene ad

aliquota ridotta. B) opzione della società partecipata per il regime fiscale del consolidato nazionale o

mondiale, sia come controllata che come controllante. La ragione del divieto è quella di impedire ch

el’imponibile di gruppo da assoggettare a tassazione a carico della controllante sia imputata per trasparenza

ad altri soggetti che sono soci ma non anche controllanti della società capogruppo che consolida. Se ne

desume anche che la limitazione non opera se il consolidamento riguarda una società partecipante e quindi un

socio. In questo caso il reddito imputato per trasparenza confluisce nel consolidato a cui il socio della società

trasparente parteicpa in qualità di controllante o controllato. C) assoggettamento della società partecipata ad

una procedura concorsuale.

19.1 Gli effetti – Il regime della trasparenza fiscale comporta che il reddito conseguito dalla società partecipata

viene imputato alle società partecipanti, indipendentemente dall’effettiva percezione, proporzionalmente alla

quota di partecipazione agli utili. Diventa quindi irrilevante ai fini fiscali la distribuzione dei dividendi. Anche le

perdite della partecipata durante il periodo di trasparenza sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive

quote di partecipazione e nei limiti del patrimonio netto della partecipata (es. vi è una perdita di 1000 ma il

patrimonio netto è 800. La perdita imputabile ai soci è pari a 800) analogamente a quanto previsto per i soci

accomandanti per le perdite della società in accomandita semplice. La società partecipata presenta una

dichiarazione dalla quale non scaturisce nessun debito di imposta mentre i soci devono dichiarare la quota di

reddito ad essi imputati.Le eventuali rettifiche al suo reddito da parte dell’amministrazione finanziaria vengono

effettuate con un unico atto al quale seguiranno gli avvisi di accertamento a carico dei singoli soci. Ciascun

socio ripsonde del debito tributario che scaturisce dal proprio reddito ma la società partecipata garantisce con

il proprio patrimonio l’adempimento degli obblighi tributari da parte dei soci e quindi è solidalmente

responsabile del debito dei soci nei limiti del reddito imputato.

19.3 La trasparenza delle piccole s.rl- Possono optare per la trasparenza anche le piccole società a

responsabilità limitata se sussistono tre condizioni: a) il volume di affari non deve superare le soglie previste

per l’applicazione da studi di settore b) i soci devono essere esclusivamente persone fisiche in numero non

superiore a 10 (20 per le società cooperative a responsabilità limitata) c) la società non deve essere

assoggettata a procedure concorsuali e non aver esercitato l’opzione per il consolidato nazionale o mondiale.

Attraverso il regime della trasparenza la tassazione delle picccole s.r.l. è allineata a quella delle società di

persone. Le s.r.l. quindi possono operare una scelta tra la tassazione con Ires come società (e in questo caso

il reddito è prima tassato prima a carico della società e poi a carico del socio) o la tassazione con Irpef a

carico dei soci. Con ques’ultima scelta viene eliminata la tassazione delle s.r.l. e i soci sono tassati a fronte

del reddito prodotto dalla società a prescindere dalal distribuzione. E’ dunque evidente il beneficio rispetto ai

soci persone fisiche delle altre società di capitali (dove il reddito è tassato presso la società con aliquota del

27,5 per cento e poi presso la persona fisica (con aliquota del 12,5 per cento). Il regime di trasparenza è

quindi più conveniente rispetto al regime ordinario delle società di capitali. L’opzione per il regime di

trasparenza per le piccole s.r.l. è esercitata alle stesse condizioni e modalità dell’opzione per il regime

ordinario. Anche in questo caso le perdite si imputano ai soci in proporzione alla loro partecipazione entro il

limite del patrimonio netto.

Il consolidato nazionale . Aspetti generali Il consolidato nazionale è stato introdotto nel 2004. Il

20) consolidato nazionale, che comporta la tassazione unitaria del gruppo, presuppone che il gruppo sia

28

una unità economica anche se giuridicamente il gruppo di società partecipanti al consolidato non è un

soggetto giuridico unico ma le singole società conservano la loro soggettività sia ai fini della

determinazione del reddito sia ai fini della responsabilità. Infatti a differenza dal consolidato civilistico

che è un bilancio che rappresenta le varie società che compongono il gruppo come un soggetto

unitario con un solo patrimonio ed un solo reddito, nel consolidato fiscale si calcola il reddito delle

singole società, compreso la capogruppo e i vari risultati vengono sommati algebricamente e a tale

somma viene apportata , ad opera della capogruppo, una rettifica di consolidamento. Si ottiene in tal

modo il reddito complessivo globale che è dunque la somma dei redditi complessivi netti di ciascuna

società. Da un punto di vista procedurale quindi ogni società deve redigere la propria dichiarazione dei

redditi da presentare al fisco e alla capogruppo che, dopo aver redatto la propria, deve redigere e

presentare al fisco la dichiarazione di gruppo avente appunto ad oggetto il reddito complessivo globale.

Tale reddito complessivo è quindi imputato alla capogruppo e da esso scaturisce un unico debito di cui

è responsabile la capogruppo. Le singole società sono invece responsabili solo per la parte di reddito

globale relativa al loro reddito e per le sanzioni (per le quali vi è responsabilità solidale della

controllante). Spetta alla controllante la liquidazione dell’unica imposta dovuta mentre se il risultato è

negativo le spetta il riporto a nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli

imponibili.

20.1. Soggetti ammessi al consolidato – Il consolidato può essere adottato, tramite opzione da una

capogruppo e da una o più controllate. La facoltà di opzione come capogruppo spetta solo alle società di

capitali e agli enti commerciali residenti. Le società non residenti possono effettuare solo l’opzione per il

consolidato come controllate a condizione che siano residenti in paesi dove vigono le convenzioni contro la

doppia imposizione e che svolgano nel territorio dello stato attività di impresa tramite una stabile

organizzzazione. L’opzione come controllata può essere effettuata da qualunque società di capitali o ente

commerciale residente. L’opzione per il consolidato può essere effettuato solo se la controllante dispone (sin

dall’inizio del periodo in cui si esercita l’opzione) del controllo di diritto diretto o indiretto ai sensi del codice

civile e quindi della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria della controllata con il seguenti

requisito: a) partecipazione diretta o indiretta al capitale della controllata e agli utili della controllata per più del

50% Il controllo è diretto quando la controllante dispone di una partecipazione pari o maggiore alla

maggioranza ed invece è indiretto quando la maggioranza è detenuta per mezzo di un soggetto intermedio. In

questo ultimo caso la partecipazione deve essere superiore al 50% applicando il demoltiplicatore (A possiede

l’80% di B e B possiede il 70% di C : in questo caso A controlla C per il 56% ossia per l’80% del 70%)-

Pertanto non tutte le società di un gruppo in senso civilistico possono adottare il consolidato fiscale ma solo

quelle unite da un rapporto di controllo che presenta le caratteristiche sopra indicate.

20.2- L’opzione per il consolidato - L’opzione per il consolidato è il frutto di una libera scelta delle società del

gruppo ma non è necessario che vi aderiscano tutte le società del gruppo essendo sufficiente l’opzione

congiunta di una capogruppo e di almeno una controllata. Perché l’opzione sia efficace è necessario che ci

sia coincidenza nell’esercizio sociale delle società che vi partecipano e che le controllate eleggano domicilio ai

fini degli accertamenti fiscali presso la controllante. L’opzione per il consolidato ha effiacacia per tre esercizi,

può essere rinnovata ed è irrevocabile ma cessa prima del triennio se viene meno il rapporto di controllo. Non

possono aderire al consolidato le società che fruiscono della riduzione dell’aliquota Ires o che sono sottoposte

a procedura concorsuale, nonché le società che esercitano come partecipate l’opzione per la trasparenze e le

società che optano per il consolidato mondiale.

20.3 Reddito complessivo e obblighi delle consolidate - In primo luogo ogni società del consolidato deve

determinare il proprio reddito applicando le regole ordinarie come se non vigesse il regime del consolidato. Dal

reddito complessivo di ogni consolidata viene detratta la perdita relativa agli esercizi precedenti all’inizio del

consolidato. Non hanno rilievo redditituale le somme ricevute o versate da società del gruppo in contropartita

dei vantaggi fiscali ottenuti nell’ambito del gruppo. Ad esempio se la consolidata A è in perdita e la consolidata

B ha un risultato in utile, il regime del consolidato permette la compensazione immediata tra l’utile di B e la

perdita di A. B vede quindi ridotto il suo onere fiscale e deve riconoscere ad A una contropartita (in quanto

essa quando tornerà in utile non potrà più utilizzare la perdita ceduta a B). La contropartita costituisce una

movimentazione interna al gruppo che non ha rilievo reddituale né di componente negati per la società che la

paga né di componente positivo per la società che la riceve. Tale compensazione non è prevista dalla legge

ma affidata ad accordi di natura privatistica (patti di consolidamento)finalizzati a tutelare le minoranze. Ogni

29

società controllata deve redigere la dichiazione dei redditi da inviare sia all’agenzia delle entrate che alla

controllante e deve fornire a quest’ultima gli elemetni necessari per la formulazione della dichiarazione del

consolidato.

20.4. Reddito complessivo globale e obblighi della capogruppo - La controllante dopo aver calcolato il proprio

reddito secondo le normali regole effettua la somma algebrica dei risultati di tutte le dichiarazioni delle società

consolidate, vi apporta la rettifica di consolidamento ottenendo così il risultato complessivo globale del gruppo

(reddito o perdita), da esso si deducono eventuali perdite di gruppo di esercizi precedenti e si ottiene il reddito

imponibile o la perdita di gruppo. Se la somma algebrica è negativa la perdita fiscale del gruppo è imputata

alla controllante che può riportarla a nuovo secondo le normali regole per utilizzarla a compensazione dell’utile

di gruppo di esercizi successivi. Le perdite di esercizi precedenti al consolidato possono invece essere

utilizzate solo dalla società che le ha prodotte per ridurre il proprio reddito imponibile. In caso di interruzione o

mancato rinnovo del consolidato le perdite fiscali di gruppo non utilizzate possono rimanere nella disponibilità

della controllante o essere attribuite alle società che le hanno prodotte. Sul reddito imponibile del gruppo così

calcolato si applica l’aliquota dell’Ires.

20.5 Le rettifiche di consolidamento – La rettifica di consolidamento che viene apportata dalla capogruppo alla

somma algebrica dei risultati delle singole società del gruppo riguarda esclusivamente gli interessi passivi. Il

reddito di gruppo infatti può essere variato in diminuzione per un importo corrispondente alla eccedenza di

interessi passivi indeducibili prodotti da una società consolidata a condizione che nello stesso periodo altre

società del gruppo presentino una capienza di Rol non utilizzata per la riduzione dei propri interessi passivi. Il

gruppo in regime di consolidato pertanto permette la massimizzazione della deducibilità degli interessi passivi

e la possibilità per le società che presentano un Rol pari a zero o negativo (es. holding industriali) di sfruttare

la capienza di Rol di altre società del gruppo. L’eccedenza di oneri finanziari che residua dopo la rettifica di

consolidamento può essere riportata a nuovo ed essere utilizzata per ridurre il reddito complessivo del gruppo

in esercizi successivi sempre nei limiti della capienza del Rol.

20.6 Responsabilità della capogruppo e delle consolidate – Il consolidato comporta la determinazione di un

reddito complessivo globale imputabile alla capogruppo ed un unico debito di imposta che deve essere

dichiarato dalla capogruppo e di cui è soggetto passivo la sola capogruppo. La società controllante è quindi

debitrice non solo in base al proprio reddito ma in base al reddito complessivo del gruppo. Dal controllo della

amministrazione finanziaria potrà emergere sia una rettifica del risultato dichiarato dalle singole società (e in

questo caso l’avviso di rettifica delle dichiarazioni viene notificato alla singola società e alla controllante) sia

una rettifica del passaggio dai singoli risultati delle singole società all’imponibile di gruppo (e in questo caso

l’avviso sarà indirizzato alla sola capogruppo). Le società controllate rispondono nei confronti del fisco solo per

la parte di debito fiscale relativo al loro reddito e risponde delle maggiori imposte dovute per le rettifiche

apportato al reddito da essa dichiarato. Il fatto che la responsabilità esterna nei confronti del fisco per il

reddito complessivo globale grava sulla controllante non esclude il fatto che, nei rapporti interni, ogni

controllata deve corrispondere alla capogruppo (per la parte del debito totale che corrisponde al suo reddito) i

mezzi finanziari per assolvere al tributo e se ciò non viene effettuato la capogruppo ha diritto di rivalersi.

L’onere economico della sanzione deve essere sopportato dalla società cui è imputabile la violazione. Le

controllate devono sopportare l’onere della sanzione per violazioni commesse nelle dichiarazioni singole

mentre la controllante risponde delle violazioni commesse in sede di dichiarazione dell’imponibile consolidato.

20.7 Cessazione del consolidato - Può accadere che nel corso del triennio venga meno il controllo e si

interrompa il consolidato e può accadere che decorso il triennio il consolidato non venga rinnovato. In

entrambi i casi si hanno effetti contrari a quelli determinati dal consolidato in quanto vengono recuperati a

tassazione i benefici differiti o evitati. In caso di cessazione nel corso del triennio il reddito della società

controllante, nel periodo in cui cessa il consolidato fiscale, è aumentato per gli interessi passivi dedotti in

precedenza inerenti alla partecipazione nella società di cui si è perso il controllo, e per un importo

corrispondente alla plusvalenza realizzata per la vendita di beni ceduti all’interno del gruppo in regime di

neutralità (infatti nel regime di consolidato la cessione infragruppo di beni strumentali è fiscalmente neutra).

.Nel caso in cui al termine del triennio il consolidato non viene rinnovato la disciplina è in parte simile. Infatti

vale anche qui il recupero a tassazione delle plusvalenze infragruppo ma non vale la regola del recupero a

tassazione degli interessi dedotti in eccesso in quanto è stato regolarmente osservato il termine di vigenza del

regime di consolidato. In entrambi i casi le perdite fiscali di gruppo non ancora utilizzate possono rimanere

30

nella disponibilità della controllante o essere attribuite alle società che le hanno prodotte,o in maniera

proporzionale tra le varie società.

20.8 Raffronto tra consolidato e trasparenza. - Nel consolidato fiscale il reddito delle partecipate è imputato

integralmente alla controllante mentre nel regime di trasparenza il reddito della partecipata è imputato pro-

quota ai partecipanti. Entrambi i regimi permettono di evitare i problemi di doppia imposizione fiscale e la

scelta tra un regime e l’altro (ferma restando la necessità dei requisiti di partecipazione) può essere effettuata

in base alla differenza tra i due sistemi: a) per quanto riguarda la cessione infragruppo dei beni strumentali nel

consolidato l’operazione è neutra mentre nel regime di trasparenza la plusvalenza/minusvalenza è

componente reddituale b) per quanto riguarda le perdite pregresse al sorgere del regime nel consolidato

rimangono in capo alle società che le hanno subite mentre nel regime di trasparenza sono addebitate pro

quota ai partecipanti c) per quanto riguarda le perdite fiscali delle partecipate durante il regime si attribuiscono

ad un unico soggetto nel consolidato e pro quota nel regime di trasparenza fiscale.

CAPITOLO V – I REDDITI TRANSNAZIONALI – SEZIONE I – I REDDITI DEI NON RESIDENTI

La fiscalità internazionale – La fiscalità internazionale delle imposte dirette comprende tre tipi di norme:

1) a) norme interne che disciplinano la tassazione dei redditi dei non residenti e i redditi prodotti all’estero

dai residenti b) norme fiscali comunitarie c) norme fiscali internazionali (costituite da convenzioni

internazionali).

2) Localizzazione dei redditi – Come abbiamo già detto i residenti vengono tassati per i redditi ovunque

prodotti mentre per i non residenti è tassato solo il reddito prodotto in Italia. Diviene quindi importante,

per i non residenti, localizzare i redditi e quindi stabilire criteri per cui un reddito possa considerarsi

come prodotto in Italia. I criteri elaborati per la localizzazione dei redditi sono i seguenti: a) per i redditi

di fonte patrimoniale è rilevante il luogo dove è situata la fonte (es. per i redditi fondiari vale la

localizzazione dell’immobile, i redditi di capitale si considerano prodotti in Italia se pagati da soggetti

residenti o da una stabile organizzazione situata in Italia. B) per i redditi che derivano dallo svolgimento

di una attività vale il luogo dove è svolta l’attività (es. i redditi di lavoro sono prodotti in Italia se

derivano da attività svolte in Italia, i redditi di impresa dei non residenti si considerano prodotti in italia

se derivano da attività svolte in Italia tramite una stabile organizzazione. I redditi diversi si considerano

prodotti in Italia se derivano da beni situati nello stato e da plusvalenze relative a partecipazioni in

società residenti. Si considerano inoltre prodotti nello Stato se corrisposti da un soggetto residente o

da una stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente: a) pensioni e tfr b) compensi per

l’utilizzazione di brevetti e marchi, di opere di ingegno c) redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente

d) compensi per prestazioni artistiche o professionali effettuate nel territorio dello stato per conto di un

residente.

La tassazione delle persone fisiche non residenti – Le persone fisiche si considerano residenti se per la

3) maggior parte del periodo di imposta sussiste una delle seguenti condizioni: a) iscrizione nell’anagrafe

della popolazione residente b) domicilio (luogo in cui si stabiliscono i propri affari) nel territorio dello

stato c) residenza (luogo in cui vi è la dimora abituale) nel territorio dello stato. Come abbiamo visto

per i residenti la tassazione ha carattere personale e globale in quanto essi sono tassati per tutti i

redditi ovunque prodotti mentre per i non residenti la tassazione ha carattere reale in quanto è limitata

ai redditi prodotti in Italia. L’imposta applicata ai non residenti non ha natura di imposta personale in

quanto dal reddito prodotto in Italia si deducono solo alcuni degli oneri deducibili e solo alcune delle

detrazioni previste per l’mposta (non spettano infatti detrazioni dall’imposta per carichi di famiglia né e

altre detrazioni di natura personale). I redditi di lavoro autonomo e di capitale prodotti in Italia da

persone fisiche non residenti vengono tassati mediante ritenuta a titolo di imposta. Pertanto i non

residenti devono dichiarare solo i redditi non tassati alla fonte a titolo definitivo e l’imposta si applicherà

sulla somma dei singoli redditi prodotti in Italia.

3.1. I dividendi in uscita – Come regola generale i dividendi distribuiti da società residenti a soggetti non

residenti sono soggetti a ritenuta a titolo di imposta pari al 27%. Tale ritenuta si applica in via generale

qualunque sia la natura del soggetto che riceve il dividendo (persona fisica o società) e sia se i dividendi

derivano da partecipazioni qualificate o non qualificate. I soggetti non residenti hanno diritto al rimborso fino al

31

12% (per cui la ritenuta finale si ridurrebbe al 15%) se dimostrano di aver assolto l’imposta nel loro stato di

residenza, Tuttavia tale regime non si applica qualora i dividendi siano distribuiti a società o enti residenti in

stati membri Ue o in stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo, a condizione che tali società o

enti siano tassati nei loro stati di residenza per quanto riguarda l’imposta sul reddito delle società. In tal caso i

dividendi sono soggetti a ritenuta d’imposta con aliquota del 1,375%. Tale disciplina è stata posta per

equiparare le società residenti in Italia e quelle residenti negli altri stati europei (dal momento che per le prime

i dividendi sono esclusi per il 95%, per le seconde si opera una esenzione del 95% del 27% pari appunto ad

1,375). Il regime è ancora diverso se trova applicazione la direttiva madre-figlia recepita nell’ordinamento

italiano. Infatti nel caso in cui i dividendi siano distribuiti da una società figlia (ossia controllata) in italia alla

società madre (controllante) risiedente in uno stato europeo, la società madre può richiedere la non

applicazione della ritenuta del 27% o chiederne il rimborso. La non applicazione o il rimborso della ritenuta

evita la doppia tassazione giuridica internazionale (ossia la tassazione di un soggetto da parte di due stati

diversi) ma non la doppia tassazione economica e cioè la tassazione della società figlia in Italia e della società

madre nel suo stato di residenza. Per usufruire del regime madre-figlia sono necessari altri requisti : a) la

società madre comunitaria deve avere un partecipazione nella società figlia non inferiore, attualmente, al 10

per cento b) deve avere una delle forme previste dalla legge c) deve risiedere a fini fiscali in uno stato membro

Ue d) deve essere soggetta ad imposta nello stato di residenza senza possibilità di regimi di esonero e) deve

detenere la partecipazione da almeno un anno.

La tassazione delle imprese non residenti - Si considerano residenti in Italia le imprese che per la

4) maggior parte del periodo di imposta soddisfano uno di questi requisiti a) hanno la sede legale in Italia

b) hanno la sede amministrativa in italia c) hanno l’oggetto principale della loro attività in italia. Si

considerano inoltre residenti in italia, in base ad una presunzione legale, gli enti e le società non

residenti che detengono partecipazioni di controllo in enti commerciali o società residenti soggette ad

ires e che soddisfano uno dei seguenti requisiti :a ) sono controllati anche indirettamente da società

residenti b) sono amministrati da un organo composto prevalentemente da persone fisiche residenti in

Italia. Si presume inoltre che siano residenti inItalia i trust se almeno un dipendente (o un beneficiario)

sono residenti in Italia o se il disponente ha trasferito in trust immobili o diritti reali immobiliari. In caso

di società ed enti non residenti per determinare la base imponibile occorre innanzitutto individuare i

redditi prodotti in Italia e poi verificare se la società commerciale (o ente commerciale) non residente

ha o meno una stabile organizzazione nello stato italiano. Se la società o ente commerciale ha una

stabile organizzazione in italia allora i singoli redditi perdono la loro qualificazione e confluiscono tutti

nel reddito di impresa (principio della forza di attrazione della stabile organizzazione), per cui la

determinazione del reddito avrà come punto di partenza il risultato del conto economico della stabile

organizzazione ,mentre in caso contrario i redditi conservano la loro categoria di appartenenza e

l’imponibile sarà il risultato della loro somma (principio del trattamento isolato dei redditi).

4.1. La stabile organizzazione – Gli imprenditori (persone fisiche, società ed enti commerciali) non residenti

producono quindi reddito di impresa imponibile in Italia solo se operano in Italia per mezzo di una stabile

organizzazione, materiale o personale. Si ha stabile organizzazione materiale quando vi è in Italia una sede di

affari stabile per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel

territorio dello stato. SI ha stabile organizzazione personale quando vi è la presenza di un soggetto (persona

fisica o giuridica) diversa dall’impresa che conclude abitualmente contratti (diversi da quelli di acquisto di

beni) in nome dell’impresa. Il soggetto deve operare in posizione di dipendenza dall’impresa non residente

(dalla quale riceve istruzioni) mentre in caso contrario (se cioè il soggetto opera in modo indipendente) non vi

è stabile organizzazione. La stabile organizzazione non è un soggetto giuridico distinto dalla società non

residente ma un centro di imputazione di situazioni giuridiche che fanno capo alla società non residente, in

quanto vengono attratti alla stabile organizzazione e classificati come reddito di impresa ogni tipo di reddito

prodotto in Italia dall’impresa non residente. Deve essere tenuta la contabilità e redatto un apposito conto

economico della stabile organizzazione. Se non vi è stabile organizzazione si ha tassazione isolata dei diversi

redditi che sommati e determinati secondo le regole proprie di ogni categoria danno luogo al reddito

complessivo.

Gli enti non commerciali non residenti – Anche gli enti non commerciali non residenti sono tassati solo

5) per i redditi prodotti in Italia e il loro reddito imponibile si determina secondo le regole dettate per le

persone fisiche residenti (sommando i redditi delle varie categorie – manca naturalmente il reddito da

32

lavoro) e quindi in modo simile a quanto avviene per le società ed enti commerciali non residenti privi di

una stabile organizzazione.

Il rappresentante fiscale degli enti non residenti – Gli enti non residenti dotati di stabile organizzazione

6) si avvalgono di essa per quanto riguarda i rapporti con l’amministrazione finanziaria italiana. In

mancanza di una stabile organizzazione gli enti non residenti devono nominare un rappresentante

fiscale che però ha solo il ruolo di domiciliario, ossia di soggetto cui l’amministrazione finanziaria

comunica eventuali accertamenti e quindi non ha poteri rappresentativi per la generalità dei rapporti

dell’ente non residente a meno che tali poteri non siano espressamente previsti da una procura

notarile.

SEZIONE II – I REDDITI DI FONTE ESTERA

I redditi prodotti all’estero - Dobbiamo ora occuparci dei redditi prodotti all’estero da residenti, cui si

7) applicano in genere la stessa disciplina per i redditi prodotti in Italia. Norme particolari sono poste solo

per alcuni redditi (es. i redditi da lavoro dipendente prestato all’estero per più di 183 giorni sono

determinati in base alle retribuzioni convenzionali stabilite dal Ministero del Lavoro, i redditi da

immobili situati all’estero non generano redditi fondiari ma redditi diversi, vi sono norme particolari per i

dividendi).

7.1. Monitoraggio dei capitali trasferiti o detenuti all’estero – In aggiunta all’obbligo di dichiarare i redditi

prodotti all’estero per alcuni soggetti (persone fisiche, enti non commerciali e società semplici) vi è anche

l’obbligo di allegare alla dichiarazione dei redditi una dichiarazione sui trasferimenti di capitale da e verso

l’estero e sulla consistenza a fine anno degli investimenti effettuati all’estero. L’omessa dichiarazione è punita

con sanzioni ammiinstrative e con la confisca in Italia dei beni per identico valore.

8.) I dividendi di fonte estera – I dividendi distribuiti da società non residenti sono tassati come quelli distribuiti

da società residenti (ad eccezione di quelli distribuiti da società residenti in paesi a regime fiscale privilegiato).

Per tale motivo i dividendi distribuiti a persone fisiche devono essere assoggettati da parte degli intermediari :

a) ad una ritenuta a titolo di imposta del 12,50% per le partecipazioni non qualificate b) ad una ritenuta a titolo

di acconto del 12,50% per le partecipazioni qualificate, calcolata sulla quota imponibile dei dividendi (ossia

attualmente sul 49,.72 per cento).

9) il credito di imposta per le imposte assolte all’estero – L’attribuzione del credito di imposta per le imposte

assolte all’estero dai contribuenti residenti in italia mira a favore in modo che la tassazione dell’estero prodotta

all’estero sia pari alla tassazione del reddito prodotto all’interno dello stato di residenza dell’investitore.

(neutralità fiscale interna). In base a tale meccanismo viene assegnato al contribuente italiano per il tributo

pagato all’estero un credito di imposta (e quindi una detrazione) fino alla concorrenza della quota di imposta

italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero e reddito complessivo. In altre parole la

detrazione è attribuita per il tributo pagato all’estero ma non in misura superiore alla quota di imposta italiana

attribuibile al reddito prodotto all’estero. Per usufruire del credito di imposta è necessario che la tassazione

subita nello stato estero sia avvenuta in modo definitivo e che il contribuente ne faccia richiesta di attribuzione

in sede di dichiarazione dei redditi.

10) Il consolidato mondiale : aspetti generali - Il consolidato mondiale consiste nella imputazione alla

capogruppo italiana dei recdditi (e delle perdite) delle controllate estere in proporzione alla quota di

partecipazione. Pertanto a differenza dal consolidato nazionale che comporta la tassazione unitaria di più

società residenti e quindi di più soggetti passivi di imposta, nel consolidato mondiale vi è un unico soggetto

passivo, la controllante residente (e per tale motivo l’opzione deve essere espressa solo dalla controllante e

non dalle controllate). L’opzione per il consolidato mondiale comporta l’imputazione (in proporzione alle quote

di partecipazione) di tutti i redditi ( e di tutte le perdite) di tutte le controllate non residenti per un periodo di

cinque esercizi (rinnovabile per periodi di tre esercizi). Il consolidato mondiale ha il vantaggio di consentire alla

controllante residente di compensare il proprio utile conseguito in Italia con le perdite delle società estere

controllate. D’altro canto però il sistema rende immediatamente tassabili in italia tramite imputazione alla

controllante gli utili delle controllate non residenti (sistema questo meno conveniente rispetto ad altri regimi

come quello della direttiva madre-figlia). 33

10.1. I soggetti - Possono optare per il consolidato mondiale solo le società di capitali (o enti commerciali)

residenti che : a)sono quotate nei mercati regolamentati b) non sono controllate da altre società ma dallo

stato, da altri enti pubblici o da persone fisiche residenti che non hanno il controllo di altre società. La società

controllante deve avere il controllo delle società estere e per avere tale requisito deve avere la maggioranza

dei diritti di voto in assemblea e il diritto a partecipare agli utili in misura maggiore del 50%. E’ possibile anche

il controllo indiretto, ossia tramite una o più controllate residenti, ma in questo caso è necessario che la

capogruppo e le controllate residenti optino per il regime del consolidato nazionale. Non sono richiesti invece

requisiti per le controllate estere ad eccezione del fatto che devono avere un esercizio sociale coincidente con

quello della controllante.

10.2. L’Opzione – Come abbiamo detto l’opzione deve essere esercitata ( a differenza dal consolidato

nazionale) solo dalla società controllante e deve avere per oggetto tutte le controllate non residenti (eccetto di

quelle di cui si ha il controllo da meno di sei mesi) che a loro volta devono essere sottoposte a revisione

contabile. E’ inoltre necessario il parere positivo dell’agenzia delle entrate sulla sussistenza dei requisiti per la

validità dell’opzione, parere che si ottiene alla fine di una procedura di interpello.

10.3. Gli effetti – Il consolidato mondiale comporta come abbiamo detto l’imputazione alla controllante dei

redditi ( o delle perdite) delle società controllate non residenti in proporzione alla quota di partecipazione. Il

reddito derivante dal consolidato mondiale si ottiene come sommatoria dei redditi delle controllate (che deve

essere ricalcolato dalla controllante apportando le disposizioni italiane in tema di ires) e della controllante. Su

tale importo vengono effettuate le rettifiche di consolidamento.. Sulla base della base imponibile risultante

dalle rettifiche di consolidamento la controllante determina l’imposta lorda dalla quale detrae i crediti e le

ritenute di sua pertinenza, nonchè i crediti di imposta per le imposte pagate all’estero. Per evitare effetti di

doppia imposizione viene assegnato un credito di imposta pari alle imposte pagate all’estero da parte delle

diverse controllate. Tale credito di imposta è riportabile negli esercizi futuri se l’imponibile nell’esercizio

corrente non è sufficientemente capiente.

10.4 Interruzione e mancato rinnovo dell’opzione – Sono previste due ipotesi principali. La prima si ha nel

caso in cui la capogruppo perda il requisito che la legittima ad esercitare l’opzione (es. privatizzazione di una

holding pubblica). In tal caso il regime del consolidato mondiale cessa di avere efficacia a partire dall’inizio del

successivo periodo di imposta. Le perdite residue in capo alla ex controllante si riducono proporzionalmente

al contributo dato dalle controllate alla loro produzione. Il medesimo effetto si ha in caso di mancato rinnovo

dell’opzione. Nel caso in cui il requisito del controllo venga meno rispetto ad una o più società controllate

prima del compimento del periodo di validità dell’opzione il reddito complessivo del gruppo viene aumentato in

misura corrispondente agli oneri finanziari dedotti nei due esercizi precedenti rientranti nel periodo di validità.

11) Il ruling internazionale – Le imprese con attività internazionale possono avere accesso ad una procedura

di ruling (interpello) di standard internazionale con riferimento ai regimi dei prezzi di trasferimento, degli

interessi, dei dividendi, delle royaltes (pagamento di compensi a titolari di brevetti), In sostanza

l’amministrazione finanziaria ha l’obbligo di convocare il contribuente che chiede di usufruire di questa

procedura per avviare le necessarie trattative per il raggiungimento di un accordo preventivo circa i

comportamenti che il contribuente stesso dovrà tenere in relazione a particolari fattispecie che coinvolgano i

rapporti economici e finanziari internazionali di cui sopra. La procedura si conclude con la sottoscrizione di un

accordo vincolante per entrambe le parti.

12) Le norme antiabuso I prezzi di trasferimento (transfer price) – Ci occupiamo ora di tre discipline antiabuso,

relative ai prezzi di trasferimento, ai rapporti con le imprese che hanno sede nei paradisi fiscali ed alle

imprese estere collegate o controllate. Per prima cosa ci occupiamo dei prezzi di trasferimento. La normativa

tende ad evitare che nei rapporti economici intercompany (tra una impresa italiana e una impresa estera dello

stesso gruppo) vengano poste in essere pratiche elusive trasferendo utili da imprese italiane ad imprese

estere mediante la fissazione di prezzi non corrispondenti al valore normale. La norma opera quando una

impresa italiana vende beni o presta servizi ad una impresea estera controllata applicando prezzi inferiori al

valore normale o quando una impresa italiana acquista beni o servizi da una consociata estera ad un presso

superiore a quello normale. Per arginare tali pratiche il legislatore prevede che ai fini fiscali non ha rilievo il

prezzo pattuito ma il prezzo che corrisponde al valore normale e quindi l’impresa italiana dovrà operare una

34

rettifica in aumento alla propria dichiarazione dei redditi, in mancanza della quale, provvederà direttamente

l’amministrazione.

12.1 Trasferimento della residenza in un paradiso fiscale – Per contrastare il fenomeno del trasferimento

fittizio di residenza in paradisi fiscali vige la presunzione relativa per cui si considerano residenti in Italia i

cittadini italiani cancellati dalle anagrafe della popolazione residente ed emigrati in stati considerati come

paradisi fiscali (non compresi in una white list emanata dal Ministero dell’economia . E’ onere del contribuente

dimostrare di non aver conservato in Italia né la dimora abituale né il centro dei propri interessi.

12.2. Rapporti con imprese domiciliate in paradisi fiscali - Il Tuir sancisce l’indeducibilità dei costi derivanti da

operazioni effettuate con imprese estere localizzate in paesi con tassazione nulla o bassa, ossia in un

cosiddetto paradiso fiscale (paese non presente nella white list). Il contribuente può provare che l’operazione

posta in essere è avvenuta a fronte di un effettivo interesse economico verso una società estera che svolge

effettivamente attività commerciale e che l’operazione è stata materialmente eseguita e in questo caso ha

facoltà di dedurre i costi in questione. Questa disciplina ha portata più ampia di quella del trasfer price in

quanto si riferisce ai rapporti con tutti i paesi non presenti nella white list (e non solo ai rapporti intercompany)

ed ha effetti assoluti in quanto comporta la totale indeducibilità dei costi (mentre il transfer price comporta solo

la tassazione della parte di ricavo maggiore o di costo minore).

12.3 Il regime delle CFC e delle collegate residenti in paradisi fiscali – Il regime della CFC (Controlled Foreign

Companies) ha lo scopo di contrastare le pratiche elusive messe in piedi da chi detiene il controllo di imprese

con sede in paradisi fiscali. La normativa CFC si applica a tutti i soggetti (anche persone fisiche) residenti in

Italia che controllino, direttamente o indirettamente o anche a mezzo di particolari vincoli contrattuali; una

impresa, società o altro ente residente o localizzato in un paese considerato paradiso fiscale. La normativa

prevede che in questo caso i redditi delle controllate estere sono imputati al soggetto residente in Italia a

prescindere dalla loro distribuzione (mentre la disciplina normale prevede che i redditi derivanti da

partecipazioni in società residenti all’estero siano assoggettati ad imposta al momento della loro percezione). Il

contribuente può richiedere che non venga applicato il regime della CFC, tramie interpello : a)nel caso in cui il

soggetto estero che risiede nel paradiso fiscale esercita effettivamente una attività industriale o commerciale

nello stato in cui risiede b) nel caso in cui il soggetto residente in Italia non consegue l’effetto (tramite il

controllo sulla società estera) di localizzare i redditi in stati esteri al fine di usufruire di trattamenti fiscali

privilegiati. Nel caso in cui l’mpresa estera dovesse essere tassata nel paese a regime fiscale privilegiato di

residenza il soggetto residente può detrarre dalle imposte dovute in Italina le imposte pagate allo stato estero

in via definitiva dall’impresa estera. Anche gli utili, quando sono distribuiti, non concorrono alla formazione del

reddito imponibile nella misura in cui vi è già stata tassazione con il criterio dell’imputazione (se così non

fosse il reddito estero sarebbe tassato due volte, prima per l’imputazone e poi per la percezione. Per il reddito

imputato in base al regime di cui sopra per le persone fisiche si applica la tassazione separata con aliquota

Irpef media.Un regime simile di imputazione degli utili a prescindere dal periodo di distribuzione è previsto nel

caso delle società collegate che risiedono in paesi considerati paradisi fiscali. Per società collegata il fisco

intende una società in cuii si ha una quota di partecipazione agli utili non inferiore al 10% (se quotata in borsa)

o al 20% (se non quotata in borsa).Il concetto è quindi diverso da quello del codice civile che fa sorgere il

rapporto di collegamento sulla base delle stesse quote ma con riferimento ai diritti di voto esercitabili in

assemblea ordinaria).

12.4.- Dividendi e plusvalenze di partecipazioni in società residenti in paradisi fiscali – Sono negati i benefici

della participation exemption a chi detiene partecipazioni in società residenti in paradisi fiscali. Infatti dato che

tali società non pagano l’imposta o la pagano in misura ridotta non hanno ragione di essere le norme che, per

evitare la doppia tassazione, detassano in tutto o in parte le partecipazioni.Ne consegue che i dividendi

percepiti da società residenti in paradisi fiscali sono tassati per intero (e non al 5%) e tale criterio vale anche

per le plusvalenze da partecipazione. Il contribuente può chiedere l’applicazione del regime agevolato qualora

dimostri in interpello che la partecipazione non ha conseguito l’effetto di localizzare i redditi nel paese

considerato paradiso fiscale. Non è necessario in questo caso che la società residente nel paradiso fiscale

svolga effettivamente attività commerciale.

CAPITOLO VI – LE OPERAZIONI STRAORDINARIE 35

Premessa - Ci occupiamo ora delle operazioni straordinarie che possono essere di due tipi, a seconda

1) che abbiamo per oggetto cessione di beni (intendendo con ciò anche aziende o partecipazioni) o

soggetti (trasformazioni, scissioni e fusioni di società).

Operazioni sui beni – Cessioni di azienda – La cessione a titolo oneroso di una azienda è considerato

2) come atto idoneo a generare una plusvalenza tassabile (qualora l’impresa sia venduta ad un prezzo

più alto del suo valore fiscalmente riconosciuto) , riconducibile ai redditi di impresa o ai redditi diversi

(quest’ultima ipotesi quando l’imprenditore ceda l’unica impresa e quindi cessi di essere imprenditore).

Qualora l’’azienda sia posseduta da più di tre anni il contribuente può scegliere tra la tassazione

immediata nell’esercizio in cui si verifica la vendita o la tassazione frazionata in massimo quattro

esercizi (mentre nel caso il periodo di possesso sia inferiore è obbligatoria la tassazione immediata).

L’imprenditore individuale che abbia posseduto l’azienda per più di cinque anni può optare per la

tassazione separata. Il trasferimento di azienda a causa di morte o a titolo gratuito non rende tassabile

la plusvalenza ma l’azienda deve essere assunta dal subentrante allo stesso valore fiscamente

riconosciuto in capo al dante causa.

2.1. Cessione di partecipazioni immobilizzate – Le plusvalenze derivanti da immobilizzazioni finanziarie che

non godono del regime della participation exemption sono imponibili (chi le detiene da più di tre anni può

optare per la tassazione frazionata come per la cessione di azienda). Qesto regime non opera però per le

partecipazioni che godono invece del regime di participation exemption.

3. – I conferimenti in generale - Da un punto di vista fiscale i conferimenti sono equiparati alla cessione di beni

a titolo oneroso e quindi comportano la tassazione delle plusvalenze. Questo è però il regime ordinario dei

conferimenti in quanto vi sono anche conferimenti detti neutrali per i quali la plusvalenza non è tassabile (per il

conferimento di azienda ad esempio il regime ordinario è di neutralità fiscale). Nel regime di tassazione

ordinaria è necessario quantificare la plusvalenza in quanto il soggetto per effetto del conferimento non riceve

denaro in cambio del bene ma una partecipazone (azione o quota). Per calcolare la plusvalenza è quindi

necessario dare un valore alla partecipazione ottenuta al quale sottrarre il valore fiscale del bene conferito.

Per i conferimenti in società quotate il valore normale è determinato in base alle quotazioni della borsa, mentre

per i conferimenti in società non quotate si assume che il valore normale delle partecipazioni ricevute sia pari

al valore normale dei beni conferiti (e quindi la plusvalenza è pari alla differenza tra valore normale e valore

fiscale dei beni conferiti). Il Testo Unico non fornisce invece indicazioni sul valore fiscale che il bene conferito

assume per la società conferitaria.

3.1. I conferimenti di azienda – Come abbiamo detto il regime ordinario per i conferimenti di azineda è quello

di neutralità fiscale e quindi essi (al pari di fusioni e scissioni) non rendono tassabili le plusvalenze. La ragione

di tale regime sta nel fatto che nel patrimonio del conferente la partecipazione sostituisce l’azienda e quindi il

rapporto tra il conferente e l’azienda continua per il tramite della partecipazione ricevuta. La neutralità dei

conferimenti di azienda si basa sulla continuità dei valori fiscali dei beni conferiti nel senso che il soggetto

conferente deve attribuire alla partecipazione il valore fiscale dell’azienda conferita e la società conferitaria

subentra nelle posizioni del conferente negli elementi attivi e passivi dell’azienda. Può accadere tuttavia che

vi sia disallineamento tra valori fiscali e valori contabili in quanto il conferente e la società conferitaria

attribuiscono nella loro contabilità un valore superiore al valore fiscale rispettivamente alla partecipazione e

all’azienda. Tale plusvalenza però non è tassata (almeno in q uesto momento) e la divergenza tra valori

fiscali e contabili dei beni deve essere riportata in un prospetto di riconciliazione da allegare alla dichiarazione

dei redditi. Ne consegue che al momento che il conferente cederà la partecipazione o la società conferitaria

cederà l’azienda si avrà la tassazione della plusvalenza calcolata però non al valore contabile ma al valore

fiscale indicato nel prospetto di riconciliazione La società conferente può rinunciare al regime ordinario di

neutralità fiscale e optando per il pagamento dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze. I beni che possono

essere sottoposti a tributo sostitutivo non sono però tutti i beni dell’azienda ma solo quelli che costituiscono l

immobilizzazioni materiali e immateriali dell’azienda conferita ( e quindi non le immobilizzazioni finanziarie e

l’attivo circolante)-. L’opzione effettuata dalla società conferitaria non riguarda il conferente che continuerà ad

assumere la partecipazione ricevuta al valore fiscale dell’azienda conferita e potrà beneficiare della

partcipation exemption al momento della cessione della partecipazione. La stessa disciplina di neutralità

fiscale della cessione di azienda opera anche nel caso in cui l’imprenditore individuale conferisca l’unica

azienda di cui è proprietario con la differenza che per effetto del conferimento egli cessa di essere

36

imprenditore e per tale motivo al momento in cui la partecipazione verrà ceduta (ad un prezzo più alto del

valore fiscale) la plusvalenza sarà tassata determinando un reddito diverso.(e non un reddito di impresa).

3.2 Il conferimento di partecipazioni di controllo o di collegamento – Il conferimento di partecipazioni iscritte tra

le immobilizzazioni finanziarie (partecipazioni strategiche) può dar luogo a ) plusvalenze tassabili (per intero

nell’esercizio di realizzo o rateizzati se la partecipazione è posseduta negli ultimi tre esercizi) b) plusvalenze

esenti al 95% se le partecipazioni godono del regime della participation exemption. Tuttavia per i conferimenti

di partecipazioni di controllo o di collegamento che non usufruiscono del regime di participation exemption vi è

un regime speciale di neutralità che si può definire di neutralità contabile (in contrapposizione alla neutralità

fiscale di cui gode il conferimento di azienda, ). Tale regime si applica se il conferente iscrive la partecipazione

ricevuta allo stesso valore contabile della partecipazione di controllo o di collegamento conferita e se il

conferitario iscrive la partecipazione al valore contabile che aveva presso il conferente. Tale regime quindi

non può essere applicato se uno dei due soggetti dell’operazione iscrive la partecipazione ad un valore

contabile superiore. Non è inoltre applicabile tale regime qualora siano conferite partecipazioni di

collegamento o controllo prive dei requisiti della participation exemption e si ricevano in cambio partecipazione

che presentano invece tali requisiti. In questo caso vi è tassazione immediata della plusvalenza che deve

essere calcolata come differenza tra il valore fiscalmente riconosciuto e il valore normale. La plusvalenza in

questo caso deve essere tassata in quanto non lo sarebbe più una volta trasferita nella partecipazione

ricevuta che gode invece del regime di esenzione.

3.3. Lo scambio di partecipazioni (mediante permuta o conferimento)- La disciplina dello scambio di

partecipazioni è considerata come operazione attuabile in regime di neutralità fiscale e si ha nel caso in cui

una società acquista o incrementa la partecipazione di controllo in un’altra società attribuendo in cambio al

conferente azioni proprie detenute in portafoglio. L’operazione è considerata in regime di neutralità fiscale

quando: a) la conferitaria e il soggetto acquisito (tramite la partecipazione) sono entrambi società o enti

commerciali (non è richiesto invece alcun requisito per il soggetto conferente). B) oggetto dello scambio deve

essere una partecipazione che permetta alla conferitaria di acquisire o incrementare il controllo. C)

l’operazione deve determinare una continuità di valori fiscali e cioè deve determinare l’attribuzione alle azioni o

quote ricevute del valore fiscalmente riconosciuto delle azioni oggetto dello scambio. Se tali condizioni

vengono rispettate la plusvalenza resta latente e sarà tassata solo al momento in cui la partecipazione sarà

ceduta. Nel caso vi sia un conguaglio in denaro esso è tassabile (fermo restando l’applicazione, se ne

ricorrono i requisiti, del regime di participation exemption).

4)Operazioni sui soggetti. Le trasformazioni omogenee - Le operazioni sui soggetti sono le trasformazioni, la

fusione e la scissione. Con la trasformazione muta la forma sociale di una società ma il soggetto rimane lo

stesso Possiamo avere la trasformazione omogenea qualora si modifica la forma organizzativa della società

ma rimane fermo lo scopo di lucro. La trasformazione della società non costituisce in sé realizzo di

plusvalenze o minusvalenze dei beni ma assume valore fiscale quando consiste nella trasformazione di una

società di capitali in società di persone o viceversa e pertanto si modifica l’imposta da applicare. In questi casi

il periodo di imposta si divide in due: la trasformazione interrompe il periodo di imposta in corso e da quel

momento inizia un nuovo periodo. Il primo periodo di imposta decorre dall’inizio dell’esercizio alla data di

trasformazione mentre il secondo dal giorno successivo alla data della trasformazione fino alla fine

dell’esercizio sociale. Si applica a ciascuno dei due periodi le regole cui la società è soggetta in ragione della

sua forma sociale. Si rende necessaria quindi la redazione di due appositi conti economici e la presentazione

delle relative dichiarazioni dei redditi applicando le norme proprie del tipo di società.

4.1. Le trasformazioni eterogene .- Le trasformazioni eterogenee si hanno nelle due seguenti ipotesi: a)

trasformazione di una società di capitali in consorzio, società consortile, società cooperativa, comunione di

azienda, associazione non riconosciuta e fondazione b) trasformazione di tutti i soggetti suddetti in società di

capitali. Da un punto di vista fiscale non ci sono variazioni se vi è identità di regime fiscale prima e dopo la

trasformazione, e pertanto hanno rilievo fiscale le seguenti due ipotesi: a) trasformazione di società di capitali

in soggetto non commerciale (es. fondazione) b)trasformazione da soggetto non commerciale a società di

capitali. Vediamo la prima ipotesi. Secondo il Tuir la trasformazione in soggetti non commerciali comporta il

realizzo al valore normale dei beni salvo che essi non confluiscano nell’attività di impresa del soggetto non

commerciale. In effetti la previsione della tassazione delle plusvalenze in presenza di trasformazione

eterogenea appare corretta in quanto esiste un passaggio di beni da una realtà imprenditoriale ad una realtà

37

non commerciale. Ovviamente le plusvalenze dei beni dell’ente non commerciale che si trasforma in società

commerciale sono trattate come le plusvalenze realizzate da un privato e quindi come redditi diversi. Nella

seconda ipotesi invece abbiamo la trasformazione di un ente non commerciale in una società soggetta ad Ires

che viene considerata come conferimento, limitatamente ovviamente ai beni diversi da quelli già compresi

nell’azienda. In altri termini la legge presuppone che il passaggio di beni dall’ente non commerciale alla

società di capitali costituisce, ai fini fiscali, ipotesi di realizzo. Conseguentemente i beni appartenenti all’ente

non commerciale trasferiti nella società di capitali sono valutati e contabilizzati in base al loro valore normale e

non sulla base del costo storico. Pertanto la plusvalenza, pari alla differenza tra valore normale e costo

storico, è soggetta a tassazione in sede di trasformazione e tali maggiori valori sono riconosciuti in capo alla

società di capitali.

4.2. La trasformazione da in società semplice – Il Tuir non considera espressamente il caso in cui una società

commerciale (di capitali o di persone) si trasforma in società semplice e viceversa. Dobbiamo comunque

ritenere che la trasformazione di società commerciale in società semplici e analoga alla trasformazione di

società di capitali in ente non commerciale. Pertanto i beni della società di capitali cessano di essere beni di

impresa e ciò comporta la tassazione delle plusvalenze in quanto la trasformazione realizza una destinazione

dei beni plusvalenti a finalità estranee all’impresa. Viceversa la trasformazione di una società semplice in una

società commerciale deve essere trattato come il caso di trasformazione di soggetto non commerciale in un

soggetto commerciale e pertanto dovrebbe essere applicata per analogia la norma per cui la trasformazione

equivale ad un conferimento, da cui deriva (data l’equivalenza del conferimento alla cessione) che le

plusvalenze della società che si trasforma dovrebbero essere tassate.

5)La fusione - La fusione può avvenire tramite costituzione di una società nuova (fusione propria) o tramite

incorporazione in una società già esistente di una o più altre società (fusione per incorporazione). La società

che risulta dalla fusione (o la società incorporante) subentra in tutte le situazioni giuridiche facenti capo alle

società fuse o incorporate e ciò sia per le questioni sostanziali relative alle imposte sui redditi che per le

questioni formali relative alle dichiarazioni fiscali. Tuttavia la fusione è un evento fiscalmente neutro ai fini

redditualli e in particolare ai fini della tassazione delle plusvalenze o della deducibilità delle misusvalenze.

Infatti nel patrimonio delle società fuse o incorporate possono esservi beni il cui valore reale è diverso da

quello contabile (e fiscalmente riconosciuto) e quindi possono esservi plusvalenze (o minusvalenze) latenti,

tuttavia esse possono diventare tassabili (o deducibili) solo se si manifestano eventi come la vendita a titolo

oneroso o la distribuzione ai soci, mentre la fusione non è un eventodi questo tipo. I beni provenienti dalle

società fuse o incorporate assumono lo stesso valore fiscale che avevano presso la società fusa o

incorporata, tuttavia essi possono essere iscritti a bilancio ad un valore contabile superiore a quello fiscale (es.

se dalla fusione emerge un disavanzo). In questo caso i divergenti valori devono essere annotati nel prospetto

di riconciliazione da allegare alla dichiarazione dei redditi. In caso di successiva cessione dei beni si assumerà

come valore di partenza (per il calcolo della plusvalenza) non il valore contabile del bene ma il valore

fiscalmente riconosciuto indicato nel prospetto. La fusione è operazione fiscalmente neutra anche per i soci in

quanto le partecipazioni delle società fuse o incorporate sono annullate e sostituite con le partecipazioni della

società incorporata o risultante dalla fusione. Tale concambio tuttavia non rientra tra le ipotesi cui la legge

ricollega il realizzo di plusvalenze imponibili in quanto costituisce una semplice sostituzione di titoli. E’

tassabile solo l’eventuale conguaglio in denaro pagato ai soci in occasione del con cambio.

5.1. La fusione retroattiva – Gli effetti fiscali della fusione di regola coincidono con quelli civilistici ma la legge

ammette che l’atto di fusione possa avere effetti retroattivi ai fini fiscali fino alla data in cui si è chiuso l’ultimo

esercizio delle società incorporate (o delle società fuse). Tale disposizione ha lo scopo di semplificare gli

adempimenti contablli e fiscali in quanto in tal modo per l’incorporata il periodo che va tra l’inizio del periodo di

imposta e la data della fusione non assume valore di autonomo periodo di imposta. Tale periodo invece viene

imputato, per intero, ai fini delll’imposizione sui redditi all’incorpoante. La retrodatazione opera ex nunc e

pertanto gli adempimenti fiscali già eventualmente posti in essere dalle società incorporate restano validi ma

vengono ovviamente imputati alla società incorporante le relative conseguenze reddituali.

5.2. Il riporto delle perdite ( e degli interessi passivi indeducibili) . La società incorporante (o comunque

risultante dalla fusione) acquista il diritto a riportare a nuovo le perdite pregresse delle società coinvolte nella

fusione. Tuttavia per evitare fenomeni di elusione per cui una società viene fusa o incorporata non per il suo

valore economico/produttivo ma solo per permettere alla incorporante di utilizzarne le perdite,. Il legislatore ha

38

posto alcuni limiti allla possibilità di riporto delle perdite. Il primo limite è di carattere quantitativo , per cui le

perdite riportabili non possono essere superiori ai patrimoni netti risultati dall’ultimo bilancio delle società fuse

o incorporate. Il secondo limite riguarda il fatto che le perdite non possono essere riportate a nuovo qualora la

società incorporata abbia avuto nell’ultimo esercizio un ammontare di ricavi e di spese inferiore al 40 per cento

della media dei due esercizi precedenti (ciò per evitare che venga incorporata una società inattiva). C) Il terzo

limite riguarda l’impossiblità del riporto delle perdite qualora prima dell’incorporazione l’incorporante abbia

svalutato la partecipazione nella società da incorporare. Ciò nel presupposto che le perdite dell’incorporata

siano state già riconosciute tramite la svalutazione. Tali limiti valgono anche per gli interessi passivi

indeducibili.

5.3. Avanzi e disavanzi da annullamento – Il subentro della società incorporante nelle situazioni tributarie della

società incorporata riguarda anche le riserve e i fondi in sospensione di imposta iscritti nell’ultimo bilancio della

società incorporata le quali concorrono a formare il reddito della società incorporante se non vengono

ricostituite nel bilancio di quest’ultima. Pertanto in linea generale le riserve devono essere ricostituite e se ciò

non avviene esse diventano tassabili. Ciò non vale ovviamente per le riserve tassabili solo in caso di

distribuzione, le quali vanno ricostituite (a patto che vi sia un avanzo), SI ha tassazione per queste riserve solo

se vengono distribuite ai soci.

La scissione – Fenomeno inverso alla fusione è quello della scissione che può avvenire in due modi: a)

6) scissione totale. Trasferimento dell’intero patrimonio di una società a due o più altre società di nuova

costituzione o preesistenti. Le società beneficiarie non danno in cambio nulla alla società scissa ma

assegnano parte delle proprie azioni ai soci della società scissa b) scissione parziale. Una società

trasferisce parte del suo patrimonio ad una o più società con assegnazione da parte di queste ultime ai

soci della prima di proprie azioni. La differenza fondamentale tra i due tipi di scissione sta nel fatt che

nel primo caso la società scissa diventa un guscio vuoto destinato ad estinguersi mentre nel secondo

caso risulta solo impoverita ma non si estingue. Anche la scissione, come la fusione, non determina il

realizzo o altro evento che attribuisca rilevanza fiscale alle plusvalenze o minusvalenze latenti nei beni

della società scissa che sono trasferite. Per quello che riguarda le plusvalenze il trasferimento (totale o

parziale) del patrimonio della società scissa alle società beneficiarie avviene senza corrispettivo e

quindi non vi sono i presupposti né per la tassabilità a carico della società scissa delle plusvalenze

insite nei beni trasferiti né per considerare rilevanti le minusvalenze. Anche la scissione quindi è come

la fusione una operazione fiscalmente neutra per i soci in quanto la sostituzione delle partecipazioni

sociali non costituisce né realizzo ne distribuzione di plusvalenze, minusvalenze o ricavi, salva la

tassabilità del conguaglio in denaro. Anche per la scissione possono emergere avanzi e disavanzi sia

da annullamento che da concambio e anche per queste vale il principio della neutralità fiscale secondo

quanto già visto per gli avanzi e disavanzi derivanti da fusione. Anche alle società beneficiarie della

scissione è consentito optare per l’applicazione del regime della imposta sostitutiva (e quindi della

tassabilità immediata) come visto per i conferimenti di azienda.

La liquidazione ordinaria della società - Quando una società viene posta in liquidazione si rende

7) necessario distinguere la gestione ordinaria dalla liquidazione e pertanto l’intervallo di tempo che va

dall’inizio del periodo di imposta alla messa in liquidazione costituisce un autonomo periodo di imposta

e pertanto per esso va redatto un apposito bilancio e presentata una apposita dichirazione. Con

riguardo alla liquidazione degli imprenditori individuali e dellle società di persone ci sono tre ipotesi: a)

la liquidazione non va oltre il periodo di imposta in cui inizia e in questo caso si avrà un bilancio finale

di liquidazione in base al quale si determinerà il reddito imponibile b) la liquidazione va oltre il periodo

di imposta in cui inizia e si protrae per un periodo non superiore a tre esercizi, In questo caso il periodo

di liquidazione costituisce un periodo unico per cui i risultati dei singoli esercizi sono solo provvisori e

ad essi segue il conguaglio che sar determinato sulla base del bilancio finale di liquidazione. C) La

liquidazione supera i tre esercizi e in questo caso i risultati dei singoli esercizi cessano di essere

provvisori e diventano definitivi. Per quanto riguarda le società soggette ad Ires se la liquidazione si

protrae oltre l’esercizio in cui ha avuto inizio il reddito di ogni esercizio è considerato provvisorio. Se

però la liquidazione si protrae per più di cinque esercizi i redditi determinati in via provvisoria si

considerano definitivi. 39

8): il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa – In tema di disciplina fiscale del fallimento, valida

anche per la liquidazione coatta ammnistrativa, la dichiarazione di fallimento interrompe il periodo di imposta

in corso e quindi il periodo che va dall’inizio del periodo di imposta alla data di dichiarazione di fallimento è

(come per la liquidazione) un periodo di imposta autonomo il cui reddito è determinato in base al bilancio

redatto dal curatore o dal commissario liquidatore che ha l’obbligo anche di presentare la relativa

dichiarazione. La dichiarazione comprende solo il reddito di impresa che per le società è tutto il reddito mentre

per gli imprenditori individuali può essere solo una delle componenti del reddito complessivo. Il periodo che

va dall’inizio alla chiusura del fallimento è considerato fiscalmente come un unico periodo di imposta (maxi-

periodo) ed il reddito relativo a tale periodo è costituito dalla differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto

dell’impresa all’inizio del procedimento determinato ib base al valore fiscalmente riconosciuto. E’ però raro che

il fallimento si concluda con un residuo attivo in quanto di solito avviene il contrario. Il curatore entro dieci mesi

dalla chiusura del fallimento deve presentare la dichiarazione finale previo versamento dell’imposta sul reddito

nell’ipotesi in cui essa è dovuta.

CAPITOLO VII – LE RENDITE FINANZIARIE

Il favor verso il risparmio e i regimi fiscali sostitutivi – La normativa fiscale relativa ai redditi di capitale è

1) una normativa di favore, in linea con l’art. 47 cost secondo il quale è compito della repubblica

incoraggiare e tutelare il risparmio. Inoltre cessate le restrizioni alla circolazione dei capitali

l’applicazione di oneri troppo gravosi determinerebbe il trasferimento dei capitali in paesi con fiscalità

più conveniente. Per questi motivi, i redditi di capitale sono soggetti a regimi fiscali sostitutivi che

determinano la tassazione in maniera proporzionale e in misura ridotta. Vi sono quindi redditi che, pur

se classificati nel testo unico come redditi di capitale o redditi diversi, non entrano a far parte del

reddito complessivo soggetto a tassazione ordinaria in quanto soggetti a regimi fiscali sostitutivi.

L’imposta sostitutiva può essere applicata direttamente dal contribuente mediante dichiarazione in cui il

contribuente sottopone i redditi percepiti all’imposta sostitutiva versando quanto dovuto o da

intermediari o emittenti. In questo ultimo caso, fermo restando l’applicazione di una imposta sostituitiva

e quindi proporzionale, il soggetto che la applica non è colui che percepisce il reddito ma un sostituto di

imposta (regimi di risparmio amministrato, risparmio gestito, e dei fondi comuni). In tutti i casi la

tassazione dei redditi avviene con due aliquote, una del 12,50 e l’altra del 27% a seconda della durata

dell’investimento. Non usufruiscono invece del regime di favore i dividendi e le plusvalenze derivanti

dalla cessione di partecipazioni qualificate che come abbiamo visto sono tassate in parte ed incluse nel

reddito complessivo.

Il risparmio amministrato . Abbiamo detto che se l’applicazione dell’imposta sostitutiva non viene

2) effettuata direttamente dal contribuente tramite dichiarazione, essa può essere effettuata da un

soggetto diverso tramite i regimi del risparmio amministrato, del risparmio gestito o dei fondi comuni, Il

risparmio amministrato riguarda solo i redditi diversi (plusvalenze derivanti da cessioni di

partecipazione non qualificate) Con il risparmiio amministrato il contribuente deposita presso una

bancario altro intermediario titoli, quote o certificati. L’intermediario assume veste di sostituto di

imposta e applica la ritenuta a titolo definitivo, per cui il risparmiatore è libero d obblighi fiscali e può

mantenere l’anonimato. La ritenuta viene applicata dall’intermediario su ogni provento realizzato al

netto delle minusvalenze o perdite che derivano da altre cessioni. La compensazione può essere

effettuata anche in periodi successivi di imposta (non oltre il quarto).

Il risparmio gestito – A differenza dal risparmio amministrato il risparmio gestito può riguardare oltre ai

3) redditi diversi anche i redditi da capitale (ad eccezione delle partecipazioni in società residenti in paesi

considerati paradisi fiscali). Anche i n questo caso il contribuente affida i suoi risparmi ad una banca o

intermediario finanziario incaricandola di gestirlo. A differenza dal risparmio amministrato però

l’imposta viene applicata non sulla singola cessione ma sul risultato complessivo della gestione

(tenendo conto sia dei redditi di capitale che dei redditi diversi) e si tiene conto del risultato maturato

(ossia anche delle plusvlenze o minusalenze non monetizzate). La base imponibile dell’imposta è data

quindi dall’incremento del valore del capitale dato in gestione e maturato nel periodo di imposta

indipendentemente dalla percezione. Nel caso in cui il risultato sia negativo la perdita può essere

riportata negli esercizi successivi (fino al quarto) per compensare eventuali incrementi di valore che

40

successivamente possano verificarsi. Tale sistema di tassazione sul reddito maturato può essere

iniquo qualora ad un periodo di rialzo di borsa seguano periodi di ribassi in quanto le plusvalenze sono

tassate nel periodo in cui si verificano ma se il contribuente vende i titoli in seguito subendo delle

perdite la tassazione va a colpire una ricchezza non realizzata.

L’imposta sostitutiva sul risultato della gestione dei fondi comuni – La tassazione in base al risultato

4) della gestione è applicata anche dai fondi comuni per le gestioni individuali e collettive di portafoglio.

Anche qui viene calcolata l’imposta del 12,50% su una base imponibile pari alla differenza tra il valore

del patrimonio alla fine dell’anno ed il valore del patrimonio all’inizio dell’anno. In caso di decremento

del valore del fondo il risultato negativo può essere dedotto nei periodi di imposta successivi.

Ritenute sui proventi delle obbligazioni - Come a bbiamo detto i redditi di capitale tassati in via

5) sostitutiva sono soggetti ad aliquota del 12,50% o del 27%. Si applica l’aliquota più favorevole per

incentivare il risparmio delle famiglie e quindi per investimenti a medio o lungo termine (non inferiore ai

18 mesi). Si applica invece l’aliquota del 27% per gli investimenti a breve termine (es. conti correnti

bancari o postali) con durata inferiore ai 18 mesi. La natura della ritenuta dipende dalla natura del

percettore in quanto è a titolo di acconto per i soggetti che esercitano attività commerciale (società ed

imprenditori individuali) mentre è a titolo di imposta negli altri casi (persone fisiche, enti non

commerciali) I secondi sono detti nettisti in quanto ricevono i redditi al netto dell’imposta mentre i primi

sono definiti lordisti in quanto percepiscono i redditi al lordo dell’imposta e sono tenuti ovviamente a

tassare i redditi lordi ricevuti.

Ritenute sui proventi delle partecipazioni – I dividendi distribuiti da società residenti non sono soggetti a

6) ritenuta se percepiti da società o persone fisiche nell’esercizio di impresa. Non sono soggetti a ritenuta

neanche i dividendi percepiti da persone fisiche che detengono partecipazioni qualificate. Il percettore

ha quindi l’obbligo di dichiarare i dividendi includendoli nel reddito complessivo. Sono invece soggetti

a ritenuta alla fonte a titolo di imposta del 12,50% i dividendi percepiti da persone fisiche detentori di

partecipazioni non qualificate e non connesse ad attività di impresa. Vediamo ora il regime applicabile

ai dividendi di fonte estera ossia distribuiti da società residenti in altri stati. Per quanto riguarda i

dividendi percepiti da persone fisiche non detentori di partecipazioni qualificate e non connesse ad

impresa la ritenuta del 12,50% può essere applicata a titolo di imposta dall’intermediario o in caso

contrario il contribuente deve dichiarare il reddito assoggettandolo sempre a ritenuta sostitutiva del

12,50% (è esclusa la possibilità di optare per la tassazione ordinaria con diritto al credito di imposta).

E’ possibile anche il regime del risparmio gestito come per i dividendi di fonte interna. Per i dividendi di

fonte estera percepiti da persone fisiche che detengono partecipazioni qualificate la ritenuta è sempre

del 12,50% ma a titolo di imposta su una parte degli utili percepiti. La ritenuta si applica infatti al netto

dell’imposta pagata nello stato estero per il quale è riconosciuto un credito di imposta.

PARTE SECONDA LE IMPOSTE INDIRETTE

CAPITOLO VIII L’IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

SEZIONE PRIMA – LA STRUTTURA

Lineamenti generali – L’Iva è una imposta sui consumi comunitaria in quanto introdotta e modificata in

1) attuazione di una serie di direttive comunitarie. La sua disciplina quindi deve essere esaminata

tenendo presente in via prioritaria la normativa comunitaria e solo poi la normativa nazionale. L’Iva

appartiene alla categoria delle imposte sui consumi che possono essere: a) monofase o plurifase, a

seconda se si applicano ad una o a diverse fasi del processo produttivo-distributivo b) le imposte

plurifase a loro volta possono essere cumulative (o a cascata) o sul valore aggiunto . Nel primo caso il

prelievo effettuato in ciascuna fase si somma agli altri mentre nel secondo caso i diversi prelievi non si

cumulano ma colpiscono solo il valore che ciascuna fase aggiunge al bene. Prima dell’introduzione

dell’Iva (e quindi prima della direttiva del 1967) l’imposta sugli scambi applicata in Italia era l’Ige, che

aveva struttura di imposta plurifase a cascata in quanto colpiva ogni singolo passaggio della

produzione.distribuzione sull’intero valore del bene scambiato. Per tale motivo la sua incidenza era

tanto maggiore quanto più erano i passaggi. Ciò provocava una distorsione nel mercato in quanto

41

favoriva le aziende integrate colpendo invece quelle specializzate, determinando quindi una

concentrazione innaturale tra imprese industriali e commerciali creando intralcio alla divisione del

lavoro tra le imprese. Inoltre la comunità europea vieta di applicare ai prodotti provenienti da altri stati

membri tributi maggiori rispetto a quelli che gravano sui prodotti nazionali ed impone di favorire le

esportazioni accordando rimborsi dei tributi prelevati nello stato in misura superiore al carico dei tributi

effettivamente riscossi. L’applicazione di tali principi era però complicati con un tributo come l’Ige in

quanto imponeva di calcolare esattamente l’imposizione gravante sulla merce e per tale motivi i

rimborsi all’esportazione finivano con l’essere calcolati forfettariamente. Per tale motivo la comunità

europea decise di passare all’Iva che è una imposta plurifase ma non a cascata in quanto anche se

viene applicata ad ogni singolo passaggio della produzione-distribuzione, colpisce solo la differenza tra

iva a debito ed iva credito (si applica al costo del bene ma dall’imposta si detrae l’imposta dovuta sugli

acquisti) e quindi solo il valore aggiunto del bene. L’iva quindi è neutrale rispetto al numero di

passaggi gravando sul consumatore finale in proporzione al prezzo del bene

Le situazioni giuridiche soggettive – La manifestazione indice di capacità contributiva che l’Iva colpisce

2) è rappresentata dal consumo di beni e servizi. Una delle caratteristiche di questa imposta è la

dissociazione tra il soggetto passivo del tributo e colui che invece ne subisce l’onere economico. Infatti

soggetti passivi dell’Iva non sono i consumatori, ossia coloro che manifestano la capacità contributiva

che il tributo colpisce, ma gli imprenditori e i lavoratori autonomi, Per colpire quindi il consumo finale è

stato strutturato un meccanismo, basato sulla rivalsa. che fa si che per il soggetto passivo l’imposta

diventa neutrale. Tale meccanismo è il seguente: a) il soggetto passivo che effettua operazioni

imponibili diventa debitore verso lo stato per lva commisurata alle vendite e creditore per rivalsa sul

consumatore b) il soggetto passivo che effettua acquisti soggetti ad Iva è debitore per rivalsa verso il

cedente ma allo stesso tempo acquisisce il diritto di recuperare l’Iva dovuta sui beni acquistati per

effetto della detrazione. A seguito di tali operazioni l’Iva grava economicamente sul consumatore finale

che non ha diritto di rivalsa verso altri soggetti ma al tempo stesso non è gravato da obblighi formali

che cadono completamente sui soggetti passivi Il diritto di detrazione nei confronti del fisco è una

caratteristica peculiare dell’Iva non presente in alre imposte, in quanto per effetto di essa si invertono le

parti tra fisco e contribuente (rispetto al diritto di detrazione il fisco è debitore e il contribuente è

creditore) Un’altra caratteristica dell’Iva è quella che a differenza di altre imposte può determinarsi un

tipo di frode particolare. Parliamo dell’esercizio indebito del diritto di detrazione connesso alla

simulazione di acquisti non effettuati (fenomeno delle cartiere, ossia delle società che vendono fatture

false).

Natura e giustificazione costituzionale – L’imposta sul valore aggiunto è una imposta sul consumo e

3) pertanto è il consumo il fatto espressivo di capacità contributiva che giustifica l’imposta sul piano

costituzionale. Pertanto il fatto che i soggetti passivi non siano i consumatori ma gli imprenditori e i

lavoratori autonomi determina quindi l’esigenza di un meccanismo che consenta di rendere neutrale

l’Iva per tali soggetti. Tale meccanismo consiste da un lato nella detrazione e dal’altro nella rivalsa.

Pertanto l’imprenditore o il professionista che cede beni o servizi deve, qualunque sia la fase di

scambio, applicare l’imposta addebitandola ai loro committenti e successivamente versare all’erario

l’eventuale differenza positiva tra l’imposta addebitata ai propri committenti e l’imposta assolta sugli

acquisti inerenti l’attività di impresa o professionale. In tal modo grava solo sul consumatore finale

l’onere di pagare l’importo dell’Iva che sarà proporzionale al prezzo del bene o servizio acquistato.

Poiché quindi il tributo, anche se applicato nei vari passaggi del sistema produttivo distributivo alla fine

colpisce solo il consumatore finale ne deriva che è il consumo il fatto espressivo che legittima il tributo

dal punto di vista della capacità contributiva legittimante del tributo ai sensi dell’art. 53 cost.

4) Soggetti passivi vs. consumatori finali -. Soggetti passivi in senso tecnico dell’Iva sono quindi i

professionisti e i lavoratori autonomi i quali sono debitori verso lo stato dell’imposta dovuta per le

operazioni imponibili ma sono anche titolari del diritto di detrazione dell’Iva dovuta sugli acquisti. Per

questi soggetti quindi l’imposta non è un costo ma è economicamente neutrale, diversa è invece la

situazione del consumatore finale che non ha il diritto di recuperare l’imposta e quindi è il soggetto

inciso dal tributo. 42

4.1 Imprenditori e lavoratori autonomi – Abbiamo detto che soggetti passivi dell’Iva sono gli imprenditori e gli

esercenti arti o professioni. Secondo il decreto Iva per esercizio di impresa si intende l’esercizio per

professione abituale, anche se non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e 2195

del cc anche se non organizzate in forma di impresa, e anche di attività organizzate in forma di impresa di

prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 cc. Ne deriva che ai fini Iva sono sempre considerate

imprenditoriali le operazioni effettuate da società o enti commerciali mentre per gli enti non commerciali si

considerano effettuate nell’esercizio di impresa solo le cessioni di beni o le prestazioni di servizi fatte

nell’esercizio di impresa mentre non sono soggette ad Iva le attività non imprenditoriali.. Gli enti pubblici sono

soggetti passivi di imposta quando pongono in essere attività economiche di tipo commerciale mentre non lo

sono per le attività che esercitano in quanto pubbliche autorità. Mettendo a confronto la nozione di

imprenditore ai fini delle imposte sui redditi e di imprenditore ai fini Iva rileviamo che in entrambi i settori è

imprenditore chi svolge una attività commerciale anche se non organizzata in forma di impresa. Come ai fini

Ires però le prestazioni di servizi a terzi che non rientrano nella definizione di cui all’art. 2195 cc sono

ugualmente attività di impresa se vi è organizzazione in forma di impresa. Nelle due definizioni è anche

comune il fatto che sono considerate come attività imprenditoriali tutte le attività svolte da società ed enti

commerciali, Ancora in comune è il fatto per cui per gli enti non commerciali occorre distinguere tra attività di

impresa (soggette ad Iva) e attività non imprenditoriali. La differenza è però nel fatto che solo ai fini Iva sono

compresi gli imprenditori agricoli (mentre ai fini Ires è imprenditore solo l’imprenditore commerciale). Per

quanto riguarda la definizione di esercizio di arte e prfofessione la categoria è uguale a quella stabilita per le

imposte dirette. Infatti ai fini Iva per esercizio di arte o professione si intende l’esercizio abituale anche se non

esclusivo di qualsiasi attività non configurante attività di impresa svolta senza vincolo di

subordinazione.L’unico requisito positivo che l’attività deve avere, per configurare esercizio di arte o

professione ai fini Iva è l’abitualità dell’attività stessa con la conseguente irrilevanza di eventuali prestazioni

occasionali.

Il campo di applicazione e le operazioni escluse – Perché una operazione sia rilevante ai fini Iva è

5) necessario da un lato che l’operazione sia posta in essere da un imprenditore o da un lavoratore

autonomo (presupposto soggettivo) e dall’altro che l’operazione rientri nel campo di applicazione del

tributo (presupposto oggettivo) Vi soni infatti operazioni escluse dal campo di applicazione iva le quali

non determinano il sorgere del debito di imposta, non determinano obblighi di tipo formale

(fatturazione, annotazione) e non consentono il diritto di detrazione. Le operazioni che rientrano nel

campo di applicazione Iva possono essere di tre tipi: a) operazioni imponibili – sono soggette al tributo

e agli adempimenti formali b) operazioni non imponibii (le esportazioni)sono soggette agli adempimenti

formali ma non al tributo c) operazioni esenti - non sono soggette al tributo ma sono soggette agli

adempimenti formali. La differenza tra operazioni non imponibili ed operazioni esenti sta nel fatto che

le prime consentono la detrazione dell’Iva sugli acquisti mentre le seconde non la consentono.

Le operazioni imponibili. Le cessioni di beni - Nella categoria delle operazioni imponibili sono

6) comprese quattro specie di operazioni : a) cessioni di beni all’interno del territorio nazionale b)

prestazioni di servizi all’interno del territorio dello stato c) acquisti intracomunitari d) importazioni da

paesi extracomunitari. Costituiscono cessione di beni tutti gli atti a titolo oneroso che comportano il

trasferimento della proprietà o la costituzione /trasferimento di diritti reali su beni di ogni genere. Sono

anche soggette ad imposta alcune cessioni a titolo gratuito quali la cessione gratuita di beni-merce

(ossia dei beni che l’impresa produce o commercia):

6.1.Cessioni assimilate e cessioni escluse – In deroga ai principi generali vi sono operazioni che pur non

presentando i requisiti della cessione sono assimilate alla cessione e quindi soggette a tributo e operazioni

che pur presentando i requisiti della cessione sono escluse dal tributo. Sono considerate operazioni assimilate

alla cessione dei beni le vendite con riserva di proprietà (dove la proprietà si trasferisce al pagamento

dell’ultima rata ma per l’Iva sono considerate cessioni sin dall’inizio), la cessione gratuita di beni la cui

produzione o commercio rientra nell’attività propria dell’impresa, la destinazione di beni al consumo personale

o familiare dell’imprenditore o comunque a finalità estranee all’impresa. Sono invece escluse da Iva le

cessioni e i conferimenti di azienda e i passaggi di beni dipendenti da fusione, scissione o trasformazione di

società (in quanto cessioni che non rientrano nella ordinaria attività di impresa ma considerate straordinarie).

43

Sono ancora escluse da Iva le cessioni di terreni non edificabili, e le cessioni gratuite di campioni di modico

valore. La prestazione di servizi. Operazioni assimilate e operazioni escluse . Le prestazioni di servizi sono in

7) genere prestazioni che comportano obbligazioni di fare, non fare o permettere dietro pagamento di

corrispettivo (contratti d’opera, appalto, mandato, ecc). Anche per le prestazioni di servizi è richiesta

l’onerosità. E’ soggetto ad imposta anche l’autoconsumo di servizi quando supera un certo importo (al

pari dell’autoconsumo dei beni). Anche per le prestazioni di servizi la legge contempla una serie di

prestazioni assimilate ed una serie di operazioni escluse. Ipotesi di operazioni assimilate sono ad

esempio le concessione di beni in locazione, le cessioni di diritti su beni immateriali, le cessioni di

contratto. Sono invece prestazione di servizi escluse le cessioni di diritti di autore effettuate dagli

autori, i prestiti obbligazionari, le cessioni di contratto che hanno per oggetto beni esclusi da imposta

(terreni non edificabili, ecc).

Le operazioni esenti - Le operazioni esenti sono incluse nell’ambito di applicazione Iva ma al contrario

8) di quelle imponibili e al pari di quelle non imponibili determinano il sorgere di solo obblighi formali

(fatturazione, annotazione su registri, ecc). Le ragioni che giustificano l’esenzione sono di vario genere

in quanto alcune esenzioni sono giustificate per ragioni sociali (es, prestazioni sanitarie, culturali) altre

per motivi di tecnica tributaria (ad,esempio le operazioni finanziarie e assicurative sono esenti da Iva in

quanto soggette ad altri tributi sostitutivi). Alcuni esempi di operazioni esenti sono le operazioni di

carattere finanziario, le operazioni in oro, le operazioni immobiliari e alcune operazioni socialmente

rilevanti (es. alcuni servizi di pubblica utilità, le attività educative e culturali). Il soggetto Iva che effettua

operazioni esenti non può detrarre l’iva sugli acquisti e sulle importazioni e per tale motivo viene meno

la neutralità del tributo. Il regime dell’esenzione favorisce senza dubbio il destinatario dell’operazione

esente ma non sempre il soggetto passivo che pone in essere l’operazione. Infatti stante l’impossibilità

di detrarre l’Iva sugli acquisti il regime dell’esenzione si rivela favorevole anche per chi pone in essere

l’operazione solo quando tale soggetto abbia un ammontare Iva sugli acquisti molto contenuti. Diventa

invece sfavorevole quando più aumenta l’ammontare Iva sugli acquisti.

8.1. Cessioni e locazioni di immobili - La cessione di immobili è di regola esente da Iva. Esistono però

9) alcune eccezioni. Per quanto riguarda la cessione di fabbricati ad uso abitativo l’eccezione è costituita

dalla cessione di fabbricati ultimati da non più di quattro anni da parte delle imprese di costruzione e

ristrutturazione. Per quanto riguardano le cessioni di fabbricati strumentali vi sono alcune ipotesi di

imponibilità quali ad es. le cessioni effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nell’esercizio

di impresa o arti o professioni, o le cessioni per le quali il cedente abbia espressamente manifestato

l’opzione per l’imposizione (soggetti passivi di imposta che non hanno limiti all’esercizio della

detrazione).

SEZIONE II REGOLE IMPOSITIVE

Il momento impositivo – Per momento impositivo si intende il momento in cui si considera compiuta

10) l’operazione ai fini Iva e l’imposta diventa esigibile da parte dell’erario. Da tale momento partono i

termini per gli adempimenti formali della fatturazione e della registrazione dell’operazione e del diritto

alla detrazione, Il momento impositivo per l’Iva corrisponde;: a) per la cessione dei beni immobili alla

data di stipula dell’atto di cessione b) per la cessione di beni mobili alla data di consegna o spedizione

del bene c)per la prestazione di servizi alla data di pagamento del corrispettivo Le prestazioni di

servizi si considerano quindi effettuate quando è pagato il corrispettivo e quindi non ha rilievo la

conclusione dell’operazione ma il pagamento. Sia per la cessione di beni che per la prestazione di

servizi vi sono però delle fattispecie anticipate di effettuazione delle operazioni: La prima di tali

fattispecie è l’emissione della fattura in quanto sia per i beni che per i servizi l’operazione si considera

effettuata quando viene emessa la fattura. La seconda fattispecie è il pagamento di corrispettivo per la

cessione di beni, per cui il pagamento di acconti deve essere fatturato e sottoposto ad imosta

(abbiamo visto invece che per la prestazone di servizi il pagamento del corrispettivo è la fattispecie

44

principale di compimento dell’operazione). E’ evidente che il momento in cui una operazione è

effettuata ai fini Iva può essere diverso da quello in cui rileva invece ai fini reddituali. Infatti secondo la

disciplina della imposta sui redditi un ricavo è rilevante in base al principio di competenza cioè quando

avviene la cessione che lo genera e non momento della fatturazione o del pagamento.

10.1.La base imponibile –La base imponibile è costituita dall’ammontare dei corrispettivi contrattuali pattuiti

per la cessione dei beni o la prestazione del servizio e quindi non ha rilievo il valore di mercato dell’oggetto

del contratto.Solo nel caso in cui il corrispettivo manchi o sia espresso in natura diventa rilevante il valore

corrente della prestazione o del bene quale base per il calcolo dell’imposta. Sono compresi nella base

imponibile gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione. Non concorrono a formare la base imponibile: a) gli

interessi moratori b) i beni ceduti a titolo di sconto o abbuono c) le anticipazioni sostenute dal professionista in

nome e per conto del cliente. D) gli imballaggi a rendere

10,2 Presunzioni di acquisto e di vendita – Si presumono venduti i beni acquistati, importati o prodotti che non

si trovano nel luogo in cui il contribuente svolge le proprie operazioni a meno che il contribuente non provi che

sono stati impiegati nella produzione, perduti o distrutti o che sono stati consegnati a terzi per lavorazione,

deposito o comodato o comunque a qualunque titolo non traslativo della proprietà. Nello stesso modo si

presumono acquistati i beni che si trovano nel luogo dove il contribuente svolge la sua attività a meno che lo

stesso non provi di averli ricevuti in base ad un titolo non traslativo della proprietà.

Le aliquote – sono tre : a) aliquota normale 20% - b) aliquota ridotta per i generi di largo consumo 10%

11) c) aliquota ridottissima per il generi di prima necessità 4%. Si potrebbe anche aggiungere l’aliquota

zero per le operazioni non imponibili (distinte dalle operazioni esenti che pur non determinando

applicazione dell’imposta incidono sul diritto di detrazione). L’imposta dovuta si ottiene applicando alla

base imponibile la relativa aliquota.

Il diritto di rivalsa – Al momento in cui il soggetto passivo effettua una cessione di beni o una

12) prestazione di servizi imponibile sorge, per il soggetto passivo stesso, un debito di imposta verso

l’erario ma al tempo stesso per lo stesso soggetto sorge anche il diritto di rivalsa nei confronti di chi

acquista il bene o il servizio. Il diritto di rivalsa è quindi un diritto di credito che il soggetto passivo vanta

nei confronti del soggetto che acquista il bene o il servizio in misura pari al debito di imposta che si è

determinato nei confronti dell’erario. Tale diritto di credito nasce al momento in cui viene emessa la

fattura nella quale viene addebitata l’iva. La rivalsa però oltre ad essere un diritto è anche un obbligo.

Tuttavia poichè il soggetto passivo Iva quando effettua una operazione imponibile ha l’obbligo di

emettere la fattura addebitando la relativa imposta a titolo di rivalsa all’acquirente del bene o del

servizio, possiamo dire che l’obbligo che sorge per il soggetto passivo non ha tanto per oggetto la

rivalsa quanto l’emissione della fattura con addebito dell’imposta. Per il commercio al minuto non è

obbligatoria l’emissione della fattura in quanto il prezzo si intende comprensivo dell’imposta.

All’obbligo da parte del soggetto passivo di far sorgere il credito di rivalsa corrisponde da parte di chi

riceve il bene o il servizio il diritto di ricevere la fattura con addebito dell’imposta e tale diritto è in

funzione della detrazione. Vi è un interesse fiscale a che sorga il credito di rivalsa e pertanto la

mancata emissione della fattura e il mancato addebito dell’Iva in fattura sono sanzionati. Nello stesso

modo è sancita la nullità dei patti che escludono l’obbligo di far sorgere il credito di rivalsa. Il diritto di

rivalsa si estingue quando vi è emissione di un avviso di accertamento in quanto in questo caso

l’imposta perde la sua neutralità e grava definitivamente sul soggetto passivo della imposizione.

Il diriitto di detrazione. Esigibilità ed inerenza- Il diritto di detrazione ha per oggetto l’imposta assolta o

13) dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa. Nel caso di importazioni è detraibile

l’Iva risultante dalla bolletta doganale mentre nel caso di acquisto interno il soggetto può detrarre

l’imposta che gli è stata addebitata nella fattura. Per effetto della detrazione il meccanismo dell’Iva è

neutrale per i soggetti passivi (ciò che non accade per il consumatore finale). Il diritto alla detrazione

sorge nel momento in cui l’imposta è esigibile ed è soggetto a decadenza in quanto deve essere

esercitato enro i due anni successivi. I soggetti passivi devono annotare nel registro degli acquisti le

fatture e le bollette doganali relative ai beni acquistati e l’importo della detrazione spettante è pari alla

somma dell’Iva annotata in tale registro (detto appunto dell’Iva a credito). La detrazione per essere

45


ACQUISTATO

1 volte

PAGINE

63

PESO

422.72 KB

AUTORE

flaviael

PUBBLICATO

+1 anno fa


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in scienze giuridiche
SSD:
A.A.: 2012-2013

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher flaviael di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Fedele Andrea.

Acquista con carta o conto PayPal

Scarica il file tutte le volte che vuoi

Paga con un conto PayPal per usufruire della garanzia Soddisfatto o rimborsato

Recensioni
Ti è piaciuto questo appunto? Valutalo!

Altri appunti di Diritto tributario

Diritto tributario - l'Irpef
Appunto
Diritto tributario - sanzioni amministrative
Appunto
Diritto tributario - Appunti e parte speciale
Appunto
Diritto tributario - lezioni
Appunto