Diritto tributario parte speciale, Procedimento tributario

Diritto tributario

Parte speciale: procedimento tributario

Diritto tributario procedimentale: norme che permettono di applicare quelle sostanziali. Molte regole e molte norme adottate nel processo amministrativo trovano applicazione anche in quello tributario. Il diritto tributario nasce dal diritto pubblico generale e ci sono delle parti che, se non appartenessero al diritto tributario, apparterrebbero al diritto amministrativo. Molte regole e molte norme dettate in materia di procedimento amministrativo trovano applicazione anche al procedimento tributario.

Amministrazione (=agenzia delle entrate) o meglio le direzioni provinciali sono titolari di un potere di accertamento o di imposizione. Tuttavia è totalmente priva di discrezionalità, vige un rigoroso principio di tipicità nel senso di un’assoluta vincolatezza alla legge, nessun margine per decidere se provvedere e come farlo, non è riscontrabile nessun vizio degli atti per eccesso di legge. Ogni volta che ricorrono i presupposti l’amministrazione provvede come stabilito dalle norme.

Nel diritto tributario, per l’applicazione delle norme sostanziali concorrono atti dei privati e dell’agenzia. L’agenzia provvede a determinare l’imponibile e a liquidare le imposte, provvede con atti di natura provvedimentale. Gli atti sono gli avvisi di accertamento, si impongono al destinatario a prescindere dal suo consenso. Destinati a diventare definitivi se non vengono impugnati: se il contribuente che riceve un accertamento non lo impugna entro 60 giorni dalla notifica, l’accertamento diventa definitivo nel senso che sarà non modificabile dal privato, se ricorrono i presupposti l’amministrazione può annullarlo in via di autotutela.

Modello dell'imposizione

Il legislatore nella disciplina dell’accertamento ha adottato un modello che viene definito dalla dottrina “modello dell’imposizione eventuale”, cioè l’intervento dell’amministrazione e l’applicazione delle imposte è solo eventuale poiché provvede il privato.

• Tributi senza imposizione. Quei tributi per l’attuazione dei quali non occorre un’attività tendente alla determinazione degli imponibili e liquidazione delle imposte. Una volta che si è realizzato il presupposto per l’applicazione del tributo il contribuente adempie e se non lo fa interviene l’amministrazione, recupera l’imposta e poi applica la sanzione. Esempio: imposta di bollo.
• Tributi con imposizione necessaria. Tributi nell’applicazione dei quali è necessaria un’attività per determinare gli imponibili e liquidare le imposte ma è tutta a capo dell’amministrazione, il contribuente è in una posizione di attesa. Sistema antieconomico in un sistema fiscale di massa come è il nostro.
• Tributi con imposizione eventuale. Il legislatore demanda l’applicazione delle imposte allo stesso contribuente che adempiendo degli obblighi accompagnati da sanzioni (=inadempimento degli obblighi dichiarativi può assumere anche rilevanza penale). Il contribuente comunica che il presupposto si è verificato, determina la base imponibile della loro imposta reddituale cioè determinare categoria per categoria questi redditi, sommare algebricamente se ci sono anche delle perdite, determinare il reddito complessivo, dedurre gli oneri, applicare le aliquote, calcolare l’imposta lorda, meno le detrazioni, si ottiene l’imposta netta, meno crediti di imposta, meno ritenute d’acconto, meno versamenti in acconto uguale imposta da pagare, liquidare e poi pagare.

Obbligazioni tributarie

Gli atti con cui i contribuenti in adempimenti degli obblighi di legge fanno tutto questo sono le dichiarazioni. È il contribuente che stabilisce l’imposta da pagare e adempie in modo spontaneo, la funzione dell’agenzia delle entrate è di controllo degli adempimenti dei contribuenti: se il contribuente ha presentato una dichiarazione incompleta o infedele, l’agenzia in sede di controllo provvede a recuperare le maggiori imposte. Nei casi in cui il contribuente abbia totalmente omesso di adempiere e dunque si tratti di un evasore totale, se l’agenzia acquisisce le prove che questo contribuente ha percepito dei reddito e non ha pagato le imposte, procede ex novo come nel caso dell’imposizione necessaria. Da questi atti che corrispondono ad obblighi per il contribuente e sono esercizio di potere per l’agenzia scaturisce l’obbligazione tributaria.

L’agenzia è priva di discrezionalità, quando l’agenzia esercita dei poteri in realtà esercita un dovere poiché non può scegliere se è il caso di provvedere e come provvedere, ma al verificarsi del presupposto deve intervenire e come lo dice la legge. Dagli atti del contribuente (=dichiarazioni) e da quelli dell’agenzia nascono le obbligazioni tributarie e nasce nella misura in cui le imposte sono liquidate in questi atti. Si parla di imposta sui redditi ad esempio IRPEF, il periodo di imposta finisce il 31 dicembre. C’è stata tutta una dottrina che ha sostenuto che l’obbligazione nasce al verificarsi del presupposto, è la teoria dichiarativa. Tuttavia noi condividiamo la tesi della scuola di Milano (Enrico Allorio) per cui l’obbligazione tributaria nasce dagli atti. L’obbligo di pagare le imposte nasce nella misura in cui le imposte sono liquidate nelle dichiarazioni o negli accertamenti, può verificarsi pure un presupposto ma l’obbligo di pagamento non nasce fino a che l’agenzia non se ne accorge e emette un avviso di accertamento.

Procedimento tributario

Questa parte ha molte parentele con il diritto amministrativo. Tuttavia, il procedimento tributario di accertamento si discosta in modo significativo dal procedimento amministrativo in senso proprio poiché non c’è una sequenza preordinata di atti in cui ciascuno costituisce il presupposto necessario del successivo. Nel procedimento tributario abbiamo la possibilità che si susseguano atti diversi del contribuente e dell’agenzia e non tutti gli atti sono condizione e presupposto di quelli successivi.

Il procedimento potrebbe astrattamente esaurirsi con un unico atto: la dichiarazione presentata dal contribuente. O addirittura il procedimento potrebbe iniziare molto più a valle con la notifica di un avviso di accertamento, se il contribuente omettesse di presentare la dichiarazione tutte le attività intermedie non avrebbero ragion d’essere e tutto inizierebbe con l’attività dell’agenzia delle entrate tendente a ricercare le prove dell’evasione e il primo atto emesso sarebbe un avviso di accertamento che assumerebbe la forma di un avviso d’ufficio.

Anche tutte le attività intermedie non è detto che intervengano tutte e soprattutto non esiste un vincolo di pregiudizialità tra tutti gli atti. Nel nostro sistema di fiscalità di massa tutto si fonda sull’adempimento del contribuente, la parte assolutamente più rilevante del gettito deriva dagli adempimenti agli obblighi dichiarativi e di pagamenti dei contribuenti, adempimenti volontari. Il primo atto è la dichiarazione, ci sono diverse modalità dichiarative, tuttavia ha una natura unica ed è l’atto con cui il contribuente porta a conoscenza l’agenzia che si è verificato il presupposto (=percepito dei redditi), determina l’imponibile e liquida l’imposta, sorge l’obbligazione. Potrebbe scaturire un credito ma più spesso un obbligo di pagare. Questo è un atto del contribuente dunque non può impugnarlo, la dichiarazione può produrre degli effetti anche vincolanti nei confronti del contribuente che ne è autore, tuttavia non è atto impugnabile. Il contribuente che sbaglia a compilare la dichiarazione presenterà una dichiarazione integrativa o modificativa. Questa ulteriore sarà solo se c’è quella originaria. Se fa emergere degli imponibili ulteriori, potrà nascere un’ulteriore obbligazione tributaria. Dagli atti potranno nascere tante obbligazioni quante sono necessarie ad adeguare l’imposta al presupposto. Tanti atti, tante obbligazioni per adeguare la concreta imposizione del contribuente al presupposto che si è verificato.

Tutte le varie attività devono essere svolte con una particolare scadenza di termini: articolo 43 decreto 29 settembre 1973 numero 600. Stabilisce che i controlli sostanziali devono essere completati e gli atti notificati entro un termine ultimo che coincide con il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione (5 anni pieni dalla fine del periodo di imposta). Dopo la dichiarazione integrativa finiscono gli obblighi del contribuente, dopo attore sarà l’agenzia delle entrate cioè tutte le attività che seguono si concludono con atti dell’agenzia. I primi controlli che vengono svolti sulla dichiarazione sono di tipo formale cioè non hanno nulla a che fare con la determinazione della base imponibile. Articolo 36 bis e 36 ter decreto 600/1973 mette in discussione tutto quello che c’è a valle del reddito complessivo lordo, deduzione degli oneri, liquidazione dell’imposta lorda, le detrazioni, imposta netta, crediti di imposta, versamenti in acconto, le ritenute d’acconto e il saldo. In questa fase del processo di accertamento non sono considerati gli aspetti relativi alla determinazione della base imponibile.

Controlli nel processo di accertamento

Prima fase: controllo informatizzato che viene tendenzialmente svolto su tutte le dichiarazioni in un arco di tempo ristretto cioè nel termine per la presentazione delle dichiarazioni dell’anno successivo, è un controllo informatico. Controllo di coerenza piuttosto che diretto a stabilire la veridicità. Immaginiamo che un contribuente abbia beneficiato di una detrazione che spetta a un lavoro dipendente, se il contribuente è un lavoratore autonomo, quella detrazione non spetta. Poi si andrà a vedere se il contribuente ha ben calcolato e poi si raffronta con l’anno precedente se c’è diritto a scomputare con i crediti dell’anno precedente.

36 ter controllo formale: i profili di controlli sono gli stessi ma viene effettuato sulla base di documenti, viene domandato al contribuente di fornire i documenti necessari, viene svolto in un periodo di tempo più lungo e non coinvolge tutti ma solo quelli selezionati sulla base di criteri astratti o segnalazioni. Questo tipo di controllo presuppone sempre la dichiarazione. Se questo controllo non fosse stato fatto entro il termine previsto, non si perde la possibilità di compiere i controlli successivi. Da questi controlli possono sorgere ulteriori obblighi di pagamento che sono ricollegati direttamente alla dichiarazione come verificata.

Quando il controllo si traduce con una maggiore imposta da pagare è notificato al contribuente e se questo non adempie si procede all’iscrizione al ruolo. Questo tipo di controlli ha una funzione deterrente, generale preventiva cioè far sapere ai contribuenti che un controllo esiste. È chiaro che se l’agenzia delle entrate vuole verificare se il contribuente ha omesso del tutto o ne ha presentata una infedele o incompleta deve trovare le prove e in primo luogo deve “presentare a sé stessa” le prove, dunque abbiamo delle attività istruttorie. Ci sono delle somiglianze con l’attività amministrativa, nella raccolta delle prove l’agenzia può essere coadiuvata dalla guardia di finanza. Il potere che la legge conferisce all’agenzia e alla guardia di finanza nell’acquisire prove è molto penetrante: verifiche bancarie, non esiste il segreto bancario in materia fiscale, in certi casi l’agenzia debitamente autorizzata dalla procura della repubblica può compiere accessi nel domicilio del contribuente. Sulla base di questi elementi di prova raccolti o anche trasmessi da altri uffici tanto che ad esempio può esserci un travaso di documenti dal processo penale a quello tributario. Sulla base di questi elementi assunti vengono emessi gli avvisi di accertamento.

Accertamento parziale. Articolo 41 bis decreto 600. L’attività di accertamento non deve necessariamente esaurirsi con l’emissione e notificazione di un unico atto, l’emissione dell’accertamento non esaurisce il potere/dovere dell’agenzia ma può essere reiterata almeno due volte. È un atto nel quale viene determinato un imponibile maggiore di quello dichiarato, se la dichiarazione fosse stata omessa si chiamerebbe accertamento d’ufficio poiché ex novo determina l’imponibile e liquida l’imposta. Non è contemplato che l’agenzia possa emettere un accertamento con lo scopo di restituire al contribuente un’imposta pagata in più, la disciplina dell’accertamento è diretta a recuperare più imposte rispetto a quelle pagate. Se il contribuente ha pagato più imposte deve accorgersene da solo.

Atto di natura provvedimentale è destinato ad assumere il connotato della definitività e potrà essere impugnato avanti le commissioni tributarie. Ci può essere un supplemento di attività di istruttoria a cui segue una notifica di un avviso di accertamento tout court, tra l’accertamento parziale e quello tout court non c’è nessuna condizione sospensiva o risolutiva ma è parziale perché emesso su un’istruttoria non ancora completa e può essere seguito da un accertamento pieno che andrà a sostituirlo, tuttavia è un atto perfettamente completo che non viene meno se non c’è un susseguente annullamento, non è neppure assorbito, sono due atti che rimangono in vita.

Dal punto di vista contenutistico l’accertamento globale dipende da quello parziale, come quello parziale dipende dalla dichiarazione. Quello che recuperano è una differenza di imposta, quella che sussiste tra il primo e il successivo accertamento.

Accertamento modificativo o integrativo che può essere emesso solo sulla base di elementi nuovi che non erano a disposizione dell’agenzia delle entrate quando ha emesso l’accertamento globale. Atto autonomo, dal punto di vista del contenuto tiene conto dei precedenti. Possiamo avere una triplice reiterazione del potere di accertamento nei confronti di uno stesso contribuente. Tutto questo avviene di rado perché c’è un termine decadenziale entro cui esercitare il potere altrimenti gli atti sono illegittimi. Il termine ordinario legato alle attività di accertamento in senso proprio corrisponde al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui la dichiarazione è presentata, poco tempo per attività complesse. Quel termine subisce un prolungamento nel caso di dichiarazione omessa (=1 anno in più per l’agenzia), quando invece l’evasione ha rilevanza penale i termini possono essere raddoppiati. L’agenzia delle entrate dispone anche di un potere di autotutela: possono tutti gli atti essere annullati in via di autotutela. Non è detto che si fermi all’annullamento ma esistono delle ipotesi di autotutela sostitutiva e dunque emettere un nuovo accertamento.

Accertamento con adesione. Dà luogo ad una determinazione o rideterminazione dell’imponibile da parte dell’agenzia delle entrate sulla base di un previo accordo, adesione con il contribuente. Viene emesso o riemesso un avviso di accertamento con un imponibile al quale il privato ha preventivamente prestato adesione. Se il privato paga o inizia a pagare le imposte dovute in base all’accertamento con adesione si producono due effetti: incontestabilità dell’atto di accertamento che incorpora l’adesione e effetto premiale. Ogniqualvolta l’agenzia attraverso controlli formali recupera imposte non pagate o determina imponibili evasi applica sempre delle sanzioni. Attenzione sempre a tener distinte le due obbligazioni.

L’accertamento con adesione può intervenire immediatamente dopo la notifica o consegna di un atto denominato Processo Verbale di Constatazione. È un atto che viene formato in esito a certi tipi di attività istruttoria. Non è un atto impugnabile ma è compendio delle attività istruttorie svolte e degli elementi che sono stati raccolti. Atto che viene notificato o consegnato al contribuente e ha due possibilità:

1. Entro 60 giorni presentare all’agenzia competente delle memorie difensive, osservazioni, contestazioni tendenti a dimostrare che quanto compendiato nel PVC non deve essere interpretato come dall’ufficio.
2. Amministrazione emette avviso di accertamento che consegue agli elementi raccolti e compendiati nel PVC, il contribuente guadagna che non deve pagare un difensore, e in compenso ha una riduzione delle sanzioni.

Un’istanza di adesione può essere proposta anche dall’agenzia delle entrate immediatamente prima dell’emissione notifica dell’avviso di accertamento, in certi casi è la stessa legge che impone all’agenzia di proporre l’adesione al contribuente prima dell’emissione. Se questa istanza va a buon fine l’avviso è uno solo e incorpora l’adesione e ha effetti premiali ma un po’ meno significativi. Il contribuente può dopo aver ricevuto la notifica proporre un’istanza di adesione, in questo caso non abbiamo un unico atto: avviso di accertamento notificato al contribuente, istanza di adesione, sospensione di 90 per ricorso alla commissione tributaria e se amministrazione e contribuente si accordano è emesso un atto che incorpora l’adesione e sostituisce l’accertamento precedente.

Accertamento parziale, integrativo, con adesione = tipo di atto di accertamento. Accertamento analitico, sintetico, analitico contabile, analitico induttivo, analitico extracontabile = metodi di accertamento. Articolo 36 ter controllo formale. Al contribuente è doma