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Appunti di diritto tributario – Parte speciale

un effettivo interesse imprenditoriale nel collocare imprese figlie nei paesi della black list (ad esempio, per

via di legnami pregiati, non solo per pagare meno tasse), l’istituto dell’interpello consente di chiedere un

parere preventivo all’amministrazione finanziaria ed ottenere la prova che la società partecipata risiede in un

paese di bassa fiscalità per ragioni imprenditoriali, non semplicemente per localizzarvi i redditi a scopi elusivi;

4. esercizio da parte della partecipata di un’attività commerciale. Il regime pex si giustifica perché c’è esercizio di

attività commerciale. Vige la presunzione assoluta secondo cui non c’è attività imprenditoriale se la società

controllata ha un patrimonio principalmente costituito da beni mobili (che sono diversi dai beni strumentali

all’esercizio dell’attività di impresa): sono società di comodo, contenitori di beni a godimento dei soci.

Sopravvenienze [art.88tuir]

 proprie: poste rettificative, che servono a monitorare le vicende di un componente che ha concorso a formare

il reddito in un precedente esercizio, subendo una modifica. La componente è data dal differenziale tra

sopravvenienze attive e sopravvenienze passive.

:

 improprie non collegate a componenti di reddito di esercizi precedenti, come donazioni e liberalità.

Dividendi [art.89tuir]

Sono imputati per cassa, non per competenza.

Vige il meccanismo dell’esenzione, perché la tassazione del socio persona fisica deve essere compatibile

con la tassazione dell’imprenditore individuale, che può essere anche socio persona fisica.

Se il socio non è imprenditore, il dividendo forma reddito da capitale. Bisogna distinguere:

 Se la partecipazione è qualificata, è esente il 49.72%

 Se la partecipazione non è qualificata, ritenuta secca del 26%.

Se il socio è imprenditore, il dividendo forma reddito d' impresa. Bisogna distinguere:

 Se il socio è imprenditore individuale o società di persone, è esente il 49.72%

 Se il socio è società di capitali, è esente il 95%.

Proventi immobiliari [art.90tuir]

Non sono beni strumentali né beni merce.

Valgono le regole per i redditi fondiari, tenendo conto però che si tratta, in questo caso, di componenti di

reddito d’impresa e non componenti autonome, come per i redditi fondiari.

Componenti negative del reddito d'impresa

Minusvalenze: speculari alle plusvalenze. Non rilevano

 minusvalenze su partecipazioni in soggetti a regime pex

 minusvalenze realizzate per finalità estranee all’impresa.

Se il valore normale è minore del costo del bene, la differenza negativa non si può dedurre.

Sopravvenienze negative: speculari alle sopravvenienze attive.

Accantonamenti e perdite.

Le rimanenze 21

Appunti di diritto tributario – Parte speciale

Servono a raccordare i costi dei beni merce con i ricavi derivati dalla cessione di beni merce, siccome la

componente negativa costo e la componente positiva ricavo emergono in periodi di imposta diversi.

Era sorta la questione se il criterio di imputazione temporale per competenza fosse riferito anche ai

componenti negativi, perché la competenza economica è diversa da quella giuridica; le componenti vanno

dedotte nell'esercizio a cui appartengono, quindi se c'è differenza temporale tra quando il costo è

sostenuto e quando il ricavo è generato, secondo una corrente il costo rimane irrilevante finché non

genera ricavo.

L'art.109 tuir decide la questione prevedendo sia per le componenti positive che per quelle negative

l'imputazione per competenza [competenza giuridica].

L’amministrazione finanziaria segue la competenza economica, e nasce un contrasto tra l’art.109tuir e il

metodo seguito dall’amministrazione finanziaria. Il legislatore si è preoccupato di garantire comunque la

correlazione costi – ricavi tramite il meccanismo “rimanenze/ ammortamento”. Il fine da conseguire è che

un componente di reddito lordo venga nettato, pulito dai costi sostenuti per produrlo. Tali costi possono

essere stati sostenuti negli esercizi precedenti. Perciò bisogna portarli dall'esercizio in cui sono sostenuti

all'esercizio in cui vanno scomputati.

Immaginiamo una vita di impresa in 2 esercizi. L'impresa per produrre scarpe compra della pelle e sostiene un costo di

100. Il principio di competenza temporale mi dice che devo rilevare il costo (-100).

Nell'anno x, le scarpe vengono prodotte ma non vendute: l'impresa ha sostenuto costi per 100 (c'è una perdita). Sono

costi che si deducono perché li ha sostenuti, il problema è che questi -100 non vengono contrapposti a ricavi perché

fino a questo momento sono stati prodotti beni (e non ricavi!). L'impresa aveva cassa e l'ha sostituita con un bene.

Dunque si è impoverita di 100 ma si è arricchita di un bene che vale 100.

Le rimanenze hanno una variazione positiva di 100 con l'effetto che il saldo è 0. La componente negativa si decurta dai

ricavi perciò reddito tassabile è 100: le scarpe sono nel magazzino al valore del costo che io ho speso per produrle. La

consistenza in bilancio è contabile non fisica.

Nell'anno x+1, la rimanenza iniziale è 100. Dunque si valorizzano la consistenza di magazzino ma anche la variazione

del magazzino: nel conto economico registro la variazione tra rimanenze iniziali e rimanenze finali.

L'impresa vende un paio di scarpe a 150: questa cifra non è il guadagno perché l’imprenditore deve sottrarre i costi

connessi alla produzione della scarpa. Ai fini fiscali rileva solo il guadagno, il solo ad essere tassato. Il costo non è stato

sostenuto nello stesso esercizio in cui è stato realizzato il ricavo: con le rimanenze riesco a correlare il costo sostenuto

in un esercizio x e il ricavo ottenuto nell’esercizio x+1. Per individuare il reddito tassabile si devono unire i due periodi

tramite il meccanismo delle rimanenze: si sospendono i costi fino al momento in cui si realizzano i ricavi.

Quindi la rimanenza iniziale è costo, la rimanenza finale è componente positiva.

Stratificazione delle rimanenze

Se nel corso dell'anno ho comprato altre merci, ci saranno valori diversi, ad esempio perché il costo della

scarpa prodotta due anni fa è diverso dal costo di quella prodotta quest'anno. Con la stratificazione, il

calcolo delle rimanenze si fa anno per anno: devo dire ho 70 di rimanenze del 2010, 30 del 2011 ecc...

Siccome è difficile dire se in magazzino ho scarpe prodotte nel 2010 piuttosto che nel 2011, si utilizzano

dei criteri forfettari: considero vendute le scarpe fatte per prime, media ponderata, Ifo, fifo etc.

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Appunti di diritto tributario – Parte speciale

Io mi trovo un magazzino con quello che ho prodotto e devo dargli un valore, perché le imposte non le

pago sulla quantità ma sul valore. Quando produco un bene ho N fatto di costo, N elementi che mi danno

un costo unitario e questo costo è il mio costo di partenza del bene, costo con cui decido a quanto lo

rivendo (ricavo corrispettivo della cessione del bene merce).

Attenzione che qui abbiamo considerato che tutti i costi sono inerenti a bene merce, ma se ci fossero stati

costi non inerenti a bene merce avremmo avuto una perdita.

Disciplina dei costi black list

L’art.110 co10tuir dice che “non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti

da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in stati o territori con regime fiscale

privilegiato”. Dunque è vietata la deduzione per operazioni intercorse con imprese localizzate in paesi a

bassa fiscalità. Si vuole evitare che si realizzano costi fittizi, io deduco un costo di 1000€ per servizi che in

realtà non mi sono stati resi solo per poterli dedurre.

Il costo si può dedurre qualora l’impresa dimostri, ai sensi del co11 dell’art.110tuir, che

 il soggetto estero svolge attività d’impresa effettiva;

 vi è un effettivo interesse imprenditoriale.

Il comma 12bis estende questa disciplina alle prestazioni di servizi rese da professionisti domiciliati in stati

o territori diversi da quelli della black list.

Disciplina delle controlled foreign companies

Le cfc sono imprese estere controllate con le quali può essere perseguita la localizzazione del reddito in

paesi a bassa fiscalità : alloco il reddito, destino il reddito in paesi a bassa fiscalità oppure acquisto dai

paesi a bassa fiscalità dei costi.

“I componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che

direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa

società che controlla l’impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei

beni e servizi ricevuti, determinato a norma del comma 2, se ne deriva aumento del reddito; la stessa

disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi

conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali “procedure amichevoli” previste

dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi." [art.110 comma 7]

La norma serve a contrastare l'allocazione del reddito mediante la politica dei prezzi: nei rapporti

intercompany tra società del medesimo gruppo, la politica dei prezzi non viene decisa dal mercato

ma dalla capogruppo che mediante questa politica può allocare i redditi da uno stato all'altro.

Per es, nei rapporti commerciali tra A e C, il prezzo del bene viene deciso unilateralmente dalla controllante, metti che

vuole realizzare il reddito del gruppo in Olanda, ad esempio dobbiamo vendere macchine, A produce macchine in Italia

e le deve vendere in Olanda, produce a 1000 in Italia le vende all'Olanda a 500 e La Olanda vende a 1000, cioè sarà

l'Olanda a vendere, c'è un ricavo latente che viene a verificarsi in Olanda.

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Appunti di diritto tributario – Parte speciale

Si trasla reddito: se io sovrastimo un costo, vuol dire che produce più reddito ma se nell'altro stato si tassa

di meno conviene. Si localizzano i componenti negativi nello stato dove si paga di più, e i componenti

positivi nello stato dove si paga meno. Perciò sovraccarico i costi.

C'è la presunzione che i prezzi nei rapporti intercompany siano ritoccati (cioè modificati in aumento o in

diminuzione per andarlo a tassare dove conviene di più), perciò non si prendono in considerazione per

come sono stati convenuti, ma per il loro valore normale. Ecco perché nei gruppi di società c’è sempre un

soggetto che si occupa di interpricing.

Coordinamento delle discipline black list e cfc

“Se un soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o

per interposta persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato

in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono

imputati, a decorrere dalla chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero partecipato, ai

soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute”.

Non è solo un problema di rapporti di gruppo ma anche con soggetti terzi: se un soggetto residente

controlla un'impresa localizzata in paese black list i redditi prodotti dal soggetto non residente vengono

imputati direttamente al soggetto residente: il sistema cfc è un sistema di trasparenza. La logica è che tu

hai creato una società per localizzare lì i redditi che dovrebbero essere imputati a te, poi tu ti fai erogare i

dividendi che sono tassati al 5%.

Le disposizioni non si applicano quando le imprese residenti in Italia dimostrano che

 le imprese estere svolgono principalmente attività commerciale effettiva

 le operazioni corrispondono a un effettivo interesse economico.

Il contribuente deve preventivamente interpellare l’amministrazione finanziaria.

Redditi diversi [art 67 tuir]

“Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti

e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in

relazione alla qualità di lavoratore dipendente”.

Sembra una definizione residuale, ma non è così, perché poi il legislatore prevede singole categorie:

[1. categoria delle plusvalenze]

 plusvalenze realizzate mediante lottizzazione di terreni, o l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la

successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici

 plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di

cinque anni [per questo alcuni l'hanno definita una categoria di reddito di tipo speculativo], dando anche

conto di prerogativa della acquisizione degli immobili per uso famigliare o per successione

 plusvalenze realizzate mediante cessione di partecipazioni qualificate

[2. altre categorie, non speculative]

 vincite lotterie

 redditi di beni immobili situati all'estero 24

Appunti di diritto tributario – Parte speciale

 redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente

 redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di obblighi di

fare, non fare o permettere

 redditi derivanti da opere di ingegno o brevetti

 etc

Non esiste una definizione generale di questa categoria di redditi, non è una categoria residuale in quanto

vi è una elencazione tassativa, non è una categoria che riguarda i redditi cd. speculativi (come affermava

parte della dottrina), in quanto vi sono anche certe forme che di speculativo non hanno nulla.

La ratio è che comunque i redditi diversi vengono tassati (in termini di IRPEF, ovviamente) sulla

plusvalenza, quando questa sia speculativa.

Questi redditi sono determinati col principio di cassa (in caso di pagamento dilazionato entra nel reddito

solo la parte ricevuta nell'anno).

Sono calcolati al netto, dunque avendo dedotto le spese sostenute per quel bene.

Ci sono redditi che non ammettono deduzioni, altri che prevedono la deducibilità parziale [art 68: le

plusvalenze sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di

acquisto o il costo di costruzione, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo].

La deducibilità dipende dal bene stesso, tenendo anche conto dei costi sostenuti, per i soli oneri deducibili

inerenti.

Lottizzazione e vendita di terreni [lettera a]

La plusvalenza è determinata facendo la differenza fra

 costo dell'acquisto

 costi inerenti sostenuti nel periodo (per es, ristrutturazioni che hanno aumentato il costo)

 corrispettivo ricevuto dall'acquirente

C'è differenza tra

 terreni che si possiedono da più di 5 anni: il costo iniziale è il costo normale;

 terreni che si possiedono da meno di 5 anni [art. 68 comma 2]: c'è una presunzione di intento speculativo e si

assume come prezzo d’acquisto il valore normale precedente a quel quinquennio (anche qualora questi siano

stati acquisiti gratuitamente, es. eredità). È probabile che il valore normale sia superiore al costo d'acquisto, e

il legislatore ha tenuto conto proprio di questo perché vuole rendere fiscalmente più oneroso l'intento

speculativo.

I terreni sui quali sono stati svolti lavori al fine della vendita questi lavori determinano una plusvalenza, che

si determina sottraendo ai ricavi (il compenso corrisposto dall'acquirente) i costi (quello sostenuto al

momento dell'acquisto e le spese sostenute successivamente).

Cessione a titolo oneroso di immobili [lettera b]

Si applica lo stesso schema della lettera a). 25

Appunti di diritto tributario – Parte speciale

 Se gli immobili sono stati detenuti per più di 5 anni o detenuti da meno di 5 anni ma acquisiti per successione

o adibiti ad uso familiare non vengono tassati; .

 Se detenuti per meno di cinque anni si viene tassati come per i terreni

Dunque i redditi diversi si tassano nei casi in cui ci sia un intervento speculativo.

Cessione di partecipazioni qualificate [lettera c]

Il legislatore vuole verificare il grado di interesse di partecipazione del contribuente in quella società

tenendo conto del capitale sociale e il diritto di voto. La partecipazione è qualificata quando

 se si tratta di società quotate, conferisce un diritto di voto superiore al 2%

 se si tratta di società non quotate, conferisce un diritto di voto superiore al 20%

 se si tratta di società quotate, rappresenta il 5% del patrimonio della società

 se si tratta di società non quotate, rappresenta il 25% del patrimonio della società

Tali plusvalenze vengono tassate al 49,72% del loro ammontare. Per esempio, vendo a 1000 partecipazioni

pagate 100 e con costi inerenti per 100 (ad es. commercialista); ho una plusvalenza di 800, che entra a far parte del

reddito solo per il 49,72% (quindi ca. per 380).

Le partecipazioni non qualificate hanno una ritenuta alla fonte: vengono tassate in tronco per 26%, senza

entrare in dichiarazione dei redditi.

La liquidazione dell'imposta

1. determinazione del reddito complessivo lordo [art.8tuir]

Ogni categoria ha le sue regole che dicono cosa sia base imponibile. Il reddito complessivo “si determina

sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo”.

2. deduzione de gli oneri deducibili [art.10tuir]

“Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che

concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente”, come spese mediche, donazioni, etc.

3. definizione del reddito complessivo netto, cioè la base imponibile

4. determinazione dell’imposta lorda [art.11tuir]

Si applicano (per moltiplicazione) delle aliquote per scaglioni di reddito in virtù della capacità contributiva:

all’aumentare del reddito aumenta l’aliquota.

“L'imposta lorda è determinata applicando al reddito complessivo, al netto degli oneri deducibili indicati

nell'articolo 10, le seguenti aliquote per scaglioni di reddito:

 fino a 15.000 euro, 23 per cento;

 oltre 15.000 euro e fino a 28.000 euro, 27 per cento;

 oltre 28.000 euro e fino a 55.000 euro, 38 per cento;

 oltre 55.000 euro e fino a 75.000 euro, 41 per cento;

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Appunti di diritto tributario – Parte speciale

 oltre 75.000 euro, 43 per cento.”

5. scomputo degli acconti [art.22]

“dall'imposta determinata a norma dei precedenti articoli si scomputano nell'ordine:

A) l'ammontare dei crediti per le imposte pagate all'estero secondo le modalità di cui all'articolo 165;

B) i versamenti eseguiti dal contribuente in acconto dell'imposta;

C) le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate, anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei

redditi, sui redditi che concorrono a formare il reddito complessivo e su quelli tassati separatamente”.

Infatti oltre a pagare l’irpef del 2013 il 16 giugno 2014 viene anche pagato il cd. acconto sul 2014 – si paga

quindi già il 40%. Inoltre il 16 novembre 2014 si pagano i restanti 60%. Quando poi si arriva al 16 giugno

2015 ovviamente si deduce questo 100% di acconto già pagato.

Qualora però l’irpef dovuta sia più bassa – vi è un credito. Questo può essere chiesto a rimborso, oppure

può essere tenuto (ad es. qualora preveda che guadagnerà di più nei prossimi anni; lo imputa quindi al

reddito successivo). E viceversa con il debito.

6. scomputo delle detrazioni [art.15]

Per esempio, sulle spese di riqualificazione energetica per i pannelli solari c'è una detrazione.

7. scomputo delle ritenute [art.21]

Ora ci sono due possibilità:

A) debito irpef nei confronti dell’erario;

B) credito: è possibile rimborsarlo o detrarlo nell’anno successivo

Il versamento del reddito dell’anno precedente si fa tramite f24 oppure con acconto irpef dell’anno

corrente (40%).

IRES

È un'imposta autonoma, non come era l'irpeg.

Presupposto [art.72tuir]

È lo stesso dell'irpef (le due sono imposte speculari): il possesso di reddito.

Aliquota

L'irpef è un'imposta progressiva (e quindi ci sono molte aliquote applicate per scaglioni), l'ires è

proporzionale (c'è una sola aliquota del 27,50%). Dunque l'ires è un'imposta reale, l'irpef è personale.

Soggetti passivi

L'irpef si applica alla persone fisiche, l'ires si applica alle persone diverse da quelle fisiche (società di

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Appunti di diritto tributario – Parte speciale

persone e associazioni di professionisti beneficiano del regime di trasparenza).

Ci sono quattro tipi di soggetti passivi

1. società di capitali: spa, sapa, srl, coop, società di mutua assicurazione e società europee e coop europee

2. enti equiparati alle società di capitali, cioè enti pubblici e privati diversi dalle società (compresi i trust) che hanno

come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali

3. enti non commerciali: enti pubblici e privati che non hanno per oggetto esclusivo o prevalente l'esercizio di

t di una società,

attività commerciale: anche trusts, associazioni, consorzi e altre organizzazioni per cui il

perché si paga solo il 27,5% ed è un po' una pacchia.

4. presupposto dell'imposta si verifica in modo autonomo. Dunque le associazioni non riconosciute sono

soggetti ires, a prescindere dalla personalità giuridica! L'unica deroga sono le associazioni di professionisti

(che sono soggetti irpef trasparenti).

5. società di qualunque tipo non residenti

Il trust nel nostro ordinamento non è riconosciuto; è un istituto di diritto anglosassone che è entrato nel

nostro ordinamento per effetto dell'adesione alla convenzione sul trust. In Italia però ci sono solo trust di

diritto estero: è una sorta di proprietà fiduciaria con efficacia reale ed effetto segregativo […].

Il trust può essere

 opaco: di scopo, che non individua il beneficiario (o lo individua genericamente, per esempio per le categorie,

per es per gli studenti meritevoli di medicina nell'anno 2016/17). È soggetto passivo ires;

 trasparente: determina il beneficiario. È soggetto passivo irpef.

Questo meccanismo verrà corretto con la legge di stabilità, perché adesso conviene molto di più fare un

trust che una società.

Base imponibile

Ci sono due modalità di determinazione dell'imponibile per due tipi di soggetti passivi

 società di capitali ed enti equiparati: il reddito complessivo è il reddito d'impresa

 enti non commerciali: il reddito complessivo è la somma dei redditi di categoria

Criteri di residenza

 sede legale: quella indicata nell'atto costitutivo

 sede amministrativa: dove gli amministratori si riuniscono e matura la volontà della società

 esercizio dell'oggetto esclusivo o principale: per come risulta dall'atto costitutivo o dallo statuto [cf. comma 5

però!]

Il primo è un criterio formale, gli altri due sostanziali.

Comma 5-bis: salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede amministrativa

di società ed enti che detengono la partecipazione di controllo di una società residente in Italia se, in

alternativa:

a) sono controllati, anche indirettamente da soggetti residenti nel territorio dello Stato;

b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto

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Appunti di diritto tributario – Parte speciale

in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

C'è una presunzione di esterovestizione: il fatto presunto è la sede amministrativa. È una presunzione

relativa; la prova contraria deve essere fornita sulla sede amministrativa.

Questa norma è stata pensata contro la pianificazione fiscale di quando in Italia non c'era la pex:, per evitare il

conferimento di partecipazioni a società in paesi in cui vi era la pex, la quale non le tassava, distribuiva i dividendi [visto

il rapporto società madre-figlia la società in Italia aveva la tassazione del solo 5% (plusvalenza) e non del 100%]. Se un

soggetto aveva un pacchetto azionario in Italia, lo conferiva alla società belga dove c'era la pex e si faceva una bella

triangolazione: anziché cedere la partecipazione, si cedeva alla società belga che realizzava la plusvalenza ma non la

tassava perché c'era la pex, distribuiva gli utili tassati solo al 5% (e così non aveva la tassazione al 100%). Vedi caso

Labelle (società lussemburghese cui la Telecom aveva conferito le partecipazioni, etc).

Oggi non è più necessaria in quanto vige la pex anche in Italia.

Regime fiscale dei gruppi di società

Il gruppo di società è un'entità economica ancora prima che giuridica, non ha identità giuridica, non è un

soggetto di diritto: sono le singole società che lo compongono ad avere personalità giuridica (solo la

capogruppo ha una responsabilità di direzione e coordinamento).

Per evitare la doppia imposizione e per compensare le perdite tra le varie società, il legislatore ha creato

degli istituti, pensati apposta per le società:

 [1] Regime consolidato

*nazionale: si può optare per una determinazione del reddito su base consolidata di tutte le società del

gruppo. È un regime opzionale per chi ha il 51% delle partecipazioni [partecipazione di controllo] in

assemblea della controllata. Così si compensano le perdite intercompany e la distribuzione dei dividendi

non subisce meccanismi di [?]. Tutto il reddito della controllata viene consolidato con la controllante

(diversamente da quanto accade nel consolidato mondiale). La controllante prende le dichiarazioni di

reddito delle controllate (senza liquidazione di imposta) e le assomma. Solo dopo si liquida l'imposta (sul

reddito complessivo!). È a geometria variabile: si può fare anche solo con alcune società del gruppo;

*mondiale: consolidamento in proporzione alla partecipazione. Non è a geometria variabile: o tutte le

società del gruppo societario o nessuna. In Italia sono pochissime che l’adottano (es. ENI), perché è molto

complicato.

 [2] Regime di trasparenza

*per spa ed enti equiparati partecipate solo da società di capitali [art.115tuir]: richiede una partecipazione

nella società trasparente dal 10 al 50%

*per società a ristretta base societaria, con max 10 persone fisiche

Il gruppo ha una redditività unitaria, riferita ad una vicenda economica unitaria.

I due regimi sono sempre opzionali, non obbligatori. Le condizioni di applicazione sono poi diverse.

Disciplina fiscale nelle vicende riorganizzative

La trasformazione può essere 29

Appunti di diritto tributario – Parte speciale

 omogenea

 eterogenea

Ci può essere una fusione, una scissione, uno scambio di partecipazioni o un conferimento.

Si vuole rendere queste vicende neutrali, non decisive, perché hanno una funzione organizzativa. L'impresa

allora deve conservare inalterati i propri caratteri fiscali.

Nelle trasformazioni cambia la forma ma non la proprietà: non ci sono vicende realizzative (anche se per

esempio se è eterogenea si cambia regime fiscale, e allora ci sono meccanismi di passaggio).

Le plusvalenze vengono realizzate ma tenute in sospensione: con il conferimento di attivo, per esempio,

viene ribaltato il costo dell'azienda sul costo delle partecipazioni. Si neutralizza il conferimento se il valore

dell'azienda viene spostato e caricato sul valore della partecipazioni. Cosi si è sospesa l'eventuale

plusvalenza ed è stato mantenuto il valore fiscale: i valori latenti che ci sarebbero (il valore di mercato è

diverso) non vengono fatti emergere fiscalmente.

IVA

La disciplina è il dpr 633/1972 in attuazione di una disciplina comunitaria. Di comunitario ha solo la genesi,

perché è un'imposta erariale: il gettito va allo stato. La matrice comunitaria di questa imposta le riserva

uno status particolare, per cui vengono applicate regole speciali, per esempio in tema di transagibilità (la

transagibilità viene esclusa per l'iva, a differenza di quanto accade per tutte le altre imposte).

Tante delle direttive in maniera di iva sono self-executing, con conseguente disapplicazione del diritto

interno in contrasto.

Nel trattato CEE (1957) il tema dell'armonizzazione delle imposte indirette sugli scambi era considerato

un tema prioritario (a differenza delle altre imposte, di cui il trattato non si occupava perché erano

considerate espressione della sovranità statale). Per l'imposta indiretta sugli scambi la scelta è stata

l'armonizzazione, cioè un modello non unico ma comune, comparabile. L'iva nasce dalla tva francese

(un'imposta sugli scambi in Francia, diversa per esempio dall'imposta generale -ige- che vigeva in Italia, e

che è stato considerato un modello meno efficace). Questa imposta doveva mantenere neutra la

localizzazione del cedente di beni o prestatore di servizi.

In tutti i paesi la cessione di beni e la prestazione di servizi erano tassate ma lo erano in modo diverso, e

questo ostacolava la creazione di un mercato comune (occorreva che la tassazione degli scambi fosse

omogenea per evitare che tutti i consumi si concentrassero dove gli scambi erano meno tassati).

Tra i modelli a disposizione viene scelto quello francese perché consentiva la neutralità rispetto

 al numero degli scambi (la lunghezza della catena del ciclo economico del bene)

 alla localizzazione del cedente di bene o del prestatore del servizio.

La neutralità è la caratteristica vincente dell'iva; è un'imposta diffusa in tutti gli stati del mondo e sulla

carta estremamente efficiente. Questa caratteristica la rende perfetta per un mercato unico.

Il valore aggiunto è il plusvalore che si determina in ogni fase del ciclo economico di produzione di un bene

o di un servizio: il valore del bene alla fase del consumo è frutto delle vicende precedenti, a partire dalla

sua produzione (realizzazione in un certo ambiente piuttosto che in un altro, realizzazione con certe

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Appunti di diritto tributario – Parte speciale

tecniche piuttosto che con altre, passaggio per grossisti etc etc). Queste vicende sono fiscalmente

neutrali, perché sono scelte imprenditoriali!

L'ige italiana si applicava a tutti gli scambi del ciclo, che veniva mano a mano scaricata sul costo del bene! È

dunque un'imposta non neutrale rispetto al ciclo economico, e tutte le fasi vedono la sua applicazione, con

il risultato che di fase in fase aumenta la base imponibile e l'imposta si alza! La lunghezza del ciclo

produttivo non può essere condizionata da ragioni fiscali (sarebbe distorsivo!), ma solo da ragioni di

efficienza, che sono esigenze imprenditoriali!

L'iva è comunque un'imposta plurifase, che si applica in tutte le fasi del ciclo produttivo, ma non

cumulativa!

Detrazione d'imposta

Gli scambi sono manifestazione di capacità contributiva; in linea teorica il tributo si può applicare o sullo

scambio b2b o sullo scambio b2c. I due modelli sono alternativi. Le imposte sugli scambi però

naturalmente colpiscono il consumo (lo scambio b2c).

Nei modelli plurifase cumulativi l'imposta veniva traslata sul consumatore (con un effetto economico, non

giuridico, perché l'imprenditore la ribalta sul costo del bene). Con l'iva non c'è più traslazione economica

ma traslazione giuridica: è un modello plurifase non cumulativo. Il prezzo del bene non è condizionato

dall'imposta perché l'imposta si detrae.

L'iva si applica a tutte le fasi ma l'imposta pagata nella fase precedente non si cumula con quella pagata

nella fase successiva perché viene detratta. Quindi si tassa il consumo con un'imposta proporzionale al

valore del bene ma riscossa nelle fasi del ciclo produttivo. È proporzionale perché l'aliquota è sempre una.

Quindi, se per esempio l'iva è al 20% e la macchina costa 100

 il produttore vende al distributore a 120 (100 di costo + 20 di iva); i 20 di iva vengono versati dal

produttore allo stato

 il distributore vende al compratore a 240 (200 di costo + 40 di iva); dei 40 di iva, il distributore versa

allo stato 20 (cioè 40 - 20 che aveva pagato al produttore)

Lo stato incassa 40, che è l'iva al consumatore, però la tira su 20 dal produttore e 20 dal distributore (in

questo senso l'imposta è riscossa nelle fasi del ciclo produttivo).

Il produttore dunque l'iva la recupera! Per questo c'è neutralità! Questo vogliono dire quando dicono

“tanto l'iva la detraggo”: l'imprenditore o professionista scaricano l'iva.

L'iva garantisce anche la neutralità degli scambi internazionali perché consente di monitorare esattamente

la quantità di imposta applicata alla singola fase, perché l'imposta non si cumula, ma quella applicata a

monte viene detratta nella fase successiva. Quindi import ed export sono assolutamente neutrali, perché il

bene, sia che entri sia che esca dal paese, è scaricato dell'imposta applicata precedentemente.

Negli scambi internazionali, ogni paese è interessato a spingere sull'export e bloccare l'import; nel

mercato europeo questo non è consentito perché sono vietati i dazi, ma anche nel wto la tendenza è

quella. Tradizionalmente la politica di promozione dell'export era una politica fiscale che consentiva una

31

Appunti di diritto tributario – Parte speciale

restituzione di imposta ai beni che uscivano e aggravavano di imposta quelli che entravano (così quelli in

uscita erano più competitivi, e quelli che entravano erano meno competitivi).

Con l'ige si potevano fare politiche di import molto penalizzanti e politiche di export molto generose,

perché non si sapeva mai quant'era l'imposta (perché si cumulavano), e quindi non si poteva essere

accusati di protezionismo!

Presupposti [art.1]

1. presupposto soggettivo: imprenditore o professionista

2. presupposto oggettivo: cessione di beni o prestazione di servizi

3. territorialità: compiuta nel territorio dello stato

Sono condizioni cumulative.

Guardiamo ora le operazioni imponibili, cioè quelle a cui è applicabile l'iva.

Presupposto oggettivo

Cessioni di beni [art.2]

Al comma 1 c'è la definizione generale: “Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano

trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni

genere”.

Deve essere a titolo oneroso (per quelli a titolo gratuito ci sono imposte ad hoc o l'imposta sulle

donazioni). La costituzione o il trasferimento di diritti reali di garanzia sono esclusi.

Al comma 2 ci sono le ipotesi di assimilazione alla cessione di beni:

1. le vendite con riserva di proprietà;

2. le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti;

3. i passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente di beni venduti o

acquistati in esecuzione di contratti di commissione;

4. le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell'attività

propria dell'impresa se di costo unitario non superiore a€50

5. beni a destinazione di uso e consumo personale o familiare dell'imprenditore

In tutti questi casi manca un elemento della definizione generale: per es l'onerosità.

Al comma 3 ci sono ipotesi espressamente escluse:

1. cessione e conferimento di aziende e beni aziendali

2. terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria

3. scissioni, fusioni e trasformazioni di proprietà

4. cessioni di denaro

Queste ipotesi rientrerebbero nella definizione generale, ma l'art.2 le esclude espressamente

dall'applicazione dell'iva (quando non è applicabile l'iva diventa applicabile l'imposta di registro).

Prestazione di servizi [art.3]

Al comma 1 c'è la definizione generale: “Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo

32

Appunti di diritto tributario – Parte speciale

dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in

genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte. Costituiscono prestazioni di

servizi a titolo oneroso quelle effettuate per l'uso personale o familiare dell'imprenditore o di coloro i quali

esercitano un'arte o una professione o per altre finalità estranee all'impresa o all'esercizio dell'arte o della

professione”.

Anche qui c'è l'elemento dell'onerosità.

Al comma 2 ci sono le ipotesi di assimilazione alla prestazione di servizi:

1. le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili;

2. le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore, quelle relative ad invenzioni industriali,

modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne

3. i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci

4. le somministrazioni di alimenti e bevande

5. prestiti di denaro (perché era esclusa la cessione di denaro dall'art.2)

6. etc

Al comma 4 ci sono ipotesi espressamente escluse:

1. cessione di diritto d'autore effettuata dall'autore

2. i prestiti obbligazionari;

3. le cessioni dei contratti di cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma dell'art. 2;

4. i conferimenti e i passaggi di cui alle lettere e) ed f) del terzo comma dell'art. 2;

5. le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti d'autore, tranne quelli concernenti opere di cui alla

lettera a), e le prestazioni relative alla protezione dei diritti d'autore

6. le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai prestiti obbligazionari;

7. le prestazioni dei commissionari relative ai passaggi di cui al n. 3) del secondo comma dell'art. 2 e quelle dei

mandatari di cui al terzo comma del presente articolo.

Quindi tutte le volte bisogna verificare il presupposto oggettivo, e dunque che l'operazione rientri nella

definizione generale o nelle ipotesi assimilate, ma non nelle ipotesi escluse degli artt. 2 e 3.

Presupposto soggettivo [artt. 4 e 5]

L'iva non va applicata alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi in cui manchi il requisito soggettivo

dell'operatore economico. Ci sono tre tipi di soggetti passivi iva:

1. esercenti impresa [art.4]

2. esercenti arti e professioni [art.5]

3. chiunque effettui importazioni: alla frontiera extra-UE si paga l'iva di importazione della macchina fotografica

che ho comprato in Giappone. Se all'aeroporto passi per il canale verde (“niente da dichiarare”) e invece hai

beni che stai importando superiori a 200€ (gli altri sono considerati beni viaggianti che sono entrati e usciti

dal paese estero insieme al viaggiatore) e che quindi dovrebbero essere assoggettati a iva d importazione,

commetti reato di contrabbando.

Per esercente un'impresa si intende 33

Appunti di diritto tributario – Parte speciale

 “l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli

artt.2135 e 2195cc, anche se non organizzate in forma di impresa

 l'esercizio di attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano

nell'art.2195cc”.

La definizione ricalca quella della disciplina del reddito d'impresa, ma con la differenza che qui viene

espressamente richiamata l'attività agricola (che invece rientra nel reddito d'impresa solo se supera

determinate soglie).

Al comma 2 ci sono ipotesi equiparate.

Al comma 3 si dice che il requisito soggettivo c'è sempre quando l'operatore è una società (le società sono

sempre soggetto passivo iva). C'è però un'eccezione per le società di mero godimento (le società di

comodo): c'è un meccanismo di dequalificazione.

Al comma 5 si trova la disciplina di queste società: non possono detrarre l'iva, quindi per queste società

l'iva si paga! Era invalsa la pratica di costituire società per detrarre tutte le spese di manutenzione degli

immobili il cui godimento da parte dei soci a condizioni non di mercato costituiva l'unico oggetto

dell'attività societaria. Quindi si sono sottratte queste società alla disciplina iva.

Territorialità dell'imposta [art.7]

Il regime è diverso a seconda che si tratta di una cessione di beni o di una prestazione di servizi. Per

ognuno dei due oggetti ci sono diversi criteri di localizzazione, che servono a dire quando quell'operazione

è fatta nel territorio dello stato.

Il territorio fiscale a fini IVA è diverso dal territorio giuridico (per es, Campione d'Italia è un enclave vicino a

Lugano che appartiene al territorio giuridico ma non al territorio fiscale). All'art.7 ci sono elencati territori

che ai fini della disciplina IVA non sono considerati territori europei. Il territorio fiscale europeo viene

quindi circoscritto rispetto a quello giuridico.

Territorialità della cessione di beni [art.7bis]

Se l'operazione si svolge all'estero, bisogna distinguere a seconda che sia

 intracomunitaria

Cessione di beni Criterio del luogo dove si trova il bene già svincolato ai fini doganali (non importato extraUE)

al momento della cessione

Prestazione di servizi *criterio del destinatario: quando è resa ad un soggetto passivo residente in Italia

*criterio del prestatore: quando è resa da soggetti passivi residenti in Italia

 extracomunitaria

Operazioni rilevanti

In materia di IVA si distinguono quattro tipi di operazioni:

 imponibili: hanno i tre presupposti, quindi consente di detrarre l'imposta assolta a monte

 escluse: difettano di uno dei presupposti: l'IVA non viene applicata

34

Appunti di diritto tributario – Parte speciale

 esenti [art.10]: operazioni di assicurazioni, sanitarie, bancari etc etc. Hanno i tre presupposti; l'iva

non viene applicata né detratta a monte, ma rientrano nella quantificazione dell'iva. Il dentista non

addebita l'iva sulla prestazione eseguita e da pagare. C'è una semplificazione contabile per cui non

si emette neanche fattura. Il legislatore comunitario ha ritenuto che queste prestazioni, per il loro

particolare valore sociale, non devono essere caricate dall'IVA.

Il problema è che per effetto del regime di esenzione, l'IVA cessa di essere neutrale e diventa un costo:

l'operatore IVA non può detrarre l'IVA che gli è stata addebitata (rendendola così un semplice anticipo

finanziario). La neutralità si basa sul diritto di detrazione. Chi compie operazioni esenti, perde il diritto di

detrarre l'IVA pagata a monte (nb alla fine lo paga sempre il cliente, ma come costo occulto che gonfia il

costo del servizio, con una traslazione che è solo economica);

 non imponibili [art.8]: sono le operazioni di cessione all'estero (esportazioni e servizi

internazionali). Ciascuno stato ha la tendenza a promuovere l'export e bloccare l'import; per

promuovere l'export si sgrava il bene che esce del costo fiscale in modo che questo bene entri sul

mercato di destinazione senza il peso fiscale, sapendo che sul mercato di destinazione sarà

caricato di un costo fiscale del paese di destinazione.

Per la neutralità rispetto alla localizzazione, le operazioni di export non sono soggette ad imposta, tuttavia

in quanto tali non viene compromesso il diritto alla detrazione dell'IVA a monte, che quindi non diventa un

costo. A valle non c'è IVA da addebitare (il consumatore non deve pagare quel +40), non c'è niente da cui

detrarre l'IVA pagata a monte, si chiede un rimborso. Il distributore chiede il rimborso dei 20 che ha pagato

al produttore, e non versa quei 40 di IVA al consumatore perché l'export non è soggetto a imposta.

(Attenzione: chi fa solo export può comprare beni senza IVA, così si risolve la questione dei rimborsi ad un

livello superiore).

Adempimenti formali

L'IVA è un'imposta istantanea a liquidazione periodica (che si differenzia dalle imposte periodiche, cioè

quelle sui redditi, e da quelle istantanee, cioè quelle di registro): è applicata ad ogni singola operazione,

ma la liquidazione dell'imposta da versare allo stato è effettuata a periodi (uno o tre mesi).

Sono richiesti complessi adempimenti formali: l'IVA esige

 identificazione dell'operatore economico: chi inizia un'attività che fa operazioni imponibili IVA entro 30gg

deve fare la denuncia di inizio attività e gli viene aperta la partita IVA (un codice numerico identificativo)

 fatturazione delle operazioni (emissione della fattura). La fattura è un documento in cui viene rappresentata

l'operazione, le parti dell'operazione (deve esserci il codice identificativo), la descrizione dell'operazione,

l'individuazione dell'imponibile, l'aliquota (agevolata o non, a seconda del bene o della prestazione di servizi),

il totale. Deve essere numerata. La fattura viene poi usata anche a fini di reddito, ma nasce a fini IVA. Le

fatture devono essere fatte solo tra i soggetti effettivi dell'operazione e solo per le operazioni imponibili. Ci

sono infatti operazioni soggettivamente o oggettivamente inesistenti: esistono le cartiere, società che vivono

al solo scopo di fare fatture per farsi detrarre IVA che non si è mai pagata o costi che non si sono mai

sostenuti

 registrazione in appositi registri delle fatture emesse e ricevute. Periodicamente (ogni mese o ogni tre mesi a

seconda del volume di operazioni effettuate) si somma tutta l'IVA addebitata nel periodo x e sottrarre l'IVA

35

Appunti di diritto tributario – Parte speciale

che è stata addebitata e che risulta dalle fatture ricevute: la differenza tra IVA addebitata (delle fatture

emesse) e IVA che è stata addebitata (delle fatture ricevute) va versata allo stato. Se il prestatore non fa

fattura non può addossare l'IVA al cliente e se il cliente soggetto passivo non ha la fattura non può detrarre

l'IVA addebitata! Il cedente la registra nel registro vendite e il cessionario nel registro acquisti.

Nel d.lgs. 633/1972 IVA il consumatore (il contribuente di fatto) non viene mai citato perché la disciplina

interessa i soggetti che applicano l'IVA, i quali non hanno alcun interesse a non pagarla, perché per loro

non è un costo. Poi in realtà i prestatori e i cedenti hanno interesse a non pagare l'IVA perché così tengono

basso il costo (suona il campanello d'allarme quando lo sconto è uguale all'IVA, cioè intorno al 20%!).

Attenzione che l'IVA non appartiene al prestatore, che la tiene lì ma che poi deve versarla (e quindi è

meglio che la tenga in un conto separato!).

Art.6 Effettuazione delle operazioni

Quando si effettua l'operazione, scatta l'obbligo di emettere la fattura.

Il professionista emette fattura solo quando viene pagato (prima emette delle note pro forma, che non

sono fatture); l'imprenditore invece deve emettere fattura anche se non è stato pagato, e può succedere

che non viene pagato proprio, e l'imprenditore deve anticipare l'iva lo stesso allo stato. Nel periodo di crisi

gli imprenditori che non pagano l'iva e finiscono nel penale vanno davanti al giudice a spiegare che la crisi li

scagiona perché sono soldi suoi che lui dovrebbe anticipare allo stato ma il problema non è suo, ma di chi

non l'ha pagato!

In caso di cessione di beni, l'operazione si considera effettuata

 se il bene è mobile, quando viene consegnato o spedito

 se il bene è immobile, quando viene stipulato l'atto.

In caso di prestazione di servizi, l'operazione si considera effettuata quando interviene il pagamento. Il

criterio è diverso da quello del reddito d'impresa! Per il professionista (imprese comprese) il criterio è la

cassa, non la competenza!

Se il pagamento viene fatto prima dell'effettuazione dell'operazione, l'operazione si considera effettuata nei

limiti in cui è intervenuta la fatturazione o il pagamento (per questo il professionista quando fa una nota

pro forma si preoccupa di scrivere “questa non è una fattura”, altrimenti la dovrebbe subito registrare!).

Livello formale e livello sostanziale

Facendo la fattura si acquista il diritto di detrarre l'IVA scritta in fattura: questo è il livello formale; questo

livello però non può staccare da quello sostanziale, cioè quello dell'operazione. La fattura senza

operazione è un illecito perché si presume che serva a qualcun altro per detrarre l'iva senza aver fatto

l'operazione e quindi senza aver sostenuto il costo. Quindi c'è una norma antievasione che dice che se fai

fattura, l'iva la devi versare. 36

Appunti di diritto tributario – Parte speciale

Cosa succede se viene emessa fattura e non c'è operazione sottostante o l'operazione sottostante è

diversa per oggetto o soggetto? Ci si può sottrarre al pagamento dell'IVA adducendo l'inesistenza? Il

diritto alla detrazione dell'IVA c'è anche quando l'operazione è inesistente?

Chi emette la fattura anche se per un'operazione inesistente è obbligato a pagare l'IVA (art.21 comma 7):

“Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le

imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare

indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”.

Dal momento che la fattura crea il diritto alla detrazione, l'IVA deve essere assolta. È una norma di cautela!

Il meccanismo però non funziona comunque perché chi emette fattura falsa crea IVA a debito poi sparisce

(sono società che durano pochi mesi). La giurisprudenza ha deciso che se sul lato attivo dell'operazione il

soggetto è tenuto a versare l'imposta, sul lato passivo non è riconosciuto il diritto alla detrazione dell'IVA

perché viene meno l'inerenza all'attività.

La regola generale è che è detraibile solo l'IVA inerente all'attività: dunque se si acquistano fatture su

operazioni inesistenti, viene meno il requisito dell'inerenza. Quella è IVA che non attiene all'attività di

impresa (perché l'operazione non esiste o non sono i soggetti che hanno effettuato l'operazione!). Dunque

sul lato attivo l'obbligo di versare l'IVA rimane (ma è spesso inevaso), sul lato passivo c'è la sanzione della

non detraibilità.

Questa soluzione è stata ideata dalla Corte di Giustizia e poi importata nella nostra giurisprudenza dalla

Corte di Cassazione. Negli ultimi tempi si inizia a parlare di buona fede del soggetto acquirente: se il

prenditore in buona fede non sapeva dell'inesistenza soggettiva, ha comunque diritto a detrarre. Fino ad

un anno fa la giurisprudenza era molto più rigorosa.

LE IMPOSTE DI REGISTRO

Sono disciplinate dal Testo Unico Registro. È un'imposta ma è nata come tassa, come corrispettivo del

servizio pubblico di conservazione degli atti e attribuzione di data certa.

Ancora oggi la registrazione dell'atto ha le due funzioni di conservazione e di attribuzione di data certa;

ora però la misura del tributo non è più legata al costo del servizio ma alla manifestazione di capacità

contributiva, integrata dal valore dell'atto.

È un'imposta sugli atti: si applica a tutti gli atti stipulati per iscritto nel territorio dello Stato. Dunque il

presupposto è la stipulazione dell'atto, dal quale sorge l'obbligo di registrazione, e per effetto della

registrazione scatta l'obbligo di pagare.

C'è una deroga rispetto agli atti scritti: ci sono casi in cui l'imposta è legata al compimento di operazioni

societarie e non alla stipula di atti, alla stipula di contratti verbali (per esempio, le locazioni sotto i 30gg, la

cessione dell'azienda che non preveda beni immobili etc etc).

C'è anche una deroga alla territorialità: è soggetto a registrazione in Italia il contratto stipulato all'estero

che riguardi immobili siti in Italia .

Il dpr 131/1986 ha una parte normativa, due tariffe e una tabella.

Le tariffe sono due per

 atti soggetti a registrazione in termine fisso, cioè quando l'atto va portato entro 20gg dalla stipula all'ufficio di

37

Appunti di diritto tributario – Parte speciale

registrazione, 60gg se è all'estero

 atti soggetti a registrazione in caso d'uso, cioè quando l'atto deve essere depositato nell'ambito di un

procedimento amministrativo, come gli atti conclusi per corrispondenza

L'imposta può essere

 fissa

 proporzionale: si applica un coefficiente

Base imponibile

La base imponibile dell'imposta di registro è il valore dell'atto, dato dal corrispettivo convenuto cioè dal

valore delle obbligazioni assunte.

Per le cessioni immobiliari e le cessioni di azienda, la base imponibile non è il corrispettivo, ma il valore

normale, cioè il valore di commercio del bene.

Soggetti passivi

Sono soggetti passivi dell'imposta di registro entrambe le parti del contratto.

Valorizzazione degli effetti del contratto

La tariffa è costruita valorizzando gli effetti giuridici del contratto. L'art.20 dice che “L'imposta è applicata

secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi

corrisponda il titolo o la forma apparente”.

Alla stregua dei criteri ermeneutici indicati all'art.1362cc (“Nell'interpretare il contratto si deve indagare

quale sia stata la comune intenzione delle parti e non limitarsi al senso letterale delle parole. Per determinare

la comune intenzione delle parti, si deve valutare il loro comportamento complessivo anche posteriore alla

conclusione del contratto”) bisogna andare a vedere quali sono gli effetti giuridici che si sono realizzati.

La giurisprudenza considera questa norma come una norma di riqualificazione: si può superare la forma

giuridica per ricostruire la realtà economica dell'operazione.

La forma giuridica non riesce a rappresentare esattamente la realtà economica sottostante, e le due sono

mondi paralleli dal punto di vista fiscale: per esempio, giuridicamente cessione di azienda e conferimento

dell'azienda con cessione delle partecipazioni sono due cose diversissime. Economicamente non c'è

nessuna differenza: il cessionario dell'azienda è nella stessa situazione del cessionario delle partecipazioni,

c'è di mezzo solo la società, ma non c'è praticamente nessuna differenza tra essere socio unico e socio di

maggioranza!

In questo modo la giurisprudenza usa l'art.20 non solo come norma di interpretazione, ma come

strumento di riqualificazione: la vicenda sottostante al contratto viene riqualificata, viene riconosciuta

come una vicenda diversa!

La valorizzazione degli effetti dell'atto è derogata in caso di patologia negoziale (nullità e annullabilità).

C'è però una norma di cautela (art.38): c'è comunque obbligo di registrare l'atto e di pagare l'imposta. Non

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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
Università: Bologna - Unibo
A.A.: 2017-2018

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher rebecca_righi92 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Bologna - Unibo o del prof Carinci Andrea.

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