Diritto tributario Parte speciale

Appunti di diritto tributario – Parte speciale

Sommario

• Sopravvenienze
• Dividendi
• Imposte sui redditi
• Proventi immobiliari
• Componenti negative
• Presupposto
• Rimanenze
• Autonomia dei periodi di imposta
• Disciplina dei costi black list
• Residenza
• Disciplina delle cf
• Onere probatorio della residenza
• Criteri di localizzazione del reddito prodotto in Italia da non residenti
• Redditi diversi
• Soluzione alla doppia imposizione
• La liquidazione dell'imposta
• Coniugi e figli minori
• Redditi prodotti in forma associata
• IRES
• Proventi in sostituzione di redditi
• Presupposto aliquota
• Redditi fondiari soggetti passivi
• Redditi di capitale criteri di residenza
• Redditi da lavoro dipendente
• Regime fiscale dei gruppi di società
• Redditi da lavoro autonomo
• Disciplina fiscale nelle vicende riorganizzative
• Componenti positive del reddito
• Plusvalenze IVA
• Componenti negative: costo dei beni acquistati detrazione d'imposta
• Detrazione e deduzione presupposto oggettivo
• Criterio di imputazione temporale delle singole componenti presupposto soggettivo
• Presupposto territoriale
• Reddito d'impresa
• Effettuazione delle operazioni
• Principi livello formale e livello sostanziale
• Ricavi
• Plusvalenze imposta di registro
• Plusvalenze esenti IRAP

Imposte sui redditi

Nel nostro ordinamento ci sono due imposte sul reddito che hanno il medesimo presupposto (il reddito). La differenza sta in alcuni profili tecnici (l'una è proporzionale, l'altra è progressiva) e nei soggetti passivi:

• Sul reddito delle persone fisiche (IRPEF): soggetti passivi sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello stato
• Sul reddito di società (IRES): soggetti passivi sono non solo le società ma anche enti pubblici

Le società di persone e le associazioni di professionisti non sono soggetti passivi né dell'IRPEF né dell'IRES, perché lo sono i loro soci; è il meccanismo della trasparenza.

Presupposto

È il possesso di reddito in denaro o in natura [art.1 TUIR]. Manca però una definizione del possesso di reddito. Le categorie di reddito sono sei e sono elencate all'art.6; sono una ricognizione da parte del legislatore di vicende dove si ritiene realizzata una manifestazione di capacità contributiva, un raggruppamento di sei ipotesi tra loro omogenee di possesso di reddito.

Il possesso di reddito è il criterio di collegamento soggettivo: individua chi è il contribuente, cioè colui che possiede un reddito. Cosa si intenda per possesso di reddito lo si va a guardare nelle sei categorie:

• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi di lavoro dipendente
• Redditi di lavoro autonomo
• Redditi d’impresa
• Redditi diversi

Il possesso di reddito è la titolarità della fonte del reddito, secondo le categorie. Il reddito va tassato solo se riconducibile alle sei categorie. È reddito tassabile solo ciò che è considerato come tale nelle categorie! Le mance per esempio sono tassate, perché la nozione di retribuzione è molto ampia.

L'assenza di una definizione unitaria di possesso di reddito fa sì che si possa avere una disciplina diversa a seconda della categoria. Non c'è un regime unitario del reddito, ma ci sono tanti regimi quante sono le categorie.

Siccome il reddito è un differenziale, bisogna necessariamente riferirlo ad un periodo. L'IRPEF va misurato su base annua, l'IRES con l'esercizio (che non necessariamente coincide con l'anno solare). Ai fini fiscali, non c'è nozione economica di reddito, il reddito è quello che la legge dice che deve essere; il reddito viene calcolato per somma, non per differenza (la differenza tra il patrimonio misurato in due momenti), perché si sommano le ipotesi di reddito (tutti i redditi entrati in quell'anno).

Criteri di imputazione temporale

Ci sono tre criteri di imputazione temporale [qual è l'anno in cui colloco l'ipotesi di reddito]:

• Cassa: la percezione, l'incasso. Vanno tassati nell'anno in cui sono percepiti (per es, retribuzione, compensi professionali, redditi di capitale)
• Competenza: quando è maturato il reddito. Questo criterio rende irrilevante la movimentazione finanziaria (per es, redditi d'impresa)
• Durata del possesso: per i redditi fondiari che vengono imputati al possessore del bene per la durata del suo possesso

A seconda della categoria reddituale cambia il criterio di imputazione temporale.

Le diverse categorie possono prevedere un criterio di tassazione:

• Al lordo: senza nettare i costi di produzione (per es, redditi da lavoro dipendente)
• Al netto: nettando i costi di produzione (per es, redditi di lavoro autonomo e redditi di impresa: è ammessa la deduzione dei costi, siccome il professionista usa i propri mezzi per lavorare, il dipendente no, anche se di fatto prende la macchina per andare a lavorare)

Alcuni redditi sono soggetti a ritenuta, altri che non sono soggetti a ritenuta (per es, redditi di impresa).

Autonomia dei periodi d'imposta

Per ogni anno noi calcoliamo i redditi prodotti in quell'anno; i criteri di imputazione sono inderogabili. Per ogni anno devo calcolare un'obbligazione tributaria autonoma, sommando tutti i redditi di categoria in un'unica somma sulla quale poi si applica l'imposta.

Questa autonomia però non è assoluta: c'è la possibilità di tenere dei contatti con gli anni seguenti perché ci sono componenti di reddito che hanno naturalmente durata pluriennale. Ci sono quindi una serie di accorgimenti che collegano un anno all'altro:

• Riporto del credito o della perdita nell'anno: per effetto del meccanismo degli acconti e delle ritenute magari ho pagato più imposte di quelle che avrei dovuto, e quindi si deroga al meccanismo dell'autonomia: la maggiore imposta pagata diventa un credito che viene riportato all'anno successivo. Se l'impresa è in perdita, le tasse si pagano lo stesso e poi la perdita viene riportata negli esercizi successivi.
• Il reddito di impresa va necessariamente oltre l'anno (anzi la redditività si valuta alla morte dell'impresa); è fisiologica la cinghia di trasmissione da un anno all'altro
• Meccanismo delle rimanenze

La residenza

L'art.2 parla del contribuente dell'IRPEF (più avanti si parlerà del soggetto passivo dell'IRES): paga la propria imposta la persona fisica, residente o non. I residenti vengono tassati sui redditi ovunque prodotti (world wide taxation principle). I soggetti non residenti sono tassati esclusivamente sui redditi prodotti in Italia (source principle).

NB La sostituzione si verifica soprattutto nel caso dei redditi.

Concetto di residenza fiscale

La cittadinanza è irrilevante! Ci sono tre criteri di residenza alternativi:

• Residenza civilistica [art.43 cc]: dimora abituale
• Domicilio: centro degli affari e interessi
• Iscrizione all'anagrafe della popolazione residente

Sono tre criteri eterogenei: l'iscrizione all'anagrafe è un adempimento formale, la residenza civilistica è un dato fattuale, come anche il domicilio.

C'è anche un criterio temporale: uno di questi criteri per essere applicabile deve risultare prevalente nell'anno. Se uno solo di questi tre criteri è mantenuto per 183 giorni, il soggetto è residente (se l'iscrizione all'anagrafe non è mantenuta per almeno 183 giorni, il soggetto non è residente).

La combinazione di dato sostanziale e di dato formale fa sì che il collegamento con l'Italia debba essere reciso sia formalmente sia sostanzialmente per non pagare le tasse in Italia sul reddito prodotto all'estero! C'è chi fa una pianificazione della residenza per minimizzare il fisco. Ci sono paesi che hanno fatto una scelta di tenere molto basse le imposte sulle persone fisiche e molto alte quelle sui consumi, e quindi conviene mettere la propria residenza nel principato di Monaco (ci sono paradisi fiscali per i consumi e paradisi fiscali per le persone fisiche); però bisogna cancellarsi dall'anagrafe della popolazione residente e iscriversi all'AIRE (anagrafe degli italiani all'estero) e trasferire armi e bagagli perché il centro di affari e interessi non può essere rimasto in Italia e la dimora abituale deve essere all'estero.

Onere probatorio della residenza

Diventa tutto un problema probatorio del dato sostanziale (quello formale è facile farsi cancellare); l'onere della prova spetta all'amministrazione finanziaria: è l'amministrazione finanziaria che deve provare che la residenza all'estero è fittizia e che la dimora abituale o il centro di affari e interessi è in Italia.

Dopo la vicenda Pavarotti è stato introdotta una modifica all'art.2. il comma 2bis dice che si considerano residenti “salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale”.

Si fa riferimento a una black list di paesi a rischio perché sono un po' troppo generosi nella tassazione o non sono disponibili allo scambio di informazione. In realtà dovevano essere emanati dei decreti con le white lists, ma non è stato fatto quindi si continuano ad usare le black lists.

C'è una presunzione di mantenimento della residenza in Italia in caso di trasferimento in un paese della black list; c'è un'inversione dell'onere della prova, per cui è il contribuente che deve dare la prova negativa della residenza in Italia, e dunque provare la residenza all'estero (figli che frequentano scuole all'estero, utilità dell'abitazione all'estero, conti correnti all'estero, lavoro della moglie all'estero etc etc).

I consulenti finanziari di Valentino Rossi avevano trovato in Gran Bretagna un regime di favore per i residenti non domiciliati, tassati solo per i redditi portati in Gran Bretagna (e difatti tutti i magnati russi si sono trasferiti a Londra, e portavano dentro solo quello che gli serviva per vivere, e solo quelli venivano tassati). In Gran Bretagna tra l'altro la tassazione generalizzata è alta, quindi non è un paese black list, e la scelta di essere residente non domiciliato era facilissima, bastava barrare la casella che diceva che non avevi intenzione di stare in Gran Bretagna per molto.

Quello che i consulenti finanziari di Valentino Rossi non avevano ricordato è che comunque il dato sostanziale (la dimora abituale in Italia) non era variato. Quindi l'amministrazione finanziaria ha beccato Rossi, ma con il fatto che la Gran Bretagna non è un paese black list è stata l'amministrazione finanziaria a dover provare la residenza in Italia di Valentino Rossi.

Criteri di localizzazione del reddito prodotto in Italia dai non residenti [art.23]

Per i soggetti non residenti viene tassato il reddito prodotto in Italia. Ci sono criteri diversificati per le sei categorie di reddito, quindi per stabilire che reddito è prodotto nello stato, bisogna capire che reddito è:

• Il reddito fondiario è sempre prodotto nello stato (perché è quello che promana dagli immobili: la casa di Sting in Chianti produce reddito -come minimo il reddito catastale- che si tassa in Italia)
• Il reddito da capitale se sono corrisposti da soggetti residenti in Italia o da stabili organizzazioni nel territorio nazionale di soggetti non residenti
• Il reddito da lavoro dipendente se il lavoro è prestato in Italia
• Il reddito da lavoro autonomo se la professione è esercitata in Italia
• Per il reddito d'impresa si usa il criterio di localizzazione della stabile organizzazione: perché il reddito di impresa possa considerarsi prodotto nel territorio dello stato occorre una stabile organizzazione nel territorio dello stato del soggetto non residente che produce reddito in Italia. Se il soggetto non residente produce reddito d'impresa in Italia (per es, vende in Italia), questi suoi ricavi [= la componente positiva dell'attività d'impresa] sono tassabili in Italia se in Italia c'è una stabile organizzazione. Se manca la stabile organizzazione, i ricavi, anche se prodotti in Italia, non sono tassabili in Italia. Questa scelta nasce dall'esigenza di comporre i conflitti tra stati (è il criterio che si usa nelle convenzioni internazionali: permanent establishment) che nascono dalla doppia imposizione. La stabile organizzazione [art.162 TUIR] è “una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato”, per es unasede secondaria, un ufficio, una sede di direzione, un'officina, un laboratorio, una miniera, un cantiere con una durata minima di 3 mesi etc etc. Non è stabile organizzazione un mero deposito, una società controllata (che è un soggetto autonomo, mentre la sede fissa di affari non è un soggetto, ma solo un criterio di localizzazione). Il problema si era posto con la Philip Morris che distribuisce sigarette in Italia; le royalties come componente del reddito d'impresa erano pagate direttamente alla casa madre in America, e in Italia c'erano solo controllate (che pagavano l'IRES regolarmente) e quindi la Philip Morris diceva di non avere stabile organizzazione. La Cassazione si è aggrappata al fatto che una delle controllate destinava un ufficio alle relazioni con la Philip Morris, quindi all'interno della controllata c'era una stabile organizzazione della Philip Morris.
• Per i redditi diversi, se derivanti da attività svolte nel territorio nazionale o da beni che si trovano nel territorio nazionale o da plusvalenze per cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti.

Soluzione alla doppia imposizione

La pretesa impositiva dello stato italiano deve essere coordinata con quelle degli altri stati, che hanno un atteggiamento speculare discriminando tra residente e non residente, facendo in modo che i redditi vengano tassati due volte (c'è una doppia imposizione internazionale che deve essere gestita). La doppia imposizione deve essere evitata per ragioni competitive: produrre reddito in Italia diventa meno conveniente che produrre in Giappone, e questo è controproducente perché tutti i paesi hanno interesse ad attirare moneta estera.

L'imposta non dovrebbe diventare un fattore dissuasivo dell'iniziativa commerciale. L'ordinamento cerca di dare una soluzione a questo problema, e ce ne sono due:

• Una soluzione convenzionale: viene stipulato da parte dello stato una convenzione contro la doppia imposizione con un altro stato; qui viene stabilito come viene tassato il reddito prodotto in uno stato da un residente nell'altro. Ci sono quattro modelli di convenzione:
  • OCSE (quello che usiamo in Italia)
  • ONU
  • Nordamericano
  • Sudamericano
• Questa convenzione definisce se la potestà impositiva spetta allo stato della fonte o allo stato della residenza:
  • Criterio dell'esenzione: se la potestà impositiva è dello stato della fonte [come generalmente accade], lo stato della residenza deve considerare quel reddito esente da tassazione. In questi casi a volte è previsto un limite massimo di tassazione;
  • Criterio dell'imputazione: se la potestà impositiva è dello stato della residenza, questo deve riconoscere un credito d'imposta, cioè il contribuente può detrarre dall'imposta che deve pagare in Italia quella che ha già pagato all'estero. Il reddito viene tassato con l'aliquota italiana, ma viene decurtato dell'imposta già pagato all'estero. Questo criterio garantisce la personalità dell'imputazione, perché se l'aliquota all'estero è più bassa, in Italia si riequilibra, ma ha il grosso svantaggio che porta in Italia i debiti, che con il criterio dell'esenzione rimangono all'estero.
• Una soluzione interna: siccome ci sono paesi con cui non abbiamo convenzioni contro la doppia imposizione, lo stato italiano riconosce alle condizioni dell'art.165 un credito d'imposta. È una extrema ratio per evitare comunque la doppia imposizione.

Art.4 TUIR Coniugi e figli minori

Nel nostro ordinamento non c'è un coefficiente familiare come nell'ordinamento francese, ma ogni soggetto del nucleo familiare è un soggetto passivo autonomo. Quindi l'obbligazione tributaria è determinata per persona. La famiglia non è un nucleo fiscale, anche se ci sono detrazioni per carichi familiari (la dichiarazione congiunta viene determinata in capo ad ogni singolo coniuge e poi si congiunge la liquidazione).

Il reddito dei beni in comunione legale, dei beni del fondo patrimoniale e dei beni dei figli minori non autorizzati alla gestione d'impresa sono imputati al 50% a ciascun coniuge. Fiscalmente conviene la separazione dei coniugi (non il divorzio) rispetto al matrimonio.

La scelta di destinare una parte del reddito al coniuge (splitting) non funziona, perché chi destina anche parte del proprio reddito all'altro paga le imposte anche per quel reddito che dunque è deducibile dal reddito di chi lo versa. La quota di mantenimento dei figli è comunque imputata in capo a chi la versa.