diritto tributario parte speciale

Diritto tributario parte speciale

Capitolo primo: L'imposta sul reddito delle persone fisiche

Il sistema delle imposte sui redditi

Il sistema vigente di tassazione dei redditi è disciplinato dal D.P.R. 917/86 con cui è stato approvato il testo unico delle imposte sui redditi. Il precedente sistema di imposizione diretta, soppresso dalla riforma degli anni '70, era formato dalle due imposte fondiarie (sui redditi dei terreni e dei fabbricati) e dall’imposta di ricchezza mobile, cioè da imposte reali e proporzionali. Il sistema ora vigente è formato da due imposte che colpiscono i redditi delle persone fisiche e degli enti collettivi (Irpef ed IRES).

I soggetti passivi e la residenza fiscale

Soggetti passivi dell’Irpef, cioè debitori d'imposta, sono le persone fisiche. Vi sono anche obblighi formali a carico di soggetti diversi dai debitori d'imposta: ad esempio, le società di persone e le associazioni professionali sono tenute ad alcuni adempimenti formali ma non sono debitori d'imposta. Riveste particolare rilievo la distinzione tra residenti e non residenti nel territorio dello Stato, in quanto i residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi, ovunque prodotti nel mondo, mentre i non residenti solo per i redditi prodotti in Italia. Vi è dunque per i residenti un criterio di collegamento di tipo personale e per i non residenti un criterio di collegamento di tipo reale.

Si considerano residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta, sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. La residenza fiscale quindi scaturisce da uno dei seguenti tre fatti:

• Dall’iscrizione anagrafica
• Dal domicilio, ossia dal centro degli affari ed interessi
• Dalla dimora abituale

Per contrastare il fenomeno dei trasferimenti fittizi di residenza in paradisi fiscali, si presume che siano residenti in Italia i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori con un regime fiscale agevolato (esempio: Principato di Monaco).

La personalità dell'Irpef e la progressività imperfetta

L'Irpef mira a tassare in modo progressivo il reddito globale effettivo delle persone fisiche residenti in Italia. Non tutti i redditi sono tassati in modo effettivo. È il caso dei redditi fondiari, determinati catastalmente, la cui misura reale è mediamente superiore a quella catastale. Vi sono quindi deroghe al principio di tassazione del reddito effettivo.

L’imposta sul reddito delle persone fisiche è un’imposta personale perché la sua disciplina tiene conto di una serie di circostanze di natura personale: non solo del fatto che i redditi si aggregano presso il medesimo soggetto costituendone il reddito complessivo, ma anche di altri elementi di stretto carattere personale. Si tratta delle deduzioni dal reddito complessivo e delle detrazioni dall’imposta.

L’Imposta dovuta non deriva quindi soltanto dall’applicazione delle aliquote progressive sul reddito complessivo ma anche dalle deduzioni e dalle detrazioni. La progressività è però imperfetta essendovi redditi che non sono inclusi nel reddito complessivo. Le deroghe sono numerose: regime di esenzione, agevolazione, regimi sostitutivi...

Le nozioni teoriche di reddito

Le nozioni teoriche di reddito stabilite sono tre: il reddito come prodotto, il reddito come entrata e il reddito come consumo.

Secondo la nozione di reddito come prodotto un’entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva. La nozione di reddito entrata considera reddito qualsiasi entrata quale che ne sia la fonte e quindi anche se non deriva da una fonte produttiva. Il reddito comprende sia i frutti del patrimonio dell’attività del soggetto sia gli incrementi patrimoniali quale che ne sia l’origine causale.

La concezione del reddito come consumo implica che è tassata solo la ricchezza consumata: non è tassato né il reddito risparmiato né il reddito di capitale. Non esistono sistemi positivi che tassano solo il reddito consumato e che esentano il risparmio.

Il presupposto dell’Irpef e la nozione positiva di reddito

Il presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura. Vi è la definizione dei singoli redditi ossia delle categorie reddituali. Rientrano nel reddito di impresa non solo i proventi della gestione ma anche gli incrementi patrimoniali pur se di origine gratuita; inoltre, sono reddito tutti i proventi che debbono essere iscritti nel conto economico anche se conseguiti a titolo gratuito.

Redditi di lavoro dipendente e assimilati sono tassabili le indennità di disoccupazione e le borse di studio. Nel caso invece dei redditi diversi, non vi è una fonte unitaria che valga come tratto comune di tutte le ipotesi tassabili. La derivazione da una fonte produttiva dei redditi diversi va verificata caso per caso.

Le categorie reddituali

Le categorie reddituali sono le seguenti:

• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi di lavoro dipendente
• Redditi di lavoro autonomo
• Redditi di impresa
• Redditi diversi

Ciascuna categoria presenta una certa omogeneità di contenuto data dalla fonte, ma redditi diversi derivano da fonti eterogenee. Le categorie sono inclusive, cioè costruite con l’intento di comprendere tutta la materia imponibile. A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione: i redditi di capitale sono tassati al lordo. I redditi fondiari sono tassati in base alla rendita catastale. Non si deducono i costi effettivi perché la rendita catastale ne tiene conto.

I redditi di impresa sono determinati sulla base del risultato del conto economico, rettificato secondo le norme fiscali. I redditi di lavoro dipendente sono tassati al lordo ma vi sono detrazioni dall’imposta con cui si dà rilievo forfettariamente alle spese.

Il presupposto delle imposte sul reddito è dato dal possesso o disponibilità di un reddito ma il termine possesso non va attribuito il significato tecnico che ha nel codice civile. Se il possesso di un reddito è ciò che ne determina la tassabilità, è necessario esaminare per ciascuna categoria di reddito quale sia l’accadimento che lo rende tassabile.

Nel caso dei redditi fondiari il possesso va riferito all’immobile; nel caso del reddito di impresa, il reddito è frutto di un calcolo per il quale non vi è possesso del reddito ma della fonte. In conclusione, non esistono nozioni unitarie di possesso di reddito ma tante nozioni quante se ne traggono dalla disciplina delle diverse categorie.

Reddito vs patrimonio

Il patrimonio è l’insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui è titolare un soggetto in un dato momento. È una realtà statica. Il reddito invece è un fenomeno dinamico: è infatti la risultante delle variazioni incrementative del patrimonio. Il patrimonio è uno stock, il reddito è un flusso. Il patrimonio indica ciò che si ha, il reddito ciò che si acquisisce.

Non tutte le entrate sono reddito: non sono reddito le entrate patrimoniali; reddito sono soltanto le entrate proventi che derivano da una fonte produttiva. Reddito è ciò che costituisce incremento del patrimonio non la mera reintegrazione del patrimonio già posseduto. Sono tassabili i proventi che sostituiscono redditi imponibili, non lo sono i proventi conseguiti in sostituzione di entrate patrimoniali o per reintegrare perdite patrimoniali.

Il danno emergente non è un reddito ma è reddito il lucro cessante (mancata percezione di un reddito). Sono tassabili le pensioni che si collegano ad un rapporto di impiego o di servizio, e sono quindi proiezione di un precedente trattamento economico; non sono tassabili le pensioni risarcitorie (pensione di guerra).

Il reddito indica un incremento patrimoniale che deriva da nuove acquisizioni; si ha invece plusvalore o plusvalenza quando il patrimonio, rimanendo immutato nella sua composizione, aumenta di valore. Sono tassati proventi acquisiti a titolo oneroso e sono esclusi da imposta i proventi acquisiti a titolo gratuito. Infatti non sono soggetti ad imposta sul reddito né le donazioni, né l’eredità.

Vi sono redditi monetari e redditi in natura. Redditi in natura sono frequentemente percepiti dai lavoratori dipendenti. I redditi in natura possono essere costituiti da beni e da servizi; ad essi deve essere dato un valore in moneta. Si tassa il loro valore normale che è dato dal loro valore di mercato.

Secondo l’art. 9 TUIR, per valore normale si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui beni e servizi sono stati acquistati o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.

Per determinare il valore normale, si fa riferimento ai listini e alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni e servizi e in mancanza, alle mercuriali e listini delle camere di commercio, alle tariffe professionali tenendo conto degli sconti d’uso. Per le azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati in mercati regolamentati si tiene conto della media aritmetica dei prezzi rilevati nell’ultimo mese.

Il reddito sottoposto ad imposta è una grandezza monetaria. Il deprezzamento della moneta pone il problema se la base imponibile dell’imposta debba essere depurata dagli incrementi puramente nominali e se la misura dell’imposta debba essere adeguata al deprezzamento della moneta. L’imposta è commisurata al valore nominale del reddito tassabile, e non vi sono norme che consentano di sottrarre all’imposta, in via permanente, gli incrementi puramente nominali. Sono necessarie norme ad hoc che diano rilievo alle conseguenze dell’inflazione.

Periodo d’imposta e imputazione dei componenti di reddito

Il reddito assume rilievo come reddito di un determinato periodo di tempo, denominato periodo d’imposta. Le imposte sui redditi sono imposte periodiche, non tanto perché si applicano continuativamente, quanto perché il loro presupposto è delimitato temporalmente dal periodo d’imposta. Le imposte istantanee colpiscono fatti specifici, mentre quelle periodiche colpiscono l’insieme dei fatti che si verificano in un dato intervallo temporale.

Per le persone fisiche il periodo d’imposta è l’anno solare; per le società, l’esercizio sociale. Vi possono essere però interruzioni: ad esempio in caso di morte della persona fisica. Ciascun periodo d’imposta ha autonoma rilevanza sia sul piano sostanziale sia sul piano formale; ad ogni periodo d’imposta corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma e si correla una molteplicità di obblighi formali e sostanziali.

Per la determinazione dell’obbligazione tributaria di un dato periodo d’imposta rilevano i fatti che si verificano in quel periodo. Per la maggior parte dei redditi rileva il momento in cui il reddito è percepito; per i redditi di impresa vige invece il principio di competenza in forza del quale i costi e proventi vanno imputati al periodo di maturazione a prescindere dal pagamento e dall’incasso.

Redditi del de cuius percepiti dagli eredi

Gli eredi possono essere soggetti passivi per un duplice titolo. In quanto eredi essi subentrano al de cuius quali soggetti passivi dell’imposta dovuta per i presupposti di imposta realizzati dal de cuius. I redditi prodotti ma non incassati dal de cuius sono tassati a carico degli eredi quando li percepiscono. I crediti derivanti dall’attività professionale del de cuius che vengano percepiti dagli eredi non sono reddito degli eredi ma sono entrate patrimoniali derivanti dalla realizzazione di crediti che fanno parte dell’asse ereditario.

La ratio della tassazione con imposta reddituale di tali entrate è da ravvisare in ciò, che di norma, ogni arricchimento prima di diventare patrimoniale è tassato come reddito; se non fossero tassati presso gli eredi avremmo una non giustificata differenza di trattamento rispetto agli altri elementi patrimoniali ereditati e un definitivo salto di imposta; il frutto dell’attività del de cuius sarebbe acquisito senza scontare l’imposta sui redditi.

Redditi illeciti e costi inerenti

Sono tassati anche i proventi illeciti nelle categorie dei redditi tassabili devono essere ricompresi se classificabili i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. I redditi illeciti non costituiscono una categoria reddituale diversa da quelle tipizzate dal legislatore ma redditi inquadrabili se ne hanno i requisiti tra quelli tipici. Nel caso in cui non siano classificabili nelle categorie tipiche, i redditi illeciti sono considerati come redditi diversi.

Esempi di proventi illeciti sono le vincite del gioco d’azzardo, i proventi usurai, le appropriazioni indebite. I redditi illeciti non sono tassabili se sono sottoposti a sequestro o confisca. Sono tassabili solo quando sono rimasti nella disponibilità del contribuente. Non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo. La norma può essere applicata solo quando il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o quando il giudice penale abbia emesso il decreto che dispone il giudizio. La norma si applica anche quando si è pronunciata sentenza di non luogo a procedere per prescrizione del reato.

L’imposta pagata come conseguenza della indeducibilità dei costi deve essere restituita qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione o una sentenza definitiva di non luogo a procedere. Sono deducibili i costi documentati da fatture soggettivamente inesistenti, se i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente al fine di commettere un reato, ma per essere lecitamente commercializzati e venduti. I coniugi sono tassati separatamente; ciascuno di essi è tassato sul proprio reddito. In materia di comunione legale e di fondo patrimoniale, la legge prevede che i relativi redditi si imputino a ciascun coniuge per metà del loro ammontare netto, salva diversa pattuizione convenzionale.

I redditi dei beni dei figli minori soggetti all’usufrutto legale dei genitori, sono imputati per metà a ciascun genitore; il minore è debitore di imposta per i redditi degli altri beni e per i redditi di lavoro.

I redditi delle imprese familiari

L'impresa familiare, disciplinata dall’art. 230 bis c.c., assume rilievo fiscale solo quando, prima dell’inizio del periodo d’imposta, sia redatto un atto pubblico o una scrittura privata autenticata da cui risultino nominativamente i familiari che collaborano nell’impresa prestando un’attività di lavoro che abbia carattere continuativo e prevalente. Si intendono per i familiari ai fini delle imposte sui redditi il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.

Secondo il codice civile, l’impresa familiare sorge di fatto, senza che non occorra una formalizzazione e inoltre, perché sono collaboratori con diritto a partecipare agli utili anche i collaboratori che operano nell’ambito familiare. La rilevanza fiscale dell’impresa familiare attiene alla distribuzione del reddito tra imprenditore e collaboratori: ai secondi è imputata una quota del reddito complessivo proporzionato al lavoro effettivamente prestato nell’impresa in modo prevalente e continuativo, ma comunque non superiore al 49%. Tale limite ha lo scopo di impedire manovre intese ad eludere la progressività.

Il reddito dell’impresa familiare è dunque ripartito tra titolare e collaboratori. Al primo è attribuito almeno il 51% del reddito dell’impresa. Solo la quota spettante all’imprenditore è reddito di impresa.

I redditi delle società di persone

Esistono tre tipi di società di persone: la società semplice, la società in nome collettivo e la società in accomandita semplice. Alle società di persone si contrappongono le società di capitali, ossia: la società per azioni, la società in accomandita per azioni e la società a responsabilità limitata.

Nelle società di capitali: i soci non rispondono dei debiti della società, la loro responsabilità è limitata ai conferimenti; il potere di amministrare la società è disgiunto dalla qualità di socio; la qualità di socio è liberamente trasferibile.

Il trattamento fiscale delle società di persone è diverso da quello delle società di capitali, perché le società di persone non sono soggetti passivi dell’imposta: i loro redditi sono imputati ai soci, a prescindere dalla distribuzione, in applicazione del principio di trasparenza. Le società di persone presentano due tratti che spiegano il loro peculiare trattamento fiscale. In primo luogo, i soci delle società di persone non sono meri investitori ma di regola operano nella società e ne sono amministratori. In secondo luogo, esse sono caratterizzate da un formalismo minimo: è quindi difficile la determinazione del reddito distribuito e non distribuito.

I redditi della società sono trattati come se la società fosse uno schermo trasparente, come se la società non fosse un soggetto autonomo: i redd…