Diritto tributario - lezioni

Diritto tributario: parte generale

Il diritto tributario nell'ordinamento giuridico

Il diritto tributario si identifica quale diritto dei tributi. Esso deriva da studi economici, infatti in principio era considerato lo studio avente ad oggetto il reperimento dei mezzi finanziari necessari per far fronte ai fini pubblici e l'impiego stesso di tali mezzi. Il passaggio, da uno studio di natura economica ad uno di natura giuridica, si ha avuto con l'introduzione della Costituzione.

La definizione di diritto tributario, oggi, è la seguente: esso è il complesso di norme e di principi che presiedono all'istituzione e all'attuazione del tributo. In linea generale il diritto tributario appartiene sia al diritto pubblico che al diritto privato, ciò dipende strettamente dall'ottica dalla quale lo si vede, ossia soggetto attivo o passivo. Esso è tuttavia tendenzialmente pubblico con talune applicazioni di istituti di diritto privato.

Muovendoci nell'ottica di un'analisi strettamente connessa all'ordinamento giuridico, è utile comprendere i rapporti intercorrenti tra la disciplina in esame e le altre appartenenti a quel complesso di norme giuridiche che è appunto l'ordinamento giuridico. Quando il diritto tributario aveva una maggiore connotazione economica si riteneva che fosse caratterizzato da un suo particolarismo, intendendo per tale una connotazione diversa rispetto alle altre discipline giuridiche. Essa in effetti, risentendo dell'interferenza di effetti economici, si sottraeva alle nozioni di diritto comune, pertanto vi erano dei problemi legati ai criteri di valutazione in termini di oggettività ed indiscrezionalità.

La dottrina ha parlato di particolarismo, mettendo in evidenza le peculiarità di questo settore del diritto che si caratterizza per la sua strumentalità, per il particolare rafforzamento dei poteri amministrativi e per l'estensione e l'importanza dei controlli. Oggi il diritto tributario si pone in maniera indipendente con gli altri diritti, peraltro è venuto meno il particolarismo e questo fa sì che le varie nozioni assumano lo stesso significato in tutti i diritti. La singola nozione dunque non assume più differenti significati a seconda del diritto preso in considerazione.

L'opinione prevalente è del parere che vi sia un patrimonio di principi generali che vanno applicati in maniera trasversale a tutti i diritti, ciò dovrebbe giovare dal punto di vista della stabilità e certezza nei rapporti giuridici. Merita un breve cenno la cosiddetta "ragion fiscale" che deforma la disciplina del tributo in funzione delle esigenze di controllo del fisco. La norma tributaria non viene scritta nel presupposto che la capacità contributiva sia l'unico criterio di ripartizione, ma viene scritta tenendo conto delle maggiori possibilità evasive ed elusive dei contribuenti in danno delle minori possibilità di controllo dell'amministrazione. È da ciò che viene dedotto l'interesse fiscale che quasi sempre è stato ritenuto legittimo anche quando attuato per mezzo di presunzioni legali.

Le prestazioni imposte e il tributo

A titolo preliminare va menzionato il fatto che le differenze tra categorie di tributi non derivano da una legge specifica bensì derivano da interpretazioni dottrinali. Essa infatti ha enucleato la nozione di tributo, avvalendosi del principio costituzionale di capacità contributiva (art. 53) e delle elaborazioni della dottrina precedente in tema di potestà tributaria e di causa dell'imposizione.

Giova sicuramente, con riferimento al tema oggetto di trattamento, menzionare quelle che dalla dottrina sono definite le entrate dello Stato:

• Entrate derivanti dalla concessione in godimento a terzi di beni del patrimonio pubblico, o dalla loro alienazione
• Entrate derivanti da proventi di attività produttive di beni o servizi esplicate direttamente dall'ente pubblico ovvero da imprese private possedute dall'ente pubblico.
• Entrate derivanti dal denaro prestato dai singoli
• Entrate derivanti da prestazioni coattive imposte ai privati, quale ad esempio sanzioni, oppure corrispettivo per servizi resi dall'ente pubblico in condizione di monopolio.

Seguendo la classificazione tradizionale si può distinguere l'aspetto economico da quello giuridico. Più precisamente avremo:

• Classificazione economica:
  • Il prezzo privato o quasi privato era quello derivante dalla contrattazione a livello di mercato, pertanto il suo ammontare era di solito superiore al costo.
  • Il prezzo pubblico era quello che aveva l'attitudine a coprire il costo totale del pubblico servizio
  • Il prezzo di monopolio si caratterizzava per il fatto che aggiungeva un'imposta all'ammontare del prezzo privato, ciò discende dalla particolare posizione dell'ente pubblico
  • Il prezzo politico, era individuato nelle due specie della tassa e del contributo, poiché il suo ammontare, inferiore al costo del servizio, era tale per realizzare degli interessi collettivi, pertanto l'ente pubblico si accollava una parte dell'onere.
  • L'imposta costituiva la quota individuale del costo sopportato dall'ente pubblico per i servizi indivisibili resi alla collettività.
• Classificazione giuridica:
  • Le entrate dello stato vengono classificate sulla base di un fattore discriminante che tiene conto della natura del rapporto (di diritto pubblico o privato) tra ente pubblico e i cittadini. La distinzione è relativa al fatto se le entrate sono coattivamente imposte o se nascono per via di rapporti contrattuali. Era facile ritenere dunque che i servizi pubblici indivisibili, poiché rivolti alla collettività, erano finanziati per mezzo di entrate coattivamente imposte, mentre i servizi pubblici divisibili, poiché destinati solo a una parte della collettività, prevedeva la ripartizione del costo tra i beneficiari e dunque venivano finanziati con entrate che traevano origine da rapporti contrattuali di diritto privato.

Ulteriori classificazioni, fornite sempre dalla dottrina, prevedevano la distinzione tra entrate a titolo commutativo ed entrate a titolo contributivo. Le prime erano definite tali poiché costituivano corrispettivo di una controprestazione, nelle seconde questa controprestazione mancava.

Le prestazioni imposte

Nel passato tale categorie teneva conto del fatto che vi era una distinzione tra entrate di diritto pubblico e entrate di diritto privato. Dunque il tributo discendeva dalla concezione del rapporto obbligatorio di fonte legale. In sostanza il tributo era la rappresentazione della sovranità e veniva applicato per via di regole dello schema privatistico della obbligazione.

Si è poi pervenuto ad un'elaborazione teorica che tenesse conto di esigenze di varia natura, quella di tributo quale espressione di autorità ed espressione di rapporto obbligatorio, questa è la teoria delle prestazioni imposte, la quale si riferisce non solo ai tributi bensì a tutti i rapporti in cui la prestazione del privato è dovuta sulla base di un'imposizione autoritativa. Tutte le esigenze dunque trovarono espressione dell'art. 23 della Cost. che sancisce "nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge".

L'art. 23 prevede congiuntamente le prestazioni personali e prestazioni patrimoniali imposte. Rientra nell'ambito delle prime ciò che è attinente a prestazioni di dare e fare quali ad esempio il servizio militare e la mobilitazione civile. Sono tuttavia escluse le prestazioni derivanti da organizzazioni imprenditoriali che non comportino obblighi ulteriori rispetto a quelli propri del rapporto di lavoro. Sono dunque prestazioni personali attività comportanti l'esplicazione di energie fisiche ed intellettuali con conseguente limitazione per il privato di determinare liberamente la destinazione delle energie medesime.

Nell'ambito delle prestazioni patrimoniali va ricompreso ciò che abbia attitudine a decurtare il patrimonio del privato. La decurtazione può derivare sia da perdita di diritto reale o di credito che anche dalla nascita di un'obbligazione. Importante è che l'attitudine ad incidere sul patrimonio sia la ratio della norma ispiratrice.

Con riferimento alle prestazioni imposte e il loro assetto commutativo sembra pacifico includere le entrate pubbliche ad assetto sostanzialmente commutativo tra le prestazioni patrimoniali imposte poiché si ritiene che non vi sia corrispettività tra prestazione pecuniaria a carico del privato e attività svolta dall'A.F.

Un ultimo cenno merita la categoria di inerente l'imposizione di fatto nella quale sembra esserci forma di corrispettivo, in senso tecnico, tra prestazione imposta e attività svolta dall'amministrazione finanziaria.

Dunque, a titolo di riepilogo, oggi si fa riferimento al seguente schema:

• Prestazioni imposte:
  • Imposte: dirette (colpisce la capacità contributiva); indiretta (colpisce consumo o trasferimento)
  • Tassa
  • Contributo

Sulla base dell'enunciato di cui all'art. 23, che precisa cosa occorre perché si abbia una prestazione imposta resta da approfondire il carattere della coattività della prestazione. Innanzitutto, va considerato quale prestazione imposta, anche il tributo che non opera secondo un assetto commutativo bensì autoritativo. Infatti la Corte Costituzionale fa rientrare le tasse tra le prestazioni imposte poiché derivanti da atto autoritativo. Con riferimento ai monopoli fiscali si discorre circa la fattispecie negoziale di natura autoritativa allorquando la porzione della disciplina del rapporto è in sé sufficiente a realizzare il depauperamento patrimoniale.

In un quadro riepilogativo l'ambito delle prestazioni imposte risulta essere:

• Prestazioni personali, che devono consistere in un comportamento positivo che richiedono l'impegno di energie mentali e fisiche
• Prestazioni patrimoniali, definite sulla base del criterio del depauperamento del patrimonio del privato con esclusione di casi in cui la disciplina legislativa è ordinata a scopi diversi dalla decurtazione patrimoniale, esempio esproprio forzato.
• Tributi, che costituiscono la categoria più importante di prestazioni imposte.

Muovendoci nella direzione concernente la ripartizione dei carichi pubblici va sottolineato che nell'ottica dello stato moderno il potere di imporre tributi diventa espressione della sovranità dell'ente che ricorre a tale imposizione al fine di garantire la copertura finanziaria delle opere e servizi di interesse generale.

Ripartizione dei carichi pubblici

Con riferimento al tema della ripartizione dei carichi pubblici si può approfondirlo ricorrendo a questi tre schemi:

1. Criterio della corrispettività e del beneficio: il primo ha attitudine a misurare il concorso del privato alle prestazioni pubbliche divisibili a lui direttamente riferite, con il secondo si procede a misurare la partecipazione del privato alle prestazioni pubbliche di natura indivisibile in funzione del godimento delle prestazioni stesse.
2. Teorie giuridiche e pubblicistiche: le prime sono improntate ad un'impostazione di natura strettamente contrattuale che esalta gli aspetti individualistici della cultura economica italiana. La seconda, di derivazione tedesca, esalta la concezione statuale e dunque l'aspetto contributivo discende dal potere supremo dell'ente pubblico espresso per legge.
3. Passaggio dalle costituzioni preunitarie all'art. 53; già nello statuto Albertino vi era un'espressione "contribuzione in proporzione degli averi dei regnicoli" atta a fissare un principio importante poi ripreso durante i lavori preparatori della Costituzione. Quindi la Cassazione durante i lavori preparatori fa riferimento al concetto di capacità contributiva, volendo porre un limite sostanziale alla potestà d'imposizione. Essa ravvisa nella capacità contributiva la non corrispettività tra obbligazione tributaria e prestazione di servizi indivisibili. Secondo Vanoni la formula della capacità contributiva è un criterio di partecipazione ai carichi pubblici sorretta dal legame di appartenenza ad una collettività organizzata.

Principio della capacità contributiva art 53 della Cost.

Esso menziona: "tutti sono tenuti a concorrere alla spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività". Al primo comma sono tutelati due interessi di pari rango, la collettività al concorso peraltro espressivo della funzione solidaristica e l'interesse del singolo alla propria capacità contributiva espressivo della funzione garantista. Si tratta di un'unità di misura che in maniera trasversale dovrebbe caratterizzare tutti i tributi.

La nozione di capacità contributiva non deriva da una legge ordinaria, bensì da una definizione di natura giurisprudenziale. Dall'enunciato si può, in primo luogo, enucleare la regola del concorso, che sorretto dal principio della capacità contributiva permette di abbandonare i precedenti schemi improntati alla controprestazione circa il godimento del servizio pubblico. Secondo la regola del concorso la giustificazione della partecipazione alle spese pubblica è la conseguenza dell'appartenenza ad una collettività organizzata, in via aggiuntiva tale funzione solidaristica va letta in stretta combinazione con l'art 2 della Cost. che sancisce l'adempimento ai doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale.

Dall'analisi letterale del testo, di cui all'art 53, scaturisce che con la locuzione "tutti" la sfera soggettiva di applicazione si estende notevolmente con riguardo a tutti coloro che entrano in contatto con l'ordinamento dello Stato. Questa è sicuramente una novità poiché nella disciplina dello Statuto Albertino erano interessati solo i cittadini italiani con conseguente esonero dei non residenti. Questa definizione, assai più ampia, permette un adeguamento continuo senza modificare la Costituzione, essa infatti riguarda sia persone fisiche che giuridiche.

In secondo luogo, dall'enunciato di cui sopra, viene reso esplicita la doverosità al concorso con particolare riferimento all'espressione "sono tenuti". Analizziamo dunque l'ambito di applicazione dell'art 53. Sembra tendenza unanime escludere le sanzioni dall'applicazione dell'art 53 poiché difettano del requisito solidaristico espresso dal concorso. Sono, inoltre, escluse le contribuzioni relative a prestazioni di servizi il cui costo si può determinare divisibilmente. La Corte ha sostanzialmente ricollegato l'operatività dell'art 53 alla vecchia distinzione tra tributi atti a coprire il costo di servizi indivisibili (imposte) e tributi volti a coprire servizi divisibili (tasse), ai primi si applicherebbe il principio ma non ai secondi. Infine, con riferimento ai contributi, la Corte li ha assimilati ad una tipica espressione di nuova ricchezza e dunque strutturalmente all'imposta.

Da un'attenta analisi tra art. 23 e art. 53 si nota come quest'ultimo abbia un campo di applicazione più ristretto, infatti si riferisce alla sola categoria di tributi mentre il primo riguarda la categoria ampia delle prestazioni imposte. Peculiarità, insita all'art. 23, è che esso si riscontra anche in altri ordinamenti (esempio quello comunitario) mentre l'art 53 è previsto solo dal nostro ordinamento pertanto genera anche dei contrasti a livello di ordinamenti.

Dalla seconda parte del primo comma si evince il principio di capacità contributiva quale funzione garantista. Seguendo l'evoluzione che si ha avuto in merito a questo principio si possono trarre le seguenti conclusioni:

• Capacità contributiva intesa come godimento per servizi pubblici; in un primo momento la capacità contributiva veniva identificata col godimento dei pubblici servizi ed è in funzione di ciò che veniva determinato il concorso dei privati alle spese pubbliche. Dunque in un primo momento la dottrina interpretò originariamente la formula Costituzionale come mera conferma del potere attribuito al legislatore ordinario di determinare i criteri distributivi di concorso nei singoli tributi e come salvaguardia del minimo vitale.
• Capacità contributiva intesa come esplicitazione del principio di uguaglianza; in questo caso si è voluto operare un raccordo tra art. 53 e art. 3 della Cost. e dunque in sostanza ricondurre la capacità contributiva a quelle garanzie di tutela di fronte ad eventuali discriminazioni di varia natura.
• Capacità contributiva intesa come forza economica; in quest'ottica il principio ha l'attitudine a porsi in veste di controllo sostanziale circa la congruità delle ai principi e valori espressi dalla Costituzione.
• Capacità contributiva intesa come limite alla legittimità della norma impositrice; in questo caso è bene effettuare una distinzione tra limite assoluto (inteso come requisito oggettivo di qualunque presupposto cui si potesse ricollegare la partecipazione alle spese pubbliche) e limite relativo (quale giustificazione di diversa contribuzione imposta a taluni rispetto ad altri). Con riferimento al primo limite la Corte ha parlato di potenzialità economica, ossia indici rappresentativi di capacità contributiva intesi quali fatti espressivi di ricchezza in senso lato. Il concetto inerente la capacità contributiva così intesa ha prodotto l'esigenza di intervento della dottrina che stabilisce che non basta che il presupposto sia un fatto economico bensì è necessario che tale fatto economico sia espressivo della situazione economica complessiva del contribuente.

Circa il dibattito tra capacità contributiva oggettiva e soggettiva, si possono fare delle considerazioni ulteriori, ma è essenziale focalizzarsi su come il principio di capacità contributiva sia diventato un fondamento essenziale nel delineare il rapporto tra i cittadini e l'ordinamento fiscale. Il continuo affinamento di questo concetto permette di adattare le norme fiscali alle esigenze economiche e sociali del paese, garantendo equità e giustizia fiscale.