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Sunto per l'esame di Diritto tributario corso progredito del prof. Logozzo, basato su appunti personali e studio dei testi consigliati dal docente "Principio di diritto tributario", De Mita e "Lineamenti di diritto tributario internazionale", Tosi. Gli argomenti trattati sono per la parte di diritto tributario: accertamento; riscossione; sanzioni amministrative e penali;... Vedi di più

Esame di Diritto tributario internazionale docente Prof. M. Logozzo

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ESTRATTO DOCUMENTO

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dell’Amministrazione possono essere svolti nei confronti di determinati soggetti o luoghi. I soggetti ( art. 32

) sono i seguenti:

“Poteri degli uffici”

- Lo stesso contribuente, che può essere invitato: ( ) con l’indicazione del motivo a comparire di persona

1

o a mezzo di rappresentanti presso l’ufficio in modo da dare notizie o dati sulla sua posizione rispetto

all’indagine finanziaria; ( ) a esibire o a trasmettere atti o documenti rilevanti per l’accertamento; ( ) a

2 3

compilare e sottoscrivere questionari ( ); ( ) a

richiedendo ad es. immobili, auto, i c/c di cui è titolare 4

presentare copia dei conti intrattenuti con aziende e istituti di credito, nei confronti dei quali affermi

l’esistenza di componenti passivi del proprio reddito o di oneri deducibili, o rapporti intrattenuti con

soggetti terzi. Se il contribuente non risponde ai questionari o alle richieste dell’Amministrazione

finanziaria è soggetto a sanzione e/o davanti al giudice non si prendono a riferimento i dati/documenti

che non si sono consegnati.

- Pubbliche amministrazioni ed enti pubblici, enti o società che effettuano riscossioni o pagamenti per

conto terzi ( ), ai quali possono essere richiesti dati e notizie relativi a

tesorerie di enti pubblici, SIAE…

singoli soggetti o per categoria. La disciplina è estesa alle società ed enti assicurativi;

8 “Per l'adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono: ( ) procedere all'esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche a norma del

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successivo art. 33; ( ) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie

2

rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, anche relativamente alle operazioni annotate nei conti, la cui copia sia stata acquisita a norma

del n. 7), o rilevate a norma dell'art. 33, comma 2 o 3, o acquisiti ai sensi dell’art. 18, comma 3 lettera b, d. lgs. n. 504/1995. I dati ed elementi

attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevanti rispettivamente a norma del n. 7) e art. 33, comma 2 e 3, o acquisiti ai sensi dell’art. 18,

comma 3 lettera b), d.lgs. 504/1995, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non

dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse

condizioni sono altresì posti come ricavi a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario, i

prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili. Le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale

sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il

contribuente ha diritto ad avere copia del verbale; ( ) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai

3

fini dell'accertamento nei loro confronti, compresi i documenti di cui al successivo art. 34. Ai soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili

secondo le disposizioni del Titolo III può essere richiesta anche l'esibizione dei bilanci o rendiconti e dei libri o registri previsti dalle disposizioni

tributarie. L'ufficio può estrarne copia ovvero trattenerli, rilasciandone ricevuta, per un periodo non superiore a sessanta giorni dalla ricezione. Non

possono essere trattenute le scritture cronologiche in uso; ( ) inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti

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ai fini dell'accertamento nei loro confronti, con invito a restituirli compilati e firmati; ( ) richiedere agli organi ed alle Amministrazioni dello Stato, agli

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enti pubblici non economici, alle società ed enti di assicurazione ed alle società ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per

conto di terzi la comunicazione, anche in deroga a contrarie disposizioni legislative, statutarie o regolamentari, di dati e notizie relativi a soggetti

indicati singolarmente o per categorie. Alle società ed enti di assicurazione, per quanto riguarda i rapporti con gli assicurati del ramo vita, possono

essere richiesti dati e notizie attinenti esclusivamente alla durata del contratto di assicurazione, all'ammontare del premio e alla individuazione del

soggetto tenuto a corrisponderlo. Le informazioni sulla categoria devono essere fornite, a seconda della richiesta, cumulativamente o

specificamente per ogni soggetto che ne fa parte. Questa disposizione non si applica all'Istituto centrale di statistica, agli ispettorati del lavoro per

quanto riguarda le rilevazioni loro commesse dalla legge, e, salvo il disposto del n. 7), alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le attività

finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di

gestione del risparmio e alle società fiduciarie; ) richiedere copie o estratti degli atti e dei documenti depositati presso i notai, i procuratori del

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registro, i conservatori dei registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali. Le copie e gli estratti, con l'attestazione di conformità all'originale, devono

essere rilasciate gratuitamente; ( ) richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del

6-bis

direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale, ai soggetti sottoposti ad accertamento,

ispezione o verifica il rilascio di una dichiarazione contenente l'indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti

intrattenuti con le banche, la società Poste italiane Spa, gli intermediari finanziari, le imprese di investimento, gli organismi di investimento collettivo

del risparmio, le società di gestione del risparmio e le società fiduciarie, nazionali o stranieri, in corso ovvero estinti da non più di cinque anni dalla

data della richiesta. Il richiedente e coloro che vengono in possesso dei dati raccolti devono assumere direttamente le cautele necessarie alla

riservatezza dei dati acquisiti; ( ) richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del direttore

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regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale, alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le

attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle

società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata,

ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi. Alle società fiduciarie di cui alla legge n. 1966/1939, e a quelle

iscritte nella sezione speciale dell'albo di cui all'art. 20 del testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al d.lgs.

58/1998, può essere richiesto, tra l'altro, specificando i periodi temporali di interesse, di comunicare le generalità dei soggetti per conto dei quali

esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocamente individuati. La richiesta deve

essere indirizzata al responsabile della struttura accentrata, ovvero al responsabile della sede o dell'ufficio destinatario che ne dà notizia immediata

al soggetto interessato; la relativa risposta deve essere inviata al titolare dell'ufficio procedente; ( ) richiedere, con modalità stabilite con decreto

7-bis

di natura non regolamentare del MEF, da adottare d'intesa con l’Autorità di vigilanza in coerenza con le regole europee e internazionali in materia di

vigilanza e, comunque, previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del direttore regionale della

stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale, ad autorità ed enti, notizie, dati, documenti e informazioni di natura

creditizia, finanziaria e assicurativa, relativi alle attività di controllo e di vigilanza svolte dagli stessi, anche in deroga a specifiche disposizioni di

legge; ( ) richiedere ai soggetti indicati nell'art. 13 dati, notizie e documenti relativi ad attività svolte in un determinato periodo d'imposta, rilevanti ai

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fini dell'accertamento, nei confronti di loro clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo; ( ) invitare ogni altro soggetto ad esibire o trasmettere,

8-bis

anche in copia fotostatica, atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i chiarimenti

relativi; ( ) richiedere agli amministratori di condominio negli edifici dati, notizie e documenti relativi alla gestione condominiale.

8-ter

Gli inviti e le richieste di cui al presente articolo devono essere notificati ai sensi dell'art. 60. Dalla data di notifica decorre il termine fissato dall'ufficio

per l'adempimento, che non può essere inferiore a 15 giorni ovvero per il caso di cui al n. 7) a trenta giorni. Il termine può essere prorogato per un

periodo di venti giorni su istanza dell'operatore finanziario, per giustificati motivi, dal competente direttore centrale o direttore regionale per l'Agenzia

delle entrate, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, dal comandante regionale. Le richieste di cui al primo comma, numero 7), nonché le

relative risposte, anche se negative, devono essere effettuate esclusivamente in via telematica. Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle

entrate sono stabilite le disposizioni attuative e le modalità di trasmissione delle richieste, delle risposte, nonché dei dati e delle notizie riguardanti i

rapporti e le operazioni indicati nel n. 7). Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in

risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e

contenziosa. Di ciò l'ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta. Le cause di inutilizzabilità previste dal comma 3 non

operano nei confronti del contribuente che depositi in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i

documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non

imputabile.” 16

- Pubblici ufficiali ( ) ai quali possono essere

notai, procuratori del registro, conservatori di registri immobiliari

richiesti, gratuitamente, atti e documenti presso di loro;

- Società ed enti commerciali, obbligati alla tenuta delle scritture contabili, ai quali possono essere

richiesti dati e notizie relativi alle vendite, agli acquisti, alle forniture e alla corresponsione di rimborsi

spese, con clienti, fornitori, prestatori di lavoro autonomo;

- Aziende e istituti di credito ( ) ai quali possono essere richiesti dati e notizie relativi

e amministrazioni postali

ai conti intrattenuti con i clienti e inviati questionari per ulteriori dati e notizie ( ).

deroga al segreto bancario

9

Le indagini in luoghi ( ) determinati sono le seguenti:

art. 33 “Accessi, ispezioni e verifiche”

- Accesso alle pubbliche amministrazioni e gli uffici pubblici ai quali possono essere richiesti dati e notizie

relativi a soggetti indicati anche come categoria;

- Accesso presso le aziende e istituti di credito, nelle ipotesi di deroga al segreto bancario, allo scopo di

rilevare direttamente i dati e le notizie relative ai conti;

- Accesso nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali o professionali, per procedere alle

ispezioni documentale ( ), verificazioni o ogni ricerca ritenuta utile all’accertamento. Si

libri, scritture…

richiede l’autorizzazione del procuratore della Repubblica: ( ) per accedere in locali che siano adibiti

1

anche ad abitazione; ( ) per accedere in tutti gli altri locali; ( ) in ogni caso per l’apertura coattiva di

2 3

plichi sigillati, borse, casseforti, mobili…

La violazione, da parte dell’Amministrazione, delle norme che disciplinano l’istruttoria implica l’inutilizzabilità

delle prove così acquisite e la conseguente illegittimità dell’atto impositivo dell’Ufficio che sia fondato

unicamente sulle stesse. L’amministrazione può, quindi, svolgere accessi-ispezioni-verifiche ovvero le c.d.

“verifiche sul campo” ( controllo sulla contabilità o verificare che i costi sono congrui rispetto all’attività o ammontare

) presso enti-aziende-studi professionali. Di ogni ispezione deve essere redatto un processo

dei ricavi

verbale di contestazione ( ), sottoscritto dal contribuente ( ), da cui risultino

PVC e consegnata una copia

dettagliatamente le ispezioni e le rilevazioni, le richieste fatte al contribuente e le risposte ricevute. Nel

processo verbale, inoltre, vengono contestante anche eventuali violazioni effettuate dal contribuente ( es.

); il contribuente,

contribuente ha occultato ricavi per un tot; non ha dichiarato quanto presente negli studi di settore…

ancora, può indicare le proprie ragioni di contrasto rispetto ai rilievi effettuati dall’amministrazione

finanziaria. Entro 60 giorni dalla redazione del “processo verbale di contestazione”, il contribuente può

presentare all’Agenzia delle Entrate competente ( in quanto l’unico organo competente a inviare l’avviso di

) una memoria contenente osservazioni e richieste rispetto al processo verbale. Inoltre, l’avviso

accertamento

di accertamento non può essere inviato prima dello scadere di questo termine, eccetto casi di urgenza

straordinaria.

[ PROBLEMA, risolto dopo 10 anni dalle sezioni unite della Cassazione, riguardava l’avviso di accertamento

“anticipato” ( ), ossia se emesso prima dei 60 giorni previsti dalla legge per la sua emissione, è valido o

o “ante-tempus”

invalido? Questo perché la legge non dice espressamente che l’avviso di accertamento emesso ante tempo sia o

meno valido, quindi in un primo momento la Cassazione aveva affermato che non essendo previsto una sanzione

l’avviso di accertamento era valido in quanto il contribuente poteva poi far valere le sue ragioni in sede tributaria.

Sennonché arriva la Corte costituzionale che ha deciso che quella norma ( ) va

non l’ha dichiarata incostituzionale

interpretata alla luce del diritto di difesa e che quindi anche se non è prevista una sanzione, l’avviso di accertamento

ante-tempus è invalido perché la finalità che riveste è quella di assicurare un contradditorio preventivo tra

]

Amministrazione e contribuente rispetto alla fase di emanazione dell’avviso di accertamento.

9

“Per la esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche si applicano le disposizioni dell'art. 52 del D.P.R. 633/1972. Gli uffici delle imposte hanno facoltà

di disporre l'accesso di propri impiegati muniti di apposita autorizzazione presso le pubbliche amministrazioni e gli enti indicati al n. 5) dell'art. 32

allo scopo di rilevare direttamente i dati e le notizie ivi previste e presso gli operatori di cui al n. 7) art. 32 allo scopo di procedere direttamente alla

acquisizione dei dati, notizie e documenti, relativi ai rapporti ed alle operazioni oggetto delle richieste a norme del n. 7) dello stesso art. 32, non

trasmessi entro il termine previsto nell'ultimo comma di tale articolo o allo scopo di rilevare direttamente la completezza o la esattezza delle risposte

allorché l'ufficio abbia fondati sospetti che le pongano in dubbio. La Guardia di finanza coopera con gli uffici delle imposte per l'acquisizione e il

reperimento degli elementi utili ai fini dell'accertamento dei redditi e per la repressione delle violazioni delle leggi sulle imposte dirette procedendo di

propria iniziativa o su richiesta degli uffici secondo le norme e con le facoltà di cui all'art. 32 e al precedente comma. Essa inoltre, previa

autorizzazione dell'autorità giudiziaria, che può essere concessa anche in deroga all'art. 329 del codice di procedura penale, utilizza e trasmette

agli uffici delle imposte documenti, dati e notizie acquisiti, direttamente o riferiti ed ottenuti dalle altre Forze di polizia, nell'esercizio dei poteri di

polizia giudiziaria. Ai fini del necessario coordinamento dell'azione della guardia di finanza con quella degli uffici finanziari saranno presi accordi,

periodicamente e nei casi in cui si debba procedere ad indagini sistematiche tra la direzione generale delle imposte dirette e il comando generale

della guardia di finanza e, nell'ambito delle singole circoscrizioni, fra i capi degli ispettorati e degli uffici e comandi territoriali. Gli uffici finanziari e i

comandi della Guardia di finanza, per evitare la reiterazione di accessi, si devono dare immediata comunicazione dell'inizio delle ispezioni e

verifiche intraprese. L'ufficio o il comando che riceve la comunicazione può richiedere all'organo che sta eseguendo la ispezione o la verifica

l'esecuzione di specifici controlli e l'acquisizione di specifici elementi e deve trasmettere i risultati dei controlli eventualmente già eseguiti o gli

elementi eventualmente già acquisiti, utili ai fini dell'accertamento. Al termine delle ispezioni e delle verifiche l'ufficio o il comando che li ha eseguiti

deve comunicare gli elementi acquisiti agli organi richiedenti. Gli accessi presso le aziende e istituti di credito e presso gli operatori finanziari di cui

al n. 7) art. 32 secondo comma, devono essere eseguiti, previa autorizzazione, dall’Agenzia delle entrate, del direttore centrale dell’accertamento o

del direttore regionale, ovvero, per la Guardia di finanza, dal comandante regionale, da funzionari con qualifica non inferiore a quella di funzionario

tributario e da ufficiali della guardia di finanza di grado non inferiore a capitano, e devono avvenire in orari diversi da quelli di sportello aperto al

pubblico; le ispezioni e le rilevazioni debbono essere eseguite alla presenza del responsabile della sede o dell'ufficio presso cui avvengono o di un

suo delegato e di esse è data immediata notizia a cura del predetto responsabile al soggetto interessato. Coloro che eseguono le ispezioni e le

rilevazioni o vengono in possesso dei dati raccolti devono assumere direttamente le cautele necessarie alla riservatezza dei dati acquisiti.”

17

Per concludere, bisogna dire che l’attività istruttoria così come delineata dal DPR 600/1973 incontra dei

10

limiti che si ritrova all’art. 12 ( ) dello Statuto del

“diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali”

contribuente, dove si afferma che le verifiche fiscali devono essere svolte sul luogo dell’attività senza

stravolgere l’attività operativa; quando viene iniziata la verifica il contribuente ha il diritto di essere informato

sulle motivazioni e del fatto che si può far assistere di un professionista; la permanenza dell’ispezione non

può superare i 30 giorni lavorativi ( ), ad

nota: non si fa riferimento a 30 giorni consecutivi, ma solo lavorativi

eccezione di un rinnovo di altri 30 giorni per motivi eccezionali; qualora ci sia un comportamento anomalo

dei verificatori, il contribuente può rivolgersi al “Garante del contribuente” così come previsto dall’art. 13

dello statuto dei diritti del contribuente. Da notare, inoltre, che l’art. 12 al comma 7 indica quello che è un

diritto al contradditorio, ossia si stabilisce che il contribuente ha 60 giorni per presentare memorie-

osservazioni e finché non è trascorso questo termine l’Amministrazione non può emettere l’avviso di

accertamento: abbiamo quindi un diritto di interloquire tra Amministrazione e contribuente prima dell’avviso

di accertamento, ossia vi è una c.d. “garanzia di partecipazione” del contribuente all’avviso di accertamento

( tale garanzia deriva dal diritto amministrativo, l. 241/1990: il privato ogni qualvolta ci sia un procedimento

). Da notare che l’art. 12 comma 7 è

amministrativo può parteciparvi prima che venga emesso il provvedimento

una disciplina che riguarda solamente gli accessi-ispezioni-verifiche, non vi è quindi una norma generale in

materia tributaria che prevede l’attivazione di un contradditorio tra contribuente e amministrazione prima

dell’emissione dell’avviso di accertamento.

[ Corte di Giustizia UE ( ) nel 2007, sentenza Sopropé (

decide in materia di tributi europei quali IVA e dogane in materia

), ha sancito il c.d. “diritto ad essere ascoltati” da parte del contribuente facendo riferimento all’art. 41 Carta di

doganale

Nizza dove si afferma il principio di buon andamento dell’Amministrazione a livello europeo. Nell’ordinamento italiano

la sentenza è stata ripresa nelle Sezioni Unite della Cassazione n. 26635/2009 e 18184/2013: l’atto impositivo

emesso senza aspettare i 60 giorni previsti dall’art. 12 dello statuto de contribuente e senza ragioni di motivata

urgenza è nullo ( ).

anche se l’art. 12 non prevede questo, la giurisprudenza ha deciso di prevedere il “principio del contradditorio”

Tuttavia, con la sentenza delle Sezioni Unite n. 24823/2015 c’è stato un cambiamento radicale di giurisprudenza nel

senso che la Corte di Cassazione ha ristabilito che non esiste un “principio generale del contradditorio”: ad oggi

l’Amministrazione e il giudice non possono riconoscere l’esistenza di questo diritto. Tuttavia le Sezioni Unite fanno una

distinzione, nel senso che per i tributi interni “interni” ( ) non si ha una norma specifica che regola il

IRPEF, IRES, IRAP

contradditorio; mentre per i tributi comunitari invece esiste un principio generale del contradditorio ( come definito dalla

). La cassazione dice anche che in realtà l’avviso di

Corte di giustizia, che si è basata sull’art. 41 Corte di Nizza

accertamento se non è rispettato il termine di 60 giorni è nullo ma solo se il contribuente dimostra che le osservazioni

avrebbero cambiato l’esito del procedimento, tale specificazione vale per tutti i tributi sia interni e sia europei. Questo

svanisce il senso proprio del contradditorio affermando che sarà il giudice a stabilire se l’avviso di accertamento è

nullo o meno. Ultima questione che viene affrontata nella sentenza delle Sezioni unite è quella di dire che il

contradditorio non si applica per le c.d. “verifiche a tavolino” – il contradditorio secondo l’art. 12 dello statuto è limitato

al solo caso di accessi/ispezioni/verifiche – perché con tali verifiche la guardia di finanzia non si presenta alla sede

della società ma invia dei questionari sulla base dei quali viene emesso un processo verbale di contestazione. Con

questa sentenza delle Sezioni Unite si è ridimensionato notevolmente il contradditorio, salvo i casi previsti dalla legge

come negli studi di settore ( ). La questione non è finita perché a gennaio 2016 la Commissione

accertamenti presuntivi

tributaria di Firenze rinvia la causa alla Corte costituzione per incostituzionalità al comma 7 dell’art. 12 in quanto si

viola il principio di uguaglianza ( ) in quanto riguarda i soli accessi-verifiche-ispezioni. La questione del

art. 3 Cost.

]

contradditorio rimane ancora aperta.

La Guardia di Finanza coopera con gli uffici delle imposte per l’acquisizione e il reperimento degli elementi

utili ai fini dell’accertamento dei redditi e per la repressione delle violazioni, procedendo di sua iniziativa o

su richiesta degli uffici alle indagini. Da notare che la Guardia di finanzia in questa attività di cooperazione

con l’Agenzia delle Entrate, ha gli stessi poteri istruttori che sono attribuiti dall’art. 32 DPR 600/73

all’Amministrazione finanziaria: l’attività di imposizione, e quindi il potere di inviare gli avvisi di

accertamento, compete alla sola Agenzia delle Entrate; mentre, la Guardia di Finanza svolge un’attività

investigativa cooperando con l’Agenzia delle Entrate e tale attività sarà sottoposta a giudizio da parte

10

“Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali

sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente

documentati, durante l'orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle

attività stesse nonché' alle relazioni commerciali o professionali del contribuente. Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere

informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa

dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché' dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche. Su

richiesta del contribuente, l'esame dei documenti amministrativi e contabili può essere effettuato nell'ufficio dei verificatori o presso il professionista

che lo assiste o rappresenta. Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve darsi atto nel

processo verbale delle operazioni di verifica. La permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione, dovuta a verifiche presso la sede

del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine

individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare le

osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso

motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni. Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla

legge, può rivolgersi anche al Garante del contribuente, secondo quanto previsto dall'art. 13. Nel rispetto del principio di cooperazione tra

amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il

contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non

può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.”

18

dell’Agenzia delle Entrate, la quale deciderà sulla base di questi elementi se emettere o meno un avviso di

accertamento. Essa, inoltre, previa autorizzazione dell’autorità giudiziaria ( ), può

Procura della Repubblica

inviare all’Agenzia delle Entrate notizie-documenti-dati ricevute in indagini penali dagli organi giudiziali

( ) che possono essere rilevanti ai fini dell’accertamento.

Polizia

L’Anagrafe tributaria è un centro meccanografico che ordina e raccoglie su scala nazionale i dati e le

notizie che possono assumere rilevanza fiscale ( ). Sono iscritti a tale anagrafe tutti i soggetti,

DPR 605/1973

persone fisiche e giuridiche, alle quale si riferiscono i dati e le notizie raccolti grazie all’identificazione del

codice fiscale. Tali dati vengono segnalati all’anagrafe da parte dei comuni ( art. 44 regola la “collaborazione

dei comuni all’accertamento”, ossia segnala elementi di integrazione delle dichiarazioni in questo modo al comune è

), degli organi

riconosciuta una quota pari al 50% delle maggiori somme relativi ai tributi statali accertati

dell’Amministrazione finanziaria, degli uffici pubblici, degli ordini professionali, dei rappresentanti delle

persone giuridiche… I dati e le notizie in qualsiasi modo raccolti dall’Anagrafe sono sottoposti a segreto

d’ufficio. L’art. 68 prevede quello che è il segreto d’ufficio, ossia segretezza in capo all’amministrazione, in

ordine delle indagini effettuate nei confronti dei singoli contribuenti, salvo i casi previsti dalla legge ( es. per

) e l’autorizzazione da parte del giudice.

chi riveste cariche pubbliche

I metodi d’accertamento

Dopo la fase del contradditorio o del “non contradditorio” inizia la fase di accertamento, dove

l’Amministrazione sulla base di tutte le notizie e dati assorbiti nella fase istruttoria formalizza in un apposito

atto amministrativo una contestazione a carico del contribuente, quindi emette una decisione in cui si

accerta una maggiore imposta. Sappiamo che i tributi principali ( ) sono tributi che il

IVA e imposte sui redditi

contribuente deve versare in “auto-liquidazione”, tuttavia ci sono situazioni di patologia come mancata

dichiarazione o dichiarazione erronea dove deve intervenire l’Amministrazione per sistemare una

situazione che il contribuente non ha effettuato per legge.

L’accertamento può essere eseguito mediante un metodo analitico o sintetico, da notare che

l’Amministrazione non ha nessun obbligo di effettuare uno o l’altro accertamento, ma dipende dai dati in

suo possesso.

L’accertamento analitico viene fatto “voce per voce”, per componenti positivi e negativi, con riferimento

analitico ai redditi delle varie categorie, il che vuol dire che di ogni reddito devono essere rivedute le singole

componenti. Fondamentale per l’accertamento analitico è la corretta tenuta della contabilità, ecco perché

viene anche definito “accertamento analitico contabile”. Sostanzialmente è analitico proprio perché

l’Amministrazione prende ogni voce della dichiarazione e la confronta con le informazioni in suo possesso

( es. contribuente dichiara 10 di detrazioni per la ristrutturazione; ma Amministrazione afferma che le detrazioni sono 5

); tale accertamento, si concentra sull’analisi di incoerenze tra reddito

– si aumenta così l’imposta da pagare

dichiarato con riferimento a deduzioni e detrazioni, in modo da correggere falsità o incorrettezze dei dati

dichiarati attraverso il confronto delle dichiarazioni degli anni precedenti o comunque dati e notizie acquisiti

purché certi o addirittura tramite presunzioni che siano gravi, precise e concordante ( es. caso tipico degli

).

accertamenti bancari

Per quanto concerne quelle imposte che hanno come base imponibile una somma di redditi ( ),

IRPEF

questa può essere rettificata non globalmente ma nelle singole componenti redditi ( ). In

art. 6 TU n. 917/1986

tal caso l’incompletezza, la falsità e l’inesattezza dei dati esposti nella dichiarazione, salvo quanto stabilito

per l’accertamento del reddito di impresa, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal

confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti, dai dati e dalle notizie comunque acquisiti

dall’ufficio ed anche sulla base di presunzioni, purché gravi, precise e concordanti ( ). Nel

art. 38, comma 3

caso di accertamento analitico dei redditi di impresa e di lavoro autonomo, si ha una serie di circostanze in

cui l’ufficio può procedere alla rettifica mediante il riscontro materiale della corretta annotazione dei dati e

delle scritture contabili ( ):

art. 39

- Verifica della corrispondenza fra i dati risultanti dal bilancio rispetto ai dati esposti nella dichiarazione,

quindi se si ha una discordanza tra gli elementi della dichiarazione e scritture contabili e di conseguenza

vi violazioni delle norme in materia contabile;

- Verifica dell’esatta applicazione delle disposizioni TU in materia di determinazione del reddito di impresa,

dove la violazione della norma relativa porta delle variazioni del reddito fiscale rispetto all’utile civilistico;

- Controllo dell’inesattezza, dell’incompletezza o della falsità degli elementi indicati in dichiarazione,

qualora risultino in modo certo e diretto dai dati forniti dallo stesso contribuente ( nei questionari o negli

) o dai documenti in possesso dell’Ufficio (

inviti a comparire acquisiti in sede di ispezioni delle scritture contabili

).

e verifiche

Tutte queste ipotesi sono caratterizzate dalla connessione diretta fra il dato rilevato e la rettifica del reddito:

si ha infatti l’assenza dell’utilizzo di una qualsiasi dimostrazione di carattere presuntivo da parte dell’ufficio.

Inoltre, l’art. 39, primo comma, lett. d), prevede il c.d. “accertamento analitico induttivo” ossia

l’accertamento dell’infedeltà di quanto contabilizzato, e di conseguenza di quanto dichiarato, possa essere

19

basato su dimostrazioni “presuntive”: l’esistenza di attività non dichiarate ( ) o

componenti positivi di reddito

l’inesistenza di passività ( ) dichiarate possano essere basate anche su basi

costi in tutto o in parte inesistenti

extra-contabili, purché la presunzione sia grave, precisa e concordante, abbia cioè la dignità della prova

piena ( ) – ossia, se la ricostruzione presuntiva sia più convincente della dimostrazione

presunzione qualificata

contabile. L’Amministrazione nel suo potere di accertamento non è dunque vincolata dalle risultanze delle

scritture contabili in quanto tali ( ), ma dall’utilizzo di argomentazioni induttive

viene meno il loro valore di prova

sufficientemente attendibili in quanto basate sull’utilizzo di presunzioni dotate dei requisiti di gravità,

precisione e concordanza:

- Gravità, necessità di un elevato grado di attendibilità della presunzione, in relazione al convincimento

del giudice.

- Precisione, non equivocità, la presunzione non può essere equivoca, non può essere contradditoria. Il

ragionamento presuntivo non può essere contraddittorio e deve essere unicamente riferibile al fatto da

provare.

- Concordanza, siamo in presenza di una pluralità di indizi e si richiede la sussistenza della convergenza

sulla medesima conclusione di una pluralità di presunzioni.

[ Il ragionamento presuntivo è valido quando fa riferimento ad un'unica presunzione? È possibile per l’Amministrazione

l’utilizzo di una presunzione che si basa solo su uno di questi requisiti? La sentenza del 13.1.2012 n. 403 in materia di

IVA ha sancito che la portata dei requisiti tipici di una presunzione semplice non può essere stabilito a priori, ma

consegue unicamente alla concreta valutazione del contenuto indiziario dei suoi elementi. Gli elementi assunti a fonte

della presunzione, non devono essere necessariamente plurimi, potendosi il convincimento del giudice basarsi su un

unico elemento, purché preciso e grave. Mentre la valutazione della sua rilevanza non è sindacabile in sede di

legittimità ove sorretta da motivazione idonea, ossia nel momento in cui il giudice di merito usa una presunzione, il

suo convincimento non può essere messo in discussione dalla cassazione, quando il ragionamento sia sorretto da

una motivazione idonea, a prescindere dal risultato che raggiunge tale ragionamento del giudice. Quello che però a

noi interessa maggiormente è che la presunzione può fondarsi su un unico elemento. Gli accertamenti sono per lo più

presuntivi, il contribuente come può opporsi? Anche tramite un analogo procedimento presuntivo, sarà il giudice a

]

decidere quale dei due ragionamenti presuntivi, abbia gli elementi che il giudice reputa più fondati.

Abbiamo detto che deve essere qualificata, ma in generale l’abbiamo quando da un fatto noto sia possibile

desumere il fatto ignoto. Per deduzione, da un fatto noto, arriviamo a prefigurare un fatto ignoto. Non ci

devono essere dubbi sull’effettiva esistenza del fatto noto, perché delle volte si fa riferimento a delle c.d.

presunzioni a catena ( ), che non sono ammesse dalla

presunzione su cui poggia un’altra presunzione

giurisprudenza, in quanto il fatto noto già di per sé poggia sulla presunzione. La presunzione in sé richiede

che il fatto noto sia vero ed esistente. Dobbiamo chiederci, qual è il nesso tra questo fatto ignoto e il fatto

noto? in cosa consiste? La dottrina e la giurisprudenza, più antiche, individuavano questo nesso come

nesso di necessarietà, ossia che dal fatto noto doveva certamente scaturire il fatto ignoto ( es. siamo un

ristorante e ogni giorno usiamo un tot. di n. di tovaglie e tovaglioli, questo dovrebbe comportare un certo numero di

). L’attuale giurisprudenza richiede che tra fatto noto e ignoto, sia sufficiente un

clienti: nesso di necessarietà

canone di probabilità, quindi in riferimento ad una connessione possibile e verosimile di accadimento, la cui

sequenza e ricorrenza, possa essere verificata secondo regole di esperienza. Quindi la presuntiva, ossia la

logica deduzione tra fatto noto e ignoto, non deve raggiungere l’assoluta certezza in ordine all’esistenza del

fatto ignoto, ma deve essere probabile. L’onere della prova incombe, in via generale, all’Amministrazione. È

l’amministrazione che nella motivazione nell’avviso di accertamento deve fornire il ragionamento effettuato

sulla base della presunzione. Il contribuente è tenuto ad offrire le c.d. prove modificative/estintive della

pretesa dell’Amministrazione. Il contribuente deve sempre essere attivo nel rispondere, fornendo le prove

atte a contrastare la pretesa dell’Amministrazione, e tali prove possono essere presentate anche con un

ragionamento presuntivo opposto a quello fatto dall’Amministrazione. Bisogna sempre fornire la prova

contraria, su base documentale, ma se non si riuscisse anche su base presuntiva.

[ NOTA. con l’accertamento induttivo si è sempre nel caso di accertamento analitico e quindi si presuppone che la

]

contabilità sia tenuta in maniera corretta, altrimenti avremmo accertamento induttivo

L’accertamento sintetico consiste nella determinazione di singoli redditi o del reddito complessivo non

individuati nelle rispettive componenti, ma complessivamente sulla base di fatti economici rappresentativi di

reddito, di indizi di reddito o di un maggiore reddito complessivo. I singoli redditi o il reddito complessivo

non vengono provati sulla base di una prova diretta, ma vengono presunti sulla base di una prova indiretta,

sulla base di indizi ( ). L’accertamento sintetico è subordinato all’esistenza di determinati

spesa, risparmio

presupposti, difatti una delle regole che sostanziano la motivazione dell’avviso di accertamento è che

l’ufficio deve indicare specificamente “i fatti e le circostanze che giustifichino il ricorso a metodi induttivi o

sintetici” ( l’accertamento si fonda su una valenza induttiva di elementi e circostanze di fatto, se ad es. spesa per auto

di 100 il legislatore afferma che se si spende 100 vuol dire che si deve avere almeno un reddito di 100, ossia si

).

effettua un ragionamento sulla base della circostanza della certezza economica

La legge disciplina 3 ipotesi di tale accertamento sintetico:

20

11

- Accertamento sintetico ai fini IRPEF ( ), è fondato sulla prova della sussistenza di elementi e

art. 38

circostanze di fatti certi, che dimostrino l’inattendibilità della quantificazione del reddito risultante dalla

dichiarazione o dalla ricostruzione analitica dell’ufficio. Si tratta quindi di un accertamento puramente

presuntivo, in quanto tende a ricostruire, dall’esistenza di fatti-base certi ( spese o investimenti, infatti che

), il presumibile reddito effettivamente

spende o risparmia presuntivamente ha guadagno, quindi ha reddito

prodotto e tassabile in capo al contribuente. Il procedimento logico è il seguente: ( ) sulla base di

a

elementi e di circostanze di fatto certi, l’ufficio procede alla determinazione della spesa complessiva; ( )

b

essendo la spesa indizio di reddito, l’ufficio determina il reddito presunto ad essa corrispondente; ( ) se

c

tale reddito è maggiore di quello dichiarato ( ), l’ufficio pone tale

ovvero di quello accertabile in via analitica

reddito a base del proprio accertamento, che viene pertanto notificato con l’avviso. Gli indizi di reddito si

sostanziano negli “indizi di spesa”, i quali sono individuati con decreto del MEF ( aeromobili, imbarcazioni,

) e ad essi sono attribuiti indici o coefficienti di

sedi secondarie, collaboratori familiari, riserve di caccia…

redditività (

c.d. redditometro – decreto ministeriale 10/09/1992 – indica in maniera indiretta una capacità

). La determinazione del reddito in base al redditometro dispensa l’Amministrazione

contributiva

finanziaria da qualunque ulteriore prova ( ) rispetto alla mera constatazione

presunzione relativa

dell’esistenza dei fatti-indici di maggiore capacità contributiva presi in considerazione dalla legge,

mentre è posto a carico del contribuente l’onere di dimostrare che il reddito presunto sulla base del

redditometro non esiste o esiste in misura inferiore. L’ufficio, però, può autonomamente considerare ogni

altro elemento presuntivo di reddito ( scuole private d’alto costo, locazioni con alto canone, crociere e viaggi,

) ed in tal caso dovrà motivarne la loro espressione induttiva di maggior

spese mediche, spese di lusso

reddito. L’ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo è obbligato ad

istaurare il contradditorio invitando il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti

per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento ( es. soggetto senza reddito compra immobile, può

); successivamente, dopo il contradditorio l’ufficio potrà emettere

essere stato sostenuto da un parente

l’avviso di accertamento.

[ Redditometro. Fino al 2008 funzionava su base biennale, se c’era un reddito dichiarato con uno scostamento

superiore al 25% per due anni anche non consecutivi si poteva procedere all’accertamento sintetico. Dall’anno di

imposta 2009 ( ) lo scostamento è su base annuale e del 20% fra redditometro e reddito

d. ministeriale 24/12/2012

dichiarato. Il decreto ha anche modificato il redditometro stesso, dove prima la logica era di prendere un bene e sulla

base di una serie di coefficienti vedere il reddito, ora se si spende 100 si deve avere un reddito di 100 ( rapporto di 1a

), con una serie di inserimenti ulteriori. Il redditometro contiene ora tutte le spese sostenute dal contribuente (

1 spese

), con la spesa media relativa ai consumi ( ), più gli incrementi patrimoniali e infine una quota di

effettive gas-energia-altro

risparmio. Sostanzialmente è uno strumento molto più omnicomprensivo rispetto a quello disciplinato nel 1992. Il

redditometro prevede anche la valorizzazione di una serie di elementi valorizzati su dati ISTAT rispetto alla famiglia di

appartenenza, dove il redditometro distingueva 5 campioni di famiglia ( ) e sommandoli agli

in base all’area geografica

elementi sopra visti per accertare il reddito. Tuttavia queste spese sono state accantonate a partire dal 2014 perché il

garante della privacy con il provvedimento del 2013 gli ha fatti rimuovere dal redditometro perché questi dati ISTAT

erano stati presi in maniera “illegale” in quanto non potevano essere utilizzati in maniera tributaria. Il nuovo

redditometro comunque non viene utilizzato molto perché l’Amministrazione ha ampi margini di operatività ad es. può

]

accedere ai c/correnti

- Accertamento sintetico del reddito di impresa e di lavoro autonomo, consiste nella rettifica del reddito

globalmente considerato, che può prescindere anche in tutto dalle scritture contabili e dalle risultanze di

bilancio. È la determinazione di un reddito sulla base di dati e notizie extra-contabili comunque raccolti

dall’ufficio, cioè sulla base di indizi di ogni genere ( percentuale di ricarico, medie statistiche di settore, volume

). Il

d’affari ai fini IVA, coefficienti di resa emergenti da studi fatti dall’Amministrazione o da associazioni di categoria

reddito diventa un dato del tutto empirico rispetto al quale appare superflua e insignificante la previsione

secondo la quale l’ufficio possa avvalersi di presunzioni, che non abbiano i requisiti della gravità,

11

“L'ufficio delle imposte procede alla rettifica delle dichiarazioni presentate dalle persone fisiche quando il reddito complessivo dichiarato risulta

inferiore a quello effettivo o non sussistono o non spettano, in tutto o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni d'imposta indicate nella

dichiarazione. La rettifica deve essere fatta con unico atto, agli effetti dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta locale su redditi,

ma con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui all'art. 6 DPR n. 597/1973. L'incompletezza, la falsità e l'inesattezza dei dati indicati

nella dichiarazione, salvo quanto stabilito nell'art. 39, possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative

ad anni precedenti e dai dati e dalle notizie di cui all'art. precedente anche sulla base di presunzioni semplici, purché' queste siano gravi, precise e

concordanti. L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'art. 39, può sempre determinare sinteticamente il

reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta, salva la prova che il

relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla

fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile. La determinazione sintetica può essere altresì

fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato mediante l'analisi di campioni significativi di contribuenti,

differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell'area territoriale di appartenenza, con decreto del MEF da pubblicare nella Gazzetta

Ufficiale con periodicità biennale. In tale caso è fatta salva per il contribuente la prova contraria di cui al quarto comma. La determinazione sintetica

del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto

quello dichiarato. L'ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l'obbligo di invitare il contribuente a comparire di

persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di

accertamento con adesione ai sensi dell'art. 5 d. lgs. 218/1997. Dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i soli oneri

previsti dall'art. 10 DPR 917/1986; competono, inoltre, per gli oneri sostenuti dal contribuente, le detrazioni dall'imposta lorda previste dalla legge.”

21

precisione e concordanza. Siamo fuori dal campo della prova; non è tanto un fatto provato sulla base di

indizi; è un fatto diverso costruito con elementi empirici del tutto opinabili, che vengono elaborati

dall’Amministrazione e dalla giurisprudenza. Sicché il giudizio di legalità diventa giudizio di equità e la

motivazione dell’avviso si riduce alla prova delle circostanze che legittimano il ricorso all’accertamento

sintetico. Per queste ragioni la previsione dei fatti e delle circostanze che legittimano il ricorso

all’accertamento sintetico ( ) è molto precisa e rigorosa (

o accertamento induttivo, extra-contabile art. 39

): ( ) quando il reddito di impresa non è stato indicato nella dichiarazione; ( ) quando dal

secondo comma a b

verbale di ispezione risulta che il contribuente non ha tenuto o ha comunque sottratto all’ispezione una o

più delle scritture contabili prescritte; ( ) quando l’inattendibilità delle scritture consiste in un’alterazione

c

rilevante, cioè quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate e le irregolarità formali

risultanti dai verbali di ispezione siano così gravi, numerose e ripetute tali da rendere inattendibili nel

loro insieme le scritture; ( ) mancato invio, da parte del contribuente, di atti o documenti richiesti

d

dall’ufficio, nonché dalla mancata restituzione di questionari relativi a dati e notizie rilevanti ai fini

dell’accertamento. Al fine di rendere più efficace l’azione accertatrice, è stata prevista dal D.L. 331/1993,

convertito in legge n. 427/1993, l’applicazione degli studi di settore approvati dal MEF che si basano su

campioni significativi di contribuenti appartenenti a medesimi settori da sottoporre a controllo allo scopo

di individuare elementi caratterizzanti l’attività esercitata ( acquisti di beni e di servizi; prezzi medi praticati;

consumi di materie prime e sussidiarie; capitale investito; impiego di attività lavorativa; beni strumentali impiegati;

). Gli studi di settori possono essere definiti come una ricostruzione indiretta del

localizzazione dell’attività…

giro di affari di un’impresa o di un lavoratore autonomo ( ), basata sulla

individuando un’“impresa tipo”

potenzialità produttiva desunta dal suo grado di organizzazione, e determinata sulla base di un

procedimento matematico-statistico di confronto fra realtà produttive caratterizzate da attività e da

situazioni organizzative fra loro comparabili. Le risultanze degli studi di settore possono essere assunte

a base di un accertamento solo se denotano uno scostamento di entità rilevante, ossia una grave

incongruenza, tra quanto dichiarato e quanto presunto (

rispetto alla forbice considerata congrua per il settore

). Il contribuente, quando il volume d’affari non è congruo, se non fa

rispetto al volume d’affari o reddito

niente andrà in contro all’accertamento, altrimenti potrà adeguare i ricavi all’ammontare del dato che ci

viene dato dallo studio di settore. Quindi abbiamo un aumento figurativo dei ricavi e su questa differenza

paga una maggiorazione del 3%. In questo quadro, particolare rilevanza assume il contradditorio fra

contribuente e Amministrazione, al fine di verificare in concreto il buon funzionamento degli studi di

settore in relazione alla singola impresa sottoposta ad accertamento: la legge dispone infatti che nei casi

di accertamento basato sugli studi di settore, l’ufficio prima della notifica dell’avviso di accertamento

deve invitare il contribuente a comparire in modo da permettere di adattare alla realtà di ogni singolo

contribuente gli studi di settore standardizzati ( se questo non avviene, l’accertamento sugli studi di settore è

). In caso di mancato esito positivo del contradditorio, l’ufficio deve riportare nel successivo avviso di

nullo

accertamento le ragioni per cui non ha ritenuto convincenti o adeguate le motivazioni addotte dal

contribuente al fine di giustificare lo scostamento tra quanto indicato in dichiarazione e quanto presunto.

12

- Accertamento sintetico per omessa dichiarazione ( ) o dichiarazione nulla, l’ufficio accerta il

art. 41

reddito complessivo di ogni soggetto con metodo induttivo, vale a dire sulla base di dati e notizie

comunque raccolti e con la facoltà di avvalersi di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e

concordanza, prescindendo in tutto o in parte dalla dichiarazione ( se presentata con ritardo superiore a 90

) e dalle scritture contabili, ancorché regolarmente tenute.

giorni

L’avviso di accertamento

L’atto o avviso di accertamento è l’atto conclusivo delle procedure dei controlli dell’Amministrazione

finanziaria, esso risulta essere un atto eventuale: la normalità dovrebbe portare alla conclusione delle

procedure con una archiviazione dove la Amministrazione fa un controllo e la dichiarazione risulta corretta.

12

“Gli uffici delle imposte procedono all'accertamento d'ufficio nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di

dichiarazioni nulle ai sensi delle disposizioni del Titolo I. Nelle ipotesi di cui al precedente comma l'ufficio determina il reddito complessivo del

contribuente, e in quanto possibile i singoli redditi delle persone fisiche soggetti all'imposta locale sui redditi, sulla base dei dati e delle notizie

comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui al terzo comma dell'art. 38 e di

prescindere in tutto o in parte dalle risultanze della dichiarazione, se presentata, e dalle eventuali scritture contabili del contribuente ancorché'

regolarmente tenute. I redditi fondiari sono in ogni caso determinati in base alle risultanze catastali. Se il reddito complessivo è determinato

sinteticamente, non sono deducibili gli oneri di cui all'art. 10 DPR 597/1973. Si applica il quinto comma dell'art. 38. Agli effetti dell’imposta locale sui

redditi, il reddito complessivo delle persone fisiche determinato d’ufficio senza attribuzione totale o parziale alle categorie di redditi indicate nell'art.

6 del decreto indicato nel precedente comma è considerato reddito di capitale, salvo il disposto del terzo comma”

22

13

L’avviso di accertamento, art. 42 DPR 600/73 (

norma di carattere generale anche perché nel decreto per IVA si

), deve recare l’indicazione: dell’imponibile o degli imponibili, a seconda che

trovano i medesimi elementi

l’imposta da accertare sia uno o più ( ); delle aliquote applicate; delle imposte, al

IRPEF+IRAP o IRES+IRAP

lordo e al netto delle detrazioni; delle ritenute di acconto e dei crediti di imposta. L’avviso di accertamento

deve essere motivato in relazione alla disciplina sui metodi d’accertamento applicati, quello analitico, con

distinto riferimento ai singoli redditi, quello sintetico, con l’indicazione dei fatti e delle circostanze che lo

giustificano ( giustificazione è diversa da motivazione, dove per giustificazione si intendono le circostanze di fatto che

) e l’indicazione delle ragioni del mancato

integrano quelle fattispecie che possono dar luogo all’accertamento

riconoscimento di deduzioni o detrazioni. L’avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo

dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato ( con poteri di firma – per poter firmare i

). L’accertamento è nullo se l’avviso non reca la

documenti bisogna aver superato il concorso pubblico

sottoscrizione ( ), le indicazioni relative al

anche se chi l’ha firmato non aveva il potere di firma necessario

contenuto e la motivazione. La nullità deve essere fatta valere, a pena di decadenza, col ricorso alla

commissione tributaria provinciale. Per le imposte sui redditi e l’IVA, l’avviso di accertamento può contenere

anche l’intimazione ad adempiere. Qualora sia stato proposto ricorso contro l’avviso di accertamento,

l’imponibile viene determinato dal giudice.

Per quanto riguarda la motivazione (

l’art. 7 comma 1 Statuto Contribuente prevede che tutti gli atti

), essa deve comparire a pena di nullità (

dell’Amministrazione devono essere motivati il giudice deve dichiararne la

nullità senza indagare sul merito delle pretese fiscali, in quanto è un vizio insanabile: il giudice non può sospendere il

processo e assegnare all’Amministrazione un termine perché il vizio venga sanato – prevista dallo Statuto del ), e

contribuente in quanto l’avviso di accertamento ha l’idoneità a produrre effetti che incidono nella sfera del privato

corrisponde all’esplicitazione delle ragioni di diritto e di fatto sulle quali si fonda l’atto di accertamento,

nonché indicare le fonti di prova colte in esito all’attività istruttoria che precede l’atto stesso ( oltre alla

). L’Amministrazione finanziaria non tassa a

circostanza si deve far riferimento alla norma violata dal contribuente

suo piacimento, ma tassa e deve tassare se ed in quanto ricorrano i presupposti previsti dalla legge;

motivare, quindi, vuol dire illustrare la sussistenza di questi presupposti, nonché le regole di carattere

procedimentale ( ) che legittimano l’Amministrazione ad adottare

come quelle relative all’accertamento induttivo

un determinato metodo di determinazione del reddito ( non dee essere una mera formalità burocratica o

). Pertanto,

affermazioni generiche, ma si devono indicare anche le fonti di prova di cui dispone l’Amministrazione

l’avviso è motivato quando contiene l’esposizione del ragionamento, dell’iter logico seguito nella

formazione dell’atto, di modo che il ricorrente abbia la possibilità di contestare gli errori di fatto e di diritto

che lo inficiano. Il contribuente deve poter essere messo in grado di contestare l’affermazione fatta

dall’Amministrazione circa l’esistenza e/o ammontare del debito tributario o di un elemento di esso, altresì,

deve essere in condizione di valutare se impugnare o meno l’accertamento.

La motivazione non è che deve essere confusa con la “prova nel processo giudiziario”, non deve coincidere

con essa: nel processo giudiziario tutte le prove possono essere depositate durante il processo e non

allegate all’avviso di accertamento. Sarà l’Amministrazione in sede di eventuale processo avrà l’obbligo di

depositare le “prove” a supporto dell’avviso di accertamento. La motivazione però sottoscrive l’oggetto del

giudizio tributario. Bisogna stare molto attenti perché a volte l’Amministrazione “imbroglia” perché può

succedere che il ricorrente smonti la motivazione della pretesa con il ricorso, una volta che

l’Amministrazione ha analizzato il ricorso in giudizio invoca una motivazione diversa: la furbata è che se

nell’avviso di accertamento si motivi con X, ma in giudizio l’Amministrazione motiva con Y. La motivazione,

invece, deve circoscrivere l’oggetto del giudizio e quindi se contesta determinate diposizione di legge e

circostanze, non può in sede giudiziale modificare la motivazione della pretesa: deve essere ancorata alla

motivazione e ai motivi che il contribuente deve far valere in sede processuale. Se da un lato abbiamo la

motivazione all’avviso di accertamento, dove l’Amministrazione rimane vincolata per tutto il processo ( nota:

13

“Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal

capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. L'avviso di accertamento deve recare l'indicazione dell'imponibile o degli

imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti

d'imposta, e deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato e in relazione a quanto

stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate, con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la

specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di

deduzioni e detrazioni. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato

all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la

sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non è allegata la documentazione di cui all'ultimo periodo del

secondo comma. Fatte salve le previsioni di cui all'articolo 40-bis del presente decreto, sono computate in diminuzione dei maggiori imponibili di cui

al secondo comma le perdite relative al periodo d'imposta oggetto di accertamento, fino a concorrenza del loro importo. Dai maggiori imponibili che

residuano dall'eventuale computo in diminuzione di cui al periodo precedente, il contribuente ha facoltà di chiedere che siano computate in

diminuzione le perdite pregresse non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo. A tal fine, il contribuente deve presentare un'apposita istanza

all'ufficio competente all'emissione dell'avviso di accertamento di cui al secondo comma, entro il termine di proposizione del ricorso. In tale caso il

termine per l'impugnazione dell'atto è sospeso per un periodo di sessanta giorni. L'ufficio procede al ricalcolo dell'eventuale maggiore imposta

dovuta, degli interessi e delle sanzioni correlate, e comunica l'esito al contribuente, entro sessanta giorni dalla presentazione dell'istanza. Ai fini del

presente comma per perdite pregresse devono intendersi quelle che erano utilizzabili alla data di chiusura del periodo d'imposta oggetto di

accertamento ai sensi dell'art. 8 e 84 DPR 917/1986.” 23

se sbaglia l’Amministrazione e vede che il contribuente ha attaccato proprio nello sbaglio, e vede che può utilizzare

altre armi per far valere la sua pretesa potrebbe in “autotutela” ritirare l‘avviso di accertamento ed emettere, se nei

). Allo stesso tempo il

termini, un nuovo avviso di accertamento con la motivazione che ritiene più fondata

contribuente rimane vincolato a quelli che sono i motivi/contenuti del ricorso introduttivo del giudizio ( ricorso

di primo grado è il più difficile: i motivi di tale processo saranno quelli che andranno a finire anche in Cassazione; se si

).

sbaglia tale motivo non potrà essere modificato nei ss. ricorsi

L’accertamento dell’ufficio può essere definito, oltre che per decorso del termine per ricorrere, per adesione

del contribuente ( ) individuato dalla prassi con il termine di “concordato”: il tema generale è

D.lgs. 218/1997

quello dei c.d. “meccanismi di prevenzione del contenzioso tributario”, ossia istituto che cercano di evitare

la nascita del contenzioso ( durante il processo tributario esiste la “conciliazione” che concilia il processo durante la

). L’accertamento con adesione può avvenire prima che venga notificato l’avviso di accertamento (

causa es.

Amministrazione chiama il contribuente senza emanare un avviso di accertamento, ma dispone di alcuni elementi da

cui emerge una disponibilità superiore rispetto a quella dichiarata: in questo modo si ha un accertamento con

adesione di tipo preventivo; oppure ad es. si è fatta una verifica fiscale al contribuente, in base a questa verifica sorge

sicuramente un avviso di accertamento e allora il contribuente chiedere prima che venga emesso l’avviso di

) oppure anche dopo

accertamento della possibilità di incontrarsi e di raggiungere un accertamento con adesione

l’avviso di accertamento così invece di avere un processo si potrebbe raggiungere un accordo. Una volta

notificato l’avviso di accertamento, il contribuente può chiedere l’istanza di accertamento con adesione

( ): tale istanza sospende per

infatti se viene notificato l’atto allora il contribuente è solo lui che può impugnare l’atto

90 giorni i termini per impugnare l’avviso di accertamento ( ), se

termini in 60 giorni dalla notifica dell’atto

l’adesione non va a buon fine il contribuente ha a disposizione 150 giorni per impugnare l’avviso di

accertamento. È un atto in duplice esemplare, sottoscritto dal contribuente e dal capo dell’ufficio o da un

suo delegato, nel quale sono indicati gli elementi e la motivazione su cui si fonda la liquidazione delle

maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme dovute. Gli elementi sono quelli controversi, che

nell’atto sottoscritto vengono definitivamente assunti a base dell’accertamento. La motivazione è l’ordine di

ragioni che portano alla determinazione della base imponibile sulla base degli elementi riconosciuti dalle

parti: ricavi, spese, etc. è ammessa l’adesione anche all’accertamento sintetico. L’effetto di tale definizione

è che l’atto sottoscritto non è impugnabile e non è integrabile o modificabile dall’ufficio se non in ipotesi

eccezionali ( accertamenti parziali, sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi dai quali si possa desumere un

). L’impugnazione di un tale atto

reddito maggiore della metà e di almeno € 77mila rispetto a quello definito

d’accertamento è sempre ammessa per vizi di validità dell’atto e per vizi del consenso. Le sanzioni

amministrative sono ridotte a un terzo del minimo, sempreché non ricorrano cause di non punibilità; i fatti

oggetto dell’accertamento non sono più punibili in sede penale, se sono previsti come reati tributari. La

definizione si perfeziona con il versamento delle intere somme dovute ovvero con il pagamento della prima

rata e con la prestazione di causazione, con il perfezionamento del concordato perde efficacia l’avviso di

accertamento. Per quanto concerne le imposte sui redditi ( ) il procedimento di definizione può essere

o IVA

avviato dall’ufficio competente per l’accertamento o dal contribuente con istanza all’ufficio:

- L’ufficio invia al contribuente “un invito a comparire” di carattere informativo, riguardante periodi di

imposta suscettibili d’accertamento;

- Il contribuente propone istanza all’ufficio chiedendo una definizione per adesione. Se l’atto di

accertamento è stato già notificato, vengono sospesi i termini per ricorrere ( ) e per la riscossione

90 giorni

provvisoria. 14

Gli avvisi debbono essere notificati ( ), a pena di decadenza, entro il 31

art. 43 “Termini per l’accertamento”

dicembre del quinto anno successivo (

prima della riforma 2015, che si applica per i periodi di imposta dal 2016,

) a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Se la

era il 4°, con il raddoppio dei termini per il penale

dichiarazione è omessa o nulla gli avvisi possono essere notificati, a pena di decadenza, fino al 31

dicembre del settimo anno successivo ( ) a

prima riforma 2015 era il 5°, con il raddoppio dei termini per il penale

quello in cui la dichiarazione si doveva presentare. Con la riforma del 2015 non abbiamo il raddoppio dei

termini per illeciti penali. Dal termine per l’accertamento scaturiscono anche le varie tipologie di

accertamento. Fino al termine di decadenza l’amministrazione può notificare tre tipi di avviso:

- L’avviso “principale” o “ordinario”, che è unico ai fini di tutte le imposte sui redditi e che di regola non può

essere modificato o integrato, se non sulla base di nuovi elementi; tale avviso deve essere notificato nei

termini previsti dalla legge e che prende in considerazione la condizione complessiva del contribuente.

- L’avviso “parziale”, che non esaurisce l’azione accertatrice dell’ufficio ( solitamente notificato in base a

) e non pregiudica la notificazione dell’accertamento principale da

segnalazioni di PA, Guardia di Finanza

14

“Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata

presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l'avviso di accertamento

può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Fino alla

scadenza del termine stabilito nei commi precedenti l'accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante la notificazione di nuovi

avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell'Agenzia delle entrate. Nell'avviso devono essere specificamente

indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delle imposte.”

24

parte dell’Amministrazione. Tale avviso non prende in considerazione la condizione complessiva del

contribuente ma prende in considerazione uno o più redditi parziali che vengono portati a conoscenza

dell’Amministrazione. Gli uffici possono limitarsi ad accertare il “reddito” ( ) o il

quindi una categoria di reddito

maggior reddito imponibile e maggior imposta da pagare. L’accertamento parziale non pregiudica un

successivo accertamento ordinario da parte dell’Amministrazione ( es. se non vengono dichiarati i dividendi

).

dalla persona fisica basta un controllo incrociato con la dichiarazione della società

- L’accertamento “integrativo o modificativo” dell’accertamento principale sulla base di nuovi elementi,

ossia di fatti nuovi tassabili ( ) che l’Amministrazione ignorava al momento

solo in aumento

dell’accertamento principale ( fatti non conoscibili e che non ne era a conoscenza all’Amministrazione: es. se

faccio accertamento ordinario per persona fisica guardo il c/c; ma se Amministrazione si dimentica non è che

successivamente se viene a conoscenza che in essi c’erano delle liquidità notevoli non è che poi allora può fare un

accertamento modificativo; diverso è il caso se l’AF viene a conoscenza di nuovi elementi che neanche sulla base

della normale diligenza potevano sorgere – non si può cadere in un comportamento vessatorio da parte

). Tale

dell’Amministrazione sul contribuente, andando a riaprire l’accertamento per ogni minima novità

accertamento può essere effettuato fino alla scadenza dei termini previsti per l’accertamento. Nell’avviso

devono essere specificatamente indicati a pena di nullità ( ) i nuovi elementi o atti o

giustificazione richiesta

fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dall’Amministrazione ( es. viene notificato avviso di

accertamento ordinario, poi l’Amministrazione viene a conoscenza successivamente all’avviso mentre sta

).

indagando del fatto che ci sono ulteriori elementi di criticità nel soggetto già accertato

15

La notificazione degli avvisi di accertamento ( ) è eseguita dai messi comunali ovvero

art. 60 “Notificazioni”

dai messi speciali autorizzati dall’ufficio delle imposte. La notificazione può essere eseguita in “mani

proprie” ( ) o, in alternativa, nel domicilio fiscale del destinatario. Gli atti

sottoscrizione del consegnatario

d’applicazione emanati dalla finanza devono essere notificati a tutti i condebitori ( debitori solidali: ciascun

) se si

debitore può essere chiamato a pagare l’intera imposta e il pagamento da parte di uno solo libera tutti gli altri

vuole che producano effetti nei loro confronti; altrimenti l’atto produce effetto solo nei confronti dei soggetti

notificati: un’efficacia nei confronti di un soggetto che, per non essere stato accertato, non si è potuto

difendere sarebbe in contrato con il principio costituzionale del diritto alla difesa. Gli effetti degli atti compiuti

nei confronti dei singoli condebitori si estendono agli altri solo se sono favorevoli ( ), e

sentenza, concordato

tale regola vale anche quando l’atto sia notificato a tutti i condebitori e solo uno lo abbia impugnato.

I debiti tributari si trasmettono agli eredi ( ) che ne rispondono solidalmente, in deroga alla regola del

art. 65

cod. civ. secondo cui la responsabilità dovrebbe essere pro-quota, sicché tutti gli atti di accertamento e di

riscossione vanno notificati agli eredi ( mentre le sanzioni hanno carattere personale e non sono trasmissibili agli

). Per questa ragione i termini pendenti alla morte del contribuente o che scadono entro quattro mesi

eredi

da essa vengono prorogati di sei mesi in favore degli eredi. Questi hanno pertanto l’obbligo di comunicare

all’ufficio delle imposte competente le proprie generalità. Se tale comunicazione non viene fatta, gli atti

15

“La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli art.

137 e ss. del codice di procedura civile, con le seguenti modifiche: ( ) la notificazione è eseguita dai messi comunali ovvero dai messi speciali

a

autorizzati dall'ufficio; ( ) il messo deve fare sottoscrivere dal consegnatario l'atto o l'avviso ovvero indicare i motivi per i quali il consegnatario non

b

ha sottoscritto; ( ) se il consegnatario non è il destinatario dell'atto o dell'avviso, il messo consegna o deposita la copia dell'atto da notificare in

b-bis

busta che provvede a sigillare e su cui trascrive il numero cronologico della notificazione, dandone atto nella relazione in calce all'originale e alla

copia dell'atto stesso. Sulla busta non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell'atto. Il consegnatario deve

sottoscrivere una ricevuta e il messo dà notizia dell'avvenuta notificazione dell'atto o dell'avviso, a mezzo di lettera raccomandata; ( ) salvo il caso

c

di consegna dell'atto o dell'avviso in mani proprie, la notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario; ( ) è in facoltà del

d

contribuente di eleggere domicilio presso una persona o un ufficio nel comune del proprio domicilio fiscale per la notificazione degli atti o degli

avvisi che lo riguardano. In tal caso l'elezione di domicilio deve risultare espressamente da apposita comunicazione effettuata al competente ufficio

a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento ovvero in via telematica con modalità stabilite con provvedimento del Direttore

dell'Agenzia delle entrate; ( ) quando nel comune nel quale deve eseguirsi la notificazione non vi è abitazione, ufficio o azienda del contribuente,

e

l'avviso del deposito prescritto dall'art. 140 del codice di procedura civile, in busta chiusa e sigillata, si affigge nell'albo del comune e la

notificazione, ai fini della decorrenza del termine per ricorrere, si ha per eseguita nell'ottavo giorno successivo a quello di affissione; ( ) è facoltà

e-bis

del contribuente che non ha la residenza nello Stato e non vi ha eletto domicilio ai sensi della lettera d), o che non abbia costituito un

rappresentante fiscale, comunicare al competente ufficio locale, con le modalità di cui alla stessa lettera d), l'indirizzo estero per la notificazione

degli avvisi e degli altri atti che lo riguardano; salvo il caso di consegna dell'atto o dell'avviso in mani proprie, la notificazione degli avvisi o degli atti

è eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento.

L'elezione di domicilio ha effetto dal trentesimo giorno successivo a quello della data di ricevimento delle comunicazioni previste alla lettera d) ed

alla lettera e-bis) del comma precedente. Le variazioni e le modificazioni dell'indirizzo hanno effetto, ai fini delle notificazioni, dal 30° giorno

successivo a quello dell'avvenuta variazione anagrafica o, per le persone giuridiche e le società ed enti privi di personalità giuridica, dal trentesimo

giorno successivo a quello della ricezione da parte dell'ufficio della dichiarazione prevista dagli artt. 35 e 35-ter DPR 633/1972, ovvero del modello

previsto per la domanda di attribuzione del numero di codice fiscale dei soggetti diversi dalle persone fisiche non obbligati alla presentazione della

dichiarazione di inizio attività IVA. Salvo quanto previsto dai commi precedenti ed in alternativa a quanto stabilito dall'art. 142 del codice di

procedura civile, la notificazione ai contribuenti non residenti è validamente effettuata mediante spedizione di lettera raccomandata con avviso di

ricevimento all'indirizzo della residenza estera rilevato dai registri dell'Anagrafe degli italiani residenti all'estero o a quello della sede legale estera

risultante dal registro delle imprese di cui all'art. 2188 del codice civile. In mancanza dei predetti indirizzi, la spedizione della lettera raccomandata

con avviso di ricevimento è effettuata all'indirizzo estero indicato dal contribuente nelle domande di attribuzione del numero di codice fiscale o

variazione dati e nei modelli di cui al terzo comma, primo periodo. In caso di esito negativo della notificazione si applicano le disposizioni di cui al

primo comma, lettera e). La notificazione ai contribuenti non residenti è validamente effettuata ai sensi del quarto comma qualora i medesimi non

abbiano comunicato all'Agenzia delle entrate l'indirizzo della loro residenza o sede estera o del domicilio eletto per la notificazione degli atti, e le

successive variazioni, con le modalità previste con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate. La comunicazione e le successive

variazioni hanno effetto dal trentesimo giorno successivo a quello della ricezione. Qualunque notificazione a mezzo del servizio postale si considera

fatta nella data della spedizione; i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l'atto è ricevuto.”

25

della finanza possono essere notificati impersonalmente e collettivamente agli eredi nell’ultimo domicilio del

defunto, producendo nei loro confronti gli effetti propri.

L’art. 67 “divieto alla doppia imposizione” prevede che la stessa imposta non possa essere applicata due

volte in pendenza dello stesso presupposto neanche nei confronti di due soggetti diversi.

L’art. 75 “accordi internazionali” afferma che sono salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia. Le

norme contenute nelle convenzioni prevalgono sulle disposizioni interne perché sono trattati appunto

contrattati tra gli Stati e che quindi prevalgono sulla normativa interna. Gli accordi però devono essere

esecutivi in Italia, cioè deve essere approvato dal Parlamento attraverso una legge di rettifica: una volta

approvati i protocolli di intesa, occorre che quella convenzione sia approvata con una legge ordinaria dallo

Stato, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale e dopo 15 giorni entra in vigore ( es. accordo con Panama esiste, però

Panama ha rettificato l’accordo nel maggio 2011 mentre ancora non è rettificato in Italia perché giace nella

Commissione Finanze e di conseguenza l’amministrazione non può richiedere informazioni di carattere tributario

).

relativamente ai conti e a qualunque altri rapporto con Panama

26

LA RISCOSSIONE – DPR 602/1973

L’organizzazione della riscossione

Le funzioni relative alla riscossione sono attribuite all’Agenzia delle Entrate che le esercita mediante

apposita società “Riscossione SPA” costituita insieme all’INPS. Detta società può a sua volta servirsi di

altre società di capitali purché controllate da essa stessa con una quota non inferiore al 51%.

La legge 248/2005 definisce espressamente la società Equitalia SPA ( ) e le società

già Riscossione SPA

eventualmente da essa costituite “agenti della riscossione”. L’agente della riscossione provvede alla

riscossione delle imposte dirette mediante versamenti diretti relativi alle ritenute alla fonte, alle imposte

dovute sulla base delle dichiarazioni, mediante iscrizioni a ruolo. Per la riscossione anche coattiva delle

imposte dirette si applicano le disposizioni contenute nel DPR 602/1973, inoltre Equitalia SPA provvede alla

riscossione anche coattiva delle imposte indirette.

Il ruolo formato dall’ufficio viene consegnato all’agente della riscossione dell’ambito territoriale cui esso si

riferisce. Con la consegna il ruolo diventa esigibile. Il titolo del credito di imposta è sempre lo Stato ( o altro

) perché l’agente svolte solo una funzione ausiliaria, quella di prevedere alla riscossione delle

ente impositore

somme che dovranno essere versate alle scadenze, alla tesoreria provinciale. L’agente della riscossione

può essere chiamato in giudizio solo per questioni relative alla regolarità o alla validità degli atti esecutivi;

nelle altre liti deve chiamare in causa l’ente interessato. Tutte le notizie, le informazioni e i dati in possesso

dell’agente in ragione dell’attività affidatagli in concessione sono coperti dal segreto d’ufficio.

I compensi ( ) di Equitalia sono molti alti circa l’8% delle somme che è tenuta a riscuotere. Se il

c.d. “aggio”

contribuente paga alla scadenza ( ), il 4% è a carico del contribuente e il 4% è a

entro 60 giorni dalla notifica

carico dell’Ente impositore. Dopo la scadenza, l’altro 4% di aggio del compenso ricade sul contribuente

( ).

tutto l’8%

La riscossione alla fonte: il sostituto d’imposta

La regola generale, in tema di soggetti di imposta, è che soggetto passivo è la persona cui si riferisce il

presupposto tributario. Per ragioni di tecnica tributaria ( anticipazione della riscossione e rafforzamento

), in alcune ipotesi tassativamente stabilite dalla legge, una norma eccezionale designa

dell’accertamento

quale debitore della finanza un soggetto diverso da quello al quale va riferito il presupposto di fatto, tipico di

una certa imposta. La legge definisce il sostituto di imposta “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato

al pagamento di imposte in luogo d’altro, per fatti e situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto”

( ). Il sostituto non sopporta necessariamente il carico tributario, anzi non deve sopportarlo

art. 64 DPR 600/73

perché la legge gli impone l’obbligo di rivalersi verso il sostituito ( nell’ottica dell’art. 53 Cost. secondo cui

): lo scopo pratico della sostituzione è “colpire la ricchezza

l’imposta deve essere sopportata dal reddituario

oggetto di tassazione prima che pervenga nella disponibilità del reddituario ( )”. Solo nel

tassazione alla fonte

caso di ritenuta a titolo d’imposta il sostituto diventa condebitore solidale col sostituito, ossia nell’ipotesi di

mancata ritenuta e mancato versamento per ritenuta a titolo di imposta ( ). Gli obblighi in capo al

art. 35

sostituto sono:

- Obbligo della ritenuta, nei casi contemplati dalla legge ( ) chi corrisponde terminate

verso le persone fisiche

somme deve trattenere materialmente una parte di esse ( da versare al Fisco entro il 16 del mese

), secondo una determinata aliquota. Tale percentuale non ha valore sostanziale quando si

successivo

tratti di “ritenute d’acconto”, rappresentando solo la misura di un’anticipazione fatta dal sostituto per

conto del reddituario che, al momento della dichiarazione scomputerà dal debito tributario la somma

trattenuta (

sostituto dovrà rilasciare apposita certificazione al contribuente in modo da non incorrere nella doppia

). Invece, le somme soggette a “ritenute a titolo d’imposta” ( ) sono sottratte a

imposizione es. interessi c/c

tassazione ordinaria e scontano soltanto l’imposta sostitutiva che è data appunto dall’entità della

ritenuta. Con riguardo a tali ritenute si ha l’ipotesi di “corresponsabilità del sostituito col sostituto”: in

caso di mancata ritenuta e mancato versamento ( sanzione del 30% della somma non versata, dove anche il

) di una ritenuta a titolo d’imposta, il sostituito viene iscritto a ruolo

parziale versamento è sanzionato

insieme al sostituto. La mancata ritenuta, di qualunque tipo si tratti, costituisce violazione di un obbligo

tributario, autonomamente sanzionata con una sanzione del 20% per la ritenuta non trattenuta.

- Versamento, le somme ritenute vanno versate al concessionario entro la scadenza fissata dalla legge.

- Obbligo di rivalsa coincide con l’obbligo di trattenuta perché il sostituto non deve rimanere inciso

dell’imposta sostenuta per un altro soggetto ( salvo i casi previsti dalla legge come ad es. nei casi di

divorzio/separazione il giudice può obbligare la parte economicamente più forte a pagare le imposte per il soggetto

). Lo scopo dell’obbligo di rivalsa è il “divieto di patti contrari”: sostituito e sostituto non possono

più debole

negoziare l’imposta in modo che, malgrado l’effettuazione della ritenuta, il sostituito venga reintegrato

nella situazione patrimoniale precedente la tassazione. Si ha quindi l’inopponibilità all’Amministrazione

di tali accorti tra sostituto/sostituito in ordine al mancato operare della rivalsa sulle somme trattenute e

poi versate all’Amministrazione. Scopo della rivalsa obbligatoria è impedire la neutralità fiscale del

27

reddituario. Mediante la rinunzia alla rivalsa e la restituzione delle ritenute il reddituario verrebbe a

percepire redditi non tassati ( es. con clausola di contratto collettivo era stata istituita, ai fini della pensione di

vecchiaia di auto tranvieri, un’indennità per rimborso dell’imposta ritenuta, si negoziava quindi con contratto

). La rivalsa obbligatoria costituisce

collettivo la restituzione dell’imposta già ritenuta dal datore di lavoro

rispetto del principio costituzionale di capacità contributiva; la sostituzione tributaria è costituzionalmente

legittima solo se non viola detto principio. [ es. calcio. Il fenomeno della rivalsa nel mondo calcistico non era

molto diffuso essendo frequente invece la negoziazione dell’imposta: veniva scritto nei contratti che le imposte

erano a carico della società calcistica, ossia che il sostituto ( ) versava la ritenuta non operando la

società calcistica

rivalsa, ossia non trattenendo l’imposta che doveva colpire la ritenuta. Così vi era un omesso obbligo di trattenuta

dove scatta la sanzione del 20%. Tutto questo comporta che se non trattengo una somma, verso l’imposta, e il

sostituto certifica la ritenuta in quanto versata, il calciatore in dichiarazione scomputa una ritenuta non dovuta: il

soggetto quindi riceve concettualmente un maggiore reddito pari alla ritenuta non operata, tale somma in più non

viene ad essere tassata dal Fisco. Tutto questo non è possibile e va contro la legge, per questo che oggi nei

]

contratti non si ritrova più questa possibilità.

- Obbligo di dichiarazione, il sostituto deve presentare telematicamente, entro il 31 luglio di ciascun anno

per i pagamenti fatti nell’anno solare precedente, una dichiarazione nella quale devono essere indicate

le generalità dei percipienti, l’ammontare delle somme corrisposte a ciascuno di essi, al lordo e al netto

della ritenuta, e l’imposto di questa. L’obbligo della dichiarazione è strumentale, oltre che al controllo

degli adempimenti del sostituto, anche al controllo delle somme erogate e delle ritenute operate nei

confronti dei percipienti ( ).

c.d. “controllo incrociato”

[ Rapporto sostituto/sostituito: si tratta di un rapporto privatistico o di un rapporto pubblicistico data l’obbligatorietà della

rivalsa?

La definizione del rapporto è rilevante nel senso di poter individuare la giurisdizione di riferimento: davanti a quale

giudice bisogna andare nel caso in cui litigano il sostituto/sostituito? La questione ancora oggi non è unanime. Se è un

rapporto pubblicistico, di natura tributario, dovrebbe essere il giudice tributario; se è un rapporto privatistico si va

davanti al giudice civile.

La strada affrontata dalle Sezioni Unite della Cassazione è un po’ complicata: si tratta del “litisconsorzio necessario”

nel giudizio tributario. Quando la causa coinvolge interessi di più soggetti: es. sostituto opera una ritenuta che il

sostituito ritiene non opportuna – causa sostituito al sostituto – ma se questo è così vuol dire che il sostituto ha

versato somme non dovute allora dovrebbe presentare istanza di rimborso all’Amministrazione dicendo che quella

ritenuta non doveva essere versata. Se sostituto/sostituito sono davanti al giudice ordinario e quindi rapporto

civilistico, il sostituto alla fine di questo processo potrà andare davanti al giudice tributario per l’istanza di rimborso, ma

il giudice tributario potrebbe decidere nel senso che sostituto ha correttamente operato la ritenuta. Ne segue che si

potrebbero avere decisioni diverse da due giudici diversi, dove il gravato rimane il sostituto di un’imposta: problema

del conflitto del giudicato. Per risolvere questo problema la cassazione ha rimediato con un seguente impianto del

“litisconsorzio necessario” inserito nel processo tributario, cioè il fatto che il sostituito o sostituito quando nasce una

lite il giudice naturale dovrebbe essere il giudice tributario in maniera automatica, dove inoltre in tale giudizio deve

essere chiamata obbligatoriamente anche l’agenzia delle entrate: si hanno tre parti e il giudice tributario emetterà una

sentenza che riguarda tutte e tre le parti che hanno partecipato al giudizio. In questo modo tutto si concentra in un

unico giudizio: es. se giudice tributario dovesse dar ragione al sostituito dicendo che su quelle somme non si dovesse

operare la ritenuta, in questo stesso giudizio il giudice condanna l’Amministrazione al rimborso delle imposte a favore

del sostituto a titolo di ritenuta illegittima; inoltre, il sostituto dovrà rimborsare le ritenute illecitamente trattenute al

sostituito. Nel caso in cui sostituto/sostituito vadano in causa privatistica ( spesso perché tale disposizione della Cassazione

) il giudice civile si esprime in maniera “incidentalmente” ( )

non è conosciuta incidentale del giudizio – senza effetto esterno

proprio perché doveva essere il giudice tributario ad esprimersi. La sentenza del giudice civile senza la presenza

dell’Amministrazione ha valore solo tra le due parti, di conseguenza il sostituto non potrà andare a chiedere il

]

rimborso all’Amministrazione.

Tempi e forme della riscossione: la ritenuta diretta e il versamento diretto

Lo schema della riscossione delle imposte fondato sull’anticipazione ( ), sui conguagli e su eventuali

acconti

rimborsi trova la sua disciplina nel campo delle imposte sui redditi: prima della dichiarazione dei redditi

sono previsti acconti da parte del contribuente e da parte di terzi ( ); la dichiarazione dal punto di

sostituti

vista della riscossione costituisce l’atto di conguaglio rispetto agli acconti, difatti, dall’imposta dichiarata

devono essere scomputati, fra l’altro, gli acconti già corrisposti all’Amministrazione; sulla base della

dichiarazione si procederà dunque al versamento di una differenza o al rimborso a favore del contribuente

qualora il totale degli acconti superi l’imposta dichiarata. Se alla dichiarazione segue l’avviso di

accertamento e questo non viene impugnato si pagherà, solo dopo la notifica della cartella, la differenza

accertata; se l’avviso viene impugnato, invece, si avranno pagamenti frazionati crescenti dove il conguaglio

avverrà al momento della decisione definitiva di merito. I metodi della riscossione sono tre:

- La ritenuta diretta si applica quando lo Stato o una sua amministrazione corrisponde un reddito

assoggettato a tassazione. Nel caso di ritenuta indebita il contribuente ha la stessa azione che avrebbe

nei confronti di un privato. 28

- Il versamento diretto è ricevuto dall’agente in base a distinta di versamento e l’agente rilascia una

quietanza di pagamento ed appone sulla distinta di versamento il numero della quietanza stessa. Il

versamento è l’atto principale della riscossione perché se c’è il versamento la questione è chiusa.

L’acconto delle imposte sui redditi va fatta dal contribuente nel periodo di imposta di competenza ed è

ragguagliato all’imposta relativa al periodo precedente, al netto di detrazioni, crediti d’imposta e acconti.

La misura complessiva degli acconti d’imposta è pari al 100% dell’imposta dovuta per l’anno precedente

con riferimento all’IRES ( ) nonché al 99% dell’imposta dovuta per l’anno precedente con

e per la loro IRAP

riferimento all’IRPEF ( ). La prima rata, che è pari al 40% di quanto complessivamente

e per la loro IRAP

dovuto, deve essere versata entro il termine di pagamento del saldo delle imposte riferito all’anno

precedente; il secondo acconto, invece, è pari al 60% di quanto dovuto nel complesso e deve essere

versato nel mese di novembre ( se il periodo di imposta coincide con l’anno solare; ovvero entro la fine

). In caso di insufficiente versamento

dell’undicesimo mese dell’esercizio se non coincide con l’anno solare

rispetto alla misura stabilita, si applica la sanzione amministrativa del 30%. I versamenti in eccedenza

sull’imposta risultante dalla dichiarazione possono essere scomputati anche dall’ammontare degli

acconti e dei saldi dei periodi di imposta successivi.

Chi presenta una dichiarazione dei redditi ha l’obbligo di versare le imposte contestualmente alla

presentazione della dichiarazione. Se l’imposta dichiarata è inferiore al totale degli acconti, il

contribuente, a sua scelta ha diritto al rimborso o a computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta

relativa al periodo di imposta successivo.

- L’iscrizione a ruolo, forma residuale di riscossione nel senso che è applicabile quando non sono previste

o applicate le altre forme di riscossione.

La riscossione mediante ruolo

Il ruolo interviene qualora non si versa l’imposta nelle scadenze pattuite. Il ruolo è un elenco, stilato ogni

3/4 mesi dall’Agenzia delle Entrate per ambiti territoriali ( non coincide con la Provincia, ad es. per Milano si

), di contribuenti (

hanno 2 direzioni provinciali – Nord e Sud – e diversi ambiti territoriali che si potrebbero definire

) e di somme da essi dovute a titolo d’imposta, di sanzione e di interessi, formato per ambiti

“morosi”

territoriali ( ), che viene consegnato all’agente della riscossione, la

rif. a domicilio fiscale di determinati Comuni

società pubblica Equitalia SPA, che provvede sulla base di poteri conferiti dalla legge alla riscossione,

anche coattiva, delle somme in esso iscritte: in relazione a ciascun contribuente che si configura nel ruolo

viene formato un atto che prende il nome convenzionale di “Cartella di Pagamento”, tale atto è quello

notificato al singolo contribuente. Il sistema della riscossione mediante ruoli è dunque basato su un duplice

rapporto: ( ) del contribuente verso l’agente della riscossione per effetto dell’iscrizione a ruolo notificata; ( )

i ii

dell’agente verso l’ente impositore per effetto della consegna del riassunto ( ). Il

totale delle somme iscritte

ruolo, quale atto plurimo, non produce effetti nei confronti del contribuente; l’atto che produce effetti nei suoi

confronti è l’iscrizione a ruolo che si riferisce a singoli soggetti.

Pur essendo il ruolo strumento della riscossione di tutte le imposte esigibili al momento della sua

formazione, l’iscrizione delle imposte sui redditi avviene secondo regole proprie in ordine ai presupposti e

ai termini di decadenza. I presupposti, essendo il ruolo atto della riscossione di imposte accertate, sono i

seguenti:

- Dichiarazione, è iscritta a ruolo l’imposta dichiarata previa correzione di essa fatta dall’amministrazione

che non sia stata in tutto o in parte versata. Il controllo dell’esattezza dei versamenti passa attraverso

un’attività di controllo dell’Amministrazione detta di “correzione della dichiarazione”, sicché viene iscritta

a ruolo non direttamente la somma dichiarata ma quella passata al vaglio dell’Amministrazione che

potrà esser corretta solo ove ne ricorrano i presupposti: ( ) errori materiali o di calcolo; ( ) ritenute

1 2

d’acconti spettanti in base alla certificazione allegata o spettanti in misura inferiori; ( ) detrazioni non

3

spettanti in base a dati risultati dalla dichiarazione o in base a quanto previsto dalla legge; ( ) crediti di

4

imposta spettanti in base ai dati risultati dalla dichiarazione. L’attività di correzione è dunque un controllo

automatico e i dati contabili risultanti dalla correzione si considerano a tutti gli effetti come dichiarati dal

contribuente. Prima dell’eventuale iscrizione a ruolo il risultato diverso viene comunicato all’interessato

perché possa provvedere alla correzione degli aspetti formali e comunicare all’Amministrazione dati ed

elementi non considerati nella dichiarazione o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, entro

30 giorni successivi al ricevimento della comunicazione, questo al fine di assicurare un “contradditorio

pre-contenzioso” fra contribuente e Amministrazione. L’imposta risultante dalla dichiarazione è da

considerarsi atto del contribuente; difatti, rispetto ad essa si applicherà la sanzione per omesso

versamento; se l’imposta corretta è inferiore a quella versata si procederà al rimborso della differenza.

Il controllo formale della dichiarazione, non è generalizzato come la correzione, viene svolto dall’ufficio

accertato nei confronti di un numero limitato di contribuenti scelti con criteri selettivi. Il contribuente viene

informato non solo per fornire dati o chiarimenti, ma per fornire documenti non allegati o difformi dai dati

forniti dai terzi. Lo sbocco di dette attività è sempre l’iscrizione a ruolo, come per la correzione. Nell’uno

29

e nell’altra sono previsti infatti interessi per “ritardata iscrizione a ruolo” che decorrono dalla scadenza

del termine di presentazione della dichiarazione; inoltre, si dovrebbe procedersi a rimborso se la somma

liquidata è inferiore a quella già versata ma mentre questo per la correzione è previsto, il rimborso per la

correzione di un controllo formale non è previsto.

- Avviso di accertamento definitivo ( ), viene iscritta

avviso non impugnato, concordato e conciliazione giudiziale

a ruolo l’imposta o la maggiore imposta accertata ( ) a seconda

differenza tra imponibile dichiarato e accertato

che l’avviso di accertamento sia stato d’ufficio o in rettifica della dichiarazione.

- Avviso di accertamento impugnabile, se pendono i termini per proporre ricorso viene iscritta a ruolo la

metà dell’imposta o della maggiore imposta.

- Avviso di accertamento non definitivo ( ), viene iscritta a ruolo metà dell’imposta

avviso impugnato

contestata. Qui cambia il concetto di maggiore imposta: l’iscrizione a ruolo in base a titoli non definitivi è

limitata agli elementi impugnati e non a quelli che non siano stati impugnati col ricorso. Il che vuol dire

che l’imposta o la maggiore imposta accertata dovrà essere frazionata in due parti, una corrispondente

agli elementi impugnati ( ) e l’altra corrispondente agli elementi

iscrizioni frazionate per il corso del processo

non impugnati ( ). Tale disciplina richiede una “ridefinizione dell’imposta dichiarata”

iscritta a ruolo per intero

( ): l’atto di ridefinizione interno all’Amministrazione potrà contenere

es. per applicazione delle aliquote IRPEF

degli errori, anche per l’individuazione dell’aliquota, che difficilmente il contribuente rileverà dalla cartella

di pagamento ai fini dell’impugnazione del ruolo.

- Decisione del giudice tributario, la legge prevede che la riscossione frazionata del tributo oggetto del

giudizio deve avvenire in deroga a quanto previsto dalle singole leggi di imposta: per i 2/3 dopo la

sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso; per l’ammontare risultante

della sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque non oltre i due terzi, in caso di

accoglimento parziale del ricorso; per il residuo ammontare corrispondente all’accertamento dei giudici,

dopo la sentenza della commissione tributaria regionale. Può avvenire che l’imposta iscrivibile in base

alla sentenza del giudizio sia inferiore a quella fino a quel momento iscritta o comunque riscossa: in tal

cavo si è diritto al rimborso e l’ufficio ha l’obbligo di provvedervi.

Il ruolo, dal punto di vista del contenuto, deve indicare i seguenti elementi: generalità del contribuente,

domicilio fiscale, periodo di imposta, imponibile, aliquota applicata, ammontare della relativa imposta, dei

versamenti già effettuati, dell’imposta che rimane da riscuotere, degli interessi e delle sanzioni

amministrative. Nella cartella di pagamento si devono rispettare degli appositi requisiti predisposti anche

nello statuto del contribuente all’art. 7: ufficio di competenza a cui richiedere informazioni; modalità/termini;

autorità a cui possibile ricorrere; sul titolo esecutivo si deve dare motivazione della pretesa tributaria con

riferimento normativo, al precedente atto di accertamento e se non presente appunto la pretesa tributaria

( ).

es. omesso versamento per accertamento definitivo

Sulle imposte o maggiori imposte dovute in base alla liquidazione al controllo formale della dichiarazione o

all’accertamento dell’ufficio si applicano, a partire dalla scadenza del termine di presentazione della

dichiarazione e fino alla data di consegna all’agente della riscossione dei ruoli nei quali le imposte sono

iscritte, gli interessi al tasso del 2,75% annuo. Le sanzioni amministrative possono essere riscosse e,

pertanto, iscritte solo dopo la decisione di primo grado: per i due terzi dopo la sentenza del giudice di primo

grado, per l’intero ammontare dopo la sentenza del giudice di secondo grado. Questi può sospendere la

riscossione per “grave ed irreparabile danno” e deve comunque sospenderla se viene prestata idonea

garanzia ( ). Se dopo la decisione del giudice la somma

anche a mezzo di fideiussione bancaria o assicurativa

eccede quella che risulta dovuta, l’ufficio deve procedere al rimborso.

Il ruolo può essere ordinario o straordinario, dove si ha un il ruolo straordinario è formato quando vi è un

fondato pericolo per la riscossione e in questo caso le imposte, gli interessi e le sanzioni sono iscritti per

l’intero importo risultante dall’avviso di accertamento anche non definitivo ( unica ipotesi dove la sanzione

amministrativa può essere riscossa sulla base del solo avviso e non della sentenza del giudice – ad es. se

Amministrazione fa una verifica e si accorge che i beni stanno scomparendo, quindi viene notificato immediatamente

). Se si

l’avviso di accertamento e si effettua anche un ruolo di tipo straordinario in modo da non dover aspettare anni

verificano situazioni eccezionali, a carattere generale o relative a un’area significativa del territorio, tali da

alterare gravemente lo svolgimento di un corretto rapporto con i contribuenti, la riscossione può essere

sospesa per non più di 12 mesi con decreto del MEF.

L’agente della riscossione cui il ruolo è stato consegnato notifica al contribuente la cartella di pagamento

che conterrà gli elementi soggettivi ed oggettivi delle imposte sui redditi ( ). Dalla

e di eventuali altre imposte

notificazione decorrono i termini per proporre ricorso. la cartella di pagamento contiene l’intimazione ad

adempiere entro il termine di 60 giorni dalla notificazione, con l’avvertimento che in mancanza si procederà

all’esecuzione forzata ( ); decorso tale termine sulle somme iscritte a

con conseguente aumento delle sanzioni

ruolo si applicano gli interessi di mora al tasso determinato annualmente dal MEF con riguardo alla media

dei tassi attivi bancari. Il ruolo costituisce titolo esecutivo di tale esecuzione. Se l’espropriazione non è

iniziata entro un anno dalla notifica della cartella, l’espropriazione stessa dovrà essere preceduta dalla

30

notifica di un avviso ( ) che contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultate dal ruolo

avviso di mora

entro 5 giorni.

Gli effetti dell’iscrizione a ruolo si producono nei confronti del contribuente con la notificazione della cartella

di pagamento, detta notificazione deve avvenire entro i termini di decadenza tassativamente previsti dalla

legge ( ).

art. 25

L’ufficio su richiesta del contribuente può concedere, nelle ipotesi di temporanea situazione di obiettiva

difficoltà, la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo ( ) fino a

con interessi al tasso del 4% annuo

un massimo di 72 rate mensili oppure la sospensione della riscossione per un anno e, successivamente, la

ripartizione fino ad un massimo di 48 rate. In caso di mancato pagamento della prima rato o,

successivamente, di due rate consecutive, il debitore decade dal beneficio della rateizzazione e l’importo

iscritto viene riscosso in un'unica soluzione.

Una deroga al sistema di riscossione mediante ruolo è stata introdotta per potenziare la riscossione, la

fattispecie concerne l’iscrizione sulla base dell’avviso di accertamento ( art. 29 D.L. 78/2010 convertito in L.

) dove

122/2010 – dove prima il contribuente qualora volesse pagare doveva per forza aspettare l’iscrizione a ruolo

quest’atto viene ad acquisire efficacia esecutiva e a prendere il posto dell’iscrizione a ruolo ( gli avvisi di

accertamento notificati dal 1/10/2011 e relativi al periodo di imposta 31/12/2007 e successivi, relativi a imposte sui

redditi e IVA, nonché il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni, devono contenere anche l’intimazione

). L’avviso di accertamento è titolo esecutivo in ordine alle somme richieste; il termine

ad adempiere l’obbligo

di versamento è di 60 giorni se l’atto non è impugnato ( ), mentre

in questo caso si hanno sanzioni ridotte a 1/3

se è impugnato la riscossione avviene a titolo provvisorio per la metà degli importi. Gli atti divengono

esecutivi entro 60 giorni dalla notifica e devono contenere l’avvertimento che decorsi 30 giorni dal termine

ultimo per il pagamento, la riscossione della somma richiesta è affidata agli agenti della riscossione, anche

ai fini dell’esecuzione forzata. L’esecuzione sulla base dell’avviso di accertamento deroga quindi alla

cartella esattoriale ( ). Se l’esecuzione forzata non è iniziata entro un anno dalla

che non viene più notificata

notifica dell’avviso di accertamento, l’agente della riscossione deve notificare l’avviso di mora che contiene

l’intimazione ad adempiere entro 5 giorni. L’avviso di accertamento esecutivo può essere impugnato

davanti al giudice tributario e ne può essere chiesta distintamente la sospensione dell’esecuzione

( ), anche in caso di impugnazione le imposte sono dovute nella misura di 1/3 delle

accordata ad un termine

imposte accertate ( ) con i relativi interessi ma senza

si ha una “riscossione frazionata secondo i gradi del giudizio”

il pagamento delle sanzioni ( ).

per il momento si blocca la riscossione delle sentenze fino alla sentenza finale

La riscossione coattiva – art. 45 e ss.

L’agente della riscossione ha il compito di procedere alla riscossione del credito di imposta risultante dal

ruolo. Per la riscossione delle imposte non pagate, l’agente procede all’esecuzione forzata sulla base del

ruolo; la sua azione esecutiva, quindi, non deve essere procedura né da un giudizio di cognizione né da

un’autorizzazione, ma è legittimata esclusivamente dal titolo esecutivo, cioè dal ruolo.

L’agente procede ad espropriazione forzata quando è inutilmente decorso il termine di 60 giorni dalla

notificazione della cartella di pagamento o, per le imposte sui redditi e l’IVA, quando l’avviso di

accertamento è diventato esecutivo. Se l’espropriazione non è iniziata entro un anno dalla notifica della

cartella di pagamento ovvero dall’avviso di accertamento esecutivo, l’espropriazione va preceduta da un

avviso che contiene l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro 5 giorni. L’avviso va

notificato anche al condebitore solidale nei confronti del quale l’agente della riscossione intenda procedere.

L’avviso di mora può essere impugnato dinanzi alla commissione tributaria o per vizi formali o per motivi

attinenti la pretesa tributaria, qualora non sia stato preceduto dalla notifica di altri atti ( avviso di accertamento,

). L’impugnazione dell’avviso, però, non

cartella di pagamento o provvedimenti di irrogazione delle sanzioni

sospende la riscossione.

L’espropriazione esattoriale segue la notifica della cartella di pagamento ovvero dell’avviso di accertamento

esecutivo, qualora il contribuente moroso non paghi. Essa, al pari dell’esecuzione ordinaria, si basa su tre

momenti essenziali:

- I fermi amministrativi e Il pignoramento, che è l’atto con il quale i beni oggetto dell’espropriazione sono

sottratti alla disponibilità giuridica e materiale del proprietario. I fermi amministrativi sono tutte misure

cautelari per la tutela del credito tributaria e possono essere il blocco dei rimborsi di imposta ( fermo

), il fermo dell’autoveicolo ( ). I pignoramenti

amministrativo contabile se dovesse circolare viene sequestrato

possono riguardare i crediti ( es. verso terzi, se è lavoratore dipendente si pignora 1/5 dello stipendio,

), i beni e gli immobili…

pignoramento sul conto corrente…

- Il trasferimento coattivo del bene mediante vendita all’asta;

- Il pagamento della somma spettante all’agente su disposizione del giudice all’esecuzione ( se si è

).

espropriato qualcosa in più rispetto al debito, tale somma riandrà nelle casse dell’espropriato

Nel procedimento esattoriale possono intervenire altri creditori, notificando un apposito atto contenente le

indicazioni prescritte all’art. 499, comma 2, CPC. I creditori intervenienti non possono compiere atti di

31

esecuzione, ma hanno solo il diritto di partecipare alla distribuzione della somma ricavata dalla vendita. Al

contrario, qualora l’agente della riscossione intervenga in un procedimento di espropriazione ordinario può

dichiarare al giudice dell’esecuzione di volersi surrogare al creditore procedente continuando la particolare

esecuzione forzata di cui al DPR 602/1973.

In deroga all’art. 51 LF, se il debitore è dichiarato fallito ovvero sottoposto a liquidazione coatta

amministrativa, il concedente chiede sulla base del ruolo l’ammissione al passivo della procedura ( ).

art. 87

Tuttavia, se sulle somme iscritte a ruolo sorgono contestazioni, il credito è ammesso al passivo con riserva

( ). I pagamenti delle imposte scadute non sono soggetti alla revocatoria fallimentare. Il credito di

art. 88

imposta è un credito privilegiato, il che vuol dire che lo Stato ha un diritto di preferenza a soddisfarsi sulle

cose del debitore rispetto ad altri creditori.

Per quanto attiene all’esecuzione mobiliare va precisato che l’agente procede al pignoramento dei beni

mobili redigendo un processo verbale che è notificato dal debitore. La custodia dei beni pignorati è affidata

allo stesso debitore o a un terzo, ma mai all’agente. Nell’esecuzione immobiliare il pignoramento si esegue

mediante la trascrizione di un avviso di vendita contenente le generalità del debitore, la descrizione degli

immobili con le indicazioni catastali, l’ammontare del credito e il prezzo base dell’incanto che è determinato

con criteri di valutazione automatica del valore degli immobili previsto ai fini dell’imposta del registro.

L’avviso di vendita è notificato immediatamente al debitore. Se la vendita non ha luogo al primo incanto per

mancanza di offerta, si procede al secondo incanto con il ribasso di un terzo del prezzo base. Se la vendita

non abbia luogo neppure al secondo incanto si può procedere ad un terzo incanto con il ribasso di due terzi

sul prezzo base e nel caso in cui anche quest’ultimo abbia avuto esito negativo gli immobili pignorati

potrebbero essere devoluti allo Stato. Nel termine di 30 giorni dalla vendita l’aggiudicatario deve pagare il

prezzo dovuto al cancelliere del giudice dell’esecuzione.

Il procedimento di espropriazione si estingue qualora il debitore o un terzo paghi all’agente della

riscossione l’ammontare delle somme dovute. La sospensione dell’esecuzione può essere accordata dal

giudice dell’esecuzione solo quando ricorrano gravi motivi e vi sia il pericolo di un grave e irreparabile

danno.

I soggetti che si ritengono lesi dall’esecuzione forzata possono agire in sede giudiziaria contro l’agente

della riscossione, dopo il compimento dell’esecuzione stessa, ai fini del risarcimento dei danni ( ).

art. 59

Il rimborso

La disciplina del rimborso è priva di enunciazioni di principio e sembra fondarsi su due ordini di presupposti

che si differenziano nelle procedure e nei termini: la riscossione legittima di imposta indebita e la

riscossione illegittima.

Le modalità fondamentali per procedere a rimborso sono: ( ) l’iniziativa ( ) dell’ufficio non sottoposta

a obbligo

a termini, ne segue che l’azione del contribuente è sottoposta alla prescrizione ordinaria decennale; ( )

b

l’iniziativa del contribuente sottoposta a termini più o meno brevi.

La logica dell’anticipazione, che caratterizza la riscossione, può condurre all’acquisizione da parte

dell’Amministrazione di somme maggiori di quelle dovute ( dove l’imposta dovuta è quella che risulta

). Somme dovute e somme riscuotibili tendono a coincidere, ma tale coincidenza non

dall’accertamento

necessariamente si verifica, sicché la somma riscossa, sia pure legittimamente, può essere maggiore di

quella dovuta e pertanto si ha diritto al rimborso. I presupposti per il rimborso di imposte indebite,

legittimamente riscosse sono:

- La presentazione della dichiarazione ( ) quando l’imposta da essa

o la correzione della dichiarazione

risultante ( ) sia inferiore a quella riscossa mediante

che abbia già tenuto conto di eventuali compensazioni

acconti dello stesso contribuente o di terzi ( );

art. 41

- La sentenza del giudice, quando l’imposta iscrivibile a ruolo sia inferiore a quella iscritta o comunque già

riscossa.

Rispetto a tali ipotesi vi è l’obbligo di procedere a rimborso rispettivamente entro 30 e 90 giorni dalla

sussistenza del presupposto ( ).

controllo formale della dichiarazione e notificazione della sentenza del giudice

La riscossione illegittima, invece, può essere dovuta all’Amministrazione finanziaria, ad altre pubbliche

amministrazioni o allo stesso contribuente. Le cause prese in considerazione dalla legge come vizi della

riscossione sono tre: errore materiale, duplicazione ( ) e inesistenza di obblighi

duplicazione della riscossione

della riscossione ( ). Le ipotesi specifiche sono quindi le seguenti:

ritenute e versamento

- Errori materiali e duplicazioni da parte dell’ufficio: c’è l’obbligo di effettuare il rimborso delle maggiori

somme iscritte a ruolo ( );

art. 41

- Errore materiale, duplicazione e inesistenza dell’obbligo nel caso di ritenuta diretta: è ammesso ricorso

per chiedere il rimborso all’Agenzia delle Entrate entro il termine di decadenza di 48 mesi. Se l’ufficio

non dispone il rimborso, contro la sua decisione, ovvero decorsi 90 giorni dalla data di presentazione del

ricorso senza che sia intervenuta la decisione, il contribuente può proporre ricorso alla commissione

32

provinciale. Legittimato a stare in giudizio per l’Amministrazione è lo stesso ufficio locale dell’Agenzia

delle Entrate.

- Errore materiale, duplicazione, inesistenza dell’obbligo di versare: il soggetto che ha effettuato il

versamento può presentare, entro il termine di decadenza di 48 mesi dalla data del versamento, istanza

all’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate. L’istanza può essere presentata anche dal sostituto che ha

subito le ritenute ( ). La dichiarazione erronea può essere, comunque, rettificata dal contribuente

art. 38

con la presentazione di una dichiarazione integrativa in diminuzione entro il termine prescritto per la

presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo. Contro il rifiuto espresso o

tacito si applicano le stesse regole previste per il rimborso delle ritenute dirette, si ricorre alla

commissione provinciale e il legittimato a stare in giudizio è lo stesso ufficio.

33

LE SANZIONI TRIBUTARIE

La violazione degli obblighi che la legge tributaria impone nell’applicazione delle imposte può produrre:

- La comminazione di sanzioni penali ( );

illecito penale

- La comminazione di sanzioni amministrative ( ).

illecito amministrativo

La natura dell’illecito dipende esclusivamente dal tipo di sanzione per esso considerata dalla legge: sono

illeciti penali quelli per i quali è comminata una delle pene previste dal codice penale ( per i delitti reclusione e

); invece, sono illeciti amministrativi quelli per i quali sono

multa; per le contravvenzioni arresto e ammenda

comminate le sanzioni tributarie amministrative, cioè la sanzione pecuniaria e le sanzioni accessoria a

carattere interdittivo.

Da notare, infine, che la sanzione amministrativa non è compatibile con la sanzione penale ( principio di

): la legge penale tributaria non consente il cumulo delle sanzioni penali ed amministrative

specialità – art. 19

in testa allo stesso soggetto e per lo stesso fatto. L’Amministrazione finanziaria quando riscontra violazioni

che a suo parere integrano il reato tributario, fanno rapporto/denuncia alla Procura della Repubblica: le

sanzioni amministrative sono erogate dall’Amministrazione, mentre le sanzioni penale sono di competenza

degli organi penali ( ).

pubblico ministero

Il processo penale e il processo tributario sono processi paralleli ( art. 20 – “rapporti tra procedimento penale e

) e quindi non è che si deve sospendere uno dei due processi perché si sta celebrando uno dei

tributario”

due. Non c’è scritto da nessuna parte che i giudici siano vincolati dalle sentenze dell’altro processo: il

giudice tributario non è vincolato dalla sentenza del giudice penale, e viceversa anche se dal punto di vista

pratico, tuttavia, anche se non è vincolante, viene in ogni caso preso in considerazione il verdetto dell’altro

processo anche perché ad es. nel processo penale si possono ascoltare i testimoni, mentre nel processo

tributario non è possibile.

[ Problema. “Non si può essere puniti due volte per la stessa violazione – ne bis in idem”: CEDU ha stabilito che per lo

stesso fatto non possono essere applicate due sanzioni rispetto al diritto c.d. “punitivo” comprendendo anche le

]

sanzioni amministrative.

Le sanzioni amministrative – d.lgs 472/97 (legge generale) e 471/97 (imposte sui

redditi e IVA)

Le sanzioni amministrative tributarie sono governate dai principi generali del codice penale, portando quindi

a una responsabilità di tipo “personalistico”: attribuzione della sanzione alla persona fisica autrice della

violazione quando sia riscontrabile la sua colpevolezza – ne segue quindi che non sono trasmissibili agli

eredi. La funzione della sanzione tributaria è quella di punire il soggetto che ha posto in essere la

trasgressione e reprimere.

È prevista un’unica sanzione principale che assume la definizione di sanzione pecuniaria, consistente

nell’obbligo di pagare una somma di denaro variabile entro un limite minimo ed un limite massimo,

proporzionale al tributo cui si riferisce la violazione, oppure stabilita in misura fissa in caso di violazioni

formali e in ogni caso quando non vi sia un tributo evaso cui parametrare la sanzione. La sanzione

amministrativa non ha la funzione di reintegrare il danno subito dall’ente impositore per effetto della

violazione dell’obbligo tributario: la sanzione coesiste e non si sostituisce all’obbligazione tributaria e agli

eventuali interessi passivi. Da notare, infine, che la sanzione pecuniaria non produce interessi, in quanto gli

interessi vengono prodotti dall’imposta. I caratteri della sanzione tributaria amministrativa:

a) Riferibilità della stessa alla persona fisica che ha commesso, anche a titolo di concorso, la violazione a

meno che non si tratti di rapporto fiscale proprio di società ed enti con personalità giuridica poiché in tal

caso la sanzione è esclusivamente a carico della persona giuridica. Nel caso di enti senza personalità

giuridica, le sanzioni sono a carico del rappresentante.

b) Sussistenza dell’elemento soggettivo ( ), con conseguente esclusione della

colpa o dolo del soggetto agente

punibilità nell’ipotesi in cui tale elemento non sia rinvenibile.

c) Intrasmissibilità agli eredi dell’obbligazione sanzionatoria.

d) Non produttività di interessi dell’obbligazione sanzionatoria.

e) Possibilità di aggiornamento triennale della misura delle sanzioni pecuniarie ( ).

in base agli indici ISTA

f) Irrogazione da parte dell’ufficio o dell’ente competente all’accertamento del tributo cui la violazione

inerisce.

g) Riscossione coattiva in caso di inadempimento dell’obbligazione sanzionatoria

In aggiunta alla sanzione pecuniaria, nei casi previsti dalle singole leggi d’imposta, può essere irrogata

all’autore della violazione una sanzione accessoria a contenuto interdittivo ( art. 21 d.lgs. 472/97 – interdizione

dalle cariche societarie, dalla partecipazione a gare per l’affidamento dei pubblici appalti, per il conseguimento di

licenze, concessioni e autorizzazioni; sospensione, per la durata massima di 6 mesi, dall’esercizio di attività di lavoro

).

autonomo o d’impresa

I principi generali che governano l’applicazione delle sanzioni tributarie amministrative sono analoghi a

quelli previsti in sede penale e amministrativa: 34

- Principio di legalità ( ), comporta che sia legge in senso formale a determinare i fatti che possono

art. 2

integrare la violazione di una norma fiscale – riserva assoluta di legge, in quanto la previsione della

violazione deve avere fonte legislativa, escludendosi fonti normative secondarie. Inoltre, il principio di

legalità implica il divieto dell’interpretazione analogica, mentre dovrebbe essere consentita

l’interpretazione estensiva.

- Principio di irretroattività ( ), comporta che nessuna violazione della legge tributaria può determinare

art. 2

l’irrogazione di una sanzione se la relativa previsione normativa non era in vigore quando è stata

commessa, neanche se la nuova norma renda più gravosa l’entità della sanzione già esistente.

- Principio del favor rei ( ), ossia applicazione della sanzione più favorevole in caso di mutamento

art. 2

legislativo: ( ) nel caso si sopravvenuta soppressione della fattispecie sanzionatoria, se la sanzione è

i

stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, salva la non ripetibilità di quanto

già pagato; ( ) nel caso di previsione di una sanzione meno grave, si impone la rideterminazione della

ii

sanzione in senso più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo. [ Es.

dal 1 gennaio 2016 a seguito della mini riforma tributaria, le sanzioni amministrative prima erano dal 100%-200%

rispetto all’imposta mentre ora sono dal 90%-180%: per tutte le cause in corso l’ufficio dovrà rideterminare le

sanzioni perché ora il fatto è punibile con una sanzione più favorevole – ma tale riduzione deve essere fatta

]

d’ufficio? Si potrebbe anche chiedere al giudice nel corso del processo.

La riferibilità della sanzione tributaria alla persona fisica ( personalità – art. 3: in passato si aveva una

responsabilità oggettiva dove se si aveva una violazione scattava una sanzione; mentre ora si ha una responsabilità

) che

soggettiva dove bisogna verificare che il soggetto che ha commesso la violazione sia effettivamente colpevole

ha posto in essere il comportamento trasgressivo impone la considerazione di due elementi di carattere

soggettivo: l’imputabilità ( ), che è la capacità di intendere e di volere da valutarsi secondo i criteri del

art. 4

cod. pen., e la colpevolezza ( ), ossia l’elemento psicologico, nella forma del dolo o della colpa. I due

art. 5

elementi devono essere ravvisabili in capo all’autore della violazione, che è, salvo prova contraria, chi ha

sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi. La legge distingue tra in modo da cogliere il grado di

colpevolezza e quindi per la determinazione delle sanzioni:

- Colpa, desumibile dai principi generali dell’ordinamento ossia quando la violazione, non voluta

dall’agente, è conseguenza di negligenza, imprudenza o imperizia;

- Colpa grave quando è ravvisabile una macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari ( es. se

). Questo grado di colpa non è presente in ambito penale.

sono imprenditore devo tenere le scritture contabili

- Dolo quando la violazione è attuata con l’intenzione di occultare l’imponibile o l’imposta ovvero di

ostacolare l’attività di accertamento dell’Amministrazione.

L’Amministrazione è obbligata a dimostrare la sussistenza del dolo e della colpa grave, indicando, a pena

di nullità, gli elementi probatori nell’atto di contestazione delle sanzioni; mentre, nel caso di colpa semplice

il trasgressore ha l’onere di provare di aver agito senza colpa. Con riguardo alle violazioni relative al

rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica, le sanzioni amministrative sono erogate

esclusivamente a carico di tale persona giuridica. È prevista anche la responsabilità del consulente fiscale

che si adoperi per la commissione dell’illecito, eventualmente a titolo di concorso con l’autore della

violazione. Ci sono, infine, delle fattispecie in cui la responsabilità in materia sanzionatoria è prevista in

capo a soggetti terzi a causa del mancato pagamento delle imposte da parte dei soggetti passivi: è il caso

del cessionario d’azienda, che è responsabile in solido per il pagamento delle imposte e delle sanzioni

amministrative riferibili ad illeciti commessi dal cedente nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due

precedenti. L’obbligazione del cessionario è limitata al debito risultante, alla data di trasferimento, dagli atti

degli uffici dell’Amministrazione, i quali sono tenuti rilasciare su richiesta dell’interessato, un certificato

sull’esistenza di contestazioni in corso e di quelle già definite per i quali i debiti non sono stati soddisfatti.

È esclusa la responsabilità nell’ipotesi di comportamento incolpevole, la legge elenca 5 cause di non

punibilità ( ):

art. 6

1) Errore incolpevole sul fatto che ha determinato la violazione ( es. omessa indicazione di cespiti ereditari nella

). È esclusa la punibilità nel caso di valutazioni eseguite

dichiarazione di successione perché sconosciuti

secondo corretti criteri di stima;

2) Obiettiva incertezza sul significato delle disposizioni a cui si riferisce la violazione. Tale situazione,

frequente rispetto alle norme tributarie, implica un’incerta interpretazione della disposizione violata

dovuta, ad es., all’oscurità del testo o ad orientamenti interpretativi contradditori; ovviamente è esclusa

la punibilità quando l’incertezza è causata dalla indeterminatezza delle richieste di informazioni da parte

dell’Amministrazione o dai modelli per la dichiarazione e per il pagamento delle imposte;

3) Mancato versamento delle imposte per fatto imputabile a terzi e denunciato all’autorità giudiziaria;

4) Ignoranza inevitabile della legge tributaria che si verifica quando manca l’effettiva possibilità di

conoscenza della disposizione violata o del suo esatto significato ( ), nonostante

errore di diritto

l’adempimento di doveri strumentali di informazione e di conoscenza;

35

5) Forza maggiore intesa come quella forza del mondo esterno che ha reso inevitabile il comportamento

del soggetto agente ( ), il quale, pertanto,

es. mancato adempimento degli obblighi tributari per calamità naturale

ha l’onere di provare di aver agito senza colpa.

Le cause di non punibilità, in quanto di carattere oggettivo, trovano applicazione anche nell’ipotesi di

responsabilità fiscale delle società e degli enti aventi personalità giuridica.

Eccetto i casi in cui la sanzione pecuniaria è stabilita in misura fissa, la sanzione tributaria amministrativa è

congegnata in misura variabile tenendo conto:

- Della gravità della violazione, che può essere desunta sia dall’entità quantitativa del tributo evaso, sia

dalle caratteristiche della condotta trasgressiva ( ), con particolare riguardo anche al

dolosa o colposa

comportamento successivo del soggetto agente tendente all’eliminazione o all’attenuazione delle

conseguenze della violazione;

- Della personalità dell’autore della violazione, desunta anche dai suoi precedenti fiscali, nonché delle sue

condizioni economiche ( ) e sociali.

soggetto che è un professionista risponde diversamente da uno che non lo è

In campo fiscale trova applicazione, obbligatoriamente con la riforma del 2015, l’istituto della recidiva

( ), dove la sanzione può essere aumentata fino alla metà nei confronti di chi nei tre anni

infratriennale

precedenti sia incorso in altra violazione della stessa indole, ossia violazioni delle stesse disposizioni o

violazioni di disposizioni diverse che presentano tuttavia profili di sostanziale identità per la natura dei fatti

che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità della condotta ( es. omessa ).

presentazione della dichiarazioni dei redditi e nell’anno successivo omessa presentazione dichiarazione IVA

Tuttavia, in caso di recidiva la sanzione irrogabile può essere ridotta fino alla metà del minimo quando

concorrono eccezionali circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra entità del tributo dovuto e la

sanzione. Quando la violazione delle norme è commessa da più persone, esse non sono obbligate in

solido, ma ciascuna soggiace alla sanzione singolarmente irrogata ( ). Gli

concorso di più persone – art. 9

elementi costitutivi della fattispecie concorsuale sono: ( ) una pluralità di autori della violazione; ( )

a b

l’esistenza di una violazione della legge tributaria; ( ) il contributo di ciascun concorrente alla realizzazione

c

dell’illecito; ( ) la sussistenza in ciascun concorrente dell’elemento soggettivo, anche nella forma della

d

colpa lieve. L’entità della sanzione può essere diversa per i vari concorrenti in quanto si dovrà tener conto

del diverso grado di responsabilità. Una deroga all’istituto del concorso è prevista quando la violazione

consiste nell’omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, in tal caso viene

irrogata una sola sanzione e il pagamento di uno dei soggetti obbligati libera tutti gli altri, salvo l’esercizio

del diritto di regresso nei rapporti interni ( es. omessa presentazione della dichiarazione di successione da parte di

).

più coeredi, il pagamento dell’obbligazione sanzionatoria da parte di uno libera tutti gli altri

Se l’illecito è dovuto al consiglio del professionista ( ), il professionista

concorso del professionista nell’indebito

risponde dell’illecito in concorso con il contribuente. Se l’Amministrazione riesce a dimostrare che quel

comportamento e quell’illecito è dovuto a consigli del professionista allora vi è questa responsabilità propria

del professionista ( ). In una recente circolare

soggiace alla medesima sanzione del contribuente

dell’Amministrazione si disciplina fattispecie delle c.d. “violazioni seriali” che il professionista induce a fare

ai propri clienti: se una parte o tutti i clienti del professionista sono caduti in violazione del medesimo illecito

vuol dire che è il professionista ad aver consigliato quel determinato comportamento. Non soltanto la

sanzione verrà erogata nei confronti del singolo contribuente ma anche al professionista in base ai clienti

che sono stati soggiogati.

La regola generale è che ogni violazione comporta l’applicazione della relativa sanzione, sicché in

presenza di una pluralità di violazioni trovano applicazione le correlative sanzioni ( c.d. cumulo materiale delle

); tuttavia, tale principio è derogato in presenza della commissione di più violazioni tributarie da parte

pene

dello stesso soggetto, andando a valere il c.d. cumulo giuridico che comporta l’applicazione della sanzione

più grave, opportunamente maggiorata, per la punizione di più violazioni. Gli istituti del “concorso di

violazioni” e dell’”illecito continuato” rispondono all’esigenza di assoggettare ad una sola sanzione

( aumentata da un quarto al doppio, in ogni caso non può essere superiore a quella risultante dal cumulo delle

) una pluralità di violazioni commesse da uno stesso soggetto rispetto

sanzioni previste per le singole violazioni

alle quali sia ravvisabile una sorta di legame:

- Concorso formale, si ha quando con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni

della medesima disposizione ( ), ovvero di distinte disposizioni ( ), anche

c.d. “omogeneo” c.d. “eterogeneo”

relative a tributi diversi ( ).

es. mancata contabilizzazione di ricavi rilevante sia ai fini IRPEF che ai fini IVA

- Concorso materiale, si ha quando con più azioni od omissioni viene violata una medesima disposizione

di legge, purché essa concerna obblighi di carattere formale, non incidenti sulla determinazione del

tributo ( ).

es. omessa indicazione, reiterata nel tempo, di alcuni elementi identificativi del contribuente sulle fatture

- Illecito continuato, è integrato da più violazioni, commesse anche in tempi diversi, che siano

funzionalmente connesse tra loro per il fine di evasione ( es. omessa fatturazione e registrazioni di operazioni

).

imponibili con successiva presentazione di una dichiarazione infedele

36

La legge prevede particolari ipotesi di attenuazione o addirittura di esclusione delle sanzioni pecuniarie

quando il contribuente, ravvedendosi ( ), procede spontaneamente a regolarizzare la sua posizione

art. 13

fiscale ossia paghi il tributo e i relativi interessi ( es. in caso di violazione di carattere formale, la sanzione è ridotta

ad un ottavo del minimo se la regolarizzazione avviene entro il termine della presentazione della dichiarazione

annuale; in caso di omesso versamento, la sanzione è ridotta ad un decimo del minimo se il versamento viene

effettuato entro 30 giorni dalla scadenza; in caso di omissione della presentazione della dichiarazione, la sanzione è

ridotta ad un decimo del minimo se la dichiarazione viene presentata con ritardo non superiore a 90 giorni; nel caso

delle imposte sui redditi, IVA, registro e successioni è prevista la riduzione ad un terzo delle sanzioni nel caso in cui si

). Il ravvedimento

rinunci ad impugnare l’atto di accertamento e a presentare l’istanza di accertamento con adesione

del contribuente è precluso qualora sia già avvenuta la contestazione della violazione, ovvero siano già

iniziati accessi, ispezioni o verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore della

violazione o i soggetti coobbligati in solido abbiano avuto formale conoscenza. L’istituto del ravvedimento è

utile per far sì che si chiuda il prima possibile tutto il procedimento, aumentando le possibilità che il

contribuente paghi gli interessi e l’imposta, con una sanzione minima ( se si paga entro 30 giorni la sanzione è

).

del 3%

[ NOTA. Le norme tributarie sono predisposte, almeno per il 90% dei casi, dall’Agenzia delle entrate anche in base ad

accordi con gli ordini professionali. È cambiata un po’ nel corso degli anni la politica dell’Agenzia, in passato il

ravvedimento operoso prevedeva che se la violazione era stata constatata allora non si poteva sanare; mentre ora

con la “mini-riforma” anche se constatata la violazione il contribuente potrà ancora sanare: si vuole evitare il

contenzioso dando la possibilità al contribuente di “lavarsi le mani” e quindi se il contribuente fin da subito riconosce la

violazione e quindi versa le imposte collegate alla violazione versando anche le sanzioni ridotte, allora tale violazione

]

andrà ad essere archiviata.

Gli organi titolari del potere di irrogare delle sanzioni pecuniarie e accessorie sono i singoli uffici

dell’Amministrazione e gli enti locali competenti all’accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono. I

procedimenti di irrogazione:

1) Procedimento ordinario ( ), che comporta la notificazione al trasgressore di un atto di contestazione

art. 16

( ),

si possono applicare delle sanzioni anche se non c’è nulla da pagare – c.d. “sanzioni non collegate al tributo”

motivato a pena di nullità (

indicazione dei fatti attribuiti, elementi probatori, norme applicate e criteri seguiti per

). Nel termine di 60 giorni dalla notificazione il trasgressore e i soggetti obbligati in

determinazione sanzioni

soli possono optare per:

- Definizione in via breve della controversia mediante pagamento della sanzione ridotta nella misura di

1/3, in questo caso viene esclusa l’applicazione delle sanzioni accessorie;

- Produzione di deduzioni difensive all’ufficio che ha emanato l’atto. L’ufficio, se ritiene di non

accogliere la difesa dell’interessato, deve provvedere, entro un anno dalla presentazione delle

deduzioni, ad emanare apposito atto di irrogazione delle sanzioni che, a pena di nullità, deve essere

motivato in ordine alle deduzioni medesime;

- Impugnazione dell’atto di contestazione dinanzi alla commissione tributaria, comporta la conversione

ex lege dell’atto di contestazione in provvedimento di irrogazione delle sanzioni.

2) Procedimento semplificato ( ), che comporta l’irrogazione immediata (

art. 17 quindi senza previa

) delle sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono mediante la notificazione di un atto

contestazione

contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica, che deve essere motivato a pena di nullità ( oltre alla

). È ammessa la definizione agevolata, entro 60 giorni dalla

motivazione per l’avviso di accertamento

notificazione, mediante pagamento di 1/3 della sanzione irrogata. La definizione non comporta

acquiescenza rispetto al tributo.

3) Procedimento ultrasemplificato ( ), consiste nella diretta iscrizione a ruolo, senza previa

art. 17

contestazione, delle sanzioni per omesso o ritardato versamento dei tributi cui si riferiscono. Tale

procedimento può essere utilizzato anche nei casi di liquidazione delle imposte sui redditi e dell’IVA

dovute in base alle dichiarazioni. In questo caso non è ammessa la definizione agevolata, perché nei

casi in cui c’è la sanzione la parte contribuente a cui è notificato l’atto può fare acquiescenza all’atto,

cioè paga sanzione e imposta entro 60 giorni.

Il potere di comminazione della sanzione è sottoposto ad un termine decadenziale corrispondente al 31

dicembre del quinto anno successivo a quello nel quale è avvenuta la commissione della violazione stessa.

Tuttavia, qualora con riferimento al potere di accertamento del tributo sia previsto un termine di decadenza

diverso, trova applicazione quest’ultimo. Il ricorso contro il provvedimento di irrogazione delle sanzioni

pecuniarie sospende la riscossione fino alla sentenza di primo grado. Conseguentemente, le sanzioni sono

riscosse a titolo provvisorio:

- Per i due terzi dopo la sentenza della commissione tributaria che respinge il ricorso;

- Per l’ammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e comunque non

oltre i 2/3 se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;

- Per il residuo ammontare determinato dalla sentenza della commissione tributaria regionale.

37

Quando vi è fondato pericolo per la riscossione, la sanzione può essere riscossa per intero, anche in

presenza di impugnazione dell’atto, mediante iscrizione a ruolo della somma risultante dall’avviso di

comminazione.

Il contribuente ha diritto al rimborso di quanto versato in eccedenza rispetto a quanto stabilito dalla

sentenza del giudice di secondo grado, l’ufficio in questo caso deve provvedere al rimborso entro 90 giorni

dalla notificazione della sentenza. La commissione tributaria, su richiesta dell’appellante, può sospendere il

pagamento delle sanzioni dovute sulla base della sentenza di primo grado in presenza dei requisiti del

“fumus boni iuris” e del “periculum in mora”. La sospensione deve comunque essere concessa quando

venga prestata idonea garanzia anche a mezzo di fideiussione bancaria o assicurativa. Le sanzioni

accessorie sono comunque eseguite quando il provvedimento di irrogazione delle sanzioni è divenuto

definitivo.

In base al principio di legalità è la legge che deve individuare i fatti che costituiscono violazioni punibili con

le sanzioni tributarie amministrative, solo per le imposte periodiche più importanti ( )

imposte sui redditi e IVA

gli illeciti sono contemplati da un’unica legge ( ) che detta un uniforme trattamento

D.lgs. 471/1997

sanzionatorio. Le violazioni di maggiore rilevanza in materia di imposte periodiche sono:

1) Violazione degli obblighi di dichiarazione:

- Dichiarazione omessa, alla quale è parificata la dichiarazione presentata con ritardo superiore a 90

giorni, la dichiarazione presentata su stampati non conformi e la dichiarazione priva di sottoscrizione

( ) – si applica la sanzione amministrativa del 120 al 240 %

se non regolarizzata entro 30 giorni

dell’ammontare delle imposte dovute; entro il termine per la presentazione della dichiarazione

successiva sanzione dal 60% al 120%; sanzione fissa in assenza di danno erariale.

- Dichiarazione tardiva, cioè la dichiarazione presentata entro 30 giorni dalla scadenza dei termini,

considerata valida salvo l’applicazione della sanzione amministrativa per il ritardo – variabile e

commisurata all’imposta.

- Dichiarazione infedele, cioè la dichiarazione da cui risulta un’imponibile ovvero un’imposta inferiore a

quella accertata o un credito superiore a quello spettante. Ai fini delle imposte sui redditi, la

dichiarazione che non ricomprende tutti i singoli redditi posseduti ( ) è

dichiarazione incompleta

equiparata alla dichiarazione infedele – sanzione dal 90 al 180% ( ) della

prima della riforma 100 al 200%

maggiore imposta; aumento della metà ( ) in caso di utilizzo di documenti falsi o artifici

dal 135 al 270%

o raggiri o simulazioni o frode; riduzione di un terzo ( ) se la maggiore imposta è

dal 30% al 60%

inferiore al 3% dell’imposta e inferiore a € 30mila; sanzione fissa ( ) in caso di assenza di danno

€ 250

erariale ( ).

violazione formale

- Dichiarazione del sostituto: se omessa sanzione dal 120 al 240%, se entro il termine per la

presentazione della dichiarazione successiva dal 60 al 120%; se infedele sanzione dal 90 al 180 %;

sanzione fissa in caso di assenza di danno erariale.

2) Violazione degli obblighi contabili: mancata o irregolare tenuta e la mancata conservazione delle

scritture contabile, dei documenti e dei registri previsti dalla legge in materia di imposte dirette e di IVA è

punita con una sanzione variabile tra un importo minimo e massimo fissato dalla legge.

3) Violazione degli obblighi di collaborazione da parte dei privati all’attività istruttoria dell’Amministrazione.

4) Violazione degli obblighi della riscossione: omissione o ritardo dei versamenti delle imposte è punito con

sanzione pecuniaria pari al 30% di ogni importo non versato.

La disciplina delle violazioni in materia di imposta di registro, sulle successioni e donazioni, e delle imposte

similari ( ), distingue tra “violazioni sostanziali” consistenti nell’omessa richiesta di

INVIM, ipotecaria e catastale

registrazione degli atti, nell’omessa presentazione delle dichiarazioni tributarie ovvero nella presentazione

di una dichiarazione infedele punibili con una sanzione pecuniaria proporzionale all’imposta o alla maggiore

imposta dovuto ( ); e “violazioni

per le infrazioni omissive dal 120 al 200 %; per le infedeltà ad una a 2 volte l’imposta

formali” ( ), non suscettibili

mancata ottemperanza alle richieste dei documenti di cui è obbligatoria la presentazione

di ridondare sulla determinazione del tributo e di concretizzare una fattispecie di evasione, punibili con

sanzioni pecuniarie variabili tra importi minimi e massimi fissati dalla legge.

Le sanzioni penali – d.lgs. 74/2000 aggiornato nel 2015

Le sanzioni penali fanno riferimento soltanto alle imposte sui redditi e all’IVA ( anche per le accise – gas – e i

), non esistono invece sanzioni penali per le imposte di registro o per l’IRAP.

dazi doganali – contrabbando

L’intervento penale in materia tributaria è limitato alle violazioni di più grave rilevanza relativamente ad

alcuni tributi.

Abbiamo tre fondamentali figure criminose derivanti dalla violazione dell’obbligo della dichiarazione: ( )

1

l’omessa dichiarazione, ( ) la dichiarazione infedele, ( ) la dichiarazione fraudolenta, insidiosa per elementi

2 3

di falsità. La frode nella dichiarazione può ricorrere attraverso l’uso di fatture o altri documenti per

operazioni inesistenti, oppure mediante altri artifizi. A ciò si aggiungono altre figure collaterali anch’esse

lesive del bene tutelato: ( ) emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti al fine di

a 38

consentire l’evasione a terzi; ( ) occultamento o distruzione di documenti contabili per impedire la

b

ricostruzione dei redditi ( ) o del volume d’affari ( ); ( ) la sottrazione alla

per le imposte sui redditi per l’IVA c

riscossione esattiva delle imposte mediante il compimento di atti fraudolenti su beni propri o di altri, che è

un modo per evadere imposte già accertate; ( ) l’omesso versamento di ritenute certificate; ( ) l’omesso

d e

versamento di IVA; ( ) l’indebita compensazione.

f

Tutti questi comportamenti ( tranne la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per

operazioni inesistenti, l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e l’occultamento e la

) debbono raggiungere una soglia di punibilità al di sotto della quale l’evasione

distruzione di scritture contabili

non sussiste.

Alla fine di evitare dubbi interpretati relativi a termini e locuzioni, proprie delle leggi tributarie, impiegati nella

formulazione dei reati, sono state predisposte delle “norme definitorie”:

a) Fatture o altri documenti per operazioni inesistenti = documenti aventi rilievo probatorio in base alle

norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non effettuate in tutto o in parte o che indicano i

corrispettivi o l’IVA in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti

diversi da quelli effettivi.

b) Elementi attivi e passivi = espressione sintetica che ricomprende nella loro quantificazione tutte le voci,

comunque denominate, che concorrono in senso positivo e negativo alla determinazione di singoli

redditi o delle basi imponibili delle imposte sui redditi e dell’IVA.

c) Dichiarazioni = quelle dei soggetti passivi d’imposta, presentate anche in qualità di amministratore,

liquidatore o rappresentate di società, enti o persone fisiche… tutti i soggetti ai quali sono riferibili le

dichiarazioni presentate ed il fine di evasione.

d) La finalità di evadere = comprende anche quella di conseguire rimborsi indebiti o il riconoscimento di

crediti d’imposta inesistenti.

e) Imposta evasa = differenza tra imposta dichiarata e quella dovuta.

Le dichiarazioni contemplate sono quelle relative all’IRPEF, IRES e IVA, con riferimento alle dichiarazioni

annuali relative al periodo di imposta, tutte caratterizzate da un preciso termine di decadenza e da forme

previste a pena di nullità ( ). Ma

redazione su stampati conformi al modello dell’Amministrazione e sottoscrizione

per il penale le nullità sono irrilevanti, mentre non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90

giorni dalla sua scadenza. Tutti i delitti in tema di dichiarazione sono qualificati dal dolo specifico, dal

perseguimento libero dello scopo di evadere:

- Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fattore o altri documenti per operazioni inesistenti ( ).

art. 2

Commette tale delitto chi, in una delle dichiarazioni periodiche, dichiara elementi passivi fittizi

avvalendosi di fatture o altri documenti registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono tenuti a fine

di prova nei confronti dell’Amministrazione ( da un lato si deducono costi fittizi e dall’altro lato si detrae l’IVA,

). La pena della reclusione va da 1 anno e 6 mesi a 6 anni, non

chiedendo un credito nei confronti dello Stato

ci sono invece circostanze attenuanti ( ) o soglie di punibilità data l’insidiosità del reato.

abolite nel 2011

- Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifizi ( ). Indicazione in taluna delle dichiarazioni previste di

art. 3

elementi attivi inferiori a quelli effettivi o di elementi passivi fittizi, sulla base di una falsa

rappresentazione di essi nelle scritture contabili obbligatorie, avvalendosi altresì di mezzi fraudolenti

diversi dalle fatture per operazioni inesistenti, idonei ad ostacolare l’accertamento. La fraudolenza è il

risultato di un accertamento di fatto che viene rimesso al giudice penale. Questo reato conosce due

soglie congiunte di punibilità: ( ) imposta evasa deve risultare superiore, con riferimento a ciascuna

a

delle singole imposte, a € 30 mila dell’imposta accertata; ( ) gli elementi attivi sottratti a imposizione,

b

anche mediante l’indicazione di elementi passivi fittizi, devono essere superiori al 5% dell’ammontare

complessivo o comunque il loro ammontare complessivo deve essere superiore a € 1500000. La pena

va da un 1 anno e 6 mesi a 6 anni di reclusione.

- Dichiarazione infedele ( ). Indicazione in una delle dichiarazioni previste di elementi attivi per un

art. 4

ammontare inferiore a quello effettivo o di elementi passivi fittizi ( ). Rispetto a tale condotta

senza frode

diventa qualificante, ai fini dell’illiceità penale, la coesistenza di due soglie di punibilità: ( ) imposta

a

evasa deve essere superiore, con riferimento a ciascuna delle singole imposte, a € 150 mila; ( )

b

l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti a tassazione, anche mediante l’indicazione di

elementi passivi fittizi, deve essere superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi

dichiarati, o comunque superiore a € 3000000. La pena va da 1 a 3 anni di reclusione.

- Omessa dichiarazione ( ). Non si è presentata una delle dichiarazioni annuali allo scopo di evadere

art. 5

le relative imposte, la pena è da 1 e 6 mesi a 4 anni di reclusione. Non si considera omessa la

dichiarazione nulla ( ) o presentata entro 90

che nell’applicazione delle imposte è equiparata a quella omessa

giorni dalla scadenza. La soglia di punibilità è, per ciascuna imposta evasa, di € 50 mila.

I delitti qui descritti non sono punibili a titolo di tentativo: anche se gli atti precedenti la dichiarazione sono

tali da manifestare un disegno criminoso d’evasione, tale disegno non è punibile fino a che non si traduca

in una delle dichiarazioni incriminanti ( ). Mentre, con riguardo alle figure di reato consumato con una

art. 6 39

dichiarazione, il tentativo è materialmente possibile e quindi si richiede una espressa norma di esclusione

come quella contenuta nell’art. 6, nell’ipotesi di omessa dichiarazione, trattandosi di un reato omissivo, il

tentativo non è neppure logicamente configurabile. Oltre che l’evasione consumata con la violazione delle

regole sulla dichiarazione, la legge penale punisce il fine di evasione anche nelle seguenti ipotesi:

a) Emissione di fatture o documenti per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi l’evasione di

imposte dirette o dell’IVA – reclusione da 1 e 6 mesi a 6 anni. La norma vuole punire quelle forme

criminali rappresentate da imprese illecite costituite con il solo o prevalente scopo di mettere sul mercato

documentazioni false dirette a sorreggere l’esposizione in dichiarazione di elementi passivi fittizi. Il dolo

specifico sta nel fine di consentire a terzi l’evasione mediante una dichiarazione fraudolenta. I due reati

sono autonomi e imputati a soggetti diversi senza che vi sia concorso tra loro: l’emissione di

documentazione falsa è punita in testa all’emittente senza che vi sia concorso nel reato da parte di chi

presenta la dichiarazione fraudolenta; il reato consumato con la dichiarazione è punito in testa al

dichiarante senza che vi sia concorso dell’emittente la falsa documentazione.

b) Occultamento o distruzione di documenti contabili, anche parziale, allo scopo di ostacolare

l’accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria rispetto alla ricostruzione dei redditi o del

volume di affari – reclusione da 6 mesi a 5 anni. La condotta può essere quella propria o quella di terzi e

si punisce l’ostacolo che viene opposto all’accertamento, salvo il caso di forza maggiore. Sussiste,

peraltro, il concorso di reati quando all’occultamento o alla distruzione di documenti segua la

presentazione di una dichiarazione fraudolenta.

c) Sottrazione con atti fraudolenti alla riscossione delle imposte rese esigibili dall’Amministrazione:

1. Omesso versamento di ritenute certificate dai sostituti e IVA, reato omissivo punito con la reclusione

da 6 mesi a 2 anni. È prevista una soglia di punibilità di € 50 mila per ciascun periodo di imposta.

2. Indebita compensazione, reato commissivo ( in quanto si consuma nel momento in cui scade il termine per

) punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni in

la presentazione del modello di pagamento unitario F24

caso di mancato versamento di somme dovute mediante utilizzo di compensazione di crediti

inesistenti qualora l’ammontare di tali somme superi la soglia di punibilità di € 50 mila per ciascun

periodo di imposta.

3. Sottrazione fraudolenta alla riscossione, punita con la reclusione da 6 mesi a 4 anni, salvo la soglia di

punibilità data da un ammontare complessivo di imposte, interessi e sanzioni amministrative

superiore a € 50 mila. Se l’ammontare delle imposte, interessi e sanzioni amministrative è superiore a

€ 200 mila il delitto è punito con la reclusione da 1 a 6 anni.

Le pene accessorie sono quelle pene che non possono essere comminate da sole, ma sempre

congiuntamente ad altre pene rispetto alle quali hanno una funzione complementare. Esse possono essere

temporanee o perpetue: ( ) interdizione temporanea dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle

a

imprese per un periodo non inferiore a 6 mesi e non superiore a 3 anni; ( ) incapacità temporanea di

b

contrattare con la Pubblica Amministrazione per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a 3

anni; ( ) interruzione temporanea dalle funzione di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per un

c

periodo non inferiore ad un anno e non superiore a 5 anni; ( ) interdizione perpetua dall’ufficio di

d

componente di commissioni tributarie; ( ) pubblicazione della sentenza.

e

Le circostanze attenuanti sono:

- Pagamento del debito tributario anche a seguito di conciliazione o adesione all’accertamento, con una

diminuzione della pena da parte del giudice fino alla metà. Il pagamento deve intervenire prima della

dichiarazione di apertura del dibattimento del giudizio di primo grado e deve comprendere anche le

sanzioni amministrative. Della riduzione della pena non si tiene conto ai fini della sostituzione, quando è

consentita, della sanzione detentiva con sanzione pecuniaria.

- Riparazione dell’offesa nel caso di estinzione del debito tributaria per prescrizione o decadenza, ossia

se il debito tributario relativo al fatto costituente reato è estinto per decadenza dell’Amministrazione

nell’accertamento o per prescrizione nella riscossione delle somme esigibili, l’imputato può chiedere di

essere ammesso a pagare, prima della dichiarazione di apertura del dibattito di primo grado, una

somma da lui indicata a titolo di equa ripartizione dell’offesa arrecata col delitto all’interesse pubblico; la

somma non può essere inferiore a quella che si otterrebbe convertendo la pena detentiva minima

prevista per il reato di cui si tratta. Se il pagamento è eseguito entro il termine fissato dal giudice, la

pena è diminuita fino alla metà, ma anche per questa attenuante non si tiene conto della riduzione della

pena ai fini della conversione della pena detentiva in pena pecuniaria.

Analogamente a quanto stabilito per le sanzioni amministrative, non danno luogo a fatti punibili le violazioni

di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sull’ambito di

applicazione.

Non dà luogo a fatto punibile la condotta di chi si è adeguato al parere dell’Amministrazione finanziaria,

ovvero ha compiuto le operazioni esposte nell’istanza sulla quale si è formato il silenzio-assenso.

40

IL PROCESSO TRIBUTARIO

L’attuazione delle norme di diritto tributario si svolge secondo uno schema ricorrente: la previsione di

obblighi a carico del contribuente ( ), il controllo dell’osservanza di

rif. obbligo di dichiarare l’imposta e di versarla

tali obblighi da parte dell’Amministrazione e il potere di essa di emanare atti di accertamento, di riscossione

e di comminazione di sanzioni amministrative; la tutela contro tali atti mediante ricorso del soggetto

interessato o comunque un’azione davanti ad un giudice che risolva la controversia così sollevata. Il

processo tributario è pertanto lo strumento prestato dalla legge a tutela del contribuente contro le

imposizioni ingiuste o illegittime da parte dell’Amministrazione che attengono all’accertamento, alla

riscossione e alla comminazione di sanzioni. L’oggetto della giurisdizione tributaria, sono tutte le

controversie in materia tributaria, ne segue che rientrano in una giurisdizione esclusiva salvo le

controversie in materia di esecuzione forzata ( vede come protagonista, l’agente della riscossione Equitalia sulla

base di un titolo esecutivo, di natura amministrativo, e le cause di opposizione alla esecuzione e agli atti esecutivi,

appartengono alla giurisdizione del giudice ordinario delle esecuzioni. Se si impugna un regolamento di materia

tributaria, questo invece deve essere impugnato davanti al giudice amministrativo, e il giudice tributario può

). Da notare che il processo tributario è un processo che si avvia con ricorso verso il giudice (

disapplicarlo il

) proposto verso uno degli atti

ricorso si differenzia dalla “citazione”, in questo questa è rivolta alla contro parte

indicati dall’art. 19 ( ): tali atti sono quelli che caratterizzano l’attività amministrativa e

elenco tassativo

tributaria di accertamento e riscossione; ossia tutti gli atti che possono essere lesivi del contribuente;

inoltre, la cassazione dice che qualsiasi atto, cui la Pubblica Amministrazione, manifesta la sua

resistenza/pretesa, può mandare un avviso, c.d. bonario, questo si può impugnare ( ).

in materia di tributi locali

La giurisdizione tributaria è organizzata in modo alquanto ibrido ( D. lgs. 545 e 546 del 1992, se non disposto si

), infatti i tre gradi di giudizio sono dati da un giudice speciale

prende a riferimento il codice di procedura civile

( ), per il primo ( ) e il secondo

commissioni tributarie – si occupano di tutti i tributi – giudizio di merito provinciale

grado ( ), e un giudice ordinario, per il terzo grado, la Corte di Cassazione ( ) che è

regionale giudizio di legalità

il giudice di legittimità del processo civile. La nostra Costituzione ( ) vieta in linea di principio

art. 102

l’istituzione di giudici speciali, di giudici non togati che non siano stati selezionati in base a pubblici

concorsi. I giudici speciali vengono scelti, in considerazione della particolarità della materia, sulla base di

una preparazione specialistica ( ) che non è quella giuridica generale accertata dai concorsi

concorso per titoli

pubblici richiesti per la magistratura ordinaria, ma sulla base di requisiti specifici, ritenuti sufficienti perché

possano decidere questioni rientranti in una determinata materia. Per le imposte abbiamo quindi dei giudici

speciali che sono appositamente consentiti dalla Costituzione, mentre per gli altri tributi che non sono

imposte abbiamo un giudice speciale che è vietato dalla Costituzione ( si dovrebbe pronunciare la Corte

).

Costituzionale

I giudici speciali delle commissioni tributarie sono scelti tra soggetti che abbiano un semplice titolo di studio

( ) o che, avendo altri titoli, hanno svolto attività in materie

laurea in giurisprudenza o in economia

giuridiche/contabili/tecniche per un certo numero di anni; tra coloro che abbiano maturato un’esperienza

dell’Amministrazione finanziaria; tra i magistrati di ogni giurisdizione in servizio o a riposo. Ovviamente,

quest’ultimo requisito è il più importante perché le commissioni devono essere presiedute da un magistrato.

La funzione di giudice tributario è incompatibile con la prestazione di consulenza continuativa ( non

) e di assistenza dei contribuenti nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria e nelle

occasionale

controversie di carattere tributario. La composizione delle commissioni e il loro funzionamento sono affidati

ad un organo di autogoverno che dovrebbe garantire autonomia e indipendenza prevista

costituzionalmente per le giurisdizioni speciali ( ): il consiglio di presidenza della giustizia

art. 108 Cost.

tributaria eletto dai membri delle commissioni tributarie. Tale organo delibera sulle nomine dei membri delle

commissioni tributarie e su ogni altro provvedimento riguardante tali membri, fornisce i criteri di nomina per

la formazione delle sezioni e dei collegi giudicanti, stabilisce i criteri di massima per la ripartizione dei

ricorsi nell’ambito delle commissioni, esprime pareri al Governo sulla determinazione dei compensi ai

giudici tributari, vigila sul funzionamento delle commissioni stesse e può disporre ispezioni. I componenti

delle commissioni tributarie sono nominati con decreto del Presidente della Repubblica, sentito il MEF,

previa deliberazione del consiglio di presidenza della giustizia tributaria.

[ Legge del 1865 n. 20.3 allegato 3 è il perno tra giurisdizione amministrativa e ordinaria; fu affermato il principio che

per i diritti soggettivi il privato cittadino aveva la facoltà di far convenire la Pubblica Amministrazione davanti a un

giudice. In quella legge era insito il concetto che anche le cause tributarie si sottoponevano al giudice ordinario con

dei limiti: ( ) non ci si poteva rivolgere al giudice ordinario se prima non veniva pagata l’imposta (

i adesso questo principio

); ( ) non si potevano sottoporre, al giudice ordinario, le situazioni c.d. di fatto. Vigeva, all’epoca,

è anti costituzionale ii

anche il principio di presunzione degli atti amministrativi, quindi al contribuente era anche attribuito l’onere della

]

prova.

Come si svolge il processo? Lo svolgimento è più simile a un processo amministrativo, rispetto a uno di

fronte al giudice ordinario. È un processo caratterizzato dal ricorso e dall’udienza, il che va bene per la

maggior parte delle controversie in quanto sono di “piccole dimensioni”; ma per le controversie di grande

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rilevanza, come quelle con le grandi multinazionali, un processo così caratterizzato sembra essere un po’

meno idoneo. Non abbiamo la fase istruttoria come il processo civile, quindi non abbiamo tutto quel

processo relativo alle prove. Nel processo tributario, l’Amministrazione, quando fa l’avviso di accertamento

deve avere già le prove, deve provare prima a sé stessa che vi è un’irregolarità; per cui la fase istruttoria

del processo tributario, è già avvenuta, in quanto l’Amministrazione emette l’avviso di accertamento dopo

aver raccolto le prove. Per questo poi il contribuente fa ricorso, in quanto contesta le prove

dell’Amministrazione, magari depositandone delle altre. È un processo scritto, senza prove orali, senza

testimonianze e senza giuramento. Un altro punto su cui si discute è il fatto che manchino le prove

testimoniate; lasciando perdere le cause tributarie di piccole dimensioni, ma pensando ai processi grossi

come le frodi ( ), di cui si occupa anche

le c.d. frodi carosello che si fanno a livello comunitario e internazionale

l’UE; queste cause coinvolgono cifre imponenti e non possono essere risolte se una istruttoria; tanto più

che sugli stessi fatti si svolge il processo penale. C’è un problema di coordinamento, tra processo penale e

processo tributario: immaginiamo la società X il cui Amministratore Delegato, viene imputato in sede

penale, e contemporaneamente per gli stessi fatti fa il processo di fronte al giudice tributario. Secondo le

leggi attuali, il processo penale prevede la fase istruttoria, ma soprattutto prevede anche le testimonianze;

quello tributario invece è tutto basato sulle prove scritte, quindi se c’è un processo di tipo frode, si svolge

sulla base del verbale della guardia di finanza; che può entrare nel processo penale solo in determinate

situazioni. Questa è una anomalia, in quanto due organi differenti si occupano dello stesso fatto, ma in

maniera differente e quindi giungeranno anche a un risultato differente. Si pensi al fatto che non è neanche

previsto che il processo penale sia vincolante per quello tributario; è un punto decisamente critico

dell’assetto attuale e su questo ne andrebbe fatta una riforma. Una delle novità della riforma entrata in

vigore a gennaio 2016, è che tutte le multinazionali, dovranno trasmettere all’Amministrazione, dei dati che

riguardano, non solo l’ammontare dei redditi prodotti nel territorio nazionale, ma anche specificare dati

relativi al bilancio complessivo dell’attività svolta nell’UE; per permettere un controllo incrociato per capire

dove e se interviene la tassazione.

Le controversie tributarie

La pretesa avanzata dall’Amministrazione è sempre contenuta in atti tipici mediante i quali

l’Amministrazione esercita i suoi poteri. La lite tributaria inizia sempre come contestazione, come

impugnazione di uno di tali atti. L’interesse ad agire è sempre causato da una pretesa

dell’Amministrazione, anche quando una tale pretesa si concretizzi nella negazione di un diritto avanzato

dal contribuente ( ). Posta l’impugnazione dell’atto dell’Amministrazione, la

rimborso, esenzione, condono

domanda che si può rivolgere al giudice tributario può riguardare:

- La mera validità formale dell’atto per vizi di procedura che non riguardano l’esistenza e la misura del

debito, per carenza cioè di uno dei requisiti posti dalla legge a pena di nullità: rispetto dei termini

( ), sottoscrizione, motivazione, etc.; qui il giudice è chiamato ad una mera sentenza

tempestività

d’annullamento;

- L’esistenza del debito: si contesta l’esistenza totale o parziale del debito per difetto di presupposto

materiale o per mancanza di previsione di legge;

- La misura del debito: non si nega l’esistenza del debito, ma la sua entità ( ). Tali liti si verificano

quantum

nella maggioranza dei casi e sono dette “liti estimative” e possono suddividersi in:

1) Liti di semplice estimazione, quando per la soluzione della questione sollevata non occorre far

riferimento a norme giuridiche: accertamento del quantum è una questione di fatto riconducibile a

criteri tecnici o empirici;

2) Liti di estimazione complessa, quando la determinazione del quantum dipende dall’interpretazione di

una legge ( ).

inerenza di una spesa, criteri legali di determinazione di componenti positivi o negativi di reddito

Quando la controversia tributaria non rientra nella giurisdizione delle commissioni tributarie, perché

appartiene al giudice ordinario o amministrativo, può essere sollevata dalla parte o rilevata d’ufficio la

“questione di giurisdizione”, con il solo limite del giudicato interno che si forma allorché la commissione ha

deciso sul punto della giurisdizione e il relativo capo della sentenza non è stato impugnato. La questione

può essere sollevata in ogni grado di giudizio. Lo strumento diretto a prevenire l’impugnazione della

sentenza per questioni di giurisdizione è il regolamento preventivo di giurisdizione, diretto ad ottenere una

definitiva decisione sulla questione, finché la causa non sia decisa nel merito del giudice di primo grado,

dalla Cassazione a sezioni unite. Il regolamento può essere chiesto anche dalla parte ricorrente se vi ha

interesse e la proposizione del ricorso determina la sospensione del giudizio.

I poteri istruttori delle commissioni tributarie e il potere di non applicare sanzioni

Il giudice tributario, come ogni altro giudice, deve essere “terzo” rispetto alle parti e, pertanto, non deve

avere interesse alla causa, non deve essere parente fino al quarto grado, non deve avere rapporti di

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Sunto per l'esame di Diritto tributario corso progredito del prof. Logozzo, basato su appunti personali e studio dei testi consigliati dal docente "Principio di diritto tributario", De Mita e "Lineamenti di diritto tributario internazionale", Tosi. Gli argomenti trattati sono per la parte di diritto tributario: accertamento; riscossione; sanzioni amministrative e penali; processo tributario.
Gli argomenti trattati per la parte di diritto tributario internazionale sono: i trattati contro la doppia tassazione internazionale; il modello OCSE; la tassazione in Italia; Stabile organizzazione; prezzi di trasferimento; CFC; esterovestizione


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in economia e legislazione d'impresa (MILANO)
SSD:

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher elaisa1993 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario internazionale e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Cattolica del Sacro Cuore - Milano Unicatt o del prof Logozzo Maurizio.

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