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Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Fedele, libro consigliato Diritto Tributario, Tesauro Appunti scolastici Premium

Riassunto per l'esame di Diritto Tributario, basato su appunti personali e studio autonomo del testo consigliato dal docente Diritto Tributario, Tesauro. Si analizzano i seguenti argomenti: la tipologia delle imposte sui redditi, la riforma tributaria degli anni Settanta, i soggetti passivi e la resistenza fiscale, i redditi fondiari, la rendita catastale, i redditi di capitale e d’impresa, la... Vedi di più

Esame di diritto tributario docente Prof. A. Fedele

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euro). Si richiedono inoltre i seguenti requisiti : a) non abbiano effettuato esportazioni o operazioni assimilate b) non abbiano

sostenuto spese per lavoratori dipendenti o collaboratori non occasionali c) che nel triennio precente non abbiano acquistato beni

strumentali per un ammontare superiore a 15.000 euro. Anche i contribuenti minimi possono, volendo, optare per il regime ordinario. Il

regime semplificato cessa a partire dal periodo di imposta successivo a quello in cui vengono meno i requisiti previsti . Il reddito

imponibile è determinato per i contribuenti minimi come differenza tra compensi percepiti e spese sostenute nel periodo di imposta e

quindi secondo il criterio di cassa. Tale reddito è assoggettato ad imposta sostitutiva dell’Irpef con aliquota del 20%.

17.2 Le imprese di allevamento – Le imprese di allevamento sono imprese agrarie il cui reddito è determinato castalmente quando

l’attività è svolta con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno. Se tale limite viene superato il reddito eccedente costituisce

reddito di impresa, determinato secondo il modo previsto per le imprese commerciali o alternativamente moltiplicando ogni capo

allevato per un coefficiente determinato dal ministero.

18) Le società di comodo – Le società commerciali i cui ricavi sono inferiori ad un certo importo sono considerate società non

operative ossia di comodo e sono soggette ad imposta sulla base di un imponibile minimo presunto (presunzione relativa

soggetta a prova contraria).

SEZIONE VI I REDDITI DIVERSI

19. La categoria dei redditi diversi - Nella categoria residuale “redditi diversi” il legislatore ha raggruppato una serie di ipotesi di reddti

non riconducibili alle ipotesi tipiche fin qui considerate-

Le plusvalenze immobiliari – Tra i redditi diversi rientrano le cosiddette plusvalenze isolate in quanto non legate allo

20) svolgimento di attività di impresa. La tassazione delle plusvalenze originate al di fuori dell’attività di impresa avviene solo

quando vi è un intento speculativo del cedente, determinato nel caso in cui la vendita sia stata preceduta da una lottizzazione

dei terreni o opere dirette a renderli edificabili, oppure nel caso di vendita a titolo oneroso di immobili acquistati da meno di 5

anni, salvo che non siano stati acquistati per successione o donazione o non siano state l’abitazione principale del cedente o

dei familiari per la maggior parte del periodo intercorrente tra il loro acquisto e la loro vendita.

Le plusvalenze dei titoli azionari e obbligazionari – Rientrano tra i redditi diversi le plusvalenze realizzate con la vendita di

21) azioni o altre partecipazioni sociali o con la vendita di obbligazioni, definite capital gain. Per capital gain infatti si intende la

plusvalenza realizzata quando un titolo (obbligazionario o azionario) viene venduto ad un prezzo superiore di quello di

acquisto. Dobbiamo ripetere che i frutti dei titoli azionari o obbligazionari (dividendi ed interessi) sono reddito di capitale

mentre i capital gain sono redditi diversi. La stessa disciplina che si applica per la tassazione dei frutti , e quindi la differenza

tra partecipazioni qualificate o non qualificate, si applica anche per la tassazione delle plusvalenze. Ricordiamo che sono

partecipazioni qualificate quando attribuiscono una percentuale di diritti di voto superiore al 2 per cento o una partecipazione

al capitale superiore al 5 per cento in caso di titoli quotati in mercati regolamentati. Negli altri casi si richiede una percentuale

superiore rispettivamente al 20 o al 25 per cento. Le plusvalenze da partecipazioni qualificate sono soggette ad imposizione

per il 49,72 per cento del loro ammontare (come i dividendi). In caso di presenza di minusvalenza è ammessa la loro

compensazione con le plusvalenze sempre per una quota del 49,72 per cento. Se le minusvalenze sono superiori alle

plusvalenze l’eccedenza può essere portata in deduzione fino al quarto anno successivo fino alla concorrenza del 49,72 per

cento delle plusvalenze dei singoli esercizi. Le plusvalenze da partecipazioni non qualificate invece sono soggette ad

imposta sostituiva del 12,50% sul loro intero ammontare.

21.1 Plusvalenze da cessione di contratti di associazione in partecipazione – La cessione dei contratti di associazione in

partecipazione è equiparata alla cessione dei titoli azionari, motivo per il quale le plusvalenze derivanti da tali cessioni sono equiparate

alle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni sociali. Anche per le plusvalenze derivanti dalla cessione di contratti di

associazioni in partecipazioni quindi si distingue tra i casi in cui l’apporto supera determinate soglie (e in questo caso di applica la

disciplina delle partecipazioni qualificate) e i casi in cui le soglie non sono superate (e in questo caso si applica la disciplina delle

partecipazioni non qualificate).

22) Altri redditi diversi – Fanno parte dei redditi diversi anche altre ipotesi, accomunate dalf atto che si tratta di ipotesi simili a quelle

tipiche disegnate dal legislatore (fondiari, di capitale, di lavoro autonomo, di impresa) ma privi di un requisito tipico della categoria.

Abbiamo così tra i redditi diversi i redditi di natura fondiaria per quegli immobili la cui quantificazione non è data dal catasto (in quanto

la determinazione catastale è caratteristica tipica dei redditi fondiari), i redditi di immobili situati all’estero, i redditi da attività di lavoro

autonomo non esercitate abitualmente (che sono redditi diversi perché manca il carattere della abitualità). Reddito diverso è anche

quello di chi, proprietario di una azienda, non esercita attività di impresa ma dà l’azienda in affitto (tale reddito non è di impresa ma

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reddito diverso), le vincite delle lotterie, giochi e concorsi a premio e i proventi illeciti non classificabili in nessuna delle categorie

tipiche previste dal legislatore.. Infine nella categoria dei redditi diversi il legislatore include tutti i redditi che derivano in genere

dall’assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere.

CAPITOLO IV L’IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA’

Aspetti generali – L’imposta sul reddito delle società (Ires) colpisce quattro categorie di soggetti: a) società di capitali

1) residenti b) Gli enti commerciali pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust residenti nel territorio dello stato (che

hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale) c) Gli enti pubblici e privati diversi dalle società,

nonché i trust residenti nel territorio dello stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività

commerciale d) società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio

dello stato. In definitiva restano escluse dalla disciplina Ires solo le persone fisiche e le società di persone. Il periodo di

imposta è costituita dall’esercizio della società o dell’ente mentre l’imposta è calcolata applicando l’aliquota del 27,5 per cento

al reddito complessivo netto.

2) I soggetti passivi – Come abbiamo detto sopra è soggetto passivo dell’ires qualunque soggetto di diritto diverso dalle persone

fisiche, Fanno eccezione le società di persone o enti equiparati (i cui redditi sono imputati per trasparenza ai soci) e alcuni

enti pubblici esenti (organi e amministrazioni dello stato, enti locali, comunità montane). La legge distingue inoltre tra società

ed enti residenti e non residenti. Un ente è residente se per la maggior parte del periodo di imposta ha la sede legale, o la

sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello stato. La legge pone inoltre alcune presunzioni legali di

residenza fiscale in italia e pertanto si considerano residenti in Italia (cosiddette società esterovestite) salvo prova contraria:

a) le società estere che detengono partecipazioni di controllo in società italiane e sono controllate a loro volta da soggetti

residenti b) le società estere che sono amministrate da un organo prevalentemente composto da persone residenti in Italia.

Tassazione delle società versus tassazione dei soci - L’imposta in esame opera in modo diverso a seconda che si

3) considerino società ed enti la cui finalità è quella di conseguire un lucro da distribuire ai soci dalle società ed enti che non

hanno tale finalità. Nel primo caso infatti si pone il problema di coordinare la tassazione del reddito delle società con la

tassazione dei dividendi del socio evitando o attenuando la doppia imposizione. I sistemi che possono essere adottati sono

diversi: a) il regime della trasparenza, nel quale la società non è tassata ma sono tassati solo i soci cui è imputato il reddito

della società (nel nostro ordinamento tale sistema è applicato obbligatoriamente alle società di persone ma può essere

applicata, su opzione, anche in ambito Ires. B) il sistema del credito di imposta – c) il sistema dell’esenzione dei dividendi che

nel nostro sistema è adottato solo se il socio è anch’esso una società d) il sistema della tassazione ridotta dei redditi del socio

che nel nostro ordinamento è adottato per i soci persone fisiche. Il nostro sistema fiscale fino alla riforma del 2003 adottava il

meccanismo del credito di imposta per cui i redditi delle società di capitali erano tassati sia presso le società sia come reddito

dei soci. La doppia tassazione era eliminata perché l’imposta dovuta dalla società era imputata al socio che aveva dirtitto ad

un credito di imposta (pari all’imposta dovuta dalla società sugli utili distribuiti). Con la riforma del 2003 entrata in vigore nel

2004 il credito di imposta rimane solo per i redditi provenienti dall’estero ed è stato introdotto un nuovo criterio in base al

quale il prelievo di imposta a carico della società è definitivo e i dividendi, se distribuiti a soci anch’essi società di capitali sono

tassati solo per il 5% del loro ammontare.. Solo i dividendi distribuiti a soci persone fisiche subiscono una tassazione ulteriore

( ma in misura ridotta per attenuare la doppia tassazione). Non si pone il problema di evitare o attenuare la doppia tassazione

per gli enti che non distribuiscono utili (enti non commerciali).

Le società e gli enti commerciali – Il reddito complessivo – Il reddito delle società e degli enti commerciali residenti è un

4) reddito omogoneo, in quanto non è la somma di tutti i redditi distinti per categoria ma è considerato reddito di impresa da

qualunque fonte provenga (pertanto se una società o un ente commerciale possiede immobili e capitali il reddito relativo non

è reddito fondiario o di capitale ma è componente del reddito di impresa). Gli enti non commerciali, invece, al pari delle

persone fisiche possono essere titolari sia di reddito di impresa che di altri redditi. Per regola generale il reddito complessivo

delle società ed enti commerciali è determinato sulla base del bilancio e quindi si assume come punto di partenza il risultato

del conto economico (utile o perdita) e ad esso si applicano le variazioni in aumento o diminuzione previste dalle norme fiscali

in tema di reddito di impresa.

4.1.Il riporto delle perdite – La norma base e le misure antielusive – Il risultato del singolo esercizio offre una immagine parziale della

situazione economica dela società e per tale motivo se ad un esercizio in perdita ne segue uno in utile occorre tenere conto del fatto

che tale utile non incrementa il patrimonio della società ma bilancia la perdita dell’esercizio precedente. Per tale motivo la legge

ammette che le perdite possano essere riportate a nuovo (cioè in diminuzione del reddito) per i periodi di imposta successiva ma non

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oltre il quinto. Tale principio è derogato nel caso di perdite rilevate nei primi tre anni di vita di una impresa le quali possono essere

portate in compensazione di utili futuri senza limite di tempo dalla data di costituzione purchè si riferiscano ad una nuova attività

produttiva. Per i soggetti i cui utili sono esenti (es. cooperative a mutualità prevalente) il riporto è limitato alle sole perdite che

eccedono l’utile detassato degli esercizi precedenti. A livello di misura antielusiva, per evitare che il soggetto che utilizza le perdite sia

sostanzialmente diverso da quello che le ha realizzate la legge stabilisce che non possa essere effettuato il riporto delle perdite

quando: a) ci sia un mutamento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nell’assemblea ordinaria b) quando vi sia

una modificazione dell’attività effettivamente esercitata rispetto a quella in cui si sono conseguite le perdite che si vogliano portare in

compensazione con gli utili tassabili successivamente conseguiti. Le limitazioni suddette non si applicano quando le partecipazioni

riguardano società che nel biennio precedente abbiamo rispettato alcuni parametri quantitativi (es. numero di dipendenti mai inferiore a

10). Gli enti non commerciali - La categoria degli enti non commerciali comprende tutti gli enti che non svolgono in via principale

5) una attività commerciale. Sappiamo che le società di capitali, le cooperative e le società di mutua assicurazione sono imprese

commerciali in base alla loro forma giuridica e quindi anche se non svolgono in concreto una attività commerciale. Pertanto

solo per gli enti diversi dalle società si pone il problema di distinguere tra enti commerciali e non commerciali. Sono

considerati enti commerciali quelli che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali. L’oggetto

dell’attività è determinato in base alla legge, all’atto costitutito (o statuto) se redatto in forma di atto pubblico o scrittura privata.

Se manca l’atto costitutito (o statuto) in questa forma l’oggetto principale dell’ente residente è determinato in base all’attività

effettivamente svolta. Occorre anche dire che per oggetto principale si intende l’attività essenziale necessaria per

raggiungere direttamente gli scopi perseguiti dall’ente stabiliti dalla legge, dall’atto costitutivo e dallo statuto. Pertanto tra gli

enti che esercitano molteplici attività devono essere considerati commerciali solo quelli la cui attività essenziale per realizzare

direttamente gli scopi primari è commerciale. Ne deriva anche che un ente non commerciale non cessa di essere tale se

esercita una attività commerciale purchè la stessa non abbia carattere esclusivo o principale. Gli enti non commerciali

possono perdere tale qualifica quando, a prescindere da ciò che è contenuto nello statuto,, esercitano prevalentemente

attività commerciale per un intero periodo di imposta. Per valutare quanto sopra si ricorre ad alcuni criteri quali la prevalenza

dei ricavi, dei redditi, delle componenti negative derivanti da attività commerciale rispetto alle stesse componenti derivanti

dalle altre attività.

5.1 – La tassazione degli enti non commerciali – Abbiamo detto che, a differenza dalle società e dagli enti commerciali (il cui reddito è

solo reddito di impresa) gli enti non commerciali, come le persone fisiche, possono conseguire redditi appartenenti a categorie diverse

(ad eccezione del reddito di lavoro di cui può essere titolare solo la persona fisica) e pertanto il reddito complessivo sarà la somma dei

redditi delle varie categorie cui saranno in seguito applicate deduzioni e detrazioni di imposta. L’ente non commerciale che esercita,

ovviamente come attività secondaria, una attività commerciale, e pertanto consegue un reddito di impresa deve tenere

obbligatoriamente una contabilità separata per distinguere ciò che è relativo alla contabilità di impresa da ciò che è relativo alla sua

attività istituzionale. In questo caso le spese relative alla attività di impresa sono deducibili interamente, le spese inerenti ad altre

attività non sono deducibili, mentre per le spese promiscue (tra attività commerciale e altre attività) sono deducibili in misura

corrispondente al rapporto tra l’ammontare totale dei ricavi che formano il reddito di impresa e l’ammontare complessivo dei proventi

dell’ente. Per quanto riguarda il regime di detassazione dei dividendi agli enti non commerciali che esercitano attività di impresa si

applica quello previsto per le società di capitali e gli enti commerciali (e quindi la detassazione del 95%). Per quanto riguarda le

plusvalenze relative alla cessione di partecipazioni se le stesse sono realizzate nell’esercizio dell’impresa si applica il regime delle

persone fisiche, mentre se sono realizzate al di fuori si applica il regime degli imprenditori individuali. Gli enti non commerciali

ammessi al regime di contabilità semplificata (ossia quelli il cui volume di affari non è elevato) possono optare per la determinazione

del reddito di impresa in modo forfettario (e quindi in misua pari ad una percentuale della somma delle componenti positive).

5.2. Gli enti di tipo associativo – Per quanto riguarda gli enti di tipo associativo (associazioni, consorzi, ecc) la loro attività non è

considerata commerciale in presenza di due requisiti a) che l’attività sia svolta solo all’interno e quindi rispetto agli associati b) l’attività

svolta non sia retribuita con alcun corrispettivo. Se è presente solo uno di tali requisiti l’attività è considerata commerciale e quindi

soggetta alle regole fiscali dell’impresa. Costituiscono eccezione gli enti associativi religiosi, culturali e sportivi dilettantistici che

possono svolgere attività dietro corrispettivo senza essere considerate commerciali purchè tali attività siano diretta attuazione degli

scopi istituzionali.

Il trust – Le modalità di tassazione - Anche i trust sono soggetti alla disciplina Ires. I trust residenti che hanno per oggetto

6) esclusivo o principale una attività commerciale sono soggetti alle regole fiscali previsti pe le società ed enti commerciali, i trust

non residenti che non hanno per oggetto esclusivo o principale una attività commerciale sono soggetti alle regole fiscali

previste per gli enti non commerciali. Occorre però precisare che sono soggetti passivi Ires solo i trust opachi e non i trust

trasparenti. I trust trasparenti sono quelli con beneficiari individuati e quindi i loro redditi sono imputati per trasparenza ai

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beneficiari in base alle quote di partecipazione. I trust opachi sono quelli senza beneficiari individuati e quindi i loro redditi

sono tassati in base all’imputazione al trust stesso.

7) Le società e gli enti non residenti – Rinvio - L’ultimo gruppo di soggetti passivi Ires è costituito dalle società o enti non

residenti, con o senza personalità giuridica, inclusi i trust, i quali non sono residenti nel territorio dello stato ma hanno con

esso un collegamento reale (beni localizzati in Italia, attività svolte in Italia, ecc). Tali soggetti sono assoggettati ad Ires solo

per i redditi prodotti in Italia e con modalità differenti a seconda se si tratti di enti o società commerciali o non commerciali. La

disciplina applicata sarà esaminata in seguito.

SEZIONE SECONDA – IL REDDITO DI IMPRESA

Determinazione del reddito di impresa – Secondo il Tuir il reddito complessivo è determinato assumendo come base di

8) partenza il risultato del conto economico (utile o perdita) relativo al periodo di imposta, apportando ad esso le variazioni in

aumento o diminuzione conseguenti all’applicazione delle norme tributarie. Viene sancita in questo modo la derivazione del

reddito fiscale da quello civilistico in quanto il risultato del conto economico è il punto di partenza e quindi la prima delle

molteplici componenti del calcolo dell’imponibile.

Cenni sul bilancio di esercizio – Il bilancio di esercizio come sappiamo è composto da stato patrimoniale, conto economico e

9) nota integrativa. Lo stato patrimoniale rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria della società èd è diviso in attivo e

passivo. L’attivo comprende quattro categorie : a) Crediti verso i soci per versamenti ancora dovuti b) Immobilizzazioni c)

attivo circolante D) ratei e risconti. Alle immobilizzazioni appartengono le componenti positive che sono durevoli nel tempo

mentre all’attivo circolante le componenti positive che rappresentano uno impiego temporaneo della liquidità. Nel passivo le

voci sono raggruppate in cinque categorie: a) Patrimonio netto b) fondi per rischi ed oneri c) tfr d) debiti e) ratei e risconti.

Nella categoria patrimonio netto sono compresi il capitale sociale, le riserve, gli utili (o perdite) degli esercizi precedenti

riportati a nuovo, e l’utile (o perdita) dell’esercizio. La categoria del patrimonio netto è iscritta nel passivo non perché indica

una passività ma per ragioni contabili in quanto le relative voci bilanciano lo stato patrimoniale determinando la misura in cui

l’attivo supera la passività. Per quanto riguarda le altre categorie del passivo occorre distinguere tra debiti e fondi in quanto ci

sono debiti quando vi è certezza sulla loro esistenza e sul loro ammontare mentre ci sono fondi (rischi o spese future) quando

il debito è certo nella sua esistenza ma non nel so quantum o quando esso è una conseguenza probabile di un fatto

verificatosi nell’esercizio. Occorre sottolineare che civilisticamente nel bilancio sono rilevanti anche le passività probabili

mentre dal punto di vista fiscale sono rilevanti solo le passività certe e i fondi sono deducibili sono in ipotesi tassativamente

previste. Il conto economico rappresenta da un lato la somma delle spese e costi sostenuti e dall’altro dei ricavi conseguiti.

Il conto economico presenta tre categorie relative alla gestione ordinaria, alla gestione finanziaria e alla gestione

straordinaria. Nella gestione ordinaria abbiamo la differenza tra valore e costo della produzione e quindi da ricavi e costi, che

equivale al reddito operativo dell’impresa. Nella gestione finanziaria abbiamo proventi ed oneri finanziari. Nella gestione

straordinaria abbiamo proventi ed oneri straordinari (es. plusvalenze e minusvalenze da vendita di cespiti). Il risultato di tali

tre categorie rappresenta il risultato prima delle imposte e quindi, come previsto dal testo unico, l’imponibile cui dovrranno

essere applicate le variazioni in aumento o diminuzione previste dalle norme fiscali. In una apposita voce sono quindi rilevate

le imposte sul reddito dell’esercizio. Segue infine l’utile o perdita dell’esercizio.

9.1. I principi contabili internazionali – La normativa comunitaria ha recepito i principi contabili internazionali imponendone l’adozione

all’interno delgi stati membri per alcune categorie di società: a) società quotate, società con strumenti finanziari diffusi presso il

pubblico c) intermediari finanziari sottoposti alla vigilanza della banca di Italia d) imprese assicurative quotate e non obbligate a

redigere il bilancio consolidato. Il decreto legislativo di attuazione della direttiva comunitaria introduce quindi in Italia i principi contabili

internazionali (IAS) che possono essere catalogati in due gruppi : a) un primo gruppo di regole è relativo alle regole di valutazione per

l’iscrizione in bilancio di alcune passività ed attività. Il criterio di valutazione è quello del fair value (valore equo) che corrisponde

generalmente al valore di mercato o corrente che sostituisce il nostro tradizionale criterio contabile di valutazione in base al costo di

acquisto. In base a ciò una parte significativa degli elementi patrimoniali vengono valutati in base al loro valore corrente. B) il secondo

gruppo di regole riguarda una serie di obblighi di informazione aggiuntivi da fornire nella nota integrativa. Regole particolari sono poste

dallo IAS per la valutazione delle immobilizzazioni immateriali, all’avviamento e agli strumenti finanziari che devono essere solo

inizialmente valutati al costo e in seguito secondo il fair value. Regole particolari sono poste per le rimanenze che devono essere

iscritte a bilancio al minore tra il costo storico e il valore netto realizzabile. Da un punto di vista fiscale l’adozione dei principi contabili

internazionali influisce ovviamente sulla determinazione del reddito imponibile.

Le norme fiscali sul reddito di impresa –Le norme fiscali comportano variazioni in aumento o diminuzione rispetto ai dati del

10) bilancio. Le variazioni possono essere di quattro tipi: a) variazioni fiscali in aumento della base imponibile attraverso

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l’aumento di una componente positiva del conto economico (es.norma fiscale che assimila ai ricavi i beni assegnati ai soci o

destinati all’autoconsumo) b( variazioni fiscali in aumento della base imponibile attraverso una diminuzione di una

componente negativa (es. presenza nel conto economico di proventi non tassabili che determinano la non deducibilità dei

relativi costi) c) variazioni fiscali in diminuzione della base imponibile attraverso la riduzione di una componente positiva (es.

il conto economico contiene ricavi o proventi esenti o non sogetti al regime ordinario di tassazione) d) variazioni fiscali in

diminuzione della base imponibile grazie a norme fiscali che consentono di tenere conto di componenti negative non presenti

o presenti in misura minore nel conto economico. Le variazioni fiscali possono avere poi effetti permanenti o temporanei.

Sono variazioni ad effetto temporaneo ad es. le norme che impongono di differire un costo non certo nell’esistenza o nella

quantificazione nell’esercizio corrente e ciò produce una variazione in aumento temporanea in quanto destinata ad essere

controbilanciata quando il costo (divenuto certo e quantificato) sarà dedotto ai fini fiscali. Sono variazioni ad effetto

permanente ad. es. i proventi esenti che comportano in via definitivia l’indeducibilità dei relativi costi.

Il principio di competenza – In diritto tributario, come in diritto civile, l’imputazione temporale delle componenti positive e

11) negative che determinano il reddito deve essere fatta applicando il principio di competenza economica e non quello di cassa.

In base al principio di cassa le componenti di reddito assumono rilievo quando avvengono i pagamenti (per le componenti

negative) e quando avvengono gli incassi (per le componenti positive) e quindi in altri termini è rilevante il momento

finanziario. Il principio di competenza invece attribuisce rilievo al momento in cui si verifica il fatto economico-gestionale e

pertanto i ricavi devono essere imputati all’esercizio in cui si perfeziona lo scambio con i terzi e non nel momento in cui i terzi

pagano i prodotti e i costi devono essere correlati ai ricavi e cioè assumono rilievo quando sono realizzati i ricavi che hanno

concorso a produrre (cio implica che i costi possono essere dedotti in linea generale non nell’esercizio in cui sono sostenuti

ma nell’esercizio in cui sono conseguiti i ricavi che hanno concorso a produrre).

Deroghe al principio di competenza – Vi sono norme fiscali che derogano al principio di competenza e quindi si determina una

11.1 competenza fiscale diversa da quella civilistica. In primo luogo se i costi non sono certi nell’an e determinabili nel quantum non

sono deducibili nel periodo di competenza ,ma in quello successivo in cui diventano certi nell’an e quantificabili con criteri oggettivi

Pertanto nel periodo di competenza si avrà una variazione in aumento che sarà bilanciata da una variazione in diminuzione nel

periodo in cui il costo diventa deducibile. La ratio di ciò sta nel fatto che il diritto tributario tutela l’interesse del fisco e quindi

ammette solo costi certi e determinabili mentre il diritto civile tutela anche altri interessi e quindi ammette il criterio prudenziale. Lo

stesso principio si applica anche per i ricavi ma in questo caso non vi è divergenza tra disciplina fiscale e civilistica in quanto

anche in sede civilistica devono essere computati solo i ricavi effettivamente conseguiti. In materia di costi si deroga al principio

di competenza per .a) oneri fiscali e compensi degli amministratori sono deducibili per cassa b) interessi di mora sono deducibili

per cassa. In materia di ricavi si deroga al principio di competenza per : a) gli utili da partecipazione in società ed enti soggetti ad

Ires concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono conseguiti b) la tassazione delle plusvalenze dei beni relativi

all’impresa può avvenire non quando sono conseguite ma in modo dilazionato.

I beni dell’impresa – Per le società beni relativi all’impresa sono tutti i beni che appartengono all’impresa.(mentre

12) l’imprenditore individuale il quale può essere insieme proprietario di beni relativi all’impresa e di altri beni (ad uso personale) e

quindi in questo caso distinguere i beni personali da i beni relativi all’impresa). I beni relativi all’impresa sono distinti in tre

categorie : a) beni merce – Sono quelli alla cui produzione e scambio è diretta l’attività dell’impresa, nonché le partecipazioni

e i titoli che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie b) beni strumentali -. Sono quelli destinati ad essere impiegati nel

ciclo produttivo in maniera durevole c) beni meramente patrimoniali. Si tratta di una categoria residuale in cui rientrano per

esclusione i beni non appartenenti alle due categorie precedenti. La cessione dei beni merce genera ricavi, mentre la

cessione dei beni strumentali e dei beni patrimoniali genera plusvalenze o minusvalenze. Per stabilire la categoria di

appartenenza di un bene (e quindi capire se genera ricavi o plusvalenze) occorre guardare non al bene in sé ma alla sua

relazione con l’impresa (ad es. un macchinario è bene merce per l’impresa che lo costruisce ma è strumentale per l’impresa

che lo acquista per usarlo). Per le partecipazioni e i titoli occorre invece guardare al bilancio in quanto essi costituiscono

immobilizzazione finanziaria solo quando sono iscritti come tali nell’attivo dello stato patrimoniale (ciò non vale per i soggetti

che adottano lo IAS in quanto per essi sono immobilizzazioni finanziarie gli strumenti diversi da quelli detenuti per la

negoziazione). I beni merce a fine esercizio sono valutati come rimanenze e hanno la funzione di trasferire il costo dei beni

invenduti da un esercizio all’altro (in coerenza con il principio di correlazione di costi e ricavi). I beni strumentali e patrimoniali

invece sono rilevati al costo nello stato patrimoniale dell’esercizio di acquisizione, costo che viene ammortizzato a partire

dall’esercizio in cui entrano in funzione. Le variazioni delle giacenze di magazzino quindi concorrono a formare il reddito

mentre le minusvalenze degli altri beni hanno rilievo solo quando sono realizzate.

12.1 Il valore fiscalmente riconosciuto dei beni di impresa – E’ inoltre necessario determinare il lvalore fiscalmente rilevante o valore

fiscalmente riconosciuto dei beni dell’impresa. Il valore fiscalmente riconosciuto dei beni dell’impresa si determina partendo dal costo

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di acquisto del bene (o costo di fabbricazione in caso di produzione in proprio), comprensivo dei costi diretti quale quello di trasporto,

montaggio, di mediazione e prendendo in considerazioni le variazioni incrementative o decrementative. Le rivalutazioni non

costituiscono (salvo particolari deroghe) un incremento del costo in quanto le plusvalenze iscritte a bilancio sono irrilevanti ai fini

fiscali. I componenti positivi – I ricavi - I ricavi sono costituiti in primo luogo dai corrispettivi dalla cessione di beni o servizi (alla cui

13) produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa). Ricordiamo che i ricavi si determinano in base al principio di

competenza e per tale motivo non si ha ricavo quando viene incassato il corrispettivo ma quando avviene la cessione del

bene o è ultimata la prestazone di un servizio. Costituiscono inoltre ricavo : a) i corrispettivi delle cessioni di materie prime,

semilavorati e altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere utilizzati nella produzione b) i

corrispettivi delle azioni o quote di partecipazioni quando esse sono equiparate alle merci (quando sono immobilizzazioni

finanziarie danno luogo a plusvalenze). C) indennità conseguite a titolo di risarcimento per perdita o danneggiamento di beni

dalla cui cessione sarebbe generato un ricavo. D) contributi in denaro o in natura spettanti in base al contratto o in conto

esercizio a norma di legge. Questi ultimi vengono riconosciuti generalmente ad imprese che operano in regime di prezzi

amministratvi (es. aziende del trasporto urbano) o che praticano prezzi non remunerativi per ragioni politico sociali. E) il valore

dei beni merce che escono dall’impresa senza corrispettivo in quanto destinati al consumo dell’imprenditore o assegnati ai

soci per finalità estranee all’esercizio dell’impresa. In questo caso mancando il corrispettivo il ricavo deve essere determinato

in base al valore normale del bene merce.

13.1. Le plusvalenze patrimoniali –Il termine plusvalenza indica la differenza positiva tra due valori dello stesso bene in momenti

diversi. Le plusvalenze derivano da cessioni di beni diversi dai beni merce (essi infatti generano solo ricavi) e quindi da beni

strumentali o patrimoniali e dai titoli che costituiscono immobilizzazioni finanziarie (i titoli di partecipazione che non costituiscono

immobilizzazioni finanziarie fanno invece parte dell’attivo circolante, sono equiparati ai beni-merce e possono dar luogo a ricavi e non

a plusvalenze). Se però si tratta di titoli di partecipazione: soggetti al regime della partecipation exemption la loro cessione dà luogo a

plusvalenze parzialmente esenti o a minsuvalenze non deducibili. . Ogni bene diverso da i beni merce può avere un valore

fiscalmente riconosciuto superiore a quello corrente ma tale plusvalenza si realizza solo quando accade un evento che determina la

cessazione del legame tra attività di impresa e bene plusvalente. Gli eventi che rendono tassabili le plusvalenze sono i seguenti: a )

realizzo del bene mediante cessione a titolo oneroso, risarcimento, o conferimento in società b) distacco del bene dall’impresa a

seguito di destinazione al consumo personale dell’imprenditore o all’assegnazione ai soci per finalità estranee all’esercizio dell’impresa

c) trasferimento all’estero della sede della società o della residenza dell’imprenditore. Tale ipotesi di tassabilità è esclusa quando il

bene rimane in Italia. Per quanto riguarda il calcolo della plusvalenza, essa è pari alla differenza tra il valore finale del bene e tra il

valore fiscalmente riconosciuto. Il valore fiscalmente riconosciuto è dato dal costo del bene incrementato e ridotto dalle variazioni

derivanti dall’applicazione delle norme tributarie (es. il costo dei beni strumentali è ridotto a seguito degli ammortamenti effettuati in

base alle norme fiscali). Il valore finale del bene è dato in caso di realizzo dal corrispettivo ( o risarcimento) mentre se non vi è

corrispettivo si calcola il valore normale.Le plusvalenze realizzate possono fruire di una norma di favore in quanto a scelta del

contribuente possano formare il reddito interamente nell’esercizio di competenza o in quote costanti nell’esercizio di competenza e nei

successivi (non oltre il quarto) a condizione che i beni siano posseduti per almeno tre anni.

13.2. Le plusvalenze tassabili derivanti da partecipazioni immobiliari – Nello stato patrimoniale i titoli di partecipazione fanno parte

dell’attivo circolante quando costituiscono un impiego di liquidità transitorio (per cui sono destinate ad essere vendute) e invece fanno

parte delle immobilizzazioni finanziarie quando costituiscono un investimento durevole. I titoli di partecipazione in società ed enti

commerciali quando fanno parte dell’attivo circolante sono equiparate alle merci e quindi la loro cessione genera ricavi, mentre

quando fanno parte delle immobilizzazioni finanziarie generano plusvalenze che sono tassate (e quindi le minusvalenze sono

deducibili) a meno che non presentino requisiti della partecipation exemption in quanto in questo caso sono parzialmente esenti ( e le

minusvalenze non sono deducibili). Le plusvalenze dei titoli e delle partecipazioni immobilizzate sono calcolate con lo stesso criterio

visto per gli altri beni e quindi come differenza tra il corrispettivo (o valore normale) e valore fiscalmente riconosciuto.

13.3. Le plusvalenze esenti (participation exemption) . Le partecipazioni incluse tra le immobilizzazioni, in presenza di particolari

requisiti, possono godere del regime della participation exemption e quindi sono parzialmente esenti da Ires. Il legislatore prevede tale

regime di favore per evitare la doppia tassazione della stessa ricchezza, prima in capo alla società partecipata e poi in capo alla

società partecipante. L’esenzione in ambito Ires è del 95% mentre in ambito Irpef (per gli imprenditori individuali e per le società di

persone) è del 50,28% Il regime di esenzione è applicabile non solo alle partecipazioni in società commerciali ma anche negli altri enti

soggetti ad Ires, residenti o non residenti.e può riguardare anche gli strumenti finanziari assimilati alle azioni e i contratti di

associazione in partecipazione con apporto di capitali. 17

13.4. segue . condizioni della participation exemption – I requisiti per l’applicazione del regime della participation exemption sono

quattro: a) i titoli devono essere detenuti ininterrottamente da almeno un anno v) le partecipazioni devono essere iscritte tra le

immobilizzazioni finanziarie nel bilancio dell’esercizio in cui sono state acquistate (è quindi irrilevante il fatto che nei bilanci successivi

siano state iscritte nell’attivo circolante) c) la societò partecipata non deve avere la sede fiscale in uno dei paesi a regime fiscale

privilegiato (e quindi inserito in una apposita black list). Se la società ha sede in uno di questi luoghi l’impedimento all’applicazione

della participation exemption può essere rimosso mediante procedura di interpello fornendo la prova che dal possesso delle

partecipazioni non sia stato conseguito l’effetto di localizzare i redditi in territori a regime fiscale privilegiato. D) l’impresa partecipata

deve svolgere attività commerciale . Al momento del realizzo della plusvalenza le due ultime condizioni devono essere integrate in

maniera ininterrotta fin dal terzo periodo di imposta precedente. Nel caso di partecipazioni in società holding occorre che le stesse due

condizioni siano realizzate anche dalle società partecipate dalla holding (subholding). Ciò al fine di evitare che con l’inserimento di una

subholding nella stuttura del gruppo vengano aggirati i requisiti richiesti per l’applicazione della participation exemption.

13.5 segue . corollari della participation exemption – Il regime di esenzione delle plusvalenze è l’altra faccia del regime di esclusione

dei dividendi. La differenza tra esclusione (regime dei dividendi) ed esenzione (regime delle plusvalenze) riguarda la deducibilità dei

costi connessi al provento. L’esclusione infatti ammette la deducibilità dei costi e quindi i costi connessi ai dividendi esclusi sono

deducibili. L’esenzione invece non ammette tale deducibilità e pertanto i costi collegati alla plusvalenza esente sono indeducibili (es.

indeducibilità della provvigione all’intermediario) Ne deriva anche che le minusvalenze realizzate relative a partecipazioni che

godono di tale regime sono indeducibili mentre sono invece deducibili se derivano da partecipazioni cui non si applica tale regime.

13.6 Le sopravvenienze attive – Vi sono due tipi di sopravvenienze attive, le sopravvenienze in senso stretto e le sopravvenienze in

senso lato. Le sopravvenienze attive in senso stretto nascono dal sorgere di eventi che danno, ad un fatto già contabilizzato in un

esercizio precedente, un esito diverso da quello contabilizzato (es. in un dato esercizio viene contabilizzato e tassato un ricavo ma in

un esercizio successivo si constata che il credito non è più esigibile in quanto il debitore è fallito, oppure viene meno un debito che era

stato contabilizzato (e dedotto fiscalment) in un presente esercizio. Le sopravvenienze in senso stretto quindi sono eventi che

modificano componenti positive o negative di reddito che hanno concorso alla formazione del reddito in esercizi precedenti, possono

comportare una modificazione in senso positivo o negativo e quindi possiamo avere sopravvenienze attive e sopravvenienze passive.

Le sopravvenienze in senso lato invece derivano da eventi estranei alla normale gestione dell’impresa come ad es. le indennità

conseguite a titolo di risarcimento su beni la cui cessione non genera ricavi o plusvalenze (es. indennizzo per concorrenza sleale), o i

proventi conseguiti a titolo contributo o liberalità. Non costituiscono invece sopravvenienze attive i versamenti a fondo perduto o in

conto capitale effettuate dai soci in quanto hanno natura di conferimenti di capitale, e la riduzione di debiti derivanti da procedure

fallimentari.

13.7 I dividendi e gli interessi attivi - Per le società di persone, per le quali vige il principio di trasparenza, gli utili delle società

partecipate si imputano ai soci a prescindere dalla distribuzione di dividendi e per tale motivo i dividendi non sono rilevanti (e quindi

non sono tassati in capo alla società). Per quanto riguarda le società soggette ad Ires, per le quali ricordiamo che i dividendi, sono

tassati secondo il principio di cassa (in deroga al generale principio di competenza) i dividendi non sono tassati se la società opta per il

regime di trasparenza. In caso contrario i dividendi sono tassati solo nella misura del 5%, in quanto sono esclusi per il restante 95%.

Trattandosi di esclusione, e non di esenzione come avviene per le plusvalenze in regime di participation exemption, ne deriva che i

costi inerenti sono deducibili. Questo regime fiscale si applica sia ai dividendi di fonte interna (e quindi distribuiti da società residenti)

che ai dividendi di fonte esterna (distribuiti da società non residenti). Costituisce deroga a tale regime solo i dividendi distribuiti da

società controllate e collegate residenti in paesi a regime fiscale privilegiato. Infatti in questo caso il reddito della società che li

distribuisce non è tassato (o è tassato lievemente) nello stato della fonte e quindi la tassazione del dividendo non costituisce una

doppia imposizione. Lo stesso regime di esclusione per il 95% si applica alle remunerazioni che il soggetto Ires percepisce a fronte di

titoli o strumenti finanziari assimilati alle azioni o come associato nell’ambito di un contratto di associazione in partecipazione con

apporto di capitale. A differenza dei dividendi (e con l’eccezione degli interessi di mora) gli interessi attivi (da mutui, depositi, conti

bancari, obbligazioni e titoli similari) contribuiscono alla formazione del reddito secondo il principio di competenza e quindi per

l’ammontare maturato nel periodo di imposta.

13.8 Gli immobili e i proventi immobiliari – Anche i beni immobili possono essere classificati come beni strumentali per l’esercizio

dell’imprese, beni –merce al cui scambio o produzione è diretta l’attività dell’impresa, beni meramente patrimoniali. La regola generale

è che gli immobli appartenenti all’impresa non sono cespiti autonomi (e quindi non sono fonte di redditi fondiari determinati

catastalmente) ma concorrono alla produzione del reddito di impresa e quindi determinano costi o ricavi alla stregua dei beni merce. Si

sottraggono in parte a tale regola solo gli immobili meramente patrimoniali in quanto il loro reddito, pur essendo componente del

reddito di impresa, è quantificato in base all’estimo catastale e quindi i costi e i proventi, rilevanti dal conto economico, sono irrilevanti

in quanto sostituiti dalla rendita catastale. 18

Proventi non reddituali (sovrapprezzi di emissione e annullamento di azioni proprie).- Non concorrono a formare il reddito i

14) seguenti proventi: a) sovrapprezzi di emissione ed interessi di conguaglio I sovrapprezzi di emissione .sono le somme

percepite dalla società per l’emissione di azioni ad un prezzo superiore al loro valore nominale mentre gli interessi di

conguaglio sono le somme che i sottoscrittori di nuove azioni corrispondono in aggiunta al prezzo delle azioni per porsi su un

piano di parità con i precedenti azionisti. In entrambi i casi si tratta di entrate patrimoniali e non reddituali aventi natura di

conferimenti. B) annullamento di azioni proprie . In caso di riduzione di capitale tramite annullamento di azioni la differenza

positiva o negativa tra il costo delle azioni annullate e la corrispondente quota del patrimonio netto non concorre alla

formazione del reddito Si presupppone quindi che l’operazione non abbia carattere reddituale ma patrimoniale.

Regole generali in tema di deducibilità dei componenti negativi –Secondo il Tuir un costo è deducibile se rispetta i principi

15) generali di deducibilità che sono: a) il principio di competenza (che abbiamo visto già valido anche per le componenti

positive), b) il principio di inerenza c) il principio di trascrizione nel conto economico. Il Tuir inoltre disciplina la deducibilità di

specifiche componenti negative quando la normativa fiscale deroga dai principi civilistici o dalle regole generali viste sopra.

15.1 Il requisito dell’inerenza – Perché un costo sia deducibile occorre che sia inerente all’attività dell’impresa e quindi sia sostenuto in

funzione della produzione di ricavi. Un costo è deducibile quindi quando è un elemento che serve a produrre reddito e non quando è

una forma di impiego del reddito prodotto (le imposte sul reddito non sono deducibili perché sono una conseguenza del reddito e non

un costo funzionale alla sua produzione). In base al principio di inerenza non sono deducibili ad esempio le spese che l’imprenditore

individuale sostiene per sé e per i suoi familiari o le spese che la società si accolla senza che vi sia connessione tra esse e l’attività

economica della società (es. spese fatte a beneficio degli amministratori o dei soci di riferimento).

15.2. La deducibilità parziale dei costi in presenza di proventi non tassati – Il principio dell’inerenza esclude la deducibilità dei costi

non inerenti all’impresa. Vi sono però altri limiti alla deducibilità dei costi inerenti quando si tratta di costi riferibili a proventi o ricavi

soggetti ad esenzione. Infatti secondo la legge sono deducibili le spese e le altre componenti negative che si riferiscono ad attività o

beni da cui derivano proventi o ricavi che concorrono a formare il reddito o non vi concorrono in quanto esclusi. Ne deriva che sono

indeducibili i costi relativi esclusivamente ad attività o beni esenti (vedi ad esempio le norme sulla indeducibilità dei costi correlati alle

plusvalenze in regime di participation exemption): Per quanto riguarda i costi che si riferiscono in maniera promiscua ad operazioni

imponibili o escluse e ad operazoni esenti (spese generali) essi sono deducibili in parte. Vi sono infine i costi la cui deducibilità non è

legata dal legislatore al principio di inerenza e che quindi sono deducibili per ragioni di incentivazione pur non avendo legame con

l’attività di impresa (es. oneri di utilità sociale).

15.3 Indeducibilità della remunerazione degli strumenti finanziari assimilati alle azioni – I proventi che derivano dagli strumenti

finanziari assimilati alle azioni sono tassati come i dividendi e pertanto la loro remunerazione è indeducibile-

15.4 La regola della previa imputazione a conto economico – Il principio di previa imputazione a conto economico stabilisce che non

sono deducibili i componenti negativi che non sono imputati al conto economico dell’esercizio di competenza e quindi in base a tale

regole se un costo non è iscritto nel conto economico non può essere dedotto ai fini fiscali. A questo principio sono poste però tre

deroghe : a) la prima deroga riguarda i costi (o altre componenti negative) iscritte nel conto economico di un esercizio precedente se la

deduzione è stata rinviata nel rispetto della norma fiscale. Infatti se la normativa fiscale non consente di dedurre un costo

nell’esercizio di competenza in quanto non certo o non oggettivamente quantificabile deve consentire di dedurlo in un periodo

successivo quando diventano certi ed oggettivamente quantificabili anche se non presenti nel conto economico di quell’esercizio. B)

costi (e altre componenti negative) che pur non essendo presenti nel conto economico sono deducibili per disposizione di legge (es.

compensi dovuti ai soci fondatori) c) costi neri ossia quelle spese non contabilizzate e non presenti nel conto economico che sono

collegati a ricavi neri (conseguiti ma non dichiarati) che risultino da dati certi e precisi. Questo è importante in sede di accertamento

della base imponibile da parte degli uffici della amministrazione finanziaria in quanto se essa accerta che una impresa ha sostenuto

costi non registrati recupera a tassazione i corrispondenti ricavi non registrati. Il maggior utile da accertare è quindi pari alla differenza

tra ricavi e costi.

15.5. – Segue – La deducibilità dei costi stimati e il potere di sindacato degli uffici – La regola della previa imputazione potrebbe

indurre le imprese alla redazione di bilanci in modo civilisticamente non corretto allo scopo di di ridurre l’onere fiscale e quindi, allo

scopo di applicare norme fiscali favorevoli, all’imputazione a conto economico di ammortamenti, accantonamenti o altre modifiche

priva di giustificazione economica. Per contrastare il fenomeno l’amministrazione finanziaria ha il potere di disconoscere la deduzione

di accantonamenti o ammortamenti risultanti dal conto economico ma non coerenti con la contabilità di precedenti esercizi salva la

possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione di tali comportamenti in base a principi contabili. 19

Le componenti negative - Le spese per la prestazione di lavoro – Passiamo ora ad esaminare le singole componenti

16) negative di reddito. In primo luogo abbiamo le spese per le prestazioni di lavoro che, secondo la regola generale, sono

totalmente deducibili. Alcuni fringe benefit erogati ai dipendenti sono deducibili nella misura in cui costituiscono reddito di

lavoro tassabile per i dipendenti (es. canoni di locazione di immobili concessi in uso ai dipendenti) mentre altri, concessi alla

generalità o ad alcune categorie di dipendenti, sono deducibili entro certi parametri (es. spese di istruzione o assistenza

sanitaria). I compensi spettanti agli amministratori sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti e tale deroga al

principio di competenza serve ad evitare che la società deduca costi relativi ad importi che non vengono corrisposti e quindi

tassati presso gli amministratori. I costi relativi alle partecipazioni agli utili (spettanti a soci promotori o a dipendenti) sono

deducibili indipendentemente dalla presenza in conto economico. Abbiamo qui una deroga al principio della previa

imputazione a conto economico in quanto la partecipazione agli utili di un esercizio è calcolata dopo la determinazione

dell’utile di quell’esercizio e quindi non può essere inserita nel conto economico dell’esercizio stesso.

16.1. Gli interessi passivi – In tema di interessi passivi abbiamo un regime valido per i soggetti passivi Ires e l’altro valido per gli

imprenditori individuali e per le società di persone, Per i soggetti passivi Ires gli interessi passivi (e gli oneri assimilati) sono deducibili

in ciascun periodo di imposta fino alla concorrenza degli interessi attivi (e proventi assimilati) realizzati nello stesso periodo.

L’eventuale parte restante di interessi passivi è ulteriormente deducibile ma nel limite del 30% del risultato lordo della gestione

caratteristica (ROL) (che è dato dalla differenza tra valore e costo della produzione con esclusione delle quote di ammortamento delle

immobilizzazioni e dei canoni di leasing dei beni strumentali). La quota che eccede anche tale limite è indeducibile nel periodo di

imposta ma può essere dedotta in periodi successivi senza limiti di tempo nel limite in cui l’eccedenza negativa del periodo è inferiore

al 30% del Rol del medesimo periodo. In caso di partecipazione ad un consolidato nazionale l’eccedenza negativa di una società può

essere dedotta dal reddito complessivo del gruppo se le società aderenti al consolidato presentano nello stesso periodo una parte di

Rol inutilizzata per la deduzione dei propri interessi. Lo scopo della norma è quello di evitare la totale indeducibilità degli interessi a

quelle società che proprio per l’attività svolta presentano un Rol nullo o negativo e che quindi sfruttando il consolidato nazionale

possono sfruttare la capienza di Rol delle altre società del gruppo. Per quanto riguarda gli imprenditori individuali e le società di

persone gli ineressi passivi sono deducibili parzialmente per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi che

concorrono alla formazione del reddito (o che non vi concorrono perché esclusi) e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.

La parte di interessi passivi non deducibili è quindi pari ai ricavi e proventi esenti rispetto al totale dei ricavi e proventi. Sono esclusi

dalla disciplina descritta le imprese minori (per le quali la deducibilità degli interessi passivi non è limitata) e per quanto riguarda i

soggetti Ires le banche e gli altri soggetti finanziari.

16.2 Oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale - Abbiamo già detto che l’imposta sul reddito non è deducibile in quanto non è un costo

di produzione ma una conseguenza del reddito prodotto. Non sono inoltre deducibili le imposte per le quali è prevista la rivalsa. Le

altre imposte sono invece deducibili secondo il principio di cassa se rappresentano costi per la produzione di reddito. L’Irap non è

invece deducibile. Per quanto riguarda l’Iva occorre dire che secondo il meccanismo normale l’Iva non è un costo per l’impresa e

quindi non è deducibile. Vi sono però casi in cui ad. esempio l’Iva sulle vendite non viene recuperata sui clienti e per tale motivo

diventa un costo deducibile dai redditi. I contributi ad associazioni sindacali sono deducibili per cassa. Gli oneri di utilità sociale sono

quelle erogazioni liberali che sono rivolte alla utilità di terzi e quindi non sono inerenti all’attività dell’impresa (es. spese a favore dei

dipendenti per attività formative o ricreative, erogazioni liberali a favore di enti assistenziali). Tuttavia il legislatore, che mira a favorire i

destinatari di tali erogazioni, ne consente la deducibilità entro ristretti limiti quantitativi.

16.3 Le minusvalenze patrimoniali – La minusvalenza è il contrario della plusvalenza in quanto si ha quando un bene (che non sia un

bene merce) viene venduto ad un prezzo minore del suo valore fiscalmente riconosciuto. Le minusvalenze sono irrilevanti ai fini fiscali

quando sono solo iscritte a bilancio ma contribuiscono a formare il reddito (come componente negativa) e quindi sono deducibili

quando sono realizzate (a seguito di cessione a titolo oneroso o di risarcimento). Diverso è il regime delle minusvalenze realizzate in

caso di applicazione del regime della participation exemption in quanto in questo caso se dalla cessione della partecipazione deriva

una minusvalenza essa non sarà deducibile. Per quanto riguarda gl imprenditori individuali e le società di persone le minusvalenze

realizzate relative a partecipazioni con il requisito dell’esenzione (e i relativi costi inerenti al realizzo) sono indeducibili per la parte

corrispondente alla percentuale di plusvalenza esente.

16.4 Le sopravvenienze passive – sono il contrario delle sopravvenienze attive e si hanno quando si verifica: a) il mancato

conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno formato il reddito di esercizi precedenti b) il sostenimento di spese o oneri a fronte di

ricavi che hanno concorso alla formazione del reddito di precedenti esercizi c) la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte a

bilancio nei precedenti esercizi.

16.5. Le perdite - La perdita è un componente negativo di reddito che può verificarsi per a) i beni che possono generare minusvalenza

o plusvalenza (e quindi con esclusione dei beni –merce) b) i crediti, Per quanto riguarda i beni (strumentali e meramente patrimoniali)

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si ha perdita quando viene meno la titolarità sul bene senza il suo trasferimento ad altri soggetti Le perdite sono deducibili in misura

pari al costo non ammortizzato (per il bene strumentale) e al costo di acquisto o produzione (per i beni meramente patrimoniali) se

risultano da elementi certi e precisi. Le perdite su crediti si hanno in primo luogo quando si ha una valutazione negativa circa la

possibilità della riscossione ed esse sono deducibili quando la valutazione negativa in ordine alla insolvibilità del debitore risulta da

elementi certi e precisi e in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. Si ha perdita su credito anche quando il

creditore rinuncia o lo cede,. In caso di cessione emerge una perdita se il prezzo di cessione è inferiore al valore fiscale del credito e la

deduzione è ammessa se la cessione è pro soluto (e non se è pro solvendo) e va inoltre dimostrata la congruità del prezzo. La

cessione infatti potrebbe essere fatta per fini elusivi e per tal motivo la deduzione della perdita su crediti può essre disconosciuta

dall’amministrazione finanziaria. La disciplina in tema di perdite su crediti deve essere coordinata con la disciplina degli

accantonamenti per rischi e crediti. L’accantonamento a fondo rischi su credti viene iscritto a bilancio e dedotto fiscalmente

nell’esercizio in cui il credito viene reputato in sofferenza (ossia quando si ritiene che non verrà incassato), anticipando quindi la

deduzione del costo in vista della eventuale futura perdita. Quando in un periodo successivo si verifica la perdita si dovrà tenere conto

dell’accantonamento dedotto in precedenza e quindi la perdita sarà deducibile solo per la parte che eccede l’ammontare già dedotto

16.6. I costi pluriennali a) l’ammortamento delle immobilizzazioni materiali – La correlazione tra costi e ricavi secondo il principio della

competenza economica (per il quale i costi devono essere imputati ai periodi in cui si manifestano i ricavi) fa sì che i costi pluriennali

devono essere ripartiti tra i vari esercizi in cui sono utilizzati ossia devono essere ammortizzati, L’ammortamento è quindi una

procedura che riguarda i costi ad utilizzazione pluriennale e in primo luogo i costi di acquisto delle immobilizzzazioni materiali (impianti,

macchinari, fabbricati) destinati ad essere utilizzati durevolmente. Nell’attivo dello stato patrimoniale le immobilizzazioni materiali

devono essere iscritti inizialmente al costo e il codice civile prevede che tale costo, per i beni la cui utilizzazione è limitata nel tempo,

deve essere ammortizzata in ogni esercizio in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione. Le quote di ammortamento, ai

sensi del codice civile, devono essere determinate in base alla stima del periodo di durata del bene mentre le norme tributarie

stabiliscono mediante decreti ministeriali dei coefficienti massimi che determinano periodi minimi di durata dell’ammortamento (es. un

certo impianto può essere ammortizzato con aliquote non superiori al 20 per cento e ciò determina che l’ammortamento non può

durare meno di cinque anni). Il processo di ammortamento ha inizio a partire dall’esercizio in cui il bene entra nella struttura produttiva

dellimpresa e nel primo esercizio del periodo di ammortamento l’aliquota fiscale massima di ammortamento deducibile è dimezzata.

Per quanto riguarda l’aliquota la normativa tributaria fissa solo il limite massimo e non un limite minimo e pertanto è possibile graduare

verso il basso l’aliquota stessa. Se la quota di ammortamento imputata a bilancio è superiore a quella ammessa dalla norma fiscale la

parte di ammortamento civilistico in eccesso potrà essere dedotta a partire dal primo esercizio successivo a quello in cui cessa

l’ammortamento civilistico. Se invece la quota di ammortamento imputata a bilancio è inferiore a quella fiscalmente ammessa la parte

di ammortamento fiscale in eccesso non può essere dedotta in quanto non è imputata a conto economico e pertanto la relativa

deduzione potrà essere effettuata nel primo esercizio successivo a quello in cui cessa l’ammortamento civilistico (in quanto già

imputate a conto economico negli esercizi precedenti) Per i beni materiali il cui costo è inferiore ai 516,46 euro la norma fiscale

consente la deduzione integrale del costo nell’esercizio in cui è sostenuto, e quindi questa è un’altra ipotesi in cui l’ammortamento

fiscale non corrisponde all’ammortamento civilistico. Tuttavia dobbiamo dire che per il principio della previa imputazione a conto

economico non sono consentite deduzioni più elevate della quota imputata a bilancio. E’ previsto un titpo particolare di calcolo delle

quote di ammortamento in caso di contratto di concessione che prevede che alla scadenza il bene materiale vada devoluto

gratuitamente alla pubblica amministrazione (imprese in regime di concessione amministrativa). Tali beni si ammortizzano dividendo il

costo del bene per gli anni della durata della concessione (invece che della durata di vita del cespite). Tale ammortamento è detto

ammortamento finanziario.

16.7 segue b) l’ammortamento delle immobilizzazioni immateriali - Le immobilizzazioni immateriali vanno distinte in tre categorie ai fini

dell’ammortamento: a) diritti di utilizzazione delle opere di ingegno, brevetti e simili – Il costo è deducibile fino al 50% (durata minima

quindi due anni). Per i marchi di impresa la quota massima deducibile è pari ad 1/18. B) diritti di concessione . Il periodo di

ammortamento è pari alla durata della concessione c) avviamento – E’ ammortizzabile annualmente in misura non superiore ad un

diciottesimo del valore iscritto a bilancio.

16.8 Segue . Spese incrementative – Le spese di ammodernamento, manutenzione, trasformazione e riparazione possono essere

patrimonializzate e quindi incrementano il valore fiscalmente riconosciuto del bene. Se invece non sono patrimonializzate è possibile

dedurre il costo sostenuto nella misura del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, L’eccedenza deve essere

ammortizzata in quote costanti nei cinque esercizi successivi. Sono invece deducibili interamente nell’esercizio in cui sono sostenute

le cosiddette spese in abbonamento (ossia dovute in base a contratti di manutenzione).

16.9 segue d) spese per studi e ricerche, spese di pubblicità e rappresentanza – il legislatore consente per alcune spese pluriennali, in

deroga al principio di competenza, la deducibilità integrale nel periodo in cui sono sostenute. Ad esempio le spese per studi e ricerche

pur essendo costi pluriennali sono interamente deducibili nell’esercizio in cui sono sostenute (anche se il contribuente può optare per

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la deduzione in 5 quote costanti negli esercizi successivi). Le spese di puublicita o propaganda (che mirano ad incrementare le

vendite) di un prodotto o marchio sono deducibil interamente nell’esercizio in cui sono sostenute (o nei quattro successivi). Le spese di

rappresentanza che mirano a dare prestigio all’intera attività dell’impresa sono deducibil interamente nel periodo in cui sono sostenute

solo se rispondono ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del ministro delle finanze.

16.10 Gli accantonamenti – La disciplina civilistica impone in base al principio di prudenza l’imputazione a bilancio dei costi anche solo

probabili attraverso il fondo rischi destinato a far fronte a spese o perdite che, per fatti verificatisi nell’esercizio, potrebbero manifestarsi

in esercizi futuri. La disciplina fiscale invece si basa su un principio diverso e quindi ammette la deducibilità di costi solo quando sono

certi nell’an e nel quantum e pertanto costituiscono una eccezione gli accantonamenti fiscalmente deducibili che sono tassativamente

previsti dalla norma. Sono in primo luogo deducibili gli accantonamenti per le indennità di fine rapporto. In questo caso però si tratta di

debiti certi maturati nell’esercizio per i quali è incerta solo la data in cui l’indennità dovrà essere corrisposta. In secondo luogo sono

deducibili gli accantonamenti a fondo copertura rischi su crediti fino ad un massimo dello 0,50 per cento del valore nominale del

credito. Tuttavia la deduzione non è più ammessa quando il fondo rischi è pari al 5% dei crediti presenti in bilancio. Come si è detto al

momento in cui si verifica effettivamente una perdita la deduzione è ammessa solo per la parte che supera l’accantonamento già

dedotto. Sono previste poi alcune ipotesi particolari quali gli accantonamenti al fondo per le manutenzioni cicliche di aerei o navi o per

gli oneri derivanti da concorsi a premio.

Le valutazioni. Le rimanenze di magazzino – Partecipano al calcolo del reddito dell’impresa non solo i costi e i ricavi ma

17) anche le variazioni delle rimanenze. Nel conto economico una delle componenti del valore di produzione è infatti costituita

dalle variazioni delle rimanenze in corso di lavorazione, semilavorati o finiti. La valutazione delle rimanenze si effettua

dividendo i beni in categorie omogenee e valutandole, al termine del primo esercizio in cui si verificano, al costo medio (costo

complessivo di acquisizione). Negli esercizi successivi se vi è incremento delle rimanenze le maggiori quantità costituiscono

gruppi distinti di rimanenze che devono essere valutate in base al loro costo medio. Se invece negli esercizi successivi vi è

diminuzione di quantità significa che sono stati venduti più beni di quelli acquistati e che la differenza mancante è stata

prelevata dalle rimanenze. A questo punto occorre verificare quali beni sono stati prelevati dato che le rimanenze si sono

formate in vari esercizi in gruppi distinti per costo medio. Si considerano venduti per primi, per espressa previsione, i beni

acquistati più di recente (criterio Lifo). E’ però consentito ai fini fiscali anche l’utilizzo di altri metodi. Infatti le imprese che

valutano in bilancio le rimanenze finali con il metodo della media ponderata o del Fifo /(primo entrato primo uscito) possono

utilizzare tale medodo anche a fini fiscali. Se il valore di mercato dei beni è inferiore al costo è consentita la svalutazione di

magazzino. Il codice civile prevede (in base al principio prudenziale) che i beni di magazzino devono essere valutati al

minore tra il costo e il valore di realizzo. Ciò comporta che quando il valore di magazzino, determinato in base al costo, è

superiore a quello di mercato il contribuente può svalutarlo . Ciò comporta l’azzeramento degli incrementi che si sono formati

nel corso dei vari esercizi e la formazione di un unico incremento con valore totale pari a quello di mercato. In questo modo

assume valore fiscale la svalutazione delle rimanenze dei beni merci mentre per gli altri beni i le minusvalenze hanno rilievo

solo quando sono realizzate. Vediamo quindi un’altra differenza tra beni merce ed altri beni.

17,1 I titoli e le partecipazioni sociali non immobilizzate – Tra le rimanenze da valutare ci sono anche i titoli e le partecipazioni

assimilate alle merci e cioè le partecipazioni non immobilizzate che non fruiscono della participation exemption, gli strumenti finanziari

simili alle azioni, le obbligazioni e i titoli assimilati alle obbligazioni. Questi beni (che fanno parte dell’attivo circolante) sono valutati a

fine esercizio in maniera simile a quello degli altri beni merce con la differenza che è possibile scaricare i beni solo tramite il metodo

Lifo. Un’altra differenza sostanziale è che la svalutazione è ammessa solo per le obbligazioni (e titoli assimilati) e non per le

partecipazioni o strumenti assimilati. Occorre ricordare che (per tutti i soggetti che non adottano lo Ias) i titoli che costituiscono

investimento durevole non sono classificati tra l’attivo circolante ma tra le immobilizzazioni finanziarie e la loro cessione può dar luogo

ad una plusvalenza parzialmente esente (o ad una minusvalenza parzialmente non deducibile) in caso di regime di participation

exemption, mentre in assenza di tale regime danno luogo ad una plusvalenza tassabile o ad una minusvalenza deducibile.

17.2 I lavoro in corso e le opere di durata ultrannuale - A fine esercizio è necessario calcolare e rilevare in bilancio tra le rimanenze

oltre ai beni merce e ai titoli anche il valore dei prodotti in corso di lavorazione o dei servizi in corso di esecuzione. Tali rimanenze

vengono valutate in base alle spese sostenute nell’esercizio. Una normativa specifica riguarda le opere e i servizi di durata ultrannuale

(es appalto di opera che richiede più anni di lavoro). In questo caso mentre per i beni di magazzino il valore è determinato in base al

costo, il valore è calcolato in base alla quota di corrispettivo previsto dal contratto per la parte dell’opera eseguita. Tale diversa

valutazione dipende dal fatto che per le opere di lunga durata fatte su ordinazione il corrispettivo non è un utile sperato (come per i

beni merce in magazzino che non hanno ancora un compratore) ma un utile economicamente già maturato dato che deriva da un

contratto in corso di esecuzione. Quando l’opera è conclusa si ha liquidazione definitiva dei corrispettivi che non faranno parte delle

rimanenze ma dei ricavi. 22

SEZIONE TERZA . LA TASSAZIONE DEI GRUPPI –

Rilevanza fiscale dei gruppi - La tassazione ordinaria delle società implica che ciascuna società è soggetto a sé tenuta al

18) pagamento dell’Ires sui suoi redditi mentre la distribuzione dei dividendi comporta per i soci una tassazione ulteriore in misura

diversificata,. Prima della riforma esistevano due normative fiscali che davano rilievo ai rapporti intersocietari, La prima dava la

possibilità ai soci di svalutare le partecipazioni a fronte delle perdite della società partecipata, e in questo modo le perdite della società

partecipata avevano indirettamente rilievo nel patrimonio della partecipante. L’altra normativa riguardava il già citato credito di imposta

secondo il quale l’imposta assolta dalla società partecipata che distribuiva dividendi generava un credito di imposta per il socio che

compensava tale credito con l’imposta dovuta sul suo reddito. Con la riforma sono state abolite entrambe le normative ma sono state

introdotti due particolari sistemi di tassazione che sono il regime di trasparenza e il consolidato.

Il regime di trasparenza – Aspetti generali – Possono optare per il regime di trasparenza le società di capitali che hanno per

19) soci altre società di capitali e le piccole società a responsabilità limitata. Ricordiamo che tale regime è invece obbligatorio per le

società di persone. Il regime di trasparenza consente la detassazione della società partecipata (che diventa quindi trasparente) in

quanto i redditi da essa prodotti sono tassati non come reddito della società che li ha prodotti ma come redditi dei soci e lo stesso vale

per le perdite della società che possono essere utilizzati per compensare i redditi del socio. Il regime di trasparenza pertanto evita la

doppia imposizione e consente l’utilizzo immediato delle perdite Esistono due regimi di trasparenza: a) un regime ordinario che

riguarda le società di capitali che hanno per soci altre società di capitalli b) un regime speciale riguardante le piccole società a

responsabilità limitata che hanno come soci solo persone fisiche in numero limitato.

19.1 L’opzione per la trasparenza – a) regime ordinario – I soci (a loro volta società di capitali) devono avere nella partecipata una

partecipazione non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento e questo per evitare l’adozione della trasparenza in

presenza di una base sociale molto frazionata (e dunque priva di stretto legame con la società partecipata) Il limte massimo segna

l

invece lo spartiacque tra regime di trasparenza e consolidato.Tali condizioni devono sussistere dall’inizio alla fine del periodo di

imposta. Pertanto se una delle partecipanti perde le condizioni per l’esercizio dell’opzione la partecipata decade dal regime di

tassazione per trasparenza e ridiventa soggetto passivo del tributo di competenza per quel periodo di imposta L’opzione per il regime

di trasparenza deve essere espressa sia dalle società partecipanti che dalla partecipata, ha effetto per tre esercizi e non può essere

revocata. La partecipata non può optare per il regime di trasparenza se intende optare o già ha optato per il regime di consolidato

(nazionale o mondiale). Le società partecipanti invece possono optare e quindi essere tassate per trasparenza e al tempo stesso

essere parte di un consolidato come controllante di un’altra società (es. società Beta alla quale sono imputati per trasparenza i redditi

di Alfa che, come controllante di Gamma adotta il consolidato, In questa ipotesi i redditi di Alfa imputati per trasparenza a Beta

confluiscono nel consolidato del gruppo Beta-Gamma). Possiamo quindi avere una catena di imputazione per trasparenza per cui la

società socia cui viene imputato per trasparenza il reddito della partecipata può a sua volta imputare per trasparenza il proprio reddito

alle società socie. L’opzione per la trasparenza è di regola ammessa per le società di capitali residenti che siano partecipate da

società di capitali anch’esse residenti. In presenza di soci non residenti è consentita l’opzione per il regime di trasparenza a

condizione che non vi sia obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti al socio non residente stesso. In pratica quindi l’opzione può

essere esercita solo se il socio non residente è una società residente nella Ue a cui non si applica la ritenuta alla fonte sui dividendi.

Per quanto riguarda i soci –società residenti in paesi extracomunitari l’opzione è possibile solo in presenza di una convenzione contro

le doppie imposizioni che escluda la ritenuta sui dividendi in uscita dall’Italia. Ci sono tre ipotesi in cui il regime di trasparenza non può

essere esercitato: a) fruizione di una riduzione dell’aliquota Ires. Lo scopo di tale divieto è duplice. In primo luogo si intende coordinare

la disciplina della trasparenza con quella del consolidato dove tale tipo di preclusione è prevista. In secondo luogo si vuole evitare che

il regime della trasparenza venga usato a fini elusivi per trasferire redditi soggetti a tassazione ordinaria Ires verso società dove tale

tassazione avviene ad aliquota ridotta. B) opzione della società partecipata per il regime fiscale del consolidato nazionale o mondiale,

sia come controllata che come controllante. La ragione del divieto è quella di impedire ch el’imponibile di gruppo da assoggettare a

tassazione a carico della controllante sia imputata per trasparenza ad altri soggetti che sono soci ma non anche controllanti della

società capogruppo che consolida. Se ne desume anche che la limitazione non opera se il consolidamento riguarda una società

partecipante e quindi un socio. In questo caso il reddito imputato per trasparenza confluisce nel consolidato a cui il socio della società

trasparente parteicpa in qualità di controllante o controllato. C) assoggettamento della società partecipata ad una procedura

concorsuale.

19.1 Gli effetti – Il regime della trasparenza fiscale comporta che il reddito conseguito dalla società partecipata viene imputato alle

società partecipanti, indipendentemente dall’effettiva percezione, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili. Diventa

quindi irrilevante ai fini fiscali la distribuzione dei dividendi. Anche le perdite della partecipata durante il periodo di trasparenza sono

imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione e nei limiti del patrimonio netto della partecipata (es. vi è una

perdita di 1000 ma il patrimonio netto è 800. La perdita imputabile ai soci è pari a 800) analogamente a quanto previsto per i soci

23

accomandanti per le perdite della società in accomandita semplice. La società partecipata presenta una dichiarazione dalla quale non

scaturisce nessun debito di imposta mentre i soci devono dichiarare la quota di reddito ad essi imputati.Le eventuali rettifiche al suo

reddito da parte dell’amministrazione finanziaria vengono effettuate con un unico atto al quale seguiranno gli avvisi di accertamento a

carico dei singoli soci. Ciascun socio ripsonde del debito tributario che scaturisce dal proprio reddito ma la società partecipata

garantisce con il proprio patrimonio l’adempimento degli obblighi tributari da parte dei soci e quindi è solidalmente responsabile del

debito dei soci nei limiti del reddito imputato.

19.3 La trasparenza delle piccole s.rl- Possono optare per la trasparenza anche le piccole società a responsabilità limitata se

sussistono tre condizioni: a) il volume di affari non deve superare le soglie previste per l’applicazione da studi di settore b) i soci

devono essere esclusivamente persone fisiche in numero non superiore a 10 (20 per le società cooperative a responsabilità limitata) c)

la società non deve essere assoggettata a procedure concorsuali e non aver esercitato l’opzione per il consolidato nazionale o

mondiale. Attraverso il regime della trasparenza la tassazione delle picccole s.r.l. è allineata a quella delle società di persone. Le s.r.l.

quindi possono operare una scelta tra la tassazione con Ires come società (e in questo caso il reddito è prima tassato prima a carico

della società e poi a carico del socio) o la tassazione con Irpef a carico dei soci. Con ques’ultima scelta viene eliminata la tassazione

delle s.r.l. e i soci sono tassati a fronte del reddito prodotto dalla società a prescindere dalal distribuzione. E’ dunque evidente il

beneficio rispetto ai soci persone fisiche delle altre società di capitali (dove il reddito è tassato presso la società con aliquota del 27,5

per cento e poi presso la persona fisica (con aliquota del 12,5 per cento). Il regime di trasparenza è quindi più conveniente rispetto al

regime ordinario delle società di capitali. L’opzione per il regime di trasparenza per le piccole s.r.l. è esercitata alle stesse condizioni e

modalità dell’opzione per il regime ordinario. Anche in questo caso le perdite si imputano ai soci in proporzione alla loro partecipazione

entro il limite del patrimonio netto.

Il consolidato nazionale . Aspetti generali Il consolidato nazionale è stato introdotto nel 2004. Il consolidato nazionale, che

20) comporta la tassazione unitaria del gruppo, presuppone che il gruppo sia una unità economica anche se giuridicamente il

gruppo di società partecipanti al consolidato non è un soggetto giuridico unico ma le singole società conservano la loro

soggettività sia ai fini della determinazione del reddito sia ai fini della responsabilità. Infatti a differenza dal consolidato

civilistico che è un bilancio che rappresenta le varie società che compongono il gruppo come un soggetto unitario con un solo

patrimonio ed un solo reddito, nel consolidato fiscale si calcola il reddito delle singole società, compreso la capogruppo e i

vari risultati vengono sommati algebricamente e a tale somma viene apportata , ad opera della capogruppo, una rettifica di

consolidamento. Si ottiene in tal modo il reddito complessivo globale che è dunque la somma dei redditi complessivi netti di

ciascuna società. Da un punto di vista procedurale quindi ogni società deve redigere la propria dichiarazione dei redditi da

presentare al fisco e alla capogruppo che, dopo aver redatto la propria, deve redigere e presentare al fisco la dichiarazione di

gruppo avente appunto ad oggetto il reddito complessivo globale. Tale reddito complessivo è quindi imputato alla capogruppo

e da esso scaturisce un unico debito di cui è responsabile la capogruppo. Le singole società sono invece responsabili solo

per la parte di reddito globale relativa al loro reddito e per le sanzioni (per le quali vi è responsabilità solidale della

controllante). Spetta alla controllante la liquidazione dell’unica imposta dovuta mentre se il risultato è negativo le spetta il

riporto a nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili.

20.1. Soggetti ammessi al consolidato – Il consolidato può essere adottato, tramite opzione da una capogruppo e da una o più

controllate. La facoltà di opzione come capogruppo spetta solo alle società di capitali e agli enti commerciali residenti. Le società non

residenti possono effettuare solo l’opzione per il consolidato come controllate a condizione che siano residenti in paesi dove vigono le

convenzioni contro la doppia imposizione e che svolgano nel territorio dello stato attività di impresa tramite una stabile

organizzzazione. L’opzione come controllata può essere effettuata da qualunque società di capitali o ente commerciale residente.

L’opzione per il consolidato può essere effettuato solo se la controllante dispone (sin dall’inizio del periodo in cui si esercita l’opzione)

del controllo di diritto diretto o indiretto ai sensi del codice civile e quindi della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria

della controllata con il seguenti requisito: a) partecipazione diretta o indiretta al capitale della controllata e agli utili della controllata per

più del 50% Il controllo è diretto quando la controllante dispone di una partecipazione pari o maggiore alla maggioranza ed invece è

indiretto quando la maggioranza è detenuta per mezzo di un soggetto intermedio. In questo ultimo caso la partecipazione deve essere

superiore al 50% applicando il demoltiplicatore (A possiede l’80% di B e B possiede il 70% di C : in questo caso A controlla C per il

56% ossia per l’80% del 70%)- Pertanto non tutte le società di un gruppo in senso civilistico possono adottare il consolidato fiscale ma

solo quelle unite da un rapporto di controllo che presenta le caratteristiche sopra indicate.

20.2- L’opzione per il consolidato - L’opzione per il consolidato è il frutto di una libera scelta delle società del gruppo ma non è

necessario che vi aderiscano tutte le società del gruppo essendo sufficiente l’opzione congiunta di una capogruppo e di almeno una

controllata. Perché l’opzione sia efficace è necessario che ci sia coincidenza nell’esercizio sociale delle società che vi partecipano e

che le controllate eleggano domicilio ai fini degli accertamenti fiscali presso la controllante. L’opzione per il consolidato ha effiacacia

per tre esercizi, può essere rinnovata ed è irrevocabile ma cessa prima del triennio se viene meno il rapporto di controllo. Non possono

24

aderire al consolidato le società che fruiscono della riduzione dell’aliquota Ires o che sono sottoposte a procedura concorsuale, nonché

le società che esercitano come partecipate l’opzione per la trasparenze e le società che optano per il consolidato mondiale.

20.3 Reddito complessivo e obblighi delle consolidate - In primo luogo ogni società del consolidato deve determinare il proprio reddito

applicando le regole ordinarie come se non vigesse il regime del consolidato. Dal reddito complessivo di ogni consolidata viene

detratta la perdita relativa agli esercizi precedenti all’inizio del consolidato. Non hanno rilievo redditituale le somme ricevute o versate

da società del gruppo in contropartita dei vantaggi fiscali ottenuti nell’ambito del gruppo. Ad esempio se la consolidata A è in perdita e

la consolidata B ha un risultato in utile, il regime del consolidato permette la compensazione immediata tra l’utile di B e la perdita di A.

B vede quindi ridotto il suo onere fiscale e deve riconoscere ad A una contropartita (in quanto essa quando tornerà in utile non potrà

più utilizzare la perdita ceduta a B). La contropartita costituisce una movimentazione interna al gruppo che non ha rilievo reddituale né

di componente negati per la società che la paga né di componente positivo per la società che la riceve. Tale compensazione non è

prevista dalla legge ma affidata ad accordi di natura privatistica (patti di consolidamento)finalizzati a tutelare le minoranze. Ogni

società controllata deve redigere la dichiazione dei redditi da inviare sia all’agenzia delle entrate che alla controllante e deve fornire a

quest’ultima gli elemetni necessari per la formulazione della dichiarazione del consolidato.

20.4. Reddito complessivo globale e obblighi della capogruppo - La controllante dopo aver calcolato il proprio reddito secondo le

normali regole effettua la somma algebrica dei risultati di tutte le dichiarazioni delle società consolidate, vi apporta la rettifica di

consolidamento ottenendo così il risultato complessivo globale del gruppo (reddito o perdita), da esso si deducono eventuali perdite di

gruppo di esercizi precedenti e si ottiene il reddito imponibile o la perdita di gruppo. Se la somma algebrica è negativa la perdita

fiscale del gruppo è imputata alla controllante che può riportarla a nuovo secondo le normali regole per utilizzarla a compensazione

dell’utile di gruppo di esercizi successivi. Le perdite di esercizi precedenti al consolidato possono invece essere utilizzate solo dalla

società che le ha prodotte per ridurre il proprio reddito imponibile. In caso di interruzione o mancato rinnovo del consolidato le perdite

fiscali di gruppo non utilizzate possono rimanere nella disponibilità della controllante o essere attribuite alle società che le hanno

prodotte. Sul reddito imponibile del gruppo così calcolato si applica l’aliquota dell’Ires.

20.5 Le rettifiche di consolidamento – La rettifica di consolidamento che viene apportata dalla capogruppo alla somma algebrica dei

risultati delle singole società del gruppo riguarda esclusivamente gli interessi passivi. Il reddito di gruppo infatti può essere variato in

diminuzione per un importo corrispondente alla eccedenza di interessi passivi indeducibili prodotti da una società consolidata a

condizione che nello stesso periodo altre società del gruppo presentino una capienza di Rol non utilizzata per la riduzione dei propri

interessi passivi. Il gruppo in regime di consolidato pertanto permette la massimizzazione della deducibilità degli interessi passivi e la

possibilità per le società che presentano un Rol pari a zero o negativo (es. holding industriali) di sfruttare la capienza di Rol di altre

società del gruppo. L’eccedenza di oneri finanziari che residua dopo la rettifica di consolidamento può essere riportata a nuovo ed

essere utilizzata per ridurre il reddito complessivo del gruppo in esercizi successivi sempre nei limiti della capienza del Rol.

20.6 Responsabilità della capogruppo e delle consolidate – Il consolidato comporta la determinazione di un reddito complessivo

globale imputabile alla capogruppo ed un unico debito di imposta che deve essere dichiarato dalla capogruppo e di cui è soggetto

passivo la sola capogruppo. La società controllante è quindi debitrice non solo in base al proprio reddito ma in base al reddito

complessivo del gruppo. Dal controllo della amministrazione finanziaria potrà emergere sia una rettifica del risultato dichiarato dalle

singole società (e in questo caso l’avviso di rettifica delle dichiarazioni viene notificato alla singola società e alla controllante) sia una

rettifica del passaggio dai singoli risultati delle singole società all’imponibile di gruppo (e in questo caso l’avviso sarà indirizzato alla

sola capogruppo). Le società controllate rispondono nei confronti del fisco solo per la parte di debito fiscale relativo al loro reddito e

risponde delle maggiori imposte dovute per le rettifiche apportato al reddito da essa dichiarato. Il fatto che la responsabilità esterna

nei confronti del fisco per il reddito complessivo globale grava sulla controllante non esclude il fatto che, nei rapporti interni, ogni

controllata deve corrispondere alla capogruppo (per la parte del debito totale che corrisponde al suo reddito) i mezzi finanziari per

assolvere al tributo e se ciò non viene effettuato la capogruppo ha diritto di rivalersi. L’onere economico della sanzione deve essere

sopportato dalla società cui è imputabile la violazione. Le controllate devono sopportare l’onere della sanzione per violazioni

commesse nelle dichiarazioni singole mentre la controllante risponde delle violazioni commesse in sede di dichiarazione dell’imponibile

consolidato.

20.7 Cessazione del consolidato - Può accadere che nel corso del triennio venga meno il controllo e si interrompa il consolidato e può

accadere che decorso il triennio il consolidato non venga rinnovato. In entrambi i casi si hanno effetti contrari a quelli determinati dal

consolidato in quanto vengono recuperati a tassazione i benefici differiti o evitati. In caso di cessazione nel corso del triennio il reddito

della società controllante, nel periodo in cui cessa il consolidato fiscale, è aumentato per gli interessi passivi dedotti in precedenza

inerenti alla partecipazione nella società di cui si è perso il controllo, e per un importo corrispondente alla plusvalenza realizzata per la

vendita di beni ceduti all’interno del gruppo in regime di neutralità (infatti nel regime di consolidato la cessione infragruppo di beni

strumentali è fiscalmente neutra). .Nel caso in cui al termine del triennio il consolidato non viene rinnovato la disciplina è in parte

25

simile. Infatti vale anche qui il recupero a tassazione delle plusvalenze infragruppo ma non vale la regola del recupero a tassazione

degli interessi dedotti in eccesso in quanto è stato regolarmente osservato il termine di vigenza del regime di consolidato. In entrambi i

casi le perdite fiscali di gruppo non ancora utilizzate possono rimanere nella disponibilità della controllante o essere attribuite alle

società che le hanno prodotte,o in maniera proporzionale tra le varie società.

20.8 Raffronto tra consolidato e trasparenza. - Nel consolidato fiscale il reddito delle partecipate è imputato integralmente alla

controllante mentre nel regime di trasparenza il reddito della partecipata è imputato pro-quota ai partecipanti. Entrambi i regimi

permettono di evitare i problemi di doppia imposizione fiscale e la scelta tra un regime e l’altro (ferma restando la necessità dei

requisiti di partecipazione) può essere effettuata in base alla differenza tra i due sistemi: a) per quanto riguarda la cessione infragruppo

dei beni strumentali nel consolidato l’operazione è neutra mentre nel regime di trasparenza la plusvalenza/minusvalenza è

componente reddituale b) per quanto riguarda le perdite pregresse al sorgere del regime nel consolidato rimangono in capo alle

società che le hanno subite mentre nel regime di trasparenza sono addebitate pro quota ai partecipanti c) per quanto riguarda le

perdite fiscali delle partecipate durante il regime si attribuiscono ad un unico soggetto nel consolidato e pro quota nel regime di

trasparenza fiscale.

CAPITOLO V – I REDDITI TRANSNAZIONALI – SEZIONE I – I REDDITI DEI NON RESIDENTI

La fiscalità internazionale – La fiscalità internazionale delle imposte dirette comprende tre tipi di norme: a) norme interne che

1) disciplinano la tassazione dei redditi dei non residenti e i redditi prodotti all’estero dai residenti b) norme fiscali comunitarie c)

norme fiscali internazionali (costituite da convenzioni internazionali).

2) Localizzazione dei redditi – Come abbiamo già detto i residenti vengono tassati per i redditi ovunque prodotti mentre per i non

residenti è tassato solo il reddito prodotto in Italia. Diviene quindi importante, per i non residenti, localizzare i redditi e quindi

stabilire criteri per cui un reddito possa considerarsi come prodotto in Italia. I criteri elaborati per la localizzazione dei redditi

sono i seguenti: a) per i redditi di fonte patrimoniale è rilevante il luogo dove è situata la fonte (es. per i redditi fondiari vale la

localizzazione dell’immobile, i redditi di capitale si considerano prodotti in Italia se pagati da soggetti residenti o da una stabile

organizzazione situata in Italia. B) per i redditi che derivano dallo svolgimento di una attività vale il luogo dove è svolta

l’attività (es. i redditi di lavoro sono prodotti in Italia se derivano da attività svolte in Italia, i redditi di impresa dei non residenti

si considerano prodotti in italia se derivano da attività svolte in Italia tramite una stabile organizzazione. I redditi diversi si

considerano prodotti in Italia se derivano da beni situati nello stato e da plusvalenze relative a partecipazioni in società

residenti. Si considerano inoltre prodotti nello Stato se corrisposti da un soggetto residente o da una stabile organizzazione in

Italia di un soggetto non residente: a) pensioni e tfr b) compensi per l’utilizzazione di brevetti e marchi, di opere di ingegno c)

redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente d) compensi per prestazioni artistiche o professionali effettuate nel territorio

dello stato per conto di un residente.

La tassazione delle persone fisiche non residenti – Le persone fisiche si considerano residenti se per la maggior parte del

3) periodo di imposta sussiste una delle seguenti condizioni: a) iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente b) domicilio

(luogo in cui si stabiliscono i propri affari) nel territorio dello stato c) residenza (luogo in cui vi è la dimora abituale) nel

territorio dello stato. Come abbiamo visto per i residenti la tassazione ha carattere personale e globale in quanto essi sono

tassati per tutti i redditi ovunque prodotti mentre per i non residenti la tassazione ha carattere reale in quanto è limitata ai

redditi prodotti in Italia. L’imposta applicata ai non residenti non ha natura di imposta personale in quanto dal reddito prodotto

in Italia si deducono solo alcuni degli oneri deducibili e solo alcune delle detrazioni previste per l’mposta (non spettano infatti

detrazioni dall’imposta per carichi di famiglia né e altre detrazioni di natura personale). I redditi di lavoro autonomo e di

capitale prodotti in Italia da persone fisiche non residenti vengono tassati mediante ritenuta a titolo di imposta. Pertanto i non

residenti devono dichiarare solo i redditi non tassati alla fonte a titolo definitivo e l’imposta si applicherà sulla somma dei

singoli redditi prodotti in Italia.

3.1. I dividendi in uscita – Come regola generale i dividendi distribuiti da società residenti a soggetti non residenti sono soggetti a

ritenuta a titolo di imposta pari al 27%. Tale ritenuta si applica in via generale qualunque sia la natura del soggetto che riceve il

dividendo (persona fisica o società) e sia se i dividendi derivano da partecipazioni qualificate o non qualificate. I soggetti non residenti

hanno diritto al rimborso fino al 12% (per cui la ritenuta finale si ridurrebbe al 15%) se dimostrano di aver assolto l’imposta nel loro

stato di residenza, Tuttavia tale regime non si applica qualora i dividendi siano distribuiti a società o enti residenti in stati membri Ue o

in stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo, a condizione che tali società o enti siano tassati nei loro stati di residenza

per quanto riguarda l’imposta sul reddito delle società. In tal caso i dividendi sono soggetti a ritenuta d’imposta con aliquota del

1,375%. Tale disciplina è stata posta per equiparare le società residenti in Italia e quelle residenti negli altri stati europei (dal momento

che per le prime i dividendi sono esclusi per il 95%, per le seconde si opera una esenzione del 95% del 27% pari appunto ad 1,375). Il

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regime è ancora diverso se trova applicazione la direttiva madre-figlia recepita nell’ordinamento italiano. Infatti nel caso in cui i

dividendi siano distribuiti da una società figlia (ossia controllata) in italia alla società madre (controllante) risiedente in uno stato

europeo, la società madre può richiedere la non applicazione della ritenuta del 27% o chiederne il rimborso. La non applicazione o il

rimborso della ritenuta evita la doppia tassazione giuridica internazionale (ossia la tassazione di un soggetto da parte di due stati

diversi) ma non la doppia tassazione economica e cioè la tassazione della società figlia in Italia e della società madre nel suo stato di

residenza. Per usufruire del regime madre-figlia sono necessari altri requisti : a) la società madre comunitaria deve avere un

partecipazione nella società figlia non inferiore, attualmente, al 10 per cento b) deve avere una delle forme previste dalla legge c)

deve risiedere a fini fiscali in uno stato membro Ue d) deve essere soggetta ad imposta nello stato di residenza senza possibilità di

regimi di esonero e) deve detenere la partecipazione da almeno un anno.

La tassazione delle imprese non residenti - Si considerano residenti in Italia le imprese che per la maggior parte del periodo

4) di imposta soddisfano uno di questi requisiti a) hanno la sede legale in Italia b) hanno la sede amministrativa in italia c) hanno

l’oggetto principale della loro attività in italia. Si considerano inoltre residenti in italia, in base ad una presunzione legale, gli

enti e le società non residenti che detengono partecipazioni di controllo in enti commerciali o società residenti soggette ad

ires e che soddisfano uno dei seguenti requisiti :a ) sono controllati anche indirettamente da società residenti b) sono

amministrati da un organo composto prevalentemente da persone fisiche residenti in Italia. Si presume inoltre che siano

residenti inItalia i trust se almeno un dipendente (o un beneficiario) sono residenti in Italia o se il disponente ha trasferito in

trust immobili o diritti reali immobiliari. In caso di società ed enti non residenti per determinare la base imponibile occorre

innanzitutto individuare i redditi prodotti in Italia e poi verificare se la società commerciale (o ente commerciale) non residente

ha o meno una stabile organizzazione nello stato italiano. Se la società o ente commerciale ha una stabile organizzazione in

italia allora i singoli redditi perdono la loro qualificazione e confluiscono tutti nel reddito di impresa (principio della forza di

attrazione della stabile organizzazione), per cui la determinazione del reddito avrà come punto di partenza il risultato del

conto economico della stabile organizzazione ,mentre in caso contrario i redditi conservano la loro categoria di appartenenza

e l’imponibile sarà il risultato della loro somma (principio del trattamento isolato dei redditi).

4.1. La stabile organizzazione – Gli imprenditori (persone fisiche, società ed enti commerciali) non residenti producono quindi reddito

di impresa imponibile in Italia solo se operano in Italia per mezzo di una stabile organizzazione, materiale o personale. Si ha stabile

organizzazione materiale quando vi è in Italia una sede di affari stabile per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o

in parte la sua attività nel territorio dello stato. SI ha stabile organizzazione personale quando vi è la presenza di un soggetto (persona

fisica o giuridica) diversa dall’impresa che conclude abitualmente contratti (diversi da quelli di acquisto di beni) in nome dell’impresa.

Il soggetto deve operare in posizione di dipendenza dall’impresa non residente (dalla quale riceve istruzioni) mentre in caso contrario

(se cioè il soggetto opera in modo indipendente) non vi è stabile organizzazione. La stabile organizzazione non è un soggetto giuridico

distinto dalla società non residente ma un centro di imputazione di situazioni giuridiche che fanno capo alla società non residente, in

quanto vengono attratti alla stabile organizzazione e classificati come reddito di impresa ogni tipo di reddito prodotto in Italia

dall’impresa non residente. Deve essere tenuta la contabilità e redatto un apposito conto economico della stabile organizzazione. Se

non vi è stabile organizzazione si ha tassazione isolata dei diversi redditi che sommati e determinati secondo le regole proprie di ogni

categoria danno luogo al reddito complessivo.

Gli enti non commerciali non residenti – Anche gli enti non commerciali non residenti sono tassati solo per i redditi prodotti in

5) Italia e il loro reddito imponibile si determina secondo le regole dettate per le persone fisiche residenti (sommando i redditi

delle varie categorie – manca naturalmente il reddito da lavoro) e quindi in modo simile a quanto avviene per le società ed

enti commerciali non residenti privi di una stabile organizzazione.

Il rappresentante fiscale degli enti non residenti – Gli enti non residenti dotati di stabile organizzazione si avvalgono di essa

6) per quanto riguarda i rapporti con l’amministrazione finanziaria italiana. In mancanza di una stabile organizzazione gli enti non

residenti devono nominare un rappresentante fiscale che però ha solo il ruolo di domiciliario, ossia di soggetto cui

l’amministrazione finanziaria comunica eventuali accertamenti e quindi non ha poteri rappresentativi per la generalità dei

rapporti dell’ente non residente a meno che tali poteri non siano espressamente previsti da una procura notarile.

SEZIONE II – I REDDITI DI FONTE ESTERA

I redditi prodotti all’estero - Dobbiamo ora occuparci dei redditi prodotti all’estero da residenti, cui si applicano in genere la

7) stessa disciplina per i redditi prodotti in Italia. Norme particolari sono poste solo per alcuni redditi (es. i redditi da lavoro

dipendente prestato all’estero per più di 183 giorni sono determinati in base alle retribuzioni convenzionali stabilite dal

Ministero del Lavoro, i redditi da immobili situati all’estero non generano redditi fondiari ma redditi diversi, vi sono norme

particolari per i dividendi). 27

7.1. Monitoraggio dei capitali trasferiti o detenuti all’estero – In aggiunta all’obbligo di dichiarare i redditi prodotti all’estero per alcuni

soggetti (persone fisiche, enti non commerciali e società semplici) vi è anche l’obbligo di allegare alla dichiarazione dei redditi una

dichiarazione sui trasferimenti di capitale da e verso l’estero e sulla consistenza a fine anno degli investimenti effettuati all’estero.

L’omessa dichiarazione è punita con sanzioni ammiinstrative e con la confisca in Italia dei beni per identico valore.

8.) I dividendi di fonte estera – I dividendi distribuiti da società non residenti sono tassati come quelli distribuiti da società residenti (ad

eccezione di quelli distribuiti da società residenti in paesi a regime fiscale privilegiato). Per tale motivo i dividendi distribuiti a persone

fisiche devono essere assoggettati da parte degli intermediari : a) ad una ritenuta a titolo di imposta del 12,50% per le partecipazioni

non qualificate b) ad una ritenuta a titolo di acconto del 12,50% per le partecipazioni qualificate, calcolata sulla quota imponibile dei

dividendi (ossia attualmente sul 49,.72 per cento).

9) il credito di imposta per le imposte assolte all’estero – L’attribuzione del credito di imposta per le imposte assolte all’estero dai

contribuenti residenti in italia mira a favore in modo che la tassazione dell’estero prodotta all’estero sia pari alla tassazione del reddito

prodotto all’interno dello stato di residenza dell’investitore. (neutralità fiscale interna). In base a tale meccanismo viene assegnato al

contribuente italiano per il tributo pagato all’estero un credito di imposta (e quindi una detrazione) fino alla concorrenza della quota di

imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero e reddito complessivo. In altre parole la detrazione è attribuita

per il tributo pagato all’estero ma non in misura superiore alla quota di imposta italiana attribuibile al reddito prodotto all’estero. Per

usufruire del credito di imposta è necessario che la tassazione subita nello stato estero sia avvenuta in modo definitivo e che il

contribuente ne faccia richiesta di attribuzione in sede di dichiarazione dei redditi.

10) Il consolidato mondiale : aspetti generali - Il consolidato mondiale consiste nella imputazione alla capogruppo italiana dei recdditi

(e delle perdite) delle controllate estere in proporzione alla quota di partecipazione. Pertanto a differenza dal consolidato nazionale che

comporta la tassazione unitaria di più società residenti e quindi di più soggetti passivi di imposta, nel consolidato mondiale vi è un

unico soggetto passivo, la controllante residente (e per tale motivo l’opzione deve essere espressa solo dalla controllante e non dalle

controllate). L’opzione per il consolidato mondiale comporta l’imputazione (in proporzione alle quote di partecipazione) di tutti i redditi

( e di tutte le perdite) di tutte le controllate non residenti per un periodo di cinque esercizi (rinnovabile per periodi di tre esercizi). Il

consolidato mondiale ha il vantaggio di consentire alla controllante residente di compensare il proprio utile conseguito in Italia con le

perdite delle società estere controllate. D’altro canto però il sistema rende immediatamente tassabili in italia tramite imputazione alla

controllante gli utili delle controllate non residenti (sistema questo meno conveniente rispetto ad altri regimi come quello della direttiva

madre-figlia).

10.1. I soggetti - Possono optare per il consolidato mondiale solo le società di capitali (o enti commerciali) residenti che : a)sono

quotate nei mercati regolamentati b) non sono controllate da altre società ma dallo stato, da altri enti pubblici o da persone fisiche

residenti che non hanno il controllo di altre società. La società controllante deve avere il controllo delle società estere e per avere tale

requisito deve avere la maggioranza dei diritti di voto in assemblea e il diritto a partecipare agli utili in misura maggiore del 50%. E’

possibile anche il controllo indiretto, ossia tramite una o più controllate residenti, ma in questo caso è necessario che la capogruppo e

le controllate residenti optino per il regime del consolidato nazionale. Non sono richiesti invece requisiti per le controllate estere ad

eccezione del fatto che devono avere un esercizio sociale coincidente con quello della controllante.

10.2. L’Opzione – Come abbiamo detto l’opzione deve essere esercitata ( a differenza dal consolidato nazionale) solo dalla società

controllante e deve avere per oggetto tutte le controllate non residenti (eccetto di quelle di cui si ha il controllo da meno di sei mesi)

che a loro volta devono essere sottoposte a revisione contabile. E’ inoltre necessario il parere positivo dell’agenzia delle entrate sulla

sussistenza dei requisiti per la validità dell’opzione, parere che si ottiene alla fine di una procedura di interpello.

10.3. Gli effetti – Il consolidato mondiale comporta come abbiamo detto l’imputazione alla controllante dei redditi ( o delle perdite) delle

società controllate non residenti in proporzione alla quota di partecipazione. Il reddito derivante dal consolidato mondiale si ottiene

come sommatoria dei redditi delle controllate (che deve essere ricalcolato dalla controllante apportando le disposizioni italiane in tema

di ires) e della controllante. Su tale importo vengono effettuate le rettifiche di consolidamento.. Sulla base della base imponibile

risultante dalle rettifiche di consolidamento la controllante determina l’imposta lorda dalla quale detrae i crediti e le ritenute di sua

pertinenza, nonchè i crediti di imposta per le imposte pagate all’estero. Per evitare effetti di doppia imposizione viene assegnato un

credito di imposta pari alle imposte pagate all’estero da parte delle diverse controllate. Tale credito di imposta è riportabile negli

esercizi futuri se l’imponibile nell’esercizio corrente non è sufficientemente capiente.

10.4 Interruzione e mancato rinnovo dell’opzione – Sono previste due ipotesi principali. La prima si ha nel caso in cui la capogruppo

perda il requisito che la legittima ad esercitare l’opzione (es. privatizzazione di una holding pubblica). In tal caso il regime del

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consolidato mondiale cessa di avere efficacia a partire dall’inizio del successivo periodo di imposta. Le perdite residue in capo alla ex

controllante si riducono proporzionalmente al contributo dato dalle controllate alla loro produzione. Il medesimo effetto si ha in caso di

mancato rinnovo dell’opzione. Nel caso in cui il requisito del controllo venga meno rispetto ad una o più società controllate prima del

compimento del periodo di validità dell’opzione il reddito complessivo del gruppo viene aumentato in misura corrispondente agli oneri

finanziari dedotti nei due esercizi precedenti rientranti nel periodo di validità.

11) Il ruling internazionale – Le imprese con attività internazionale possono avere accesso ad una procedura di ruling (interpello) di

standard internazionale con riferimento ai regimi dei prezzi di trasferimento, degli interessi, dei dividendi, delle royaltes (pagamento di

compensi a titolari di brevetti), In sostanza l’amministrazione finanziaria ha l’obbligo di convocare il contribuente che chiede di usufruire

di questa procedura per avviare le necessarie trattative per il raggiungimento di un accordo preventivo circa i comportamenti che il

contribuente stesso dovrà tenere in relazione a particolari fattispecie che coinvolgano i rapporti economici e finanziari internazionali di

cui sopra. La procedura si conclude con la sottoscrizione di un accordo vincolante per entrambe le parti.

12) Le norme antiabuso I prezzi di trasferimento (transfer price) – Ci occupiamo ora di tre discipline antiabuso, relative ai prezzi di

trasferimento, ai rapporti con le imprese che hanno sede nei paradisi fiscali ed alle imprese estere collegate o controllate. Per prima

cosa ci occupiamo dei prezzi di trasferimento. La normativa tende ad evitare che nei rapporti economici intercompany (tra una

impresa italiana e una impresa estera dello stesso gruppo) vengano poste in essere pratiche elusive trasferendo utili da imprese

italiane ad imprese estere mediante la fissazione di prezzi non corrispondenti al valore normale. La norma opera quando una impresa

italiana vende beni o presta servizi ad una impresea estera controllata applicando prezzi inferiori al valore normale o quando una

impresa italiana acquista beni o servizi da una consociata estera ad un presso superiore a quello normale. Per arginare tali pratiche il

legislatore prevede che ai fini fiscali non ha rilievo il prezzo pattuito ma il prezzo che corrisponde al valore normale e quindi l’impresa

italiana dovrà operare una rettifica in aumento alla propria dichiarazione dei redditi, in mancanza della quale, provvederà direttamente

l’amministrazione.

12.1 Trasferimento della residenza in un paradiso fiscale – Per contrastare il fenomeno del trasferimento fittizio di residenza in paradisi

fiscali vige la presunzione relativa per cui si considerano residenti in Italia i cittadini italiani cancellati dalle anagrafe della popolazione

residente ed emigrati in stati considerati come paradisi fiscali (non compresi in una white list emanata dal Ministero dell’economia . E’

onere del contribuente dimostrare di non aver conservato in Italia né la dimora abituale né il centro dei propri interessi.

12.2. Rapporti con imprese domiciliate in paradisi fiscali - Il Tuir sancisce l’indeducibilità dei costi derivanti da operazioni effettuate con

imprese estere localizzate in paesi con tassazione nulla o bassa, ossia in un cosiddetto paradiso fiscale (paese non presente nella

white list). Il contribuente può provare che l’operazione posta in essere è avvenuta a fronte di un effettivo interesse economico verso

una società estera che svolge effettivamente attività commerciale e che l’operazione è stata materialmente eseguita e in questo caso

ha facoltà di dedurre i costi in questione. Questa disciplina ha portata più ampia di quella del trasfer price in quanto si riferisce ai

rapporti con tutti i paesi non presenti nella white list (e non solo ai rapporti intercompany) ed ha effetti assoluti in quanto comporta la

totale indeducibilità dei costi (mentre il transfer price comporta solo la tassazione della parte di ricavo maggiore o di costo minore).

12.3 Il regime delle CFC e delle collegate residenti in paradisi fiscali – Il regime della CFC (Controlled Foreign Companies) ha lo scopo

di contrastare le pratiche elusive messe in piedi da chi detiene il controllo di imprese con sede in paradisi fiscali. La normativa CFC si

applica a tutti i soggetti (anche persone fisiche) residenti in Italia che controllino, direttamente o indirettamente o anche a mezzo di

particolari vincoli contrattuali; una impresa, società o altro ente residente o localizzato in un paese considerato paradiso fiscale. La

normativa prevede che in questo caso i redditi delle controllate estere sono imputati al soggetto residente in Italia a prescindere dalla

loro distribuzione (mentre la disciplina normale prevede che i redditi derivanti da partecipazioni in società residenti all’estero siano

assoggettati ad imposta al momento della loro percezione). Il contribuente può richiedere che non venga applicato il regime della CFC,

tramie interpello : a)nel caso in cui il soggetto estero che risiede nel paradiso fiscale esercita effettivamente una attività industriale o

commerciale nello stato in cui risiede b) nel caso in cui il soggetto residente in Italia non consegue l’effetto (tramite il controllo sulla

società estera) di localizzare i redditi in stati esteri al fine di usufruire di trattamenti fiscali privilegiati. Nel caso in cui l’mpresa estera

dovesse essere tassata nel paese a regime fiscale privilegiato di residenza il soggetto residente può detrarre dalle imposte dovute in

Italina le imposte pagate allo stato estero in via definitiva dall’impresa estera. Anche gli utili, quando sono distribuiti, non concorrono

alla formazione del reddito imponibile nella misura in cui vi è già stata tassazione con il criterio dell’imputazione (se così non fosse il

reddito estero sarebbe tassato due volte, prima per l’imputazone e poi per la percezione. Per il reddito imputato in base al regime di

cui sopra per le persone fisiche si applica la tassazione separata con aliquota Irpef media.Un regime simile di imputazione degli utili a

prescindere dal periodo di distribuzione è previsto nel caso delle società collegate che risiedono in paesi considerati paradisi fiscali.

Per società collegata il fisco intende una società in cuii si ha una quota di partecipazione agli utili non inferiore al 10% (se quotata in

borsa) o al 20% (se non quotata in borsa).Il concetto è quindi diverso da quello del codice civile che fa sorgere il rapporto di

collegamento sulla base delle stesse quote ma con riferimento ai diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria). 29

12.4.- Dividendi e plusvalenze di partecipazioni in società residenti in paradisi fiscali – Sono negati i benefici della participation

exemption a chi detiene partecipazioni in società residenti in paradisi fiscali. Infatti dato che tali società non pagano l’imposta o la

pagano in misura ridotta non hanno ragione di essere le norme che, per evitare la doppia tassazione, detassano in tutto o in parte le

partecipazioni.Ne consegue che i dividendi percepiti da società residenti in paradisi fiscali sono tassati per intero (e non al 5%) e tale

criterio vale anche per le plusvalenze da partecipazione. Il contribuente può chiedere l’applicazione del regime agevolato qualora

dimostri in interpello che la partecipazione non ha conseguito l’effetto di localizzare i redditi nel paese considerato paradiso fiscale.

Non è necessario in questo caso che la società residente nel paradiso fiscale svolga effettivamente attività commerciale.

CAPITOLO VI – LE OPERAZIONI STRAORDINARIE

Premessa - Ci occupiamo ora delle operazioni straordinarie che possono essere di due tipi, a seconda che abbiamo per

1) oggetto cessione di beni (intendendo con ciò anche aziende o partecipazioni) o soggetti (trasformazioni, scissioni e fusioni di

società).

Operazioni sui beni – Cessioni di azienda – La cessione a titolo oneroso di una azienda è considerato come atto idoneo a

2) generare una plusvalenza tassabile (qualora l’impresa sia venduta ad un prezzo più alto del suo valore fiscalmente

riconosciuto) , riconducibile ai redditi di impresa o ai redditi diversi (quest’ultima ipotesi quando l’imprenditore ceda l’unica

impresa e quindi cessi di essere imprenditore). Qualora l’’azienda sia posseduta da più di tre anni il contribuente può

scegliere tra la tassazione immediata nell’esercizio in cui si verifica la vendita o la tassazione frazionata in massimo quattro

esercizi (mentre nel caso il periodo di possesso sia inferiore è obbligatoria la tassazione immediata). L’imprenditore

individuale che abbia posseduto l’azienda per più di cinque anni può optare per la tassazione separata. Il trasferimento di

azienda a causa di morte o a titolo gratuito non rende tassabile la plusvalenza ma l’azienda deve essere assunta dal

subentrante allo stesso valore fiscamente riconosciuto in capo al dante causa.

2.1. Cessione di partecipazioni immobilizzate – Le plusvalenze derivanti da immobilizzazioni finanziarie che non godono del regime

della participation exemption sono imponibili (chi le detiene da più di tre anni può optare per la tassazione frazionata come per la

cessione di azienda). Qesto regime non opera però per le partecipazioni che godono invece del regime di participation exemption.

3. – I conferimenti in generale - Da un punto di vista fiscale i conferimenti sono equiparati alla cessione di beni a titolo oneroso e

quindi comportano la tassazione delle plusvalenze. Questo è però il regime ordinario dei conferimenti in quanto vi sono anche

conferimenti detti neutrali per i quali la plusvalenza non è tassabile (per il conferimento di azienda ad esempio il regime ordinario è di

neutralità fiscale). Nel regime di tassazione ordinaria è necessario quantificare la plusvalenza in quanto il soggetto per effetto del

conferimento non riceve denaro in cambio del bene ma una partecipazone (azione o quota). Per calcolare la plusvalenza è quindi

necessario dare un valore alla partecipazione ottenuta al quale sottrarre il valore fiscale del bene conferito. Per i conferimenti in

società quotate il valore normale è determinato in base alle quotazioni della borsa, mentre per i conferimenti in società non quotate si

assume che il valore normale delle partecipazioni ricevute sia pari al valore normale dei beni conferiti (e quindi la plusvalenza è pari

alla differenza tra valore normale e valore fiscale dei beni conferiti). Il Testo Unico non fornisce invece indicazioni sul valore fiscale che

il bene conferito assume per la società conferitaria.

3.1. I conferimenti di azienda – Come abbiamo detto il regime ordinario per i conferimenti di azineda è quello di neutralità fiscale e

quindi essi (al pari di fusioni e scissioni) non rendono tassabili le plusvalenze. La ragione di tale regime sta nel fatto che nel patrimonio

del conferente la partecipazione sostituisce l’azienda e quindi il rapporto tra il conferente e l’azienda continua per il tramite della

partecipazione ricevuta. La neutralità dei conferimenti di azienda si basa sulla continuità dei valori fiscali dei beni conferiti nel senso

che il soggetto conferente deve attribuire alla partecipazione il valore fiscale dell’azienda conferita e la società conferitaria subentra

nelle posizioni del conferente negli elementi attivi e passivi dell’azienda. Può accadere tuttavia che vi sia disallineamento tra valori

fiscali e valori contabili in quanto il conferente e la società conferitaria attribuiscono nella loro contabilità un valore superiore al valore

fiscale rispettivamente alla partecipazione e all’azienda. Tale plusvalenza però non è tassata (almeno in q uesto momento) e la

divergenza tra valori fiscali e contabili dei beni deve essere riportata in un prospetto di riconciliazione da allegare alla dichiarazione dei

redditi. Ne consegue che al momento che il conferente cederà la partecipazione o la società conferitaria cederà l’azienda si avrà la

tassazione della plusvalenza calcolata però non al valore contabile ma al valore fiscale indicato nel prospetto di riconciliazione La

società conferente può rinunciare al regime ordinario di neutralità fiscale e optando per il pagamento dell’imposta sostitutiva sulle

plusvalenze. I beni che possono essere sottoposti a tributo sostitutivo non sono però tutti i beni dell’azienda ma solo quelli che

costituiscono l immobilizzazioni materiali e immateriali dell’azienda conferita ( e quindi non le immobilizzazioni finanziarie e l’attivo

circolante)-. L’opzione effettuata dalla società conferitaria non riguarda il conferente che continuerà ad assumere la partecipazione

ricevuta al valore fiscale dell’azienda conferita e potrà beneficiare della partcipation exemption al momento della cessione della

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partecipazione. La stessa disciplina di neutralità fiscale della cessione di azienda opera anche nel caso in cui l’imprenditore individuale

conferisca l’unica azienda di cui è proprietario con la differenza che per effetto del conferimento egli cessa di essere imprenditore e per

tale motivo al momento in cui la partecipazione verrà ceduta (ad un prezzo più alto del valore fiscale) la plusvalenza sarà tassata

determinando un reddito diverso.(e non un reddito di impresa).

3.2 Il conferimento di partecipazioni di controllo o di collegamento – Il conferimento di partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni

finanziarie (partecipazioni strategiche) può dar luogo a ) plusvalenze tassabili (per intero nell’esercizio di realizzo o rateizzati se la

partecipazione è posseduta negli ultimi tre esercizi) b) plusvalenze esenti al 95% se le partecipazioni godono del regime della

participation exemption. Tuttavia per i conferimenti di partecipazioni di controllo o di collegamento che non usufruiscono del regime di

participation exemption vi è un regime speciale di neutralità che si può definire di neutralità contabile (in contrapposizione alla

neutralità fiscale di cui gode il conferimento di azienda, ). Tale regime si applica se il conferente iscrive la partecipazione ricevuta allo

stesso valore contabile della partecipazione di controllo o di collegamento conferita e se il conferitario iscrive la partecipazione al

valore contabile che aveva presso il conferente. Tale regime quindi non può essere applicato se uno dei due soggetti dell’operazione

iscrive la partecipazione ad un valore contabile superiore. Non è inoltre applicabile tale regime qualora siano conferite partecipazioni

di collegamento o controllo prive dei requisiti della participation exemption e si ricevano in cambio partecipazione che presentano

invece tali requisiti. In questo caso vi è tassazione immediata della plusvalenza che deve essere calcolata come differenza tra il valore

fiscalmente riconosciuto e il valore normale. La plusvalenza in questo caso deve essere tassata in quanto non lo sarebbe più una volta

trasferita nella partecipazione ricevuta che gode invece del regime di esenzione.

3.3. Lo scambio di partecipazioni (mediante permuta o conferimento)- La disciplina dello scambio di partecipazioni è considerata come

operazione attuabile in regime di neutralità fiscale e si ha nel caso in cui una società acquista o incrementa la partecipazione di

controllo in un’altra società attribuendo in cambio al conferente azioni proprie detenute in portafoglio. L’operazione è considerata in

regime di neutralità fiscale quando: a) la conferitaria e il soggetto acquisito (tramite la partecipazione) sono entrambi società o enti

commerciali (non è richiesto invece alcun requisito per il soggetto conferente). B) oggetto dello scambio deve essere una

partecipazione che permetta alla conferitaria di acquisire o incrementare il controllo. C) l’operazione deve determinare una continuità di

valori fiscali e cioè deve determinare l’attribuzione alle azioni o quote ricevute del valore fiscalmente riconosciuto delle azioni oggetto

dello scambio. Se tali condizioni vengono rispettate la plusvalenza resta latente e sarà tassata solo al momento in cui la partecipazione

sarà ceduta. Nel caso vi sia un conguaglio in denaro esso è tassabile (fermo restando l’applicazione, se ne ricorrono i requisiti, del

regime di participation exemption).

4)Operazioni sui soggetti. Le trasformazioni omogenee - Le operazioni sui soggetti sono le trasformazioni, la fusione e la scissione.

Con la trasformazione muta la forma sociale di una società ma il soggetto rimane lo stesso Possiamo avere la trasformazione

omogenea qualora si modifica la forma organizzativa della società ma rimane fermo lo scopo di lucro. La trasformazione della società

non costituisce in sé realizzo di plusvalenze o minusvalenze dei beni ma assume valore fiscale quando consiste nella trasformazione

di una società di capitali in società di persone o viceversa e pertanto si modifica l’imposta da applicare. In questi casi il periodo di

imposta si divide in due: la trasformazione interrompe il periodo di imposta in corso e da quel momento inizia un nuovo periodo. Il

primo periodo di imposta decorre dall’inizio dell’esercizio alla data di trasformazione mentre il secondo dal giorno successivo alla data

della trasformazione fino alla fine dell’esercizio sociale. Si applica a ciascuno dei due periodi le regole cui la società è soggetta in

ragione della sua forma sociale. Si rende necessaria quindi la redazione di due appositi conti economici e la presentazione delle

relative dichiarazioni dei redditi applicando le norme proprie del tipo di società.

4.1. Le trasformazioni eterogene .- Le trasformazioni eterogenee si hanno nelle due seguenti ipotesi: a) trasformazione di una società

di capitali in consorzio, società consortile, società cooperativa, comunione di azienda, associazione non riconosciuta e fondazione b)

trasformazione di tutti i soggetti suddetti in società di capitali. Da un punto di vista fiscale non ci sono variazioni se vi è identità di

regime fiscale prima e dopo la trasformazione, e pertanto hanno rilievo fiscale le seguenti due ipotesi: a) trasformazione di società di

capitali in soggetto non commerciale (es. fondazione) b)trasformazione da soggetto non commerciale a società di capitali. Vediamo la

prima ipotesi. Secondo il Tuir la trasformazione in soggetti non commerciali comporta il realizzo al valore normale dei beni salvo che

essi non confluiscano nell’attività di impresa del soggetto non commerciale. In effetti la previsione della tassazione delle plusvalenze

in presenza di trasformazione eterogenea appare corretta in quanto esiste un passaggio di beni da una realtà imprenditoriale ad una

realtà non commerciale. Ovviamente le plusvalenze dei beni dell’ente non commerciale che si trasforma in società commerciale sono

trattate come le plusvalenze realizzate da un privato e quindi come redditi diversi. Nella seconda ipotesi invece abbiamo la

trasformazione di un ente non commerciale in una società soggetta ad Ires che viene considerata come conferimento, limitatamente

ovviamente ai beni diversi da quelli già compresi nell’azienda. In altri termini la legge presuppone che il passaggio di beni dall’ente non

commerciale alla società di capitali costituisce, ai fini fiscali, ipotesi di realizzo. Conseguentemente i beni appartenenti all’ente non

commerciale trasferiti nella società di capitali sono valutati e contabilizzati in base al loro valore normale e non sulla base del costo

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storico. Pertanto la plusvalenza, pari alla differenza tra valore normale e costo storico, è soggetta a tassazione in sede di

trasformazione e tali maggiori valori sono riconosciuti in capo alla società di capitali.

4.2. La trasformazione da in società semplice – Il Tuir non considera espressamente il caso in cui una società commerciale (di capitali

o di persone) si trasforma in società semplice e viceversa. Dobbiamo comunque ritenere che la trasformazione di società commerciale

in società semplici e analoga alla trasformazione di società di capitali in ente non commerciale. Pertanto i beni della società di capitali

cessano di essere beni di impresa e ciò comporta la tassazione delle plusvalenze in quanto la trasformazione realizza una

destinazione dei beni plusvalenti a finalità estranee all’impresa. Viceversa la trasformazione di una società semplice in una società

commerciale deve essere trattato come il caso di trasformazione di soggetto non commerciale in un soggetto commerciale e pertanto

dovrebbe essere applicata per analogia la norma per cui la trasformazione equivale ad un conferimento, da cui deriva (data

l’equivalenza del conferimento alla cessione) che le plusvalenze della società che si trasforma dovrebbero essere tassate.

5)La fusione - La fusione può avvenire tramite costituzione di una società nuova (fusione propria) o tramite incorporazione in una

società già esistente di una o più altre società (fusione per incorporazione). La società che risulta dalla fusione (o la società

incorporante) subentra in tutte le situazioni giuridiche facenti capo alle società fuse o incorporate e ciò sia per le questioni sostanziali

relative alle imposte sui redditi che per le questioni formali relative alle dichiarazioni fiscali. Tuttavia la fusione è un evento fiscalmente

neutro ai fini redditualli e in particolare ai fini della tassazione delle plusvalenze o della deducibilità delle misusvalenze. Infatti nel

patrimonio delle società fuse o incorporate possono esservi beni il cui valore reale è diverso da quello contabile (e fiscalmente

riconosciuto) e quindi possono esservi plusvalenze (o minusvalenze) latenti, tuttavia esse possono diventare tassabili (o deducibili)

solo se si manifestano eventi come la vendita a titolo oneroso o la distribuzione ai soci, mentre la fusione non è un eventodi questo

tipo. I beni provenienti dalle società fuse o incorporate assumono lo stesso valore fiscale che avevano presso la società fusa o

incorporata, tuttavia essi possono essere iscritti a bilancio ad un valore contabile superiore a quello fiscale (es. se dalla fusione

emerge un disavanzo). In questo caso i divergenti valori devono essere annotati nel prospetto di riconciliazione da allegare alla

dichiarazione dei redditi. In caso di successiva cessione dei beni si assumerà come valore di partenza (per il calcolo della plusvalenza)

non il valore contabile del bene ma il valore fiscalmente riconosciuto indicato nel prospetto. La fusione è operazione fiscalmente

neutra anche per i soci in quanto le partecipazioni delle società fuse o incorporate sono annullate e sostituite con le partecipazioni

della società incorporata o risultante dalla fusione. Tale concambio tuttavia non rientra tra le ipotesi cui la legge ricollega il realizzo di

plusvalenze imponibili in quanto costituisce una semplice sostituzione di titoli. E’ tassabile solo l’eventuale conguaglio in denaro pagato

ai soci in occasione del con cambio.

5.1. La fusione retroattiva – Gli effetti fiscali della fusione di regola coincidono con quelli civilistici ma la legge ammette che l’atto di

fusione possa avere effetti retroattivi ai fini fiscali fino alla data in cui si è chiuso l’ultimo esercizio delle società incorporate (o delle

società fuse). Tale disposizione ha lo scopo di semplificare gli adempimenti contablli e fiscali in quanto in tal modo per l’incorporata il

periodo che va tra l’inizio del periodo di imposta e la data della fusione non assume valore di autonomo periodo di imposta. Tale

periodo invece viene imputato, per intero, ai fini delll’imposizione sui redditi all’incorpoante. La retrodatazione opera ex nunc e pertanto

gli adempimenti fiscali già eventualmente posti in essere dalle società incorporate restano validi ma vengono ovviamente imputati alla

società incorporante le relative conseguenze reddituali.

5.2. Il riporto delle perdite ( e degli interessi passivi indeducibili) . La società incorporante (o comunque risultante dalla fusione)

acquista il diritto a riportare a nuovo le perdite pregresse delle società coinvolte nella fusione. Tuttavia per evitare fenomeni di

elusione per cui una società viene fusa o incorporata non per il suo valore economico/produttivo ma solo per permettere alla

incorporante di utilizzarne le perdite,. Il legislatore ha posto alcuni limiti allla possibilità di riporto delle perdite. Il primo limite è di

carattere quantitativo , per cui le perdite riportabili non possono essere superiori ai patrimoni netti risultati dall’ultimo bilancio delle

società fuse o incorporate. Il secondo limite riguarda il fatto che le perdite non possono essere riportate a nuovo qualora la società

incorporata abbia avuto nell’ultimo esercizio un ammontare di ricavi e di spese inferiore al 40 per cento della media dei due esercizi

precedenti (ciò per evitare che venga incorporata una società inattiva). C) Il terzo limite riguarda l’impossiblità del riporto delle perdite

qualora prima dell’incorporazione l’incorporante abbia svalutato la partecipazione nella società da incorporare. Ciò nel presupposto

che le perdite dell’incorporata siano state già riconosciute tramite la svalutazione. Tali limiti valgono anche per gli interessi passivi

indeducibili.

5.3. Avanzi e disavanzi da annullamento – Il subentro della società incorporante nelle situazioni tributarie della società incorporata

riguarda anche le riserve e i fondi in sospensione di imposta iscritti nell’ultimo bilancio della società incorporata le quali concorrono a

formare il reddito della società incorporante se non vengono ricostituite nel bilancio di quest’ultima. Pertanto in linea generale le riserve

devono essere ricostituite e se ciò non avviene esse diventano tassabili. Ciò non vale ovviamente per le riserve tassabili solo in caso di

distribuzione, le quali vanno ricostituite (a patto che vi sia un avanzo), SI ha tassazione per queste riserve solo se vengono distribuite

ai soci. 32

La scissione – Fenomeno inverso alla fusione è quello della scissione che può avvenire in due modi: a) scissione totale.

6) Trasferimento dell’intero patrimonio di una società a due o più altre società di nuova costituzione o preesistenti. Le società

beneficiarie non danno in cambio nulla alla società scissa ma assegnano parte delle proprie azioni ai soci della società scissa

b) scissione parziale. Una società trasferisce parte del suo patrimonio ad una o più società con assegnazione da parte di

queste ultime ai soci della prima di proprie azioni. La differenza fondamentale tra i due tipi di scissione sta nel fatt che nel

primo caso la società scissa diventa un guscio vuoto destinato ad estinguersi mentre nel secondo caso risulta solo impoverita

ma non si estingue. Anche la scissione, come la fusione, non determina il realizzo o altro evento che attribuisca rilevanza

fiscale alle plusvalenze o minusvalenze latenti nei beni della società scissa che sono trasferite. Per quello che riguarda le

plusvalenze il trasferimento (totale o parziale) del patrimonio della società scissa alle società beneficiarie avviene senza

corrispettivo e quindi non vi sono i presupposti né per la tassabilità a carico della società scissa delle plusvalenze insite nei

beni trasferiti né per considerare rilevanti le minusvalenze. Anche la scissione quindi è come la fusione una operazione

fiscalmente neutra per i soci in quanto la sostituzione delle partecipazioni sociali non costituisce né realizzo ne distribuzione di

plusvalenze, minusvalenze o ricavi, salva la tassabilità del conguaglio in denaro. Anche per la scissione possono emergere

avanzi e disavanzi sia da annullamento che da concambio e anche per queste vale il principio della neutralità fiscale secondo

quanto già visto per gli avanzi e disavanzi derivanti da fusione. Anche alle società beneficiarie della scissione è consentito

optare per l’applicazione del regime della imposta sostitutiva (e quindi della tassabilità immediata) come visto per i

conferimenti di azienda.

La liquidazione ordinaria della società - Quando una società viene posta in liquidazione si rende necessario distinguere la

7) gestione ordinaria dalla liquidazione e pertanto l’intervallo di tempo che va dall’inizio del periodo di imposta alla messa in

liquidazione costituisce un autonomo periodo di imposta e pertanto per esso va redatto un apposito bilancio e presentata una

apposita dichirazione. Con riguardo alla liquidazione degli imprenditori individuali e dellle società di persone ci sono tre

ipotesi: a) la liquidazione non va oltre il periodo di imposta in cui inizia e in questo caso si avrà un bilancio finale di

liquidazione in base al quale si determinerà il reddito imponibile b) la liquidazione va oltre il periodo di imposta in cui inizia e si

protrae per un periodo non superiore a tre esercizi, In questo caso il periodo di liquidazione costituisce un periodo unico per

cui i risultati dei singoli esercizi sono solo provvisori e ad essi segue il conguaglio che sar determinato sulla base del bilancio

finale di liquidazione. C) La liquidazione supera i tre esercizi e in questo caso i risultati dei singoli esercizi cessano di essere

provvisori e diventano definitivi. Per quanto riguarda le società soggette ad Ires se la liquidazione si protrae oltre l’esercizio

in cui ha avuto inizio il reddito di ogni esercizio è considerato provvisorio. Se però la liquidazione si protrae per più di cinque

esercizi i redditi determinati in via provvisoria si considerano definitivi.

8): il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa – In tema di disciplina fiscale del fallimento, valida anche per la liquidazione

coatta ammnistrativa, la dichiarazione di fallimento interrompe il periodo di imposta in corso e quindi il periodo che va dall’inizio del

periodo di imposta alla data di dichiarazione di fallimento è (come per la liquidazione) un periodo di imposta autonomo il cui reddito è

determinato in base al bilancio redatto dal curatore o dal commissario liquidatore che ha l’obbligo anche di presentare la relativa

dichiarazione. La dichiarazione comprende solo il reddito di impresa che per le società è tutto il reddito mentre per gli imprenditori

individuali può essere solo una delle componenti del reddito complessivo. Il periodo che va dall’inizio alla chiusura del fallimento è

considerato fiscalmente come un unico periodo di imposta (maxi-periodo) ed il reddito relativo a tale periodo è costituito dalla

differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dell’impresa all’inizio del procedimento determinato ib base al valore fiscalmente

riconosciuto. E’ però raro che il fallimento si concluda con un residuo attivo in quanto di solito avviene il contrario. Il curatore entro dieci

mesi dalla chiusura del fallimento deve presentare la dichiarazione finale previo versamento dell’imposta sul reddito nell’ipotesi in cui

essa è dovuta.

CAPITOLO VII – LE RENDITE FINANZIARIE

Il favor verso il risparmio e i regimi fiscali sostitutivi – La normativa fiscale relativa ai redditi di capitale è una normativa di

1) favore, in linea con l’art. 47 cost secondo il quale è compito della repubblica incoraggiare e tutelare il risparmio. Inoltre

cessate le restrizioni alla circolazione dei capitali l’applicazione di oneri troppo gravosi determinerebbe il trasferimento dei

capitali in paesi con fiscalità più conveniente. Per questi motivi, i redditi di capitale sono soggetti a regimi fiscali sostitutivi che

determinano la tassazione in maniera proporzionale e in misura ridotta. Vi sono quindi redditi che, pur se classificati nel testo

unico come redditi di capitale o redditi diversi, non entrano a far parte del reddito complessivo soggetto a tassazione ordinaria

in quanto soggetti a regimi fiscali sostitutivi. L’imposta sostitutiva può essere applicata direttamente dal contribuente mediante

dichiarazione in cui il contribuente sottopone i redditi percepiti all’imposta sostitutiva versando quanto dovuto o da intermediari

o emittenti. In questo ultimo caso, fermo restando l’applicazione di una imposta sostituitiva e quindi proporzionale, il soggetto

che la applica non è colui che percepisce il reddito ma un sostituto di imposta (regimi di risparmio amministrato, risparmio

33

gestito, e dei fondi comuni). In tutti i casi la tassazione dei redditi avviene con due aliquote, una del 12,50 e l’altra del 27% a

seconda della durata dell’investimento. Non usufruiscono invece del regime di favore i dividendi e le plusvalenze derivanti

dalla cessione di partecipazioni qualificate che come abbiamo visto sono tassate in parte ed incluse nel reddito complessivo.

Il risparmio amministrato . Abbiamo detto che se l’applicazione dell’imposta sostitutiva non viene effettuata direttamente dal

2) contribuente tramite dichiarazione, essa può essere effettuata da un soggetto diverso tramite i regimi del risparmio

amministrato, del risparmio gestito o dei fondi comuni, Il risparmio amministrato riguarda solo i redditi diversi (plusvalenze

derivanti da cessioni di partecipazione non qualificate) Con il risparmiio amministrato il contribuente deposita presso una

bancario altro intermediario titoli, quote o certificati. L’intermediario assume veste di sostituto di imposta e applica la ritenuta

a titolo definitivo, per cui il risparmiatore è libero d obblighi fiscali e può mantenere l’anonimato. La ritenuta viene applicata

dall’intermediario su ogni provento realizzato al netto delle minusvalenze o perdite che derivano da altre cessioni. La

compensazione può essere effettuata anche in periodi successivi di imposta (non oltre il quarto).

Il risparmio gestito – A differenza dal risparmio amministrato il risparmio gestito può riguardare oltre ai redditi diversi anche i

3) redditi da capitale (ad eccezione delle partecipazioni in società residenti in paesi considerati paradisi fiscali). Anche i n

questo caso il contribuente affida i suoi risparmi ad una banca o intermediario finanziario incaricandola di gestirlo. A

differenza dal risparmio amministrato però l’imposta viene applicata non sulla singola cessione ma sul risultato complessivo

della gestione (tenendo conto sia dei redditi di capitale che dei redditi diversi) e si tiene conto del risultato maturato (ossia

anche delle plusvlenze o minusalenze non monetizzate). La base imponibile dell’imposta è data quindi dall’incremento del

valore del capitale dato in gestione e maturato nel periodo di imposta indipendentemente dalla percezione. Nel caso in cui il

risultato sia negativo la perdita può essere riportata negli esercizi successivi (fino al quarto) per compensare eventuali

incrementi di valore che successivamente possano verificarsi. Tale sistema di tassazione sul reddito maturato può essere

iniquo qualora ad un periodo di rialzo di borsa seguano periodi di ribassi in quanto le plusvalenze sono tassate nel periodo in

cui si verificano ma se il contribuente vende i titoli in seguito subendo delle perdite la tassazione va a colpire una ricchezza

non realizzata.

L’imposta sostitutiva sul risultato della gestione dei fondi comuni – La tassazione in base al risultato della gestione è applicata

4) anche dai fondi comuni per le gestioni individuali e collettive di portafoglio. Anche qui viene calcolata l’imposta del 12,50% su

una base imponibile pari alla differenza tra il valore del patrimonio alla fine dell’anno ed il valore del patrimonio all’inizio

dell’anno. In caso di decremento del valore del fondo il risultato negativo può essere dedotto nei periodi di imposta

successivi.

Ritenute sui proventi delle obbligazioni - Come a bbiamo detto i redditi di capitale tassati in via sostitutiva sono soggetti ad

5) aliquota del 12,50% o del 27%. Si applica l’aliquota più favorevole per incentivare il risparmio delle famiglie e quindi per

investimenti a medio o lungo termine (non inferiore ai 18 mesi). Si applica invece l’aliquota del 27% per gli investimenti a

breve termine (es. conti correnti bancari o postali) con durata inferiore ai 18 mesi. La natura della ritenuta dipende dalla

natura del percettore in quanto è a titolo di acconto per i soggetti che esercitano attività commerciale (società ed imprenditori

individuali) mentre è a titolo di imposta negli altri casi (persone fisiche, enti non commerciali) I secondi sono detti nettisti in

quanto ricevono i redditi al netto dell’imposta mentre i primi sono definiti lordisti in quanto percepiscono i redditi al lordo

dell’imposta e sono tenuti ovviamente a tassare i redditi lordi ricevuti.

Ritenute sui proventi delle partecipazioni – I dividendi distribuiti da società residenti non sono soggetti a ritenuta se percepiti

6) da società o persone fisiche nell’esercizio di impresa. Non sono soggetti a ritenuta neanche i dividendi percepiti da persone

fisiche che detengono partecipazioni qualificate. Il percettore ha quindi l’obbligo di dichiarare i dividendi includendoli nel

reddito complessivo. Sono invece soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta del 12,50% i dividendi percepiti da persone

fisiche detentori di partecipazioni non qualificate e non connesse ad attività di impresa. Vediamo ora il regime applicabile ai

dividendi di fonte estera ossia distribuiti da società residenti in altri stati. Per quanto riguarda i dividendi percepiti da persone

fisiche non detentori di partecipazioni qualificate e non connesse ad impresa la ritenuta del 12,50% può essere applicata a

titolo di imposta dall’intermediario o in caso contrario il contribuente deve dichiarare il reddito assoggettandolo sempre a

ritenuta sostitutiva del 12,50% (è esclusa la possibilità di optare per la tassazione ordinaria con diritto al credito di imposta). E’

possibile anche il regime del risparmio gestito come per i dividendi di fonte interna. Per i dividendi di fonte estera percepiti da

persone fisiche che detengono partecipazioni qualificate la ritenuta è sempre del 12,50% ma a titolo di imposta su una parte

degli utili percepiti. La ritenuta si applica infatti al netto dell’imposta pagata nello stato estero per il quale è riconosciuto un

credito di imposta. 34


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flaviael

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DESCRIZIONE APPUNTO

Riassunto per l'esame di Diritto Tributario, basato su appunti personali e studio autonomo del testo consigliato dal docente Diritto Tributario, Tesauro. Si analizzano i seguenti argomenti: la tipologia delle imposte sui redditi, la riforma tributaria degli anni Settanta, i soggetti passivi e la resistenza fiscale, i redditi fondiari, la rendita catastale, i redditi di capitale e d’impresa, la rilevanza fiscale dei gruppi, il regime di trasparenza, i redditi ed i profili transnazionali, l’imposta sulle successioni e sulle donazioni.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
A.A.: 2013-2014

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher flaviael di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Fedele Andrea.

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