Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Fedele, libro consigliato Diritto Tributario, Tesauro

Capitolo I - Il sistema

Tipologia delle imposte sui redditi

Distinguiamo tra imposte dirette, che colpiscono manifestazioni dirette della capacità contributiva (reddito, patrimonio), dalle imposte indirette che invece colpiscono manifestazioni indirette (imposte sui consumi o sui trasferimenti). All'interno delle imposte dirette distinguiamo le imposte personali, che tengono conto della situazione familiare o personale del contribuente, dalle imposte indirette che invece si commisurano solo ad un reddito (o ad un patrimonio) oggettivamente considerato senza tenere conto di elementi personali.

Le origini delle imposte sui redditi

Il sistema italiano delle imposte sui redditi nasce, dopo l'unità, come sistema di imposte reali che colpiscono specifiche forme di reddito (reddito dei terreni e reddito dei fabbricati), dato che all'epoca l'economia era basata soprattutto sulla proprietà terriera. Mentre negli altri stati più progrediti veniva introdotta una imposta generale sul reddito, in Italia la cosa non fu possibile per l'opposizione dei proprietari terrieri e quindi fu introdotta, accanto alle imposte fondiarie, una imposta residuale sugli altri redditi, detta imposta di ricchezza mobile. Nel 1923 fu istituita la cosiddetta imposta complementare progressiva sul reddito delle persone fisiche che però ebbe un ruolo insignificante e di scarsa applicazione. Tale sistema è stato in vigore fino alla riforma degli anni '70.

Per quanto riguarda la tassazione dei redditi societari, in un primo tempo l'imposta sulle società, introdotta nel 1954, colpiva solo le società di capitali. Solo con la riforma degli anni '70 è stata introdotta l'Irpeg (imposta sul reddito delle persone giuridiche), poi ridenominata dal 2004 Ires (imposta sul reddito delle società). Originariamente i redditi prodotti dalla società e distribuiti ai soci erano tassati due volte (presso la società e presso i soci). In un secondo momento si pose rimedio a tale situazione tramite il credito di imposta (l'imposta pagata dalla società veniva restituita ai soci tramite il credito di imposta sugli utili distribuiti). Con la riforma del 2003, il credito di imposta è stato abolito, sono stati resi esenti (a certe condizioni) i dividendi distribuiti ad altre società e si è introdotta una tassazione ridotta dei dividendi distribuiti a persone fisiche.

Nei sistemi tributari vi è una prevalenza delle imposte sui redditi rispetto a quelle sul patrimonio. Nel sistema italiano sono imposte sul patrimonio il tributo successorio, l'imposta sull'incremento del valore degli immobili (oggi abolita) e l'Ici (imposta sugli immobili). Altre imposte di questo tipo sono state istituite in via straordinaria e temporanea.

La riforma tributaria degli anni '70

Il sistema precedente alla riforma degli anni '70 si basava quindi su quattro imposte reali e proporzionali (imposte sui terreni, sui fabbricati, sul reddito agrario e sulla ricchezza mobile). Vi erano inoltre due imposte globali: l'imposta complementare sul reddito complessivo delle persone fisiche e l'imposta sulle società. Il sistema introdotto con la riforma degli anni '70 invece ruota su due imposte che colpiscono tutti i redditi delle persone fisiche (Irpef) e delle persone giuridiche (Irpeg), realizzando la progressività della tassazione personale. A queste due imposte generali si aggiungeva l'Ilor (abolita nel 1998) che colpiva solo i redditi di origine patrimoniale. A partire dal 1998 viene invece istituita l'Irap che non colpisce il reddito ma il valore della produzione netta.

Il sistema disegnato dalla riforma degli anni '70 presentava alcuni punti deboli dovuti al diffondersi di pratiche evasive ed elusive (rese possibili dalla scarsa precisione delle norme) e alla presenza di regimi di esenzione e agevolazione, di regimi sostitutivi che permettevano di erodere la base imponibile (es. i redditi fondiari che erano determinati catastalmente con una misura catastale inferiore a quella effettiva, o come i redditi da attività finanziaria come i titoli che venivano sottoposti a regimi agevolativi di carattere sostitutivo e quindi sottratti alla progressività).

Le riforme della seconda metà degli anni '90

Con legge del 1996 il governo ha ricevuto una serie di deleghe per apportare modifiche al sistema tributario. Alcune di queste deleghe, con riferimento ai tributi diretti, hanno riguardato:

• Istituzione dell'Irap, imposta regionale sulle attività produttive, con contemporanea abolizione dell'Ilor.
• Riordino dell'Irpeg con l'introduzione di due aliquote (dual income tax).
• Trattamento fiscale dei redditi da capitale e di alcune plusvalenze.
• Istituzione di enti non commerciali e di organizzazioni non lucrative di utilità sociale (onlus).

La riforma del 2003

Con legge del 2003 il governo ha ricevuto delega per la riforma del sistema tributario, sia per la formazione di un codice che per la disciplina dei singoli tributi da ridurre a 5 (due sui redditi, uno sul valore aggiunto, una sui servizi e l'accisa). La delega (che è stata realizzata solo in parte) ha riformulato il Testo Unico delle imposte sui redditi del 1996 e ha sostituito l'Irpeg con l'Ires. Le novità principali della riforma riguardano l'abolizione del credito di imposta sia per quanto riguarda i dividendi che per le plusvalenze (per queste ultime è stato introdotto il regime della participation exemption) e la fiscalità dei gruppi.

Abolizione del credito di imposta e participation exemption. Prima della riforma del 2003, come abbiamo detto, era previsto un particolare sistema per evitare la doppia imposizione fiscale per cui i dividendi erano considerati facenti parte dell'imponibile ma al socio percettore di dividendo veniva attribuito un credito di imposta che andava a recuperare quanto era stato prelevato alla società. In sostanza quindi con il precedente sistema il dividendo percepito faceva parte del reddito complessivo del socio a cui veniva riconosciuto un credito corrispondente all'imposta lorda dovuta dalla società che aveva realizzato gli utili. Con questo sistema la tassazione subita dalla società veniva neutralizzata e l'imposizione sugli utili societaria avveniva solo in capo al socio.

Con la riforma del 2003 il credito di imposta per i dividendi è stato abolito e il momento di tassazione del reddito è ora considerato quello di produzione da parte della società e non più quello di distribuzione ai soci in quanto la società non funge più da filtro per la tassazione provvisoria ma dà luogo alla tassazione definitiva dell'utile prodotto. La società che ha prodotto l'utile versa l'Ires a titolo definitivo e ai soci non spetta più il credito di imposta sugli utili percepiti. Con la riforma del 2003 vengono quindi introdotti due principi fondamentali: l'irrilevanza dei dividendi distribuiti e l'esenzione delle plusvalenze a seguito di cessione di partecipazioni con particolari requisiti (participation exemption).

Con il nuovo sistema i dividendi vengono detassati solo se il socio percettore del dividendo è anche una società cui si applica il consolidato o il regime di trasparenza. Per le altre società il dividendo è tassato al 5% (e quindi si ha una esclusione del 95%). Per quanto riguarda il socio persona fisica occorre fare la distinzione tra socio imprenditore e socio non imprenditore. Se si tratta di socio persona fisica non imprenditore viene tassato (in capo al socio stesso) il 49,72% del dividendo in caso di partecipazione qualificata, o si applica una ritenuta a titolo di imposta del 12,5% del dividendo in caso di partecipazione non qualificata (partecipazione del piccolo risparmiatore non superiore ad alcune percentuali previste dalla legge). Per quanto riguarda il socio persona fisica imprenditore si applica il regime previsto per le partecipazioni qualificate (viene tassato il 49,72% del dividendo).

La riforma del 2003 ha inoltre introdotto per le plusvalenze il regime della participation exemption (che vedremo dopo).

La tassazione dei gruppi. Come abbiamo detto i dividendi distribuiti dalla società ad un socio a sua volta società sono del tutto detassati se la società adotta il regime del consolidato o della trasparenza. Il regime del consolidato tassa la somma algebrica dei risultati fiscali conseguiti dalle singole società e quindi permette la compensazione, all'interno del gruppo, delle perdite e degli utili. Un risultato simile viene raggiunto con il regime di trasparenza in base al quale il risultato fiscale delle società partecipate (utili o perdite) è imputato automaticamente ai soci. È ammesso a certe condizioni anche il consolidato mondiale per le società residenti che hanno controllate all'estero.

Capitolo II - L'imposta sul reddito delle persone fisiche - Aspetti generali

Il presupposto

Le nozioni economiche di reddito

Le nozioni di reddito elaborate dagli economisti sono tre:

• Reddito come prodotto. In base a tale nozione un'entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva.
• Reddito come entrata: comprende non solo tutti i frutti del patrimonio e dell'attività del soggetto ma anche gli incrementi patrimoniali di ogni origine.
• Reddito come consumo. Secondo tale nozione dovrebbe essere tassato solo il reddito consumato e quindi non sarebbe tassabile il reddito risparmiato e il reddito di capitale.

Il nostro legislatore ha adottato la prima nozione di reddito (reddito fondiario, da capitale, ecc.) ma ha mostrato alcune aperture verso il reddito come entrata dato che, come vedremo, vi sono ipotesi di proventi tassati che non derivano da una fonte produttiva come ad esempio le vincite delle lotterie. Per quanto riguarda la nozione del terzo tipo il nostro sistema la accoglie solo in parte dato che tassa in misura limitata i redditi da capitale (con imposte sostitutive proporzionali).

La nozione di reddito nel Testo Unico delle imposte sui redditi

Il testo unico non definisce il reddito in generale ma si limita ad indicare le diverse categorie che confluiscono nella definizione globale di reddito. Le categorie di reddito sono le seguenti:

• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi di lavoro dipendente
• Redditi di lavoro autonomo
• Redditi di impresa
• Redditi diversi (di natura residuale)

Le diverse categorie di reddito sono sottoposte, come vedremo, a un regime giuridico diverso concernente in primo luogo il sistema di determinazione dell'imponibile e regole formali diverse. Le diverse categorie di reddito (a parte i redditi diversi) hanno in comune il fatto che il reddito deriva da una unica fonte produttiva e questo dimostra il fatto che il nostro legislatore si è informato, in generale, al criterio di tassazione del reddito inteso come prodotto. Nel caso dei redditi diversi invece, la derivazione da una fonte produttiva va verificata caso per caso e in tale categoria possiamo trovare redditi non riconducibili alla nozione di reddito come prodotto ma piuttosto a quella di reddito come entrata (es. vincite dei concorsi e delle lotterie).

Il presupposto dell'imposta

Secondo il testo unico, presupposto delle imposte sui redditi delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nel testo stesso (vedi sopra). Non esiste però una nozione di possesso valida per tutti i redditi e pertanto vi sono redditi tassati quando sono percepiti (principio di cassa) quali i redditi di capitale, di lavoro e i redditi diversi: per questi redditi quindi possesso significa percezione. Nel caso di redditi fondiari invece, il possesso deve riferirsi all'immobile mentre nel caso di redditi di impresa il reddito è un dato contabile e quindi non vi è possesso del reddito ma dell'apparato produttivo.

Differenza tra reddito e patrimonio

Il patrimonio è un concetto statico inteso come insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui è titolare il soggetto (diritti reali, crediti, debiti). Il reddito è invece un concetto dinamico in quanto deriva dagli incrementi del patrimonio. Il patrimonio è ciò che si ha mentre il reddito è ciò che si acquista. Pertanto non tutte le entrate sono reddito: ad esempio, per la società sono componenti di reddito i corrispettivi che le spettano a fronte di prestazioni o servizi erogati ma non sono reddito i conferimenti dei soci. Per i soci, a loro volta, è reddito la distribuzione di utili mentre non lo è la restituzione del capitale investito. È quindi reddito ciò che costituisce incremento del patrimonio e non la reintegrazione del patrimonio già posseduto. Per tale motivo, secondo il testo unico, è reddito (e quindi è tassabile) il risarcimento del lucro cessante mentre non lo è il risarcimento del danno emergente in quanto pura reintegrazione patrimoniale. Nello stesso modo sono tassabili le pensioni riferite a un precedente rapporto di lavoro e quindi proiezione di un precedente trattamento economico mentre non lo sono le pensioni risarcitorie (come le pensioni di guerra assegnate a seguito di lesioni o morte causate da eventi bellici). Il reddito indica quindi un incremento patrimoniale che deriva generalmente da nuove acquisizioni mentre si ha plusvalenza (che può o meno essere tassata come reddito) quando il patrimonio, rimanendo immutato nella sua composizione, aumenta di valore.

I proventi acquisiti a titolo oneroso e i proventi gratuiti

Il fatto che il reddito deriva da una fonte produttiva implica che esso abbia come causa un titolo giuridico di natura onerosa. Generalmente pertanto vengono tassati solo i redditi acquisiti a titolo oneroso mentre sono esclusi dalla tassazione i proventi derivanti da donazioni e successioni.

Redditi in natura e valore normale

I redditi possono essere in denaro o in natura. Per proventi in natura si intendono i beni o i servizi ricevuti. Essi sono tassati sulla base di un valore monetario cui vengono associati, il cosiddetto valore normale dei beni. Per valore normale secondo il Testo Unico si intende il prezzo mediamente praticato per i beni o servizi della stessa specie, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo livello di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui beni o servizi sono stati acquistati o prestati o in mancanza nel tempo e nel luogo più prossimo. Per determinare il valore normale si fa quindi riferimento ai listini e alle tariffe del soggetto che fornisce i beni e i servizi e in mancanza ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali. Per le azioni, obbligazioni e titoli quotati in mercati regolamentati, il valore normale si ottiene come media aritmetica dell'ultimo mese della loro quotazione, per quelli non quotati in mercati regolamentati si fa riferimento alla frazione del patrimonio netto della società che essi rappresentano.

Reddito lordo e reddito netto

La tassazione viene effettuata sul reddito netto. Il reddito lordo si trasforma in netto decurtando i costi inerenti alla produzione del reddito (oneri deducibili). I redditi da capitale sono invece tassati al lordo in quanto per questa categoria di reddito non vi sono costi di produzione. Non sono ammesse deduzioni di costo neanche per i redditi tassati su base catastale in quanto la rendita catastale è considerata un reddito netto.

Redditi e deprezzamento monetario

Il deprezzamento monetario incide sulla tassazione dei redditi in quanto provoca la tassazione di incrementi puramente nominali e sul fenomeno del cosiddetto fiscal drag, ossia dell'inasprimento della progressività dell'imposta per via dell'incremento del reddito percepito in termini nominali e non reali a causa dell'inflazione. In genere il fisco non riconosce tale fenomeno e considera solo l'aspetto monetario. Fa eccezione solo il fatto che alcuni parametri dell'imposta (importo delle detrazioni e limiti di reddito che determinano la detrazione) sono soggetti a revisione (tramite decreti del Presidente del consiglio) qualora la variazione Istat supera il 2%.

Periodo di imposta e imputazione dei componenti di reddito

Fiscalmente il reddito assume rilievo come prodotto in un determinato periodo che per la persona fisica coincide con l'anno solare e per le società con l'esercizio sociale. Si ha interruzione del periodo di imposta in caso di morte della persona fisica o per le società nel caso di trasformazione, fusione, scissione e liquidazione. Ciascun periodo di imposta ha autonoma rilevanza in quanto ad ogni periodo corrisponde una obbligazione tributaria autonoma cui si correlano obblighi di natura formale e sostanziale. Talvolta gli eventi da cui scaturisce il reddito possono interessare più periodi di imposta e in questo caso il legislatore impone per la maggior parte dei redditi il principio di cassa, per cui ai fini dell'imputazione al periodo di imposta rileva il momento in cui il reddito è percepito. Per i redditi di impresa vige invece il principio di competenza economica per il quale i costi e i proventi vanno imputati al periodo di maturazione, a prescindere dal pagamento o dall'incasso.

I redditi del de cuius percepiti dagli eredi

Gli eredi possono essere soggetti passivi di imposta per un duplice titolo:

• Perché ereditano gli obblighi cui era tenuto il de cuius.
• Perché incassano redditi prodotti dal de cuius (che si tassano per cassa se il de cuius non li ha incassati e quindi la tassazione avviene a carico degli eredi quando li percepiscono).

Ciò rappresenta una deviazione rispetto al fatto che ad essere tassato è il reddito e non il patrimonio (in quanto tali proventi sono per gli eredi un acquisto di natura patrimoniale non redditi da essi prodotti). La ratio di ciò sta nel fatto che tali proventi, quali frutto dell'attività del de cuius, sarebbero altrimenti acquisiti dagli eredi senza scontare l'imposta sui redditi.

I redditi di provenienza illecita

In passato la tassabilità di questi redditi veniva esclusa per diverse ragioni:

• Si riteneva che un fatto illecito non potesse essere nello stesso tempo reato e attività economica produttiva di reddito.
• Il legislatore non prevedeva l'imposizione su tali redditi.