Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Fregni, libro consigliato Diritto tributario, Tesauro

Diritto tributario

Capitolo primo: Gli istituti

Il tributo comporta il sorgere di una obbligazione, l’obbligazione tributaria è un’obbligazione con effetti definitivi irreversibili. Il tributo è un'entrata coattiva, cioè sempre imposto con un atto dell’autorità. Ciò comporta che l’ente pubblico impositore sia anche detentore di poteri autoritativi. Possono poi esserci entrate pubbliche imposte coattivamente che non hanno carattere tributario (sanzioni). Il fatto generatore di un tributo è un fatto economico, ciò permette di distinguerle da una sanzione che è generata da un fatto illecito.

Dal punto di vista funzionale il tributo realizza il concorso alla spesa pubblica (art. 53 Cost.) ed il suo gettito è volto a finanziare lo stato e gli altri enti pubblici. Non è tributo una spesa imposta il cui creditore non sia un ente pubblico, ma un soggetto di diritto privato. Di norma poi il gettito dei tributi è una risorsa dell’ente pubblico, senza destinazioni prestabilite, ma vi possono essere gettiti con destinazione specifica detti tributi di scopo o tributi parafiscali.

Il tributo perciò comporta il sorgere di una obbligazione, è imposto coattivamente, è collegato ad un presupposto economico ed il suo gettito è destinato al finanziamento delle spese pubbliche.

Imposte, tasse, contributi

All’interno del genus delle entrate tributarie è possibile una caratterizzazione di specie diverse in relazione al tipo di presupposto al quale si collega il tributo.

• Imposta: È il tributo per eccellenza. Il presupposto è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico; è un evento cui sono estranei l’ente e l’attività pubblica (es. il conseguimento di un reddito, il possesso di un bene, la stipulazione di un contratto). Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto.
• Tasse: Ha come presupposto un atto o un’attività pubblica, cioè l’emanazione di un provvedimento o lo svolgimento di un servizio pubblico specificamente riguardanti determinati soggetti. Si tratta ad esempio di tasse collegate alla fruizione di un bene o servizio pubblico, il principio applicato è quello della controprestazione. La tassa si distingue poi dall’entrata di diritto privato a fronte del suo regime giuridico: la prestazione imposta coattivamente è una tassa, mentre se ha base contrattuale (volontaria) ha natura privatistica.
• Contributo: Giuridicamente il termine è usato sia per indicare istituti tributari ma anche non tributari. Nel diritto tributario poi il termine contributo (o tributo speciale) è utilizzato per indicare quel tributo che ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti traggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata di per sé alla collettività in modo indistinto. Sono poi chiamati contributi le prestazioni dovute a determinati enti per il loro funzionamento, tali sono poi definiti propriamente tributi se sono obbligatoriamente dovuti ad enti pubblici.
• Monopoli: Taluni li includono tra le entrate tributarie. Si tratta di monopoli fiscali, cioè monopoli che lo stato detiene sulla commercializzazione di determinati beni (sigarette, sale, ecc.). La definizione è però controversa in quanto il prezzo pagato ha comunque la funzione di corrispettivo per l’acquisto di un bene; se invece si ha riguardo al fatto che la vendita ha il fine di procacciare entrate all’ente pubblico sembra ricollocarsi sotto la fattispecie di tributo.

Tutti questi elementi (A, B, C, D) sono tipologie di tributi. Il concetto di tributo nella dottrina non è però univoco, con riguardo all’art. 75 Cost. la Corte Cost. afferma che la nozione di tributo è caratterizzata dalla ricorrenza di due elementi:

• L’imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata tramite un atto autoritativo di carattere ablatorio (destinato a togliere ai privati una utilità).
• La destinazione del gettito ha lo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche.

Diritto tributario e partizioni interne

Il diritto tributario è quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi. È un settore autonomo ma non omogeneo.

Nell’insieme di norme che disciplinano un tributo possiamo distinguere una disciplina sostanziale e una formale. La prima si identifica con le norme che stabiliscono il presupposto, le esenzioni, i soggetti passivi, la misura, ecc. La disciplina sostanziale di ciascun tributo è un corpo normativo autonomo rispetto agli altri settori del diritto.

All’interno della disciplina sostanziale di un tributo si distinguono le norme con finalità fiscale da quelle con finalità extrafiscale. Vi sono infatti norme di segno positivo (norme sui componenti positivi dell’imposta) e negativo (costi, deduzioni, esenzioni, ecc.) che escludono o riducono l’imposta, e queste possono dipendere da motivi tecnico-tributari o extrafiscali.

Vi sono poi in altri settori dell’ordinamento norme con oggetto tributario, e siamo qui di fronte a sovrapposizioni di settori disciplinari. Quindi vi è un nucleo autonomo del diritto tributario (contenuto sostanziale) e vi sono norme che appartengono a più settori disciplinari.

Le fonti

Riserva di legge

Art. 23 Cost. riserva in esclusiva alla legge del parlamento la possibilità di disporre della materia tributaria. Esegesi della riserva:

• Nozione di legge: Cosa la riserva contempla come tale. Ovviamente la legge ordinaria dello stato, ma anche gli “atti aventi forza di legge” quindi i decreti legge e i decreti legislativi. Ma anche le leggi regionali. E non vi sono ostacoli alle fonti dell’unione europea.
• Nozione di “base” legislativa: Cosa soddisfa la riserva in termini di competenza sui contenuti. La riserva in questione è di tipo relativo, cioè delinea i principi e i contenuti essenziali, le linee guida ma lascia il completamento a fonti inferiori. La riserva si limita a coprire le norme di diritto tributario sostanziali; oggetto della riserva sono poi solo le norme impositrici, cioè quelle che delineano i soggetti passivi, e quelle che dispongono di agevolazioni ed esenzioni. Secondo la giurisprudenza costituzionale la legge deve: stabilire i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo, in particolare poi deve stabilire la base imponibile e l’aliquota, almeno l’aliquota nella sua misura massima o comunque fissa i criteri di limitazione del potere della pubblica amministrazione.
• Nozioni di “prestazione imposta”: Cosa si intende. Art. 23 Cost. Con prestazioni imposte si ricomprendono sia le prestazioni autoritativamente imposte i cui effetti sono indipendenti dalla volontà del soggetto, ma anche le imposizioni in senso sostanziale, cioè quelle prestazioni di natura non tributaria che hanno funzione di corrispettivo quando l’elemento impositivo ha carattere prevalente. Per essere chiari si tratta di atti che sono apparentemente di natura negoziale o contrattuale quindi volontari, ma in realtà la scelta si limita alla possibilità di versare il corrispettivo oppure rinunciare alla fruizione di un bene fondamentale, esempio sono le tariffe elettriche, telefoniche, l’assicurazione auto obbligatoria, ecc. L’accettazione di tali contratti ha come effetto l’assunzione di obblighi e condizioni unilaterali e autoritativamente prefissati e non negoziabili.

Le leggi tributarie dello stato

Le leggi tributarie non possono essere approvate con la legge di bilancio e non possono essere abrogate con referendum popolare. Le leggi che costituiscono disposizioni tributarie “di favore” se costituiscono “aiuti di stato” devono essere approvate dalla Commissione europea.

Lo statuto dei diritti del contribuente

Approvato con L. 27 Luglio 2000 n. 212. L’art.1 dello statuto contiene quattro enunciati: due auto qualificazioni e due autolimitazioni. Lo statuto si auto qualifica come legge che si pone in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 Cost.; inoltre si autoqualifica come portatore dei principi principali del diritto tributario. Queste qualifiche non danno allo statuto alcun rango costituzionale, esso rimane una legge ordinaria. Le norme dello statuto divengono criteri vincolanti per l’interprete. Le due autolimitazioni sono clausole rafforzative, infatti stabiliscono che le norme dello statuto possono essere modificate o derogate solo espressamente e che non possono fare ciò le leggi speciali, ma solo da leggi tributarie di portata generale.

Decreti legge

Art.4 statuto dei contribuenti: non si può prevedere l’applicazione di tributi inesistenti con un decreto legge.

Decreti legislativi

Il parlamento fissa i principi guida ed il governo forma il contenuto. La riforma tributaria del 1971 è stata così approvata.

Testi unici

La legge delega del 1971 aveva attribuito al governo la possibilità di emanare anche testi unici di tipo innovativo e non meramente compilativi. Testi unici vigenti:

• Testo unico imposta sui redditi (1986)
• Testo unico dell’imposta di registro (1986)

Regolamenti

Sono ammissibili solo quando regolamentano le norme di diritto tributario che non contengono elementi sostanziali.

Potestà legislativa fra stato e regioni

Lo stato detiene potestà esclusiva nelle materie elencate all’art.117 Cost. fra queste vi è il sistema tributario e contabile dello stato, la perequazione delle risorse finanziarie. Il sistema tributario dello stato è però destinato a finanziare tutti gli enti locali. Art.119 Cost. lo stato ha poi la competenza di delineare quali oggetti imponibili e quali tributi possono essere oggetto di legislazione regionale. Possono darsi tributi locali ideati da leggi statali, seguite da leggi regionali e poi da regolamenti comunali; e leggi statali o regionali con norme primarie poi riprese da comuni.

Regolamenti di regioni, province e comuni

La legge deve disciplinare almeno le caratteristiche base del contributo demandando solo l’ulteriore disciplina alla fonte secondaria, espressione della autonomia dell’ente locale. Le regioni hanno potestà regolamentare generale (con esclusione delle materie di esclusiva competenza statale) possono quindi regolamentare anche in materia tributaria. Gli enti locali inferiori non avendo potestà legislativa possono disciplinare con regolamento tributi propri, ma in via secondaria, con norme attuative o integrative di norme primarie statali o regionali.

Convenzioni internazionali

Le norme delle convenzioni contengono disposizione di carattere tributario, le norme delle convenzioni diventano, per effetto della ratifica a norma dell’art.80 Cost., norme interne. Lo stesso art. 117 Cost. subordina la potestà legislativa statale e regionale agli obblighi derivanti dalle convenzioni e ai vincoli internazionali quindi. Di norma queste regole prevalgono su quelle interne.

Efficacia delle norme tributarie nel tempo

Partendo dal presupposto che occorre distinguere fra entrata in vigore e inizio dell’obbligatorietà, momenti che solitamente ma non necessariamente coincidono. Regola generale per la disciplina è quella della irretroattività della norma tributaria. La regola è però posta da una legge ordinaria e può perciò essere derogata da altre norme. Individuato il momento in cui inizia l’efficacia, quale è quello in cui termina?

Il problema che poi si pone è quello delle successione di leggi, problema che si risolve tramite l’operato del legislatore che pone delle norme ad hoc dette di diritto transitorio. Talvolta invece si evita il problema ponendo le modifiche con norme procedimentali, cioè norme che si applicano indistintamente sia ai nuovi procedimenti, sia a quelli già in corso di sviluppo sotto una normativa precedente e diversa. È però anche riscontrabile l’ipotesi in cui le norme procedimentali si applichino solo ai fatti successivi rispetto all’entrata in vigore della legge. Per quanto riguarda le norme dello Statuto, esse proteggono la loro efficacia nel tempo tramite le due autolimitazioni che appongono. Le leggi poi normalmente cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali, o (leggi temporanee) quando scade il termine previsto. I tributi riscossi in virtù di una legge dichiarata incostituzionale devono essere rimborsati, anche se tale possibilità può essere impedita a causa della scadenza del termine preposto per la richiesta del rimborso. Talvolta poi le norme interne cessano di avere effetto pur rimanendo vigenti, ciò avviene quando norme comunitarie le superano regolando direttamente la materia (effetto diretto).

Efficacia delle norme tributarie nello spazio

Secondo il principio di territorialità il diritto tributario esplica i suoi effetti in tutto il territorio nazionale e solo in esso. Le norme emanate da enti diversi dallo stato (regioni, ecc.) esplicano i loro effetti sul territorio su cui ha potestà l’ente. Le leggi tributarie si applicano ai fatti che si verificano nello stato, ma certe imposte prescindono dalla territorialità e tassano anche fatti accaduti all’estero dando rilievo ad altri elementi rispetto a quello della territorialità, ad esempio elementi di natura personale. Così le imposte personali sui redditi sono informate al principio per il quale, nei confronti dei soggetti fiscalmente residenti, si tassa il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente che siano all’estero o meno; in questo modo la legge italiana attribuisce rilievo ai fatti accaduti all’estero. Per quanto riguarda un non residente invece hanno rilievo solo i redditi prodotti nello stato. Per quanto riguarda l’Iva invece hanno rilievo SOLO le operazioni effettuate nello stato.

Capitolo quarto: I principi

Principi costituzionali

• Dovere di concorrere alle spese pubbliche: Art. 53 Cost.: tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva, in sistema tributario è informato a criteri di progressività. Il dovere di concorrere alle spese pubbliche è uno dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale. Il singolo non deve contribuire in ragione di quanto riceve ma in ragione delle sue capacità, ed in misura progressiva. I tributi qui si sostanziano per la natura extrafiscale che li accompagna, infatti si evidenziano anche fini redistributivi, solidali verso categorie svantaggiate, fini di incentivo o disincentivo di attività economiche o di particolari consumi.
• Principio di capacità contributiva: Dal lato dei contribuenti è una garanzia, dal lato del legislatore un limite. Le leggi tributarie devono essere conformi al principio di capacità contributiva, non devono inoltre ledere principi costituzionali, ad esempio la tassazione dei salari non deve ledere le regole fissate dall’art. 36 Cost. Nozione: secondo la Corte Cost. per capacità contributiva si intende la capacità economica; fatto espressivo di capacità contributiva è un fatto di natura economica, un fatto che esprime forza economica. Per fare un esempio blando si usa dire che l’art. 53 vieta di istituire tributi su chi è calvo o celibe, ecc.

Indici diretti e indiretti di capacità

• Indici diretti: il reddito, il reddito complessivo delle persone fisiche, al netto delle spese di produzione, e con un complemento di deduzioni (del reddito) o detrazioni (dall’imposta) di particolari oneri (personali e famigliari), si presta più di ogni altra forma di ricchezza a rispecchiare la capacità contributiva complessiva progressiva sul reddito globale. Altri indici diretti sono: il patrimonio, gli incrementi di valore del patrimonio.
• Indici indiretti: il consumo, gli affari. Il consumo però vede la distinzione fra spesa voluttuaria e spesa per i beni di prima necessità, la differenza fra le due fa sì che non ogni consumo sia idoneo a fungere da indice.

• Requisito di effettività: il collegamento fra fatto rivelatore di capacità contributiva e tributo deve essere effettivo, non fittizio. Ciò va ricordato a fronte delle misure forfettarie che talvolta vengono usate per la quantificazione della base imponibile. Sulla base del requisito di effettività ad esempio è stata dichiarata incostituzionale una norma che imponeva un contributo minimo al servizio sanitario anche in assenza di reddito.

Come dicevo, la forfetizzazione delle misure per quantificare alcune basi imponibili (quella catastale) pur apparendo alla luce del principio illegittime sono state dalla Corte giustificate a fronte di una visione realistica. Il principio poi dovrebbe esigere che le basi imponibili siano quantificate con riguardo alla svalutazione della moneta, il legislatore però non è tenuto ad effettuare questa indicizzazione, se non nei casi di particolare...