Riassunto esame Diritto tributario, prof. Coppola, libro consigliato Diritto tributario. Parte speciale, Tesauro

Imposta sul reddito delle persone fisiche

Il reddito

Il presupposto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura. Il possesso di redditi è il presupposto sia dell'imposta sul reddito delle persone fisiche (Irpef) sia dell'imposta sul reddito delle società (Ires), ma non vi è una definizione generale di reddito, bensì si ha la definizione dei singoli redditi. Infatti, il legislatore definisce 6 categorie di reddito:

• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi di lavoro dipendente
• Redditi di lavoro autonomo
• Redditi d'impresa
• Redditi diversi

A ciascuna categoria corrispondono particolari regole di determinazione: ad esempio, i redditi fondiari sono determinati con il metodo catastale; i redditi di capitale e di lavoro dipendente sono tassati al lordo (cioè senza deduzione di costi o perdite); i redditi d'impresa sono determinati sulla base del risultato (utili o perdita) del conto economico. Quindi, il presupposto delle imposte sul reddito delle persone fisiche è dato dal possesso o disponibilità di un reddito; poiché il possesso del reddito, va a determinare la tassabilità e quindi è necessario esaminare, per ciascuna categoria di reddito, quale sia l'accadimento che lo rende tassabile. Ad esempio, vi sono redditi tassabili quando sono percepiti (principio di cassa) ed è il caso dei redditi di capitale, dei redditi di lavoro, dei redditi diversi (ad esempio redditi occasionali d'impresa e di lavoro autonomo); nel caso dei redditi fondiari, il possesso va riferito all'immobile; nel caso del reddito d'impresa, il reddito è frutto di un calcolo e perciò non vi è possesso del reddito ma della fonte produttiva. Quindi, in conclusione vi sono diverse nozioni di possesso del reddito.

Le tre nozioni di reddito

Le nozioni di reddito tassabile sono tre:

• Reddito come prodotto, secondo cui un'entrata ha natura di reddito solo se deriva da una fonte produttiva e quindi andando a tassare redditi prodotti in modo continuativo, sia i redditi variabili ed eventuali e quelli prodotti una tantum.
• Reddito come entrata: definito come la somma dei consumi potenziali e delle variazioni nette intervenute nel patrimonio del contribuente in un periodo di tempo considerato. Consumo potenziale è quanto il contribuente avrebbe potuto spendere nel periodo di imposta senza accrescere e senza diminuire il suo patrimonio. Quindi praticamente il reddito comprende sia i frutti del patrimonio e dell'attività del soggetto, sia tutti gli incrementi patrimoniali (come anche le entrate conseguite a titolo gratuito, ad esempio le donazioni e le successioni, guadagni causali) e anche l'autoconsumo (che generalmente non è tassato, come ad esempio il reddito figurativo dell'abitazione).
• Reddito come consumo: implica che dovrebbe essere tassata solo la ricchezza consumata e quindi non dovrebbe essere tassato né il reddito risparmiato né il reddito di capitale.

Il reddito può essere definito come incremento di patrimonio derivante da una fonte produttiva. Ovviamente, questo concetto deve essere analizzato per ogni singola categoria di reddito. Ad esempio, notiamo che nel reddito d'impresa, rientrano non solo i proventi della gestione, ma anche gli incrementi patrimoniali (plusvalenze e sopravvenienze), tutti i proventi iscritti nel conto economico, anche se conseguiti a titolo gratuito (ad esempio, i contributi in conto esercizio); in conclusione, per i redditi d'impresa sembra valere il concetto di reddito come entrata. Tra i redditi di lavoro dipendente sono tassabili le indennità di disoccupazione e le borse di studio, ipotesi che possono essere comprese nella nozione di reddito prodotto solo se si assume una soluzione assai elastica di fonte produttiva. Nel caso dei redditi diversi, non vi è una fonte unitaria, ma bensì la fonte va verificata caso per caso e in tale categoria troviamo ipotesi reddituali che si ricollegano al concetto di reddito come entrata: è ad esempio il caso delle vincite dei concorsi e delle lotterie. In conclusione, il sistema fiscale dei redditi adotta il concetto di reddito prodotto, ma vi sono ipotesi di proventi tassati come reddito-entrata.

Il sistema delle imposte sui redditi

Il sistema vigente è formato da due imposte che colpiscono tutti i redditi delle persone fisiche e degli enti collettivi (Irpef e Ires). L'IRPEF mira a tassare in modo progressivo il reddito globale delle persone fisiche, anche se questo modello è contraddetto dall'introduzione di regimi di agevolazione, di regimi sostitutivi, di esenzione, che permettono di consumare la base imponibile. Quindi, il nostro è un modello duale, in cui non tutti i redditi sono tassati in modo effettivo e progressivo, basti ricordare i redditi delle attività finanziarie (titoli obbligazionari, titoli azionari) che sono esclusi dalla progressività e sono sottoposti a regimi sostitutivi di carattere agevolativo. Ecco perché vi è un dualismo tra i redditi da capitale (in senso economico, cioè derivanti da ricchezze finanziarie e reali) che sono tassati in modo proporzionale, e altri redditi (da lavoro, da impresa) tassati in modo progressivo. La riforma degli anni '70 ha introdotto l'imposta sul reddito delle persone giuridiche (Ires) che va a tassare i redditi delle società, anche se oggi c'è stata una detassazione quasi completa dei dividendi e plusvalenze delle partecipazioni immobilizzate.

Reddito e patrimonio

Il patrimonio è l'insieme delle situazioni giuridiche soggettive a contenuto economico di cui è titolare un soggetto in un dato momento (diritti reali, crediti, debiti). Il reddito è un fenomeno dinamico: è infatti il risultato di variazioni incrementali del patrimonio. Non tutte le entrate sono reddito: reddito sono soltanto le entrate o proventi che derivano da una fonte produttiva. Perciò, ad esempio, per una società, sono componenti positivi di reddito i corrispettivi che le spettano a fronte di una prestazione; al contrario, non sono reddito i conferimenti dei soci. Per i soci, è reddito la distribuzione degli utili, non lo è la restituzione del capitale investito. Quindi, è un reddito tutto ciò che comporta l'incremento del patrimonio e quindi, secondo l'articolo 6 del testo unico, sono tassabili i proventi che sostituiscono redditi imponibili e le indennità conseguite a titolo di risarcimento danni per la perdita dei redditi. Sulla base di questi concetti, si attua la discriminazione tra pensioni tassabili e pensioni non tassabili; sono tassabili le pensioni che si ricollegano a un rapporto di impiego che ha comportato un trattamento economico; non lo sono le pensioni risarcitorie (come le pensioni di guerra, assegnate in conseguenza di lesioni). Il reddito, abbiamo detto, è il risultato di variazioni incrementali del patrimonio e quindi in questo caso fungono da incrementi non solo i proventi (in denaro o in natura), ma anche le utilità che derivano dall'uso di un bene (per esempio il possesso di un fabbricato da parte del proprietario). Inoltre, si ha un incremento effettivo quando il patrimonio aumenta di valore, rimanendo immutato nella sua composizione.

Proventi onerosi e gratuiti

Di regola, sono tassati proventi acquisiti a titolo oneroso (ad esempio, corrispettivi contrattuali) e sono esclusi dall'imposta, i proventi acquisiti a titolo gratuito. Infatti, non sono soggetti all'imposta sul reddito né le donazioni né l'eredità.

Redditi in natura

Vi sono redditi monetari e redditi in natura. I redditi in natura sono frequentemente percepiti dai lavoratori dipendenti, che possono essere costituiti da beni o da servizi; ad essi deve essere dato un valore in moneta. Si tassa il loro valore nominale, e secondo l'articolo 9 del testo unico, si intende con questo termine: il prezzo praticato per beni e servizi della stessa specie, in condizioni di libera concorrenza, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti. Per determinare il valore nominale, si fa riferimento ai listini e alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o servizi in mancanza, ai listini delle camere di commercio e le tariffe professionali. Per le azioni e le obbligazioni si deve tener conto della media aritmetica dei prezzi rilevati nell'ultimo mese.

Reddito lordo e reddito netto

Nel sistema dell'Irpef, il reddito è tassato al netto, cioè al netto dei costi (i costi deducibili sono quelli inerenti alla produzione del reddito). I redditi di capitale non ammettono la deduzione dei costi di produzione, ciò perché di regola non vi sono costi; anche la rendita catastale non ammette deduzione dei costi, perché è un reddito netto.

Redditi e deprezzamento monetario

Il deprezzamento della moneta pone il problema se la base imponibile dell'imposta debba essere depurata dagli incrementi puramente nominali e se la misura dell'imposta deve essere adeguata al deprezzamento. Il nostro sistema non dà rilievo a questi fenomeni e quindi non ci sono norme che consentano di sottrarre all'imposta gli incrementi puramente nominali. Sono necessarie norme ad hoc che diano rilievo alle conseguenze dell'inflazione. Il fatto che il peso dell'imposta progressiva aumenti in relazione all'incremento puramente nominale dei redditi non comporta una modifica automatica della tassazione. Alcuni parametri dell'imposta (importo delle detrazioni dall'imposta e limiti di reddito) sono soggetti a revisione quando la variazione degli indici ISTAT supera il 2%.

Periodo di imposta e imputazione dei componenti di reddito

Per le persone fisiche, il periodo d'imposta è l'anno solare; per le società, l'esercizio solare; ma vi possono essere delle interruzioni: ad esempio, in caso di morte della persona fisica o per le società quando cessa in caso di trasformazione, fusione, liquidazione. Ad ogni periodo di imposta corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma e alla quale si correla una molteplicità di obblighi formali e sostanziali (dichiarazione, versamenti). Il legislatore impone regole precise per l'imputazione temporale dei componenti positivi e negativi reddituali. Per la maggior parte dei redditi, assume rilievo il momento in cui il reddito è percepito (principio di cassa); per i redditi d'impresa vige il principio di competenza, in cui i costi e ricavi devono essere imputati al periodo di competenza, a prescindere dal pagamento e dall'incasso.

I redditi del defunto percepiti dagli eredi

Gli eredi possono essere soggetti passivi, in quanto subentrano al posto del defunto quali soggetti passivi dell'imposta di quest'ultimo. Inoltre, per i redditi prodotti dal defunto che si tassano per cassa, se il defunto non li ha incassati, la tassazione avviene a carico degli eredi quando li percepiscono. Tali proventi sono per gli eredi un acquisto di natura patrimoniale e sono tassati come se fossero redditi prodotti dagli eredi. Se non fossero tassate presso gli eredi, avremo una differenza di trattamento rispetto agli altri elementi patrimoniali ereditati: il frutto dell'attività del defunto sarebbe acquisito senza contare l'imposta sui redditi.

I redditi illeciti

Rientrano nelle categorie di reddito anche proventi derivanti da fatti illeciti (civile, penale o amministrativo) e non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I redditi illeciti infatti possono rientrare nella categoria dei redditi tipici (redditi d'impresa, di lavoro autonomo), ma se non sono classificabili nelle categorie tipiche, sono considerati come redditi diversi; esempi di proventi illeciti sono le vincite del gioco d'azzardo e i proventi usurai che vengono tassati. Si prevede perciò che i redditi illeciti non possono essere tassati solo quando sono sottoposti a sequestro o confisca; in altri termini, sono tassati quando sono rimasti nella disponibilità del contribuente. La confisca e il sequestro hanno rilievo solo se intervengono nel periodo di imposta in cui è stato conseguito il provento illecito.

I costi illeciti

Sono indeducibili i costi delle spese dei beni e servizi direttamente utilizzati per il compimento di un'attività qualificabile come delitto non colposo. La norma può essere applicata solo quando il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale (cioè presentata richiesta di rinvio a giudizio) e quando sia stata pronunciata la sentenza per non procedere alla prescrizione del reato. L'imposta pagata, eventualmente per l'indeducibilità dei costi, deve essere restituita quando vi è una sentenza definitiva di assoluzione, quando vi è una sentenza definitiva di non procedere perché l'azione penale non doveva iniziare o non doveva essere proseguita.

I soggetti passivi dell'IRPEF

I soggetti passivi e la residenza fiscale

L'IRPEF colpisce le persone fisiche, mentre l'IRES colpisce le persone giuridiche e in generale soggetti diversi dalle persone fisiche. In tal modo, tutti i soggetti titolari di diritti patrimoniali possono essere debitori d'imposta, pur se privi di capacità d'agire (agiscono per essi i rappresentanti legali): l'unica eccezione è costituita dalle società i cui redditi sono imputati ai soci (società di persone, e società di capitali che optano per questo regime). Quando parliamo di soggetti passivi del IRPEF, intendiamo i soggetti passivi dell'obbligazione (soggetti passivi nel senso sostanziale); altra cosa sono gli obblighi formali che possono far capo a soggetti diversi dal debitore d'imposta: ad esempio, le società di persone sono venute ad alcuni adempimenti formali (ad esempio presentare la dichiarazione) ma non sono debitori d'imposta. È importante la distinzione tra residenti e non residenti nel territorio dello Stato, in quanto i residenti sono tassati sul complesso dei loro redditi ovunque prodotti nel mondo, i non residenti solo per i redditi prodotti in Italia. Ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, si considerano residenti le persone che, per la maggior parte del periodo di imposta, sono iscritte nell'anagrafe della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza. Quindi, la residenza fiscale scaturisce da uno dei tre fatti (di durata ultra semestrale): iscrizione anagrafica; domicilio, residenza. Quindi i soggetti passivi IRPEF sono: persone residenti e non, società di persone e società di capitali che adottano il principio di trasparenza.

Il reddito dei coniugi e dei figli minori

I redditi di ciascun coniuge sono tassati separatamente. In materia di trattamento della famiglia, vi sono norme che riguardano la comunione legale del coniuge, il fondo patrimoniale e redditi dei figli minori. In materia di comunione legale e di fondo matrimoniale patrimoniale, la legge prevede che i relativi redditi si imputino a ciascuno coniuge per metà del loro ammontare. I redditi dei beni dei figli minori, soggetti all'usufrutto legale dei genitori, sono imputati per metà ciascun genitore; il minore è debitore d'imposta per i redditi degli altri beni e per i redditi da lavoro.

Le società di persone

Vi sono tre tipi di società di persone: la società semplice, la società in nome collettivo e la società in accomandita semplice. I caratteri della società di persone sono tre: la responsabilità illimitata e solidale dei soci; l'amministrazione della società spetta ai soci; lo status di socio non è trasferibile senza il consenso degli altri soci. Alle società di persone si contrappongono le società di capitali, ossia: le società per azioni, la società in accomandita per azioni e la società a responsabilità limitata. Nelle società di capitali: i soci non rispondono dei debiti della società (la loro responsabilità è limitata ai conferimenti), il potere di amministrare la società è separato dalla qualità di socio; la qualità di socio è liberamente trasferibile. Il trattamento fiscale delle società di persone è diverso da quello delle società di capitali, perché le società di persone non sono soggetti ad imposta: infatti, i loro redditi sono imputati ai soci in applicazione del principio di trasparenza. Sono fiscalmente assimilate alle società di persone: le associazioni professionali, le società di armamento e le società semplici.

Le società di persone presentano due tratti che vanno a giustificare il loro trattamento fiscale: le società di persone esprimono non tanto un fatto di investimento, ma il fatto che più persone operano insieme e quindi tra soci e società di persone vi è un minor distacco rispetto tra soci e società di capitali; inoltre, è difficile determinare il reddito non distribuito e quello distribuito. Il regime fiscale delle società di persone si fonda sul principio di trasparenza, in cui i redditi delle società sono considerati redditi dei soci, come se la società non fosse un soggetto autonomo. La disciplina fiscale da applicare alle società di persone è la seguente:

• La società non è soggetto passivo dell'imposta poiché i redditi della società sono imputati a ciascun socio in proporzione alla quota di partecipazione agli utili.
• Le perdite della società sono ripartite fra i soci nella stessa misura degli utili; se l'ammontare delle perdite supera i redditi dell'anno, la differenza può essere ridotta negli anni successivi, ma non oltre il quinto.
• I redditi dei soci sono qualificati come redditi di partecipazione, ciò implica che non sono inclusi in una categoria tipica, ma trattati come tali.